Денежный заем работникам: порядок предоставления и отражения в отчетности

Порядок предоставления займа физическим лицам изложен в Гражданском кодексе Украины (далее — ГКУ). Так, статьей 1046 ГКУ установлено, что по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность второй стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества. 

Если заимодателем является юридическое лицо (предприятие, организация, учреждение), договор займа заключается в письменной форме независимо от суммы займа (ст. 1047 ГКУ).

Заем может быть платным (с начислением процентов от суммы займа) и бесплатным (беспроцентным). Бесплатный характер предоставления займа должен быть оговорен в договоре займа (обращаем внимание на это работодателей, поскольку именно беспроцентный заем чаще всего предоставляется работникам).

Если договор займа платный, то размер и порядок получения процентов устанавливается договором.

В случае если договором займа не установлен размер процентов, он определяется на уровне учетной ставки Национального банка Украины (ст. 1048 ГКУ), которая с 19 июля 2019 года составляет 17%.

Правовые аспекты предоставления предприятием займа работникам

Что касается статуса операции по предоставлению предприятием займа работнику и правовых оснований для проведения предприятием такой операции, то отметим следующее.

Согласно пункту 5 части 1 статьи 1 Закона Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III (далее — Закон о финуслугах) к финансовым услугам относятся операции с финансовыми активами, осуществляемые в интересах третьих лиц за собственный счет или за счет этих лиц, а в случаях, предусмотренных законодательством, — и за счет привлеченных от других лиц финансовых активов, с целью получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов.

Одним из видов финансовых услуг являетсяпредоставление денежных средств в заем (п. 6 ч. 1 ст. 4 Закона о финуслугах).

Статьей 5 Закона о финуслугах определено, что финансовые услуги предоставляются финансовыми учреждениями — юридическими лицами, которые предоставляют одну или несколько финансовых услуг, а также другие услуги (операции), связанные с предоставлением финансовых услуг, в случаях, прямо определенных законом, и внесенными в соответствующий реестр в установленном законом порядке, а также, если это прямо предусмотрено законом, физическими лицами – предпринимателями.

К финансовым учреждениям относятся банки, кредитные союзы, ломбарды, лизинговые компании, доверительные общества, страховые компании, учреждения накопительного пенсионного обеспечения, инвестиционные фонды и компании и другие юридические лица, исключительным видом деятельности которых является предоставление финансовых услуг, а в случаях, прямо определенных законом — другие услуги (операции), связанные с предоставлением финансовых услуг (п. 1 ч. 1 ст. 1 Закона о финуслугах).

Согласно пункту 1 распоряжения Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины от 31.03.2006 г. № 5555 юридические лица – субъекты хозяйствования, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, предоставляют финансовые услуги по предоставлению денежных средств в заем (кроме на условиях финансового кредита) и поручительствам в соответствии с требованиями гражданского законодательства и с учетом требований законодательства Украины о предупреждении и противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем.

Верховный Суд Украины в постановлениях от 30.05.2012 г. № 6-48цс12 и от 18.07.2012 г. № 6-79цс12 отметил, что сфера действия Закона о финуслугах по субъектному составу участников ограничена и не распространяется на юридических лиц, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, и физических лиц, которые не являются предпринимателями. В свою очередь понятие «финансовая услуга» не связано только с финансовыми учреждениями. Анализ норм действующего законодательства (в частности п.п. 6, 7 ст. 4 Закона о финуслугах, ст.ст. 553, 1046 ГКУ) дает основания для вывода, что отдельные услуги, которые относятся к финансовым услугам (например, предоставление денежных средств в заем) могут предоставляться не только финансовыми учреждениями, которые являются участниками рынка по предоставлению финансовых услуг, но и юридическими лицами, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями. Договор займа, как общая договорная конструкция, является основанием для возникновения правоотношений, участниками которых являются любые физические или юридические лица, поскольку ГКУ не содержит ни одного исключения как по субъектному составу, так и относительно права на получение от заемщика процентов от суммы займа, размер которых и порядок их получения устанавливается договором (ч. 1 ст. 1048 ГКУ). Таким образом, Закон о финуслугах является специальным нормативным актом, регулирующим отношения специальных субъектов — участников рынка финансовых услуг, и не распространяется на всех других юридических и физических лиц – субъектов договора займа, правоотношения которых регулируются нормами статей 1046 – 1048 ГКУ.

