Застосування «натурального» коефіцієнта при оподаткуванні негрошового доходу ПДФО і військовим збором

Приводом для написання цієї статті стало оприлюднення індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 02.11.2023 № 3900/ІПК/99-00-24-03-03-06 (далі — ІПК № 3900, див. стор. 111 цього номера), яка містить відповідь на запитання, чи необхідно при нарахуванні військового збору застосовувати коефіцієнт, передбачений пунктом 164.5 статті 164 Податкового кодексу України (далі — ПКУ). Відповідь ДПСУ на це запитання в ІПК № 3900 є діаметрально протилежною відповідям, які надавала ДПСУ (ДФСУ) в попередніх податкових консультаціях. Це, на думку головного податкового органу, сталося завдяки змінам, внесеним у вересні 2022 року до ПКУ. Після оприлюднення ІПК № 3900 ДПСУ була вимушена оновити й свою відповідь на вищенаведене запитання на своєму сайті в Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (далі — ЗІР).

Перед тим, як розказати про зміни, які вплинули на визначення бази оподаткування військовим збором, спочатку зупинимося на порядку оподаткування податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) доходів, що нараховуються (надаються) у негрошовій формі, та особливостях застосування положень пункту 164.5 статті 164 ПКУ.

Утримання ПДФО з доходів, наданих у негрошовій формі

Порядок оподаткування ПДФО доходів фізичних осіб визначено розділом IV «Податок на доходи фізичних осіб» ПКУ, який включає статті 162 – 179.

Нагадаємо, хто є платниками ПДФО, що є об’єктом оподаткування та як визначається база оподаткування ПДФО при наданні доходів у негрошовій формі.

Відповідно до пункту 162.1 статті 162 ПКУ платниками ПДФО, зокрема, є:

— фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;

— фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні;

— податковий агент.

Підпунктом 14.1.180 ПКУ встановлено, що податковий агент щодо ПДФО — юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента – юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV ПКУ, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV ПКУ.

Згідно зі статтею 163 ПКУ об’єктом оподаткування резидента є:

— загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід;

— доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання);

— іноземні доходи — доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Об’єктом оподаткування нерезидента є:

— загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні;

— доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Статтею 164 ПКУ встановлено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, тобто будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними ПКУ (пп. 164.1.1 ПКУ).

Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця (пп. 164.1.2 ПКУ).

Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою – підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 ПКУ, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 ПКУ (пп. 164.1.3 ПКУ).

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, наведено у підпунктах 164.2.1 – 164.2.20 пункту 164.2 ПКУ, а перелік доходів, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, —  у статті 165 ПКУ.

Зокрема, згідно з підпунктом 164.2.17 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Нагадаємо, що додаткові блага — кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов’язаний з виконанням обов’язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV ПКУ) (пп. 14.1.47 ПКУ).

Відповідно до підпункту 164.2.17 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді, зокрема:

— вартості використання житла, інших об’єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах;

— вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених ПКУ для оподаткування прибутку підприємств;

— суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов’язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом;

— вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 ПКУ.

Що стосується осіб, які відповідальні за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) до бюджету ПДФО, то вони визначені статтею 171 ПКУ.

Так, особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету ПДФО з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є:

а) податковий агент — для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні;

б) платник податку — для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов’язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету.

Відповідно до підпункту 168.1.1 статті 168 ПКУ податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 ПКУ.

Таким чином, якщо податковий агент (роботодавець) нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід платнику податку (зокрема, надає додаткове благо у негрошовій формі), то податковий агент має сплатити ПДФО із суми такого доходу за його рахунок.

