ІПК ДПСУ «Щодо оподаткування доходів у вигляді заробітної плати, отриманих фізичною особою – резидентом від юридичної особи – резидента, якщо робота за наймом виконується за кордоном» від 03.04.2020 № 1382/К/99-00-04-06-03-09/ІПК

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 03.04.2020  № 1382/К/99-00-04-06-03-09/ІПК

Щодо оподаткування доходів у вигляді заробітної плати,
отриманих фізичною особою – резидентом від юридичної особи – резидента,
якщо робота за наймом виконується за кордоном

Державна податкова служба України, керуючись ст. 53 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), надає нову індивідуальну податкову консультацію щодо оподаткування доходів у вигляді заробітної плати, отриманих фізичною особою – резидентом від юридичної особи – резидента, якщо робота за наймом виконується на території Бельгії, з урахуванням висновків Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.10.2019 (справа № 640/19877/18).

Розглянувши питання відповідності чинному податковому законодавству наданої податкової консультації, суд висловлює свою позицію.

«….

Податковим органом Бельгії «….» надано довідку про те, що останній у 2018 році є податковим резидентом Бельгії.

Відповідно до п. 13.3 ст. 13 Кодексу доходи, отримані фізичною особою – резидентом з джерел походження за межами України, включаються до складу загального річного оподаткованого доходу, крім доходів, що не підлягають оподаткуванню в Україні відповідно до положень цього Кодексу чи міжнародного договору, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України.

Суми податків та зборів, сплачені за межами України, зараховуються під час розрахунку податків та зборів в Україні за правилами, встановленими Кодексом (п. 13.4 ст. 13 Кодексу).

Для отримання права на зарахування податків та зборів, сплачених за межами України, платник зобов’язаний отримати від державного органу країни, де отримується такий дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об’єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України (п. 13.5 ст. 13 Кодексу).

З урахуванням положень п. 1 ст. 15 Конвенції, що ратифікована Верховною Радою Україною 29 жовтня 1996 року (Закон України № 433/96-ВР), заробітна плата, що одержується резидентом України (Бельгії) у зв’язку з роботою за наймом, підлягає оподаткуванню тільки в Україні (Бельгії), якщо тільки робота за наймом не здійснюється в Бельгії (Україні).

Якщо резидент України (Бельгії) здійснює роботу за наймом у Бельгії (Україні), одержана у зв’язку з цим винагорода може оподатковуватись в Бельгії (Україні).

Слід зазначити, що слово «може» у контексті п. 1 ст. 15 Конвенції означає право держави, в якій робота за наймом фактично здійснюється (тобто виконується там, де найманий працівник фізично присутній), оподатковувати зазначені винагороди відповідно до правил, встановлених чинним законодавством цієї держави.

З урахуванням положень п. 2 ст. 15 Конвенції винагорода, що одержується фізичною особою – резидентом України у зв’язку з роботою за наймом, яка здійснюється в Бельгії, оподатковується тільки в Україні, якщо одночасно виконуються всі умови, зазначені у п. 2 ст. 15 Конвенції:

а) одержувач винагороди перебуває в Бельгії протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів протягом будь-якого періоду, що становить дванадцять місяців, який починається або закінчується у відповідному фінансовому році; і

б) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом Бельгії; і

в) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в Бельгії.

Якщо хоча б одна з умов п. 2 ст. 15 Конвенції не виконується, Бельгія має право оподатковувати винагороду найманого працівника українського підприємства, отриману за роботу, яка фактично здійснюється в Бельгії, відповідно до правил, встановлених податковим законодавством цієї країни».

«При цьому зазначивши, що у контексті зазначеної норми Конвенції та виходячи з фактичних обставин, дохід у вигляді заробітної плати, отриманий працівником (фізичною особою – резидентом) українського підприємства від свого роботодавця — резидента України відповідно до умов трудового договору, є доходом із джерелом походження з України».