Следовательно, юридическое лицо (предприятие), которое не является финансовым учреждением, имеет право оказывать финансовую услугу в виде предоставления займа физическому лицу, в т. ч. работнику предприятия, руководствуясь нормами ГКУ, а не нормами Закона о финуслугах.

Более того, исходя из вышеупомянутой нормы статьи 1048 ГКУ предприятие имеет право предоставлять работнику и процентный заем.

Материально-трудовые аспекты предоставления предприятием займа работникам

Во избежание привлечения к ответственности за нарушение норм Закона о финуслугах при предоставлении процентного займа работнику предприятие должно обязательно пользоваться собственными (не привлеченными) денежными средствами, поскольку предоставлять финансовые кредиты (т. е. денежные средства в заем юридическому или физическому лицу на определенный срок и под процент) за счет привлеченных денежных средств имеет право на основании соответствующей лицензии только кредитное учреждение (ч. 3 ст. 5 Закона о финуслугах).

Учитывая вышеизложенное, возможность предоставления займа работнику зависит непосредственно от результатов хозяйственной деятельности предприятия (наличия прибыли, временно свободных (не занятых в обороте) собственных денежных средств). Законодательство не ограничивает хозрасчетные предприятия ни в сумме денежных средств, которые они могут выдать работникам в качестве денежного займа, ни в количестве предоставляемых займов работникам (ограничения существуют только для учреждений и организаций, содержащихся за счет бюджетных денежных средств).

Во избежание проблем с контролирующими органами по вопросу предоставления займа работникам в случае, когда у предприятия имеется задолженность по уплате налогов и сборов (обязательных платежей), рекомендуем работодателям предоставлять займы работникам только при условии отсутствия указанной задолженности (такую норму можно отразить в локальном документе предприятия).

Что касается отражения возможности предоставления займа работникам во внутренних «трудовых» документах предприятия, то, напомним, что согласно части 7 статьи 65 Хозяйственного кодекса Украины (далее — ХКУ) производственные, трудовые и социальные отношения трудового коллектива с администрацией предприятия регулируются коллективным договором, который должен заключаться на всех предприятиях, использующих наемный труд, между собственником (уполномоченным им органом) и трудовым коллективом (уполномоченным им органом).

В соответствии со статьями 9-1, 13 Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ) и статьей 7 Закона Украины «О коллективных договорах и соглашениях» от 01.07.93 г. № 3356 (далее — Закон о колдоговорах) предприятия, учреждения, организации (далее — предприятия) в пределах своих полномочий и за счет собственных денежных средств могут устанавливать в коллективном договоре (другом локальном документе) дополнительные по сравнению с законодательством трудовые гарантии и социально-бытовые льготы для работников, в том числе предоставлять им денежный заем.

Решения по социально-экономическим вопросам, касающимся деятельности предприятия, к которым относится и вопрос предоставления денежного займа работникам такого предприятия, разрабатываются и принимаются его органами управления при участии трудового коллектива и уполномоченных им органов (ч. 9 ст. 65 ХКУ).

Положения коллективного договора распространяются на всех работников предприятия независимо от того, являются они членами профсоюза или нет, и обязательны как для работодателя, так и для всех его работников (ст. 9 Закона о колдоговорах).

Если предприятие готово предоставлять работникам денежные займы, то условия и порядок такого предоставления (с указанием направления использования, размеров денежного займа) должны быть отражены в разделе «Социальное обеспечение» коллективного договора (образец указанного раздела приведен ниже в приложении 1).

Что касается предоставления займа работникам предприятиями, на которых коллективный договор не заключен, то все аспекты такого предоставления можно отразить в Положении о социальном обеспечении (другом локальном документе), согласованном с трудовым коллективом (уполномоченным им органом) и утвержденном приказом руководителя предприятия.

