В идеальном случае работник, принятый работодателем на работу, должен каждый рабочий день выполнять свои трудовые обязанности. Но все работники — обычные люди, которые иногда болеют, поскольку от болезней никто не застрахован. Иногда лечение требует значительных денежных расходов, на которые у работника может не хватить собственных средств. Учитывая это обстоятельство, работодатели, заботясь о здоровье своих сотрудников, оплачивают их лечение и медицинское обслуживание. Является ли стоимость такого лечения налогооблагаемым доходом работника? Уплачивается ли единый социальный взнос со стоимости «лечебного» дохода? Как в учете предприятия отражаются расходы на лечение работников?
Лечение работников за счет работодателя
В случае болезни работника, подтвержденной листком нетрудоспособности, ему осуществляется оплата за весь период временной нетрудоспособности. При этом оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы, не связанной с несчастным случаем на производстве, осуществляется за счет денежных средств работодателя. Начиная с шестого дня нетрудоспособности за весь период до восстановления трудоспособности или до установления медико-социальной экспертной комиссией инвалидности независимо от увольнения застрахованного лица в период утраты трудоспособности, застрахованному лицу выплачивается пособие по временной нетрудоспособности за счет денежных средств Фонда социального страхования Украины (ч. 2 ст. 22 Закона Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании» от 23.09.99 г. № 1105-XIV).
Однако пособие по временной нетрудоспособности компенсирует только утрату заработной платы за дни болезни и не призвано возместить работнику стоимость лечения или медицинского обслуживания (далее — лечение). Поэтому в целях уменьшения расходов работника на лечение (оздоровление), а иногда и для полной их компенсации, работодатель может:
- оплачивать лечение работников;
- предоставлять работникам материальную помощь на оздоровление;
- оплачивать работникам санаторную путевку в оздоровительное учреждение;
- проводить вакцинацию работников;
- осуществлять медицинское страхование работников.
В этой статье рассмотрим порядок оплаты работодателями лечения работников, а о вакцинации и медицинском страховании работников детально рассказано в следующих статьях этого номера журнала.
Обычно возможность оплаты лечения работников предусматривается в разделе «Социальное обеспечение» («Социальный пакет») коллективного договора предприятия или трудового договора с работником. Но предприятиям не запрещено отражать оплату лечения работников в разделе «Оплата труда» указанных договоров или в Положении об оплате труда, утвержденном приказом руководителя предприятия.
На основании поданного работником заявления и изданного руководителем предприятия приказа оплата работодателем лечения работника может осуществляться:
— путем перечисления денежных средств непосредственно учреждениям здравоохранения согласно предоставленным ими счетам о стоимости лечения работника;
— путем предоставления наличных денежных средств работнику для оплаты предстоящих или осуществленных расходов на лечение в учреждениях здравоохранения.
Сама по себе оплата лечения (выдача денежных средств работнику или перечисление денежных средств работодателем учреждениям здравоохранения) никаких сложностей не представляет, поэтому остановимся детально на налоговых аспектах такой операции.
НДФЛ, военный сбор и стоимость лечения
Порядок обложения стоимости лечения работников налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС) регулируется нормами подпункта 165.1.19 и пункта 170.7 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ).
Перечисление денежных средств учреждению здравоохранения
Согласно подпункту «а» пп. 170.7.4 НКУ не включается в налогооблагаемый доход налогоплательщика целевая благотворительная помощь, предоставляемая резидентами – юридическими или физическими лицами в любой сумме (стоимости) учреждению здравоохранения для компенсации стоимости платных услуг по лечению налогоплательщика или члена его семьи первой степени родства, в том числе для приобретения лекарств (донорских компонентов, протезно-ортопедических изделий, изделий медицинского назначения для индивидуального пользования инвалидов) в размерах, которые не перекрываются выплатами из фонда общеобязательного государственного социального медицинского страхования, кроме расходов на:
- косметическое лечение или косметическую хирургию (включая косметическое протезирование, не связанное с медицинскими показаниями);
- водолечение и гелиотерапию, не связанные с хроническими заболеваниями;
- лечение и протезирование зубов с использованием драгоценных металлов, гальванопластики и фарфора;
- аборты (кроме абортов, проводимых по медицинским показаниям, или если беременность наступила вследствие изнасилования);
- операции по перемене пола;
- лечение венерических заболеваний (кроме СПИДа и венерических заболеваний, причиной которых стало неполовое заражение или изнасилование);
- лечение табачной или алкогольной зависимости;
- приобретение лекарств, медицинских средств и приспособлений, которые не включены в перечень жизненно необходимых, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 25.03.2009 г. № 333 (в редакции постановления Кабинета Министров Украины от 13.12.2017 г. № 1081).
