Иностранцы на предприятии: трудовые гарантии и налогообложение доходов (часть 2)

В соответствии с частью 4 статьи 3 Закона Украины «О занятости населения» от 05.07.2012 г. № 5067-VI (далее — Закон о занятости) иностранцы и лица без гражданства (далее — иностранцы), которые прибыли в Украину для трудоустройства на определенный срок, принимаются работодателями на работу на основании разрешения на применение труда иностранцев и лиц без гражданства (далее — разрешение), выданного в порядке, определенном этим Законом, если иное не предусмотрено международными договорами Украины, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины.

Частью 1 статьи 42 Закона о занятости установлено, что работодатели имеют право на применение труда иностранцев на территории Украины на основании разрешения, выдаваемого территориальными органами Государственной службы занятости (далее — центры занятости; ГСЗ).

Условия применения труда иностранцев и порядок получения разрешения на их трудоустройство в Украине определены в статьях 42 – 42-10 раздела VII «Применение труда иностранцев и лиц без гражданства в Украине» Закона о занятости. О том, для каких иностранцев необходимо получать разрешение на трудоустройство, а также о процедуре получения такого разрешения детально шла речь в статье предыдущего номера журнала. 

Если кратко, то процесс трудоустройства работодателем иностранца, для которого необходимо получать разрешение, включает следующие этапы:

— подготовка и представление в центр занятости документов для получения разрешения на трудоустройство иностранца (заявление по форме, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 15.11.2017 г. № 858, копии страниц паспортного документа иностранца с личными данными вместе с переводом на украинский язык, удостоверенным в установленном порядке, цветная фотография иностранца размером 3,5 х 4,5 см, копия проекта трудового договора (контракта) с иностранцем, удостоверенная работодателем, и другие документы, определенные для отдельных категорий иностранцев статьей 42-2 Закона о занятости);

— получение разрешения на трудоустройство иностранца (работодатель перед этим должен оплатить выдачу разрешения в течение 10 рабочих дней со дня получения от центра занятости по почте решения о выдаче разрешения — ч. 2 ст. 42-4 Закона о занятости);

— оформление трудовых отношений с иностранцем путем заключения трудового договора (контракта) в течение 90 календарных дней с даты получения разрешения (ч. 4 ст. 42-7 Закона о занятости);

— предоставление в центр занятости копии трудового договора (контракта) с иностранцем, удостоверенной работодателем, в 10-дневный срок после его заключения (ч. 4 ст. 42-7 Закона о занятости);

— выдача иностранцу удостоверенной копии разрешения на применение его труда, которая ему необходима для оформления визы на въезд в Украину. Для трудоустройства в Украине иностранцы получают долгосрочную визу (обозначается буквой D, в машиносчитываемой зоне — VD), которая оформляется на срок, превышающий 90 дней. Для иностранцев, трудоустройство которых осуществляется без разрешения, вместо копии разрешения подается трудовой договор (контракт), а для лиц, имеющих статус заграничного украинца, — трудовой договор (контракт) и удостоверение заграничного украинца (п. 4, пп. 1 п. 8 Правил оформления виз для въезда в Украину и транзитного проезда через ее территорию, утвержденных постановлением Кабинета Министров Украины от 01.03.2017 г. № 118).

Трудовая деятельность иностранца

Согласно статье 8 Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ) трудовые отношения иностранных граждан, работающих на предприятиях, в учреждениях, организациях Украины, регулируются в соответствии с Законом Украины «О международном частном праве» от 23.06.2005 г. № 2709-IV (далее — Закон № 2709).

Частью 2 статьи 17 Закона № 2709 установлено, что иностранцы имеют гражданскую правоспособность в Украине наравне с гражданами Украины, кроме случаев, предусмотренных законом или международными договорами Украины.

К трудовым отношениям применяется право государства, в котором выполняется работа, если иное не предусмотрено законом или международным договором Украины (ч. 1 ст. 52 Закона № 2709).

Таким образом, с момента заключения трудового договора (контракта) с иностранцем и издания работодателем приказа о его принятии на работу такой иностранец становится работником, на которого в полной мере распространяются нормы трудового законодательства Украины, в том числе КЗоТ. Это следует также из нормы статьи 3 КЗоТ, согласно которой законодательство о труде регулирует трудовые отношения работников всех предприятий, учреждений, организаций (далее — предприятия) независимо от форм собственности, вида деятельности и отраслевой принадлежности, а также лиц, работающих по трудовому договору с физическими лицами. Особенности труда работников предприятий с иностранными инвестициями определяются законодательством и их уставами.