Звертаємо увагу, що ПДФО утримується (сплачується) із конкретного оподатковуваного доходу, нарахованого фізичній особі. Тобто, якщо фізичній особі нараховується дохід у вигляді додаткового блага, то на підставі підпункту 164.2.17 ПКУ ПДФО має бути сплачений саме із суми нарахованого додаткового блага, а не із суми нарахованих заробітної плати або винагороди за виконану роботу, оскільки із таких доходів ПДФО утримується окремо на підставі норм підпунктів 164.2.1 та 164.2.2 ПКУ.

Доволі часто фізичним особам нараховується (надається) оподатковуваний дохід, зокрема додаткове благо, у негрошовій формі (далі — натуральний дохід).

Пунктом 164.3 ПКУ встановлено, що при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах.

Останнім абзацом підпункту 164.2.17 ПКУ встановлено, що якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума ПДФО об’єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними пунктом 164.5 ПКУ.

Згідно з пунктом 164.5 ПКУ під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені ПКУ, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:

К = 100 : (100 – Сп),

де К — коефіцієнт;

Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Таким чином, оскільки утримати будь-яку суму коштів (в тому числі суму ПДФО) із натури неможливо, у разі нарахування (надання) фізичним особам натурального доходу база оподаткування ПДФО щодо такого доходу збільшується на коефіцієнт, передбачений пунктом 164.5 ПКУ (далі — «натуральний» коефіцієнт), який при застосуванні ставки ПДФО в розмірі 18% становить:

К = 100 : (100 – 18) = 1,219512

Отже, завдяки запровадженню «натурального» коефіцієнта податковий агент має нарахувати фізичній особі натуральний дохід в сумі, що складається із вартості натури та суми ПДФО, яка підлягає утриманню, а після цього надати фізичній особі таку натуру та самостійно сплатити ПДФО із суми нарахованого натурального доходу. Тобто при наданні «натурального» доходу саме його збільшення на «натуральний» коефіцієнт дає змогу збільшити вартість такого доходу і утримати (сплатити) ПДФО виключно з цього доходу, а не за рахунок інших оподатковуваних доходів фізичної особи (працівника).¹

Звертаємо увагу, що при визначенні бази оподаткування «натуральний» коефіцієнт застосовується лише до оподатковуваної вартості натурального доходу. Тому якщо частина натурального доходу згідно з нормами ПКУ звільняється від оподаткування, то «натуральний» коефіцієнт застосовується лише до оподатковуваної частини натурального доходу.

Приклад 1.

Підприємство надало працівнику подарунок у негрошовій формі вартістю 5000 грн. Згідно з підпунктом 165.1.39 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається вартість дарунків у частині, що не перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року, за винятком грошових виплат у будь-якій сумі.

Оскільки мінімальна заробітна плата станом на 1 січня 2024 року становить 7100 грн, то у 2024 році на підставі підпункту 165.1.39 ПКУ від оподаткування звільняється лише частина вартості подарунка в сумі 1775 грн (7100 грн х 25%).² Сума перевищення зазначеної неоподатковуваної частини вартості подарунка, що становить 3225 грн (5000 – 1775), як додаткове благо на підставі підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ (вартість безоплатно отриманих товарів) та абзацу другого пункту 174.6 ПКУ є оподатковуваною частиною вартості подарунка, тому тільки до неї застосовується натуральний» коефіцієнт з метою визначення бази оподаткування ПДФО.¹

Визначимо базу оподаткування ПДФО:

3225 грн  х 1,219512 = 3932,93 грн

З цієї суми підприємство як податковий агент сплачує ПДФО в такому розмірі:

3932,93 грн х 18% = 707,93 грн

Таким чином, при нарахуванні (наданні) фізичним особам (працівникам) натурального доходу сума ПДФО утримується (сплачується) податковим агентом із суми такого доходу за його рахунок, як це і передбачено підпунктом 168.1.1 статті 168 ПКУ.

Утримання військового збору з доходів, наданих у негрошовій формі

Порядок справляння військового збору встановлений пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ.

Платниками військового збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 ПКУ (пп. 1.1 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ). Тобто платниками військового збору є ті ж самі особи, які є платниками ПДФО: фізичні особи та податковий агент (див. вище).