Документальное оформление предоставления предприятием займа работнику

Как отмечалось выше, предприятие имеет право предоставить работнику денежный заем на основании договора займа (ст. 1046 ГКУ). Но перед заключением такого договора работник должен подать на имя руководителя предприятия заявление с просьбой предоставить заем, в котором указывается желаемая сумма, направление использования и срок погашения займа.

Руководитель предприятия после рассмотрения поданного заявления и согласования с работником всех нюансов предоставления и погашения займа, учитывая финансовые возможности предприятия и условия коллективного договора, издает приказ о предоставлении работнику денежного займа (образцы заявления и приказа приведены ниже в приложениях 2 и 3). Одновременно между работником (заемщиком) и предприятием (заимодателем) заключается в письменной форме договор займа.

В договоре займа (как и в любом другом договоре гражданско-правового характера) отражаются все существенные условия такого договора, в частности: предмет договора (передача предприятием денежных средств работнику с их последующим возвратом); размер (сумма) займа; срок, на который выдается заем; порядок возврата (погашения) займа (периодичность, сроки и размеры платежей); бесплатность займа (указывается, что заем беспроцентный или предоставляется под 0%, иначе размер процентов будет автоматически установлен на уровне учетной ставки НБУ) или же размер и порядок получения процентов (если договор займа платный); ответственность заемщика за невыполнение условий договора (непогашение займа); порядок внесения изменений (дополнений) в договор (образец типового договора займа приведен ниже в приложении 4).

Также рекомендуем отразить в договоре займа условия о порядке погашения займа в случае увольнения работника (например, предусмотреть досрочное погашение займа при увольнении работника по собственной инициативе) или при других обстоятельствах.

Договор считается заключенным, если стороны в надлежащей форме достигли согласия по всем существенным условиям договора (ст. 638 ГКУ).

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, определенных родовыми признаками (ст. 1046 ГКУ).

Особенности предоставления и погашения займа

Денежные средства по договору займа предоставляются работникам обычно для приобретения жилья, реже — земельного участка (с последующим строительством на нем жилого дома), автомобиля, гаража (парко-места), мебели и прочих дорогостоящих вещей, оплаты обучения или лечения как своего, так и родственников.

В законодательстве определены понятия «период (срок) действия договора» и «период (срок) выполнения обязательства». Согласно статье 530 ГКУ если в обязательстве установлен период (срок) его выполнения, то оно подлежит выполнению в этот период (срок). Периодом действия договора является время, в течение которого стороны могут осуществить свои права и выполнить свои обязанности в соответствии с договором (ст. 631 ГКУ).

Период действия договора и срок погашения займа зависят обычно от суммы займа, которая действующим законодательством не ограничена и зависит только от финансовых возможностей предприятия (это не касается бюджетных учреждений). Как правило, чем больше сумма займа, тем больше период, на который заем выдается. Ограничения по сумме и периоду предоставления займа могут быть установлены коллективным договором (другим локальным документом).

Денежные средства в виде займа могут быть выданы работнику как наличными из кассы предприятия, так и в безналичной форме путем перечисления на счет банка, указанный в заявлении работника. 

При предоставлении денежных средств предприятием физическим лицам, в т. ч. работникам, наличными из кассы предприятия в виде займа действует ограничение по выдаваемой сумме в течение одного дня в размере не более 50 000 грн. (пп. 2 п. 6 Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления Национального банка Украины (далее — НБУ) от 29.12.2017 г. № 148).

Безналичное перечисление денежных средств работнику в виде займа может быть осуществлено на любой указанный им счет, в том числе на его «зарплатный» счет в банке, если в заявлении об открытии такого отдельного счета в строке «Додаткова інформація» указано о возможности перечисления на него суммы займа как социальной помощи (п. 69 Инструкции о порядке открытия и закрытия счетов клиентов банков и корреспондентских счетов банков – резидентов и нерезидентов, утвержденной Постановлением Правления НБУ от 12.11.2003 г. № 492).

Для предприятия документами, подтверждающими выдачу работнику денежных средств по договору займа, являются:

• кассовые документы (расходный кассовый ордер) — при выдаче денег наличными;
• банковские документы (выписки с банковского счета, с которого осуществлялось перечисление денежных средств) — при безналичном перечислении денежных средств.