Перед допуском иностранца к работе на основании заключенного трудового договора и изданного приказа о принятии на работу работодатель должен в общем порядке направить уведомление органу Государственной налоговой службы Украины о принятии работника-иностранца на работу.

В соответствии со статьей 29 КЗоТ работодатель до начала работы по заключенному трудовому договору обязан иностранца (как и любого другого работника) ознакомить, в частности, с трудовыми правами и обязанностями (должностной инструкцией), условиями труда, правами на льготы и компенсации, правилами внутреннего трудового распорядка и коллективным договором, определить ему рабочее место, обеспечить его необходимыми для работы средствами и проинструктировать по технике безопасности, производственной санитарии, гигиене труда и противопожарной охране.

После этого иностранец обязан выполнять работу, предусмотренную трудовым договором с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а работодатель обязан выплачивать работнику-иностранцу заработную плату и обеспечивать условия труда, необходимые для выполнения работы, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон. При этом работник должен выполнять порученную ему работу лично и не имеет права перепоручать ее выполнение другому лицу, а работодатель не вправе требовать от работника выполнения работы, не обусловленной трудовым договором (ст. 21, 30, 31 КЗоТ).

После заключения трудового договора, ознакомления с приказом о принятии на работу и другими локальными актами иностранец приступает к выполнению своих должностных (трудовых) обязанностей.

Что касается трудовой книжки, то согласно статье 48 КЗоТ и пункту 1 Инструкции о порядке ведения трудовых книжек работников, утвержденной приказом Минтруда, Минюста, Минсоцзащиты от 29.07.93 г. № 58 (далее — Инструкция № 58), трудовые книжки ведутся на всех работников, которые работают на предприятии всех форм собственности или у физического лица более 5 дней. Работникам, поступающим на работу впервые, трудовая книжка оформляется не позднее 5 дней после принятия на работу.

Поскольку исключений для иностранных работников Инструкция № 58 не содержит, то можно сделать вывод, что при принятии на работу иностранца на срок более 5 дней предприятие осуществляет запись в его трудовую книжку о принятии на работу, если он ее предоставляет, или оформляет ему новую трудовую книжку, которую заполняет в дальнейшем в общеустановленном порядке. В случае возвращения иностранца в страну, из которой он приехал в Украину, для трудоустройства или оформления пенсии не в Украине официальные переводы записей в трудовых книжках на язык соответствующей страны осуществляются в консульствах таких стран.

Касательно иностранцев, работающих на основании полученного разрешения, необходимо помнить, что согласно статье 42-5 Закона о занятости работодатель обязан обратиться в центр занятости с заявлением по форме, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 15.11.2017 г. № 858, о внесении изменений в разрешение в случае возникновения одного из следующих обстоятельств:

1) изменение наименования, реорганизация или выделение юридического лица – работодателя (информацию-подтверждение о таких изменениях у юридического лица ГСЗ получает самостоятельно из Единого реестра юридических лиц, физических лиц – предпринимателей и общественных формирований), изменение имени и/или фамилии и/или отчества физического лица – предпринимателя (далее — ФЛП), являющегося работодателем — в этом случае ФЛП подает в центр занятости копию своего паспорта;

2) оформление нового паспортного документа иностранца, в том числе в случае изменения имени и/или фамилии и/или отчества иностранца, — в этом случае работодатель подает в центр занятости копии страниц паспорта иностранца с личными данными вместе с переводом на украинский язык, удостоверенным в установленном порядке;

3) изменение названия должности иностранца, перевод на другую должность у одного работодателя в пределах срока, на который выдано разрешение, — в этом случае работодатель подает в центр занятости проект трудового договора (контракта) в новой редакции или проект дополнительного соглашения о внесении изменений в трудовой договор (контракт).

Обращаем внимание, что работодатель обязан обратиться в центр занятости с заявлением о внесении изменений в разрешение не позднее чем через 30 дней после возникновения вышеуказанных обстоятельств (ч. 3 ст. 42-5 Закона о занятости).

Что касается увольнения работника-иностранца, то оно возможно как на общих основаниях, предусмотренных статьей 36 КЗоТ, так и в связи с окончанием срока действия разрешения на применение труда иностранца.

Кроме того, согласно статье 42-10 Закона о занятости работодатель обязан обратиться в центр занятости об отмене разрешения в следующих случаях:

1) трудовой договор (контракт) с иностранцем прекращен;

2) приостановлено выполнение договора (контракта), заключенного между украинским и иностранным субъектами хозяйствования, в связи с которым был направлен иностранец;

3) территориальным органом или подразделением ГСЗ принято решение о признании иностранца беженцем или лицом, требующим дополнительной защиты.