В настоящее время система общеобязательного государственного социального медицинского страхования в нашей стране не введена, поэтому отсутствует компенсация расходов выплатами из фонда общеобязательного государственного социального медицинского страхования. До введения системы общеобязательного государственного социального медицинского страхования нормы подпункта «а» пп. 170.7.4 НКУ распространяются на общую сумму (стоимость) целевой благотворительной помощи, полученной приобретателем на оплату лечения (с учетом вышеуказанных ограничений).
Таким образом, денежные средства, перечисленные предприятием учреждению здравоохранения для компенсации стоимости платных услуг по лечению работника (в том числе на приобретение ему лекарственных средств) или члена его семьи первой степени родства, независимо от суммы, при наличии подтверждающих документов не включаются в состав общего налогооблагаемого дохода работника.
Перечисление работодателем денежных средств на расчетный счет учреждения здравоохранения осуществляется, как правило, на основании:
- заявления работника о перечислении денежных средств учреждению здравоохранения для его лечения (с указанием учреждения здравоохранения, его расчетного счета, суммы платежа и т. п.);
- листка нетрудоспособности, выданного работнику лечебным учреждением (если работник болеет длительное время), или выписки из истории болезни работника, нуждающегося в лечении (справки о медицинских показаниях).
- договора с учреждением здравоохранения о предоставлении необходимого лечения работнику предприятия;
- счета на оплату услуг по лечению, которые предоставляются работнику лечебным учреждением в соответствии с заключенным договором;
- приказа руководителя предприятия о перечислении денежных средств учреждению здравоохранения для лечения работника.
Кроме того, у предприятия для не обложения НДФЛ (ВС) дохода работника в виде стоимости лечения должен быть платежный документ, подтверждающий уплату соответствующей суммы учреждению здравоохранения.
Обращаем внимание, что получатель целевой благотворительной помощи в виде денежных средств имеет право на ее использование в течение срока, установленного условиями такой помощи, но не более 12 календарных месяцев, следующих за месяцем ее получения, кроме помощи, предоставленной на лечение, право на использование которой составляет не более 24 календарных месяцев, следующих за месяцем получения такой помощи, за исключением получения благотворительной помощи в виде эндавмента. Если сумма такой помощи не использована в течение указанного срока и не возвращена благотворителю до его окончания, то она включается в состав общего годового налогооблагаемого дохода получателя помощи, который обязан уплатить с нее НДФЛ и ВС (пп. 170.7.5 НКУ).
Получатель целевой благотворительной помощи имеет право обратиться в контролирующий орган (т. е. орган доходов и сборов) с представлением о продлении срока использования такой помощи с указанием обстоятельств, подтверждающих невозможность ее полного использования в указанные сроки, а руководитель этого контролирующего органа имеет право принять решение о таком продлении. Если контролирующий орган отказывает в таком продлении, его решение может быть обжаловано в порядке, определенном для обжалования решения контролирующего органа в соответствии с НКУ (пп. 170.7.6 НКУ).
Также следует помнить, что при предоставлении вышеуказанной целевой благотворительной помощи денежные средства (наличные) работнику «на руки» не выдаются (они перечисляются медучреждению).
Обращаем внимание, что действие пп. «а» пп. 170.7.4 НКУ не распространяется на «целевую» оплату лечения работника в иностраннном медицинском учреждении.
Выдача денежной компенсации работнику для оплаты лечения
Кроме перечисления денежных средств непосредственно учреждению здравоохранения (безналичный расчет), предприятие может выдавать наличные денежные средства работнику для компенсации расходов на лечение как до такого лечения (на основании счетов учреждений здравоохранения), так и после него (в сумме, указанной в платежных документах). Такая компенсация расходов на лечение не облагается НДФЛ и ВС при соблюдении определенных условий.