Что касается порядка погашения займа, то наиболее распространенными являются два варианта возврата заемных денежных средств:

1) отчисление из заработной платы работника на основании его заявления;

2) внесение работником денежных средств в кассу предприятия или же зачисление их на текущий счет предприятия через финансовые учреждения.

Погашение займа может осуществляться как ежемесячно, так и в другие сроки, установленные договором займа (один раз в два месяца, ежеквартально и т. д.).

Погашение займа путем проведения отчислений из заработной платы работника на основании поданного им заявления не является нарушением трудового законодательства, поскольку согласно статье 25 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР запрещается любым способом ограничивать работника свободно распоряжаться своей заработной платой, кроме случаев, предусмотренных законодательством.

Обращаем внимание, что на проведение отчислений из заработной платы работника для погашения займа согласно заявлению работника не распространяются нормы статей 127 и 128 КЗоТ, устанавливающие виды отчислений и максимальный размер всех таких отчислений из заработной платы (20%, а в случаях, отдельно предусмотренных законодательством, — 50% зарплаты, подлежащей выплате работнику). Это объясняется тем, что работодатель при предоставлении займа продолжает начислять работнику заработную плату в полном объеме согласно нормам трудового законодательства (в размере, установленном коллективным и/или трудовым договором), а отчисление из заработной платы в счет погашения займа осуществляется по заявлению (т. е. с согласия и по добровольному решению) работника согласно договору займа в рамках гражданского законодательства.

Порядок и размер отчислений из заработной платы работника на погашение суммы займа устанавливаются в договоре займа (обычно размер отчислений не превышает 50% выплачиваемой работнику «на руки» зарплаты). При этом в указанном договоре можно предусмотреть проведение отчислений из заработной платы, выплачиваемой как за вторую половину месяца, так и за первую половину месяца. В договоре займа также может быть установлена обязанность заемщика вернуть заем частями (с рассрочкой) (ч. 2 ст. 1050 ГКУ).

Для отдельных случаев или для особо «ценных» работников коллективным договором (другим локальным документом) может быть предусмотрено аннулирование (прощение) невозвращенной суммы займа. Обычно это делается тогда, когда невозвращенная сумма займа составляет небольшой размер по сравнению с общей суммой займа (т. е. когда работник вернул большую часть займа). Иногда аннулирование (прощение) невозвращенной суммы займа может быть связано с каким-либо событием в жизни работника, например, уходом на пенсию. В указанных случаях сторонами вносятся изменения в договор займа (подписывается к нему дополнительное соглашение) и издается приказ руководителя об аннулировании задолженности работника перед предприятием по договору займа.

Также случается, что работник предприятия по собственной инициативе увольняется (ст. 38, 39 КЗоТ), но на момент такого увольнения его обязательства по договору займа до конца не выполнены (работником еще не полностью погашен заем). В данном случае у предприятия нет оснований для задержки или препятствования увольнению работника, поскольку вопросы трудовых отношений (в т. ч. расторжения трудового договора) регулируются трудовым законодательством, а обязательства по договору займа — гражданским законодательством. Прекращение трудовых отношений (трудового договора) между работником и предприятием не влечет прекращения обязательств сторон (в первую очередь заемщика) по гражданско-правовому договору, которым является договор займа. Но в этом случае сторонам такого договора необходимо будет согласовать порядок погашения бывшим работником невозвращенной суммы займа (при необходимости подписывается дополнительное соглашение к договору займа).

Если договором займа предусмотрено, что заемщик обязан погасить заем досрочно (всю сумму) при увольнении по собственной инициативе, то предприятие как заимодатель вправе требовать от заемщика выполнения этого условия договора. Но следует помнить, что невыполнение обязательств по договору займа не является основанием для отказа работнику в увольнении. Если же при указанном условии (обязательстве работника погасить заем при увольнении по собственному желанию) работник будет уволен по инициативе работодателя (например, в связи с сокращением штата), то работник (заемщик) не обязан возвращать досрочно непогашенную сумму займа, а все аспекты возврата займа должны быть согласованы сторонами договора.