Оплата труда иностранцев

В соответствии с частью 3 статьи 42-1 Закона о занятости работодатель может получить разрешение на трудоустройство иностранца при условии выплаты заработной платы в размере не менее:

1) 5 минимальных заработных плат — иностранным наемным работникам в общественных объединениях, благотворительных организациях и заведениях образования, определенных в статьях 34, 36, 37, 39, 41, 43, 48 Закона Украины «Об образовании» от 23.05.91 г. № 1060-XII (с 28.09.2017 г. этот Закон отменен, а вместо него принят и действует новый Закон Украины «Об образовании» от 05.09.2017 г. № 2145-VIII, в котором указанные статьи имеют другие нормы, поэтому в этой части Закон о занятости требует изменений);

2) 10 минимальных заработных плат — для всех остальных категорий наемных работников.

Частью 4 статьи 42-1 Закона о занятости установлено, что вышеуказанные требования к минимальной заработной плате не применяются в случае получения разрешения на применение труда лиц, указанных в части 2 статьи 42-1 этого Закона (далее — особые категории иностранцев), а именно:

1) иностранные высокооплачиваемые профессионалы (т. е. иностранцы, заработная плата которых составляет не менее 50 минимальных заработных плат — п. 8-1 ч. 1 ст. 1 Закона о занятости);

2) учредители и/или участники, и/или бенефициары (контроллеры) юридического лица, созданного в Украине;

3) выпускники университетов, входящих в первую сотню в мировых рейтингах университетов, в соответствии с перечнем, утвержденным распоряжением Кабинета Министров Украины от 14.03.2018 г. № 154-р (в этот перечень включены три рейтинга: Академический рейтинг университетов мира («Шанхайский»); Рейтинг университетов мира по версии «Таймс»; Рейтинг университетов мира «Кью Эс»);

4) иностранные работники творческих профессий (т. е. иностранцы, занимающие должности, которые предусматривают создание объектов авторского права и/или смежных прав как основная трудовая обязанность — п. 8-4 ч. 1 ст. 1 Закона о занятости);

5) иностранные ІТ-профессионалы (т. е. иностранцы, занимающие должности, связанные с разработкой и внедрением результатов компьютерного программирования (операционной системы, компьютерных программ и их компонентов, веб-сайтов, онлайн-сервисов) и криптографических средств защиты информации у юридических лиц, которые осуществляют деятельность по компьютерному программированию как основной вид экономической деятельности по Национальному классификатору видов экономической деятельности; — п. 8-2 ч. 1 ст. 1 Закона о занятости).

Вышеуказанные требования к минимальному размеру заработной платы иностранцев, установленные частью 3 статьи 42-1 Закона о занятости, распространяются на работодателей, которые получают разрешение на применение труда иностранца впервые, или после расторжения предыдущего трудового договора (контракта) и заключения нового трудового договора (контракта) в соответствии с полученным разрешением, а также в случае продолжения действия разрешения на применение труда иностранца.

Таким образом, статьей 42-1 Закона о занятости установлены довольно высокие требования к минимальному размеру заработной платы иностранцев. Но следует учитывать, что вышеуказанные минимальные требования к размеру заработной платы (5 и 10 минимальных заработных плат) должны быть выплачены иностранцу, если он выполнил месячную норму труда. При этом в минимальную заработную плату иностранца включаются не только оклад (основная заработная плата), но и другие составляющие заработной платы (премии, надбавки, доплаты и т. д.), предусмотренные статьей 2 Закона Украины «Об оплате труда» от  24.03.95 г. № 108/95-ВР. Если же работник-иностранец не выполняет месячную норму труда (например, из-за работы на условиях неполного рабочего времени), то заработная плата выплачивается ему пропорционально отработанному времени (ст. 56 КЗоТ), поэтому может быть ниже вышеуказанных минимальных размеров.