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) військового збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 ПКУ (пп. 1.5 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ). Тобто такими відповідальними особами є роботодавець щодо заробітної плати, податковий агент щодо інших доходів та фізична особа щодо доходів, отриманих не від податкових агентів (див. вище).

Об’єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 ПКУ (пп. 1.2 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ). Як зазначалося вище, згідно зі статтею 163 ПКУ об’єктом оподаткування є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Таким чином, об’єкти оподаткування військовим збором та ПДФО майже однакові.

Відмінність в оподаткуванні військовим збором та ПДФО встановлена лише для доходів, зазначених у підпунктах 1.7, 1.9 та 1.10 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, але ці доходи не надаються у негрошовій формі.

Зокрема, на відміну від ПДФО, не підлягають оподаткуванню військовим збором у період дії правового режиму воєнного стану доходи у вигляді грошового забезпечення працівників правоохоронних органів, військовослужбовців та працівників Збройних Сил України, Національної гвардії України, Служби безпеки України, Служби зовнішньої розвідки України, Державної прикордонної служби України, осіб рядового, начальницького складу, військовослужбовців, працівників Міністерства внутрішніх справ України, Управління державної охорони України, Державної служби спеціального зв’язку та захисту інформації України, інших утворених відповідно до законів України військових формувань та інших осіб на період їх безпосередньої участі в здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації (пп. 1.7 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ).

Найбільш важливим в питанні застосування «натурального» коефіцієнта при визначенні бази оподаткування військовим збором є підпункт 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.

До 03.09.2022 підпункт 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ мав наступну редакцію:

«1.4. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.».

З 03.09.2022 підпункт 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо сприяння розвитку волонтерської діяльності та діяльності неприбуткових установ та організацій в умовах збройної агресії Російської Федерації проти України» від 15.08.2022 № 2520-IX (далі — Закон № 2520) був викладений у такій новій редакції:

«1.4. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.».

З вищенаведених двох редакцій підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ видно, що до 03.09.2022 нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору здійснювалися у порядку, встановленому статтею 168 ПКУ, яка не має жодного відношення до пункту 164.5 ПКУ, що передбачає застосування «натурального» коефіцієнта. Тому ДПСУ (ДФСУ) з моменту запровадження військового збору неодноразово повідомляла³, що пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ не передбачено застосування «натурального» коефіцієнту для визначення бази оподаткування військовим збором, якщо дохід фізичній особі надається у негрошовій формі.

З 03.09.2022 нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору здійснюються в порядку, встановленому розділом IV ПКУ, а останній включає всі норми (статті 162 – 179) ПКУ, які стосуються нарахування, утримання та сплати (перерахування) ПДФО, в тому числі пункт 164.5 ПКУ, що передбачає застосування «натурального» коефіцієнта, та статтю 169 ПКУ, що встановлює порядок застосування податкової соціальної пільги, яка у визначених цією статтею випадках зменшує базу оподаткування доходу у вигляді заробітної плати.

На жаль, ані ДПСУ, ані регіональні податкові органи не повідомляли, для чого Законом № 2520 були внесені зміни до підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, та які наслідки таких змін. Тому тривалий час здавалось, що ці зміни мають редакційний характер і жодним чином не впливають на визначення бази оподаткування військовим збором. Впевненості в цьому додавала консультація, яка була розміщена до 16 лютого 2024 року на сайті ДПСУ в ЗІР зі статусом «чинна», де було зазначено, що пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ не передбачено застосування «натурального» коефіцієнту для визначення бази оподаткування військовим збором, якщо дохід фізичній особі надається у негрошовій формі.

Однак минуло більше року після набрання чинності Законом № 2520 і в листопаді 2023 року на запит підприємства ДПСУ надала ІПК № 3900, яка містить такий висновок:

«Таким чином, з дати набрання чинності Закону № 2520, у разі нарахування (надання) податковим агентом доходів у будь-якій негрошовій формі, такі доходи включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків і оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором з урахуванням положень п. 164.5 ст. 164 Кодексу.».