Согласно статье 1049 ГКУ заемщик обязан вернуть заимодателю заем (денежные средства в такой же сумме, в которой они были переданы ему заимодателем) в срок и в порядке, которые установлены договором. Заем, предоставленный по договору беспроцентного займа, может быть возвращен заемщиком досрочно, если иное не установлено договором. Заем считается возвращенным в момент зачисления денежной суммы, которая одалживалась, на банковский счет заимодателя.

В соответствии со статьей 1050 ГКУ в случае несвоевременного возврата суммы займа заемщик обязан уплатить денежную сумму в соответствии со статьей 625 этого Кодекса, которой установлено, что по требованию кредитора (заимодателя) должник, который просрочил выполнение денежного обязательства, обязан уплатить сумму долга с учетом установленного индекса инфляции за все время просрочки, а также 3% годовых от просроченной суммы, если другой размер процентов не установлен договором или законом.

Если в договоре займа установлена обязанность заемщика вернуть заем частями (с рассрочкой), то при просрочке возврата очередной части займа заимодатель имеет право требовать досрочного возврата оставшейся части займа и уплаты надлежащих ему процентов, если договором предусмотрена уплата процентов (ч. 2 ст. 1050 ГКУ).

В случае невыполнения заемщиком обязательств, установленных договором займа, по обеспечению возврата займа, а также в случае утраты обеспечения выполнения обязательства или ухудшения его условий по обстоятельствам, за которые заимодатель не несет ответственности, заимодатель имеет право потребовать от заемщика досрочного возврата займа и уплаты надлежащих ему процентов, если иное не установлено договором (ст. 1052 ГКУ).

Налогообложение и учет операций по предоставлению предприятием займа работнику

НДФЛ и военный сбор

В подпункте 14.1.267 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) приведено следующее определение термину «заем» — денежные средства, которые предоставляются резидентами, являющимися финансовыми учреждениями, или нерезидентами, кроме нерезидентов, имеющих оффшорный статус, заемщику на определенный срок с обязательством их возврата и уплатой процентов за пользование суммой займа.

Поскольку нас интересует предоставление займа не финансовыми учреждениями физическим лицам, которое регулируется, как отмечено выше, нормами Закона о финуслугах, а предприятиями, не являющимися финансовыми учреждениями, своим работникам, то с целью налогообложения и отражения в налоговом учете такой операции необходимо руководствоваться другими терминами, приведенными в НКУ.

В целях обложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС) денежный заем рассматривается либо как возвратная финансовая помощь, либо как кредит (не путать с финансовым кредитом, который согласно подпункту 14.1.258 НКУ предоставляется финансовыми учреждениями). Разница между возвратной финансовой помощью и кредитом заключается в наличии процента.

Согласно подпункту 14.1.257 НКУ возвратная финансовая помощь — это сумма денежных средств, которая поступила налогоплательщику в пользование по договору, который не предусматривает начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими денежными средствами, и является обязательной к возвращению.

Подпунктом 165.1.31 НКУ установлено, что в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика не включается основная сумма возвратной финансовой помощи, получаемой налогоплательщиком.

В соответствии с подпунктом 14.1.95 НКУ кредитор — юридическое или физическое лицо, имеющее подтвержденные в установленном порядке требования относительно денежных обязательств к должнику, в том числе по выплате задолженности по заработной плате работникам должника, а также контролирующие органы — относительно налогов и сборов

Подпунктом 165.1.29 НКУ определено, что в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога не включается, в частности, основная сумма кредита, получаемая налогоплательщиком (в течение срока действия договора), на определенный срок и под процент.

Таким образом, если заем (возвратная финансовая помощь, кредит) предоставляется предприятием своему работнику согласно договору, заключенному в соответствии с требованиями ГКУ, по которому такой заем подлежит обязательному возврату в определенный договором срок, то в течение действия договора займа объект налогообложения в соответствии с положениями НКУ у такого работника (заемщика) не возникает.