Если на момент получения разрешения на трудоустройство иностранца размер его заработной платы (должностного оклада и т. д.), отраженный в трудовом договоре (контракте), превышал минимальный размер, установленный частью 3 статьи 42-1 Закона о занятости (5 и 10 минимальных заработных плат), но в результате повышения на законодательном уровне размера минимальной заработной платы (например, с 1 января) размер заработной платы такого иностранца оказался ниже указанного минимального размера, то необходимо внести изменения в трудовой договор (контракт) с иностранцем, которыми увеличить размер его заработной платы (должностного оклада и т. д.), чтобы он превышал минимальный размер. В этом случае работодатель должен подать в центр занятости проект трудового договора (контракта) в новой редакции, содержащий увеличенный размер заработной платы (должностного оклада и т. д.) иностранца. То же самое касается ситуации, когда работника-иностранца переводят на другую должность, по которой размер заработной платы (должностного оклада и т. д.) меньше, чем на предыдущей должности, и меньше минимального размера.

Что касается максимальных размеров заработной платы иностранцев, то законодательством они не установлены, поэтому зависят только от финансовых возможностей работодателя.

Работнику-иностранцу, кроме должностного оклада, могут на общих основаниях выплачиваться премии, доплаты, надбавки и прочие выплаты, предусмотренные трудовым договором (контрактом) и/или коллективным договором предприятия.

Обращаем внимание, что заработная плата работникам-иностранцам (нерезидентам) должна выплачиваться работодателями–резидентами исключительно в национальной валюте Украины — гривне.

Поскольку на работников-иностранцев распространяются в полном объеме нормы трудового законодательства Украины, им в общеустановленном порядке предоставляются оплачиваемые и неоплачиваемые отпуска, при этом обязательным является начисление отпускных и прочих обязательных выплат.

Работники-иностранцы имеют право на получение страховых выплат («больничных» и «декретных»), поскольку согласно статье 18 Закона Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании» от 23.09.99 г. № 1105-XIV (далее — Закон № 1105) лица, работающие на условиях трудового договора (контракта), подлежат общеобязательному государственному социальному страхованию в связи с временной утратой трудоспособности. Страхователями относительно указанных лиц, являются их работодатели (п. 1 ч. 2 ст. 15 Закона № 1105). Право на материальное обеспечение и социальные услуги по общеобязательному государственному социальному страхованию в связи с временной утратой трудоспособности имеют застрахованные лица – граждане Украины, иностранцы, лица без гражданства и члены их семей, которые проживают в Украине, если иное не предусмотрено международным договором Украины, согласие на обязательность которого предоставлено Верховной Радой Украины (ч. 1 ст. 19 Закона № 1105).

Налогообложение доходов работников-иностранцев

Уплата НДФЛ и военного сбора

Для целей налогообложения, в том числе обложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС), иностранцы могут быть как резидентами, так и нерезидентами.

Согласно подпункту «в» пп. 14.1.122 НКУ нерезиденты — это физические лица, не являющиеся резидентами Украины. Подпунктом «в» пп. 14.1.213 НКУ установлено, что  резидентом является, в частности, физическое лицо – резидент — физическое лицо, имеющее место жительства в Украине. В случае если физическое лицо имеет место жительства также в иностранном государстве, оно считается резидентом, если такое лицо имеет место постоянного жительства в Украине; если лицо имеет место постоянного жительства также в иностранном государстве, оно считается резидентом, если имеет более тесные личные или экономические связи (центр жизненных интересов) в Украине. В случае если государство, в котором физическое лицо имеет центр жизненных интересов, нельзя определить, или если физическое лицо не имеет места постоянного жительства ни в одном из государств, оно считается резидентом, если находится в Украине не менее 183 дней (включая день приезда и отъезда) в течение периода или периодов налогового года.

Достаточным (но не исключительным) условием определения места нахождения центра жизненных интересов физического лица является место постоянного жительства членов его семьи или его регистрации как субъекта предпринимательской деятельности.

Если невозможно определить резидентский статус физического лица, используя предыдущие положения пп. «в» пп. 14.1.213 НКУ, физическое лицо считается резидентом, если оно является гражданином Украины. Если вопреки закону физическое лицо – гражданин Украины имеет также гражданство другой страны, то с целью налогообложения НДФЛ (ВС) такое лицо считается гражданином Украины, который не имеет права на зачет налогов, уплаченных за границей, предусмотренный НКУ или нормами международных соглашений Украины.

Что касается обложения НДФЛ и ВС доходов иностранцев, то в соответствии с подпунктом 162.1.2 НКУ плательщиком НДФЛ и ВС является как физическое лицо – резидент, так и физическое лицо – нерезидент, получающее доходы с источником их происхождения в Украине.

Согласно подпункту 170.10.1 НКУ доходы с источником их происхождения в Украине которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) в пользу нерезидентов, облагаются НДФЛ и ВС по правилам и ставкам, определенным для резидентов (с учетом особенностей, определенных некоторыми нормами раздела IV «Налог на доходы физических лиц» НКУ для нерезидентов).