Так, согласно подпункту 165.1.19 НКУ в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика не включаются (не облагаются НДФЛ и ВС) денежные средства или стоимость имущества (услуг), предоставляемых как помощь на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщика или члена семьи физического лица первой степени родства, ребенка, находящегося под опекой или попечительством налогоплательщика, при условии документального подтверждения расходов, связанных с предоставлением указанной помощи (в случае предоставления денежных средств), в том числе, но не исключительно, для приобретения лекарств, донорских компонентов, протезно-ортопедических изделий, изделий медицинского назначения для индивидуального пользования инвалидов, за счет денежных средств благотворительной организации или его работодателя, в том числе в части расходов работодателя на обязательный профилактический осмотр работника согласно Закону Украины «О защите населения от инфекционных болезней» и на вакцинацию работника, направленную на профилактику заболеваний в период угрозы эпидемий в соответствии с Законом Украины «Об обеспечении санитарного и эпидемического благополучия населения» при наличии соответствующих подтверждающих документов, кроме расходов, которые компенсируются выплатами из фонда общеобязательного государственного социального медицинского страхования.
ГФСУ, Миндоходов, ГНСУ разъяснили, что льгота в обложении НДФЛ (ВС) может предоставляться только при наличии у налогоплательщика соответствующих документов медицинских учреждений, подтверждающих факт или необходимость лечения и медицинского обслуживания (в частности, справки, рецепты, выписки из амбулаторных карт, подтверждающие наличие и характеристики болезни, травмы, отравления, патологического состояния), документов о предоставлении таких услуг, идентифицирующих поставщика услуг (продавца товаров) и их получателя (покупателя), объемы и стоимость таких услуг: договоры, платежные и расчетные документы (счетафактуры учреждений здравоохранения, чеки, квитанции об оплате), акты предоставления услуг, другие соответствующие документы в зависимости от необходимого лечения или медицинского обслуживания, болезни и ее состояния.
Таким образом, чтобы наличные денежные средства, выдаваемые работнику для оплаты лечения, освобождались от обложения НДФЛ (ВС), рекомендуем предприятию иметь в наличии следующие документы:
— заявление работника о предоставлении помощи (денежных средств) на лечение;
— приказ руководителя предприятия о предоставлении работнику помощи (денежных средств) на лечение с указанием ее суммы;
— выписка из истории болезни (амбулаторной карты) работника, нуждающегося в лечении, рецепты приобретаемых лекарств, листок нетрудоспособности, выданный работнику лечебным учреждением;
— счетафактуры учреждений здравоохранения, выдаваемые работнику для оплаты его лечения, или платежные (расчетные) документы, подтверждающие оплату и стоимость лечения (приобретение лекарств, изделий медназначения, приспособлений и т. п., используемых для лечения работника).
Обращаем внимание, что подпунктом 165.1.19 НКУ не установлены какие-либо различия в обложении НДФЛ и ВС помощи для оплаты лечения и медицинского обслуживания в Украине и за границей. Поэтому в случае получения работником услуг по лечению и медицинскому обслуживанию в иностранных лечебных учреждениях нормы подпункта 165.1.19 НКУ также действуют.
Предоставление нецелевой благотворительной помощи
Если предприятие предоставляет наличные денежные средства работнику для оплаты лечения и не отслеживает их использование по назначению (не имеет документов, подтверждающих их расходование и использование), то такие денежные средства в целях обложения НДФЛ (ВС) являются нецелевой благотворительной помощью.
В соответствии с абзацем первым подпункта 170.7.3 НКУ не включается в налогооблагаемый доход сумма нецелевой благотворительной помощи, в том числе материальной, которая предоставляется резидентами – юридическими или физическими лицами в пользу налогоплательщика в течение отчетного налогового года совокупно в размере, не превышающем суммы предельного размера дохода, дающего право на применение налоговой социальной льготы (т. е. не превышающем в 2019 году — 2690 грн., в 2020 году — 2940 грн.).
Сумма нецелевой благотворительной помощи, превышающая совокупно за год указанный размер, включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика согласно подпункту 164.2.20 НКУ в составе прочих доходов и подлежит налогообложению НДФЛ и ВС у источника выплаты.
С налогооблагаемой части материальной помощи НДФЛ и ВС уплачиваются работодателем в день ее выплаты работнику (пп. 168.1.2 НКУ).
Помощь на лечение — заработная плата
Обычно возможность оплаты лечения работников отражается в разделе «Социальное обеспечение» коллективного договора предприятия или трудового договора с работником. Если же предприятие отразило оплату лечения работников в разделе «Оплата труда» указанных договоров или в Положении об оплате труда, утвержденном руководителем предприятия, то такая оплата облагается НДФЛ (ВС) на основании подпункта 164.2.1 НКУ как заработная плата. При этом если предприятие на основании предоставленных работником заявления и счетов медицинского учреждения перечисляет денежные средства непосредственно такому учреждению, то база обложения НДФЛ увеличивается на «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ), поскольку работник получает доход в неденежной форме (получает услуги по лечению).