Після оприлюднення ІПК № 3900, висновок якої є протилежним висновкам, які надавала ДПСУ в попередніх консультаціях, ДПСУ на своєму сайті в ЗІР з 16.02.2024 надала статус «нечинна» своїй попередній консультації (згідно з якою не передбачено застосування «натурального» коефіцієнту для визначення бази оподаткування військовим збором), та з 19.02.2024 розмістила в категорії 126.08 ЗІР нову консультацію, яка фактично повторює висновок ІПК № 3900, хоча й вона з 22.02.2024 переведена до нечинних у зв’язку з необхідністю узгодження позиції з Мінфіном.

Таким чином, починаючи з 03.09.2022 (дати набрання чинності Закону № 2520, яким в новій редакції викладено підпункт 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ) у разі надання доходів у негрошовій формі при визначенні бази оподаткування військовим збором потрібно застосовувати «натуральний» коефіцієнт.

Зауважимо, що ІПК № 3900 була надана на запит одного платника податку (підприємства), тому лише такий платник податку (підприємство) може користуватися наданою йому ІПК № 3900 (п. 52.2 ПКУ). Консультації, розміщені на сайті ДПСУ в ЗІР, не є узагальнюючими податковими консультаціями, вимоги до яких встановлені статтями 52 і 53 ПКУ, тому вони не є обов’язковими для всіх платників податків.

Враховуючи вищевикладене, платники податків, які в період з 03.09.2022 по лютий 2024 року не застосовували «натуральний» коефіцієнт для визначення бази оподаткування військовим збором при наданні натурального доходу, можуть вибрати один з наступних варіантів подальших дій:

— зробити перерахунок військового збору за період з 03.09.2022 і почати застосовувати «натуральний» коефіцієнт для визначення бази оподаткування військовим збором при наданні доходу в негрошовій формі у зв’язку з викладенням з 03.09.2022 у новій редакції підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ;

— направити запит до ДПСУ і надалі діяти згідно з отриманою ІПК;

— чекати нових консультацій або узагальнюючої податкової консультації ДПСУ.

Нагадаємо, що відповідно до підпункту 169.4.3 ПКУ роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги.

Вищенаведена норма стосується і перерахунку сум утриманого військового збору.

Що стосується відповідальності платника податку в разі здійснення перерахунку сум утриманого військового збору за період з 03.09.2022, то згідно з пунктом 69.38 підрозділу 10 розділу XX ПКУ тимчасово, на період з 1 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, у разі самостійного виправлення платником податків з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених статтею 50 ПКУ, помилок, що призвели до заниження податкового зобов’язання, такий платник звільняється від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом 50.1 статті 50 ПКУ, та пені.

Пунктом 50.1 статті 50 ПКУ встановлено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.

Отже, у разі здійснення перерахунку сум військового збору за період з 03.09.2022 платник податку (податковий агент, роботодавець) може не подавати за минулі періоди уточнюючий Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (далі — Податковий розрахунок), а відобразити результати перерахунку військового збору в Податковому розрахунку за поточний період (наприклад, за І квартал 2024 року). Але і в цьому випадку є ризик того, що податковий орган застосує до платника податку (податкового агента, роботодавця) штраф у розмірі 1020 грн, передбачений пунктом 119.1 ПКУ за подання з недостовірними відомостями або з помилками Податкового розрахунку, оскільки вони призвели до збільшення податкових зобов’язань платника податків.