Поскольку относительно доходов в виде заработной платы, вознаграждений по гражданско-правовым договорам (далее — ГПД) разделом IV НКУ для нерезидентов отдельные налоговые нормы не установлены, то обложение НДФЛ и ВС указанных видов доходов нерезидентов осуществляется по правилам и ставкам, определенным для резидентов (например, для резидентов и нерезидентов ставка НДФЛ при налогообложении заработной платы, вознаграждений по ГПД составляет 18%, а ставка ВС — 1,5%).

Единственный нюанс — в подпункте 169.3.4 НКУ указано, что налоговая социальная льгота (далее — НСЛ) предоставляется с учетом последнего месячного налогового периода, в котором налогоплательщик утрачивает статус резидента. Указанная норма косвенно говорит о том, что если работник утратил статус резидента, например стал нерезидентом, то НСЛ ему не предоставляется. Однако об этой норме подпункта 169.3.4 НКУ Государственная налоговая служба Украины, как и ее предшественники (ГФСУ, Миндоходов), в своих разъяснениях не вспоминает, а на сайте главного налогового органа еще во времена Миндоходов в Единой базе налоговых знаний (ЕБНЗ) было приостановлено с 01.04.2013 г. действие разъяснения о том, что к заработной плате нерезидентов НСЛ не применяется. Одновременно тогда в ЕБНЗ появилось новое разъяснение, в котором указано, что подпунктом 169.2.3 НКУ определен конечный перечень доходов физических лиц, к которым НСЛ не может быть применена (в него заработная плата нерезидента не включена). Вывод: «если иностранец имеет официальное разрешение на трудоустройство и заключил трудовой договор (контракт) с работодателем – резидентом, то при условии выполнения ст. 169 Налогового кодекса Украины он имеет право на налоговую социальную льготу.» Следовательно, НСЛ может быть применена к заработной плате иностранца.

В случае если доходы с источником их происхождения в Украине выплачиваются нерезиденту резидентом – юридическим или самозанятым физическим лицом, такой резидент считается налоговым агентом нерезидента относительно указанных доходов. При заключении договора с нерезидентом, условия которого предусматривают получение таким нерезидентом дохода с источником его происхождения в Украине, резидент обязан указать в договоре ставку налога, которая будет применена к таким доходам (пп. 170.10.3 НКУ).

Следовательно, в трудовом договоре с работником-иностранцем (нерезидентом) необходимо указать, что доходы в виде заработной платы (вознаграждения по ГПД) облагаются НДФЛ по ставке 18% и ВС по ставке 1,5%.

Работодатели, у которых работают нерезиденты, суммы начисленных и выплаченных им доходов, а также суммы удержанного из них НДФЛ и ВС отражают в Налоговом расчете ф. № 1ДФ в общем порядке с указанием регистрационного номера учетной карточки плательщика налога – нерезидента.⁵

Уплата единого социального взноса

Согласно пункту 1 части 1 статьи 4 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI (далее — Закон о ЕСВ) плательщиками единого социального взноса (далее — ЕСВ) являются работодатели, в частности:

— предприятия, учреждения и организации, другие юридические лица, использующие труд физических лиц на условиях трудового договора (контракта) или на других условиях, предусмотренных законодательством, или по ГПД;

— физические лица – предприниматели, в частности те, которые используют труд других лиц на условиях трудового договора (контракта) или на других условиях, предусмотренных законодательством о труде, или по ГПД;

— инвестор (оператор) по соглашению о разделе продукции (в том числе постоянное представительство инвестора нерезидента), использующий труд физических лиц, нанятых на работу в Украине на условиях трудового договора (контракта) или на других условиях, предусмотренных законодательством, или по ГПД.

Пунктом 1 части 1 статьи 7 Закона о ЕСВ определено, что ЕСВ начисляется  работодателями на сумму начисленной каждому застрахованному лицу заработной платы по видам выплат, сумму вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по ГПД, «больничные», «декретные», помощи, надбавки или компенсации в соответствии с законодательством.

Таким образом, заработная плата и вознаграждение за выполненные работы (предоставленные услуги) по ГПД, начисляемые работодателями иностранцам, работающим (проживающим) в Украине, являются базой начисления ЕСВ и облагаются ЕСВ в том же порядке, что и доходы граждан Украины.

Вознаграждение за выполненные работы (предоставленные услуги) по ГПД, начисленное иностранцам, проживающим за границей (не в Украине), не является базой начисления ЕСВ.