Уплата НДФЛ (ВС) с «зарплатного» лечения осуществляется работодателем в день выплаты «лечебной» заработной платы работнику, т. е. в день проведения оплаты услуг медицинскомуучреждению (пп. 168.1.2 НКУ).
Отражение стоимости лечения в Налоговом расчете ф. № 1ДФ
В Налоговом расчете ф. № 1ДФ:
— не облагаемая НДФЛ (ВС) целевая благотворительная помощь для компенсации стоимости платных услуг по лечению работника или члена его семьи первой степени родства (пп. «а» пп. 170.7.4 НКУ), а также нецелевая благотворительная (материальная) помощь (пп. 170.7.3 НКУ), которая не включается в фонд оплаты труда (далее — ФОТ), т. е. не является заработной платой, независимо от того, подлежит она обложению НДФЛ (ВС) или нет, отражаются с признаком дохода «169»;
— не облагаемая НДФЛ (ВС) помощь на лечение и медицинское обслуживание работника за счет работодателя (пп. 165.1.19 НКУ) отражается с признаком дохода «143»10;
— стоимость лечения работника согласно нормам «зарплатных» документов предприятия, в т. ч. материальная помощь, включающаяся в ФОТ, — с признаком дохода «101».
Стоимость лечения и единый социальный взнос
Согласно пунктам 3.30, 3.31 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5 (далее — Инструкция № 5), расходы предприятий на оплату услуг по лечению работников, предоставленных учреждениями здравоохранения, а также материальная помощь одноразового характера, предоставляемая предприятием отдельным работникам на оплату лечения, оздоровления детей (кроме материальной помощи, имеющей систематический характер, предоставленной всем или большинству работников на оздоровление), не включаются в ФОТ.
Кроме того, указанные выплаты отражены в пункте 13 раздела ІІ и пункте 14 раздела І Перечня видов выплат, осуществляемых за счет денежных средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 22.12.2010 г. № 1170 (далее — Перечень № 1170).
Следовательно,единый социальный взнос (далее — ЕСВ) на указанные выплаты работникам (оплату лечения) не начисляется.11 Если на предприятии предусмотрено предоставление материальной помощи на оздоровление, которая носит систематический характер и предоставляется всем или большинству работников, то такая помощь согласно подпункту 2.3.3 Инструкции № 5 относится к прочим поощрительным и компенсационным выплатам ФОТ. Соответственно, такая материальная помощь облагается ЕСВ как заработная плата.
Если же оплата лечения предусмотрена в разделе «Оплата труда» коллективного договора предприятия либо трудового договора с работником или же отражена в Положении об оплате труда, утвержденном руководителем предприятия, то согласно подпункту 2.3.4 Инструкции № 5 стоимость такого лечения, как прочие выплаты, имеющие индивидуальный характер, относится к прочим поощрительным и компенсационным выплатам ФОТ и, соответственно, в составе заработной платы облагается ЕСВ.
Учет расходов на лечение работников
Поскольку с 1 января 2015 года налоговый учет ведется по правилам бухгалтерского учета (пп. 134.1.1 НКУ), то расходы на лечение, включенные в расходы в бухгалтерском учете, попадают в расходы и в налоговом учете.
Статьей 1 Закона Украины «Об охране труда» от 14.10.92 г. № 2694-XII установлено, что охрана труда — это система правовых, социально-экономических, организационно технических, санитарно-гигиенических и лечебно-профилактических мероприятий и средств,направленныхна сохранение жизни, здоровья и трудоспособности человека в процессе трудовой деятельности.
Поскольку лечение работников является профилактической мерой, направленной на сохранение здоровья и трудоспособности человека в процессе трудовой деятельности, расходы на лечение можно отнести к расходам на охрану труда.
Пунктом 15.8 П(С)БУ 16 «Расходы» определено, что расходы на охрану труда предприятия включаются в состав общепроизводственных расходов.
Если расходы предприятия на лечение работников предусмотрены в разделе «Оплата труда» коллективного договора или трудового договора с работником, то они включаются в расходы на оплату труда по категориям работников.
Если предприятие сомневается в целесообразности отнесения расходов на лечение работников к общепроизводственным расходам или «зарплатным» расходам, то такие расходы можно отнести к прочим расходам операционной деятельности прочих операционных расходов (п. 20 П(С)БУ 16 «Расходы»).