Водночас, відповідно до пп. «є» пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід з джерелом їх походження з України — це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору.

Натомість рішенням суду визначено, що «згідно з пп. 14.1.55 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід, отриманий з джерел за межами України, — це будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, від надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за межами України, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих за межами України портів, доходи від продажу майна, розташованого за межами України, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо; інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам.

Отже, ключовим критерієм віднесення доходів як таких, джерелом походження яких є Україна, вважається отримання таких доходів саме від діяльності на території України, її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні. При цьому податкове законодавство не становить визначення території походження доходів у залежності від місця перебування особи, яка оплачує отримані товари/послуги.

Отже, сам факт оплати резидентом України заробітної плати за діяльність за межами території України, не має наслідком визнання джерелом таких доходів територію України».

Додатково повідомляємо, що з урахуванням положень ст. 52 Кодексу ця консультація, надана на виконання постанови Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.10.2019 у справі № 640/19877/18, має індивідуальний характер та може застосовуватися виключно «…».

_____________________________________________________________________________

КОМЕНТАР РЕДАКЦІЇ: З вищенаведеної ІПК ДПСУ та з положень пунктів 1 і 2 статті 15 Конвенції між Урядом України та Урядом Королівства Бельгії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків та доходи на майно, ратифікованої Верховною Радою України у вигляді Закону України від 29.10.96 № 433/96-ВР (далі — Конвенція), випливає, що факт виплати резидентом України заробітної плати працівнику – резиденту України, який фізично перебуває та виконує роботу за межами території України — в Бельгії, не має наслідком визнання джерелом таких доходів територію України, отже, іноземна держава — Бельгія має право оподатковувати зазначені доходи (заробітну плату працівника) відповідно до правил, встановлених законодавством цієї держави.

Така заробітна плата працівника оподатковується тільки в Україні, якщо одночасно виконуються наступні три умови:

а) працівник перебуває в Бельгії протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів протягом будь-якого періоду, що становить 12 місяців, який починається або закінчується у відповідному фінансовому році; і

б) заробітна плата виплачується роботодавцем (від його імені), який не є резидентом Бельгії; і

в) витрати по виплаті заробітної плати не несуть постійне представництво або постійна база, які роботодавець має в Бельгії.

Якщо хоча б одна з цих умов не виконується (наприклад, працівник перебуває в Бельгії більше 183 днів сукпно протягом 12 місяців), Бельгія має право оподатковувати заробітну плату працівника українського підприємства, отриману за роботу, яка фактично здійснюється в Бельгії, відповідно до правил, встановлених податковим законодавством цієї країни.

Згаданим в коментованій ІПК рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.10.2019 у справі № 640/19877/18 було визнано протиправною та скасовано ІПК ДФСУ від 28.09.2018 № 4248/К/99-99-13-02-03-14/ІПК, в якій ДФСУ стверджувала, що у контексті п. 2 ст. 15 Конвенції та виходячи з фактичних обставин, дохід у вигляді заробітної плати, отриманий працівником (фізичною особою – резидентом) українського підприємства від свого роботодавця – резидента України відповідно до умов трудового договору є доходом із джерелом походження з України.

Але суд зазначив, що отриманням доходів з джерелом їх походження з України вважається отримання таких доходів саме від діяльності на території України, а сам факт виплати резидентом України заробітної плати за діяльність за межами території України, не має наслідком визнання джерелом таких доходів територію України. В результаті суд погодився з твердженням позивача (підприємства) щодо відсутності чіткої однозначної відповіді ДФСУ на питання в зверненні, оскільки запит позивача стосувався доходу, отриманого саме за діяльність за межами митної території України.

При цьому апеляційну скаргу ДПСУ на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.10.2019 у справі № 640/19877/18 постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2020 було залишено без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишено без змін, при цьому касаційну скаргу ДПСУ спочатку подала, а потім подала клопотання про повернення судового збору, сплаченого за подання касаційної скарги (фактично відкликала скаргу).