Враховуючи, що ставка військового збору становить 1,5% від об’єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ (пп. 1.3 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ), у разі нарахування (надання) фізичним особам доходу в негрошовій формі на підставі пункту 164.5 ПКУ база оподаткування військовим збором щодо такого доходу збільшується на «натуральний» коефіцієнт, який для ставки військового збору в розмірі 1,5% становить:

К = 100 : (100 – 1,5) = 1,015228

Виходячи з умов вищенаведеного прикладу 1, коли підприємство надало працівнику подарунок у негрошовій формі вартістю 5000 грн, неоподатковувана частина вартості вказаного подарунка становить 1775 грн (7100 грн х 25%), сума перевищення зазначеної неоподатковуваної частини вартості подарунка (тобто додаткове благо) дорівнює 3225 грн (5000 – 1775), то база оподаткування військовим збором становить:

3225 грн  х 1,015228 = 3274,11 грн

З цієї суми (бази оподаткування) підприємство як податковий агент (роботодавець) сплачує (перераховує) до бюджету військовий збір в такому розмірі:

3274,11 грн х 1,5% = 49,11 грн

Зауважимо, що якби з 03.09.2022 не відбулося змін у підпункті 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, то база оподаткування військовим збором становила 3225 грн, а сума військового збору до сплати дорівнювала 48,38 грн (3225 грн х 1,5%).

Отже, при наданні натурального доходу за рахунок збільшення бази оподаткування військовим збором на «натуральний» коефіцієнт сума військового збору буде більше. Але позитивом є те, що податковий агент тепер сплачуватиме військовий збір із суми нарахованого доходу за його рахунок (пп. 168.1.1 ПКУ) та не буде перейматись питанням, з якого доходу фізичної особи (працівника) утримати суму військового збору для її перерахування до бюджету, оскільки з натури утримати військовий збір неможливо, а сплату військового збору не із доходу фізичної особи (працівника), а за рахунок власних коштів податкового агента (роботодавця) податківці розглядають як отримання фізичною особою (працівником) додаткового блага.

Строк сплати ПДФО та військового збору при наданні доходу у негрошовій формі

Відповідно до підпункту 168.1.4 ПКУ якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох операційних днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

Отже, якщо підприємство (податковий агент, роботодавець) надає фізичній особі (працівнику) натуральний дохід, то ПДФО і військовий збір мають бути сплачені ним не пізніше трьох банківських днів з дня, що настає за днем надання такого доходу.

Відображення доходів, наданих у негрошовій формі, в Податковому розрахунку

Законодавством не визначено, яким чином відображати в Податковому розрахунку суму доходу, нарахованого у негрошовій формі. Водночас ДПСУ (ДФСУ) неодноразово повідомляла⁴, що у разі нарахування платнику податку доходу в негрошовій формі, до якого при визначенні бази оподаткування ПДФО застосовувався «натуральний» коефіцієнт, у графах 3а «Сума нарахованого доходу» та 3 «Сума виплаченого доходу» розділу І додатка 4ДФ Податкового розрахунку відображаються суми такого нарахованого та виплаченого доходу з урахуванням «натурального» коефіцієнта.

Оскільки в розділі І додатка 4ДФ Податкового розрахунку немає граф для відображення окремо бази оподаткування ПДФО і бази оподаткування військовим збором, вважаємо, що тепер у графах 3а та 3 потрібно відображати суму нарахованого та виплаченого доходу, збільшену на сумарний «натуральний» коефіцієнт, тобто який розраховується як сума «натурального» коефіцієнта для визначення бази оподаткування ПДФО (дорівнює 1,219512) і «натурального» коефіцієнта для визначення бази оподаткування військового збору (дорівнює 1,015228), зменшена на одиницю. Такий сумарний «натуральний» коефіцієнт становить:

К = 1,219512 + 1,015228 – 1 = 1,23474

При застосуванні цього сумарного «натурального» коефіцієнта в рядку з сумою оподатковуваного натурального доходу в графах 3а та 3 відображається сума нарахованого та виплаченого натурального доходу, збільшена на сумарний «натуральний» коефіцієнт. Фактично ця сума включатиме три складові: вартість натури (згідно з первинними документами), суму утриманого ПДФО і суму утриманого військового збору. Ця ж сума нарахованого натурального доходу має відображатися і в бухгалтерському обліку та включатися до витрат.