Пунктом 21 П(С)БУ 16 «Расходы» определено, что расходы операционной деятельности включают отчисления на социальные мероприятия.
Согласно пункту 24 П(С)БУ 16 «Расходы» в состав элемента «Отчисления на социальные мероприятия» включаются: отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование, отчисления на индивидуальное страхование персонала предприятия, отчисления на прочие социальные мероприятия.
Это актуально для предприятий, у которых расходы на лечение работников предусмотрены в разделе «Социальное обеспечение» коллективного договора или трудовых договоров с работниками.
Для того чтобы расходы на лечение работников можно было включить в расходы, предприятие должно иметь документы, подтверждающие необходимость, факт проведения и стоимость лечения. Подтверждающими документами могут быть те же самые документы, которые необходимы для избежания обложения НДФЛ (ВС) дохода работника в виде стоимости оплаты работодателем услуг по лечению работника (кассовые чеки, расчетные квитанции, договоры и акты предоставления услуг по лечению).
ПРИМЕР 1
Перечисление денежных средств учреждению здравоохранения на лечение работника
Предприятие на основании заявления работника и счета-фактуры учреждения здравоохранения перечислило такому учреждению денежные средства в сумме 8000 грн. на лечение работника. Оплата лечения работников предусмотрена в разделе «Социальное обеспечение» коллективного договора предприятия.
В бухгалтерском учете предприятия операция оплаты лечения работника отражается следующим образом:
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Д-т | К-т | |||
| 1 | Перечислены денежные средства на лечение работника на основании счета-фактуры медицинского заведения | 377 | 311 | 8000,00 |
| 2 | Получен акт о предоставлении медицинских услуг. Стоимость лечения отнесена к расходам | 949 | 685 | 8000,00 |
| 3 | Стоимость полученных работником медицинских услуг зачислена в счет осуществленной предоплаты (взаимозачет задолженностей) | 685 | 377 | 8000,00 |
ПРИМЕР 2
Выдача работнику денежных средств в качестве компенсации стоимости лечения
На основании заявления работника и представленных им платежных документов об оплате услуг по его лечению предприятие согласно приказу руководителя в качестве компенсации выплатило работнику 4000 грн. (коллективным договором предусмотрена оплата таких услуг).
В бухгалтерском учете предприятия эта операция отражается следующим образом:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Д-т | К-т | |||
| 1 | Выплачена работнику помощь в размере стоимости лечения | 377 | 301 | 4000,00 |
| 2 | Отнесена к прочим расходам операционной деятельности сумма стоимости лечения работника | 949 | 377 | 4000,00 |
ПРИМЕР 3
Денежная компенсация стоимости лечения — заработная плата работника
На основании заявления работника и приказа руководителя согласно представленным работником платежным документам об оплате услуг по его лечению предприятие в декабре 2019 года в качестве компенсации выплатило ему 3000 грн. Предоставление такой помощи (компенсации) предусмотрено в разделе «Оплата труда» коллективного договора предприятия. Оклад работника — 9000 грн.
В бухгалтерском учете предприятия эта операция отражается следующим образом:
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Д-т | К-т | |||
| 1 | Начислена работнику зарплата, в т. ч. компенсация стоимости лечения: 9000 + 3000 | 92 | 661 | 12 0,00 |
| 2 | Начислен ЕСВ на зарплату: 12 х 22% | 92 | 651 | 2640,00 |
| 3 | Удержан НДФЛ из зарплаты: 12 000 х 18% | 661 | 641/ндфл | 2160,00 |
| 4 | Удержан ВС из зарплаты: 12 000 х 1,5% | 661 | 642/вс | 180,00 |
| 5 | Выдана из кассы работнику зарплата: 12 000 – 2160 – 180 | 661 | 301 | 9660,00 |
____________________________________________________________________________________
В отличие от денежной помощи, предоставляемой наличными работнику для оплаты лечения за границей, которая, как отмечалось выше, освобождается от обложения НДФЛ (ВС) на основании пп. 165.1.19 НКУ, в случае перечисления работодателем непосредственно на счет иностранного лечебного учреждения денежных средств как оплату стоимости лечения работника, такая оплата не является целевой благотворительной помощью в понимании пп. «а» пп. 170.7.4 НКУ (в нем под учреждением здравоохранения понимается только отечественное учреждение, имеющее лицензию на медицинское обслуживание (практику)), поэтому облагается НДФЛ (ВС) на основании пп. 164.2.20 НКУ.