Зокрема, враховуючи умови вищенаведеного прикладу 1 з наданням подарунка вартістю 5000 грн, в розділі І додатка 4ДФ Податкового розрахунку по працівнику в першому рядку в графах 3а та 3 відображається неоподатковувана вартість подарунка в сумі 1775 грн за ознакою доходу «160», в другому рядку відображаються у графах 3а та 3 оподатковувана вартість подарунка, збільшена на сумарний «натуральний» коефіцієнт, в сумі 3982,04 грн (3225 грн  х 1,23474) за ознакою доходу «126» (додаткове благо), у графах 4а та 4 відображається нарахований і перерахований ПДФО в сумі 707,93 грн (3225 грн  х 1,219512 х 18%), у графах 5а та 5 — нарахований і перерахований військовий збір в сумі 49,11 грн (3225 грн  х 1,015228 х 1,5%).

В цьому випадку оподатковувана вартість подарунка (натури) дорівнює різниці між оподатковуваною вартістю подарунка, збільшеною на сумарний «натуральний» коефіцієнт, та сумами ПДФО і військового збору, що з неї утримуються:

3982,04 грн – 707,93 грн (ПДФО) – 49,11 грн (військовий збір) = 3225 грн

Зауважимо, що при обчисленні сумарного «натурального» коефіцієнта не можна застосовувати сумарну ставку ПДФО і військового збору в розмірі 19,5% (18% + 1,5%) для формули обчислення «натурального» коефіцієнта, наведеної в пункті 164.5 ПКУ, оскільки в цьому випадку сумарний «натуральний» коефіцієнт буде становити не 1,23474, а 1,242236 (100 : (100 – 19,5)), що не відповідатиме сумі «натуральних» коефіцієнтів, обчислених за формулою, наведеною в пункті 164.5 ПКУ, окремо для баз оподаткування ПДФО і військовим збором, та не відповідатиме фактичній сумі нарахованого доходу, з якої утримуються ПДФО і військовий збір.

Військовий збір і податкова соціальна пільга

Оскільки згідно з підпунктом 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV ПКУ, то при визначенні бази оподаткування військовим збором слід враховувати не тільки вищенаведені норми пункту 164.5 ПКУ, але і норми пункту 164.6 ПКУ, яким встановлено, що під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена, зокрема, на суму податкової соціальної пільги (далі — ПСП) за її наявності. До розділу IV ПКУ належить і стаття 169 ПКУ, яка встановлює порядок застосування ПСП.

Отже, у разі застосування ПСП до зарплати працівника не тільки база оподаткування ПДФО, а й база оподаткування військовим збором зменшується на суму ПСП. Але ДПСУ про це замовчує, мабуть, через те, що багато платників мають в такому разі переплату військового збору з 03.09.2022.

Приклад 2.

Працівник обіймає 0,5 посади та працює з неповним робочим днем (4 години на день за 8-годинного робочого дня на підприємстві). Оклад працівника пропорційно обійманій посаді (індивідуальному режиму роботи) — 3550 грн (7100 грн х 0,5). У березні 2024 року працівнику нараховано заробітну плату в сумі 3550 грн. Оскільки ця сума не перевищує граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП (3550 грн < 4240 грн), працівник у березні має право на застосування загальної ПСП у розмірі 1514 грн.

База оподаткування ПДФО і військовим збором (зарплата, зменшена на ПСП) у березні:

3550 – 1514 = 2036 грн

Сума ПДФО, що утримується із заробітної плати працівника:

2036 грн х 18% = 366,48 грн

Сума військового збору, що утримується із заробітної плати працівника:

2036 грн х 1,5% = 30,54 грн

Сума заробітної плати, що виплачується працівнику «на руки»:

3550 – 366,48 – 30,54 = 3152,98 грн