Если предприятие принимает решение об аннулировании (прощении) долга работника по договору займа, то необходимо помнить, что в соответствии с подпунктом «д» пп. 164.2.17 НКУ в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика (заемщика) как дополнительное благо включаются суммы долга (кредита) налогоплательщика, прощенного (аннулированного) кредитором по его самостоятельному решению, не связанному с процедурой банкротства, до истечения срока исковой давности, в случае если его сумма превышает 25% одной минимальной заработной платы (в расчете на год), установленной на 1 января отчетного налогового года. Кредитор обязан уведомить налогоплательщика – должника заказным письмом с уведомлением о вручении или путем заключения соответствующего договора или путем предоставления уведомления должнику под подпись лично о прощении (аннулировании) долга и включить сумму прощенного (аннулированного) долга в Налоговый расчет ф. № 1ДФ по итогам отчетного периода, в котором такой долг был прощен (аннулирован).

Должник самостоятельно уплачивает НДФЛ и ВС с таких доходов и отражает их в годовой налоговой декларации. В случае неуведомления кредитором должника о прощении (аннулировании) долга в указанном порядке, такой кредитор обязан выполнить все обязанности налогового агента относительно доходов, определенных этим подпунктом.

Согласно подпункту 165.1.55 НКУ не включается в месячный (годовой) налогооблагаемый доход основная сумма долга (кредита) налогоплательщика, прощенного (аннулированного) кредитором по его самостоятельному решению, не связанному с процедурой банкротства, до истечения срока исковой давности в сумме, не превышающей 25% одной минимальной заработной платы (в расчете на год), установленной на 1 января отчетного налогового года.

Таким образом, если сумма долга (кредита) физического лица, прощенного кредитором по его решению, не связанному с процедурой банкротства, до истечения срока исковой давности, не превышает 25% одной минимальной заработной платы по состоянию на 1 января отчетного года (в 2019 году не превышает 1043,25 грн.), то такая сумма не облагается НДФЛ и ВС, но кредитор обязан уведомить должника о прощении долга и отразить сумму прощенного долга в Налоговом расчете ф. № 1ДФ за квартал, в котором такой долг был прощен, с признаком дохода «189».

Если кредитор не уведомил должника о прощении (аннулировании) долга, который не превышает 25% одной минимальной заработной платы, то такой доход как дополнительное благо отражается кредитором в Налоговом расчете ф. № 1ДФ с признаком дохода «126» и с его суммы кредитор, как налоговый агент, уплачивает НДФЛ и ВС в общем порядке. Также НДФЛ и ВС уплачиваются кредитором как налоговым агентом из суммы прощенного (аннулированного) долга в виде превышения 25% одной минимальной заработной платы с отражением такого дохода в Налоговом расчете ф. № 1ДФ с признаком дохода «126» (дополнительное благо должника).

Если работник (заемщик) уволился с предприятия (заимодателя), не погасив заем, и впоследствии сложилась такая ситуация, что он не может вернуть сумму предоставленного займа в указанный в договоре займа срок, то в вопросе налогообложения долга необходимо руководствоваться подпунктом 164.2.7 НКУ. Им установлено, что в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика (заемщика) включается сумма задолженности налогоплательщика по заключенному им гражданско-правовому договору, по которой истек срок исковой давности и которая превышает сумму, составляющую 50% месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица (далее — ПМТЛ) на 1 января отчетного налогового года, кроме сумм налоговой задолженности, по которым истек срок исковой давности согласно разделу II НКУ, устанавливающему порядок взыскания задолженности по налогам, сборам и погашения налогового долга. Физическое лицо самостоятельно уплачивает налог с таких доходов и отражает их в годовой налоговой декларации.

Следовательно, по истечении срока исковой давности, под которым понимается срок, в пределах которого лицо может обратиться в суд с требованием о защите своего гражданского права или интереса (ст. 256 ГКУ), который в общем случае составляет 3 года (ст. 257 ГКУ), непогашенная (фактически списанная) сумма займа в виде превышения 50% месячного ПМТЛ на 1 января отчетного налогового года (в 2019 году в виде превышения 960,50 грн.), включается в состав налогооблагаемого дохода заемщика на основании подпункта 164.2.7 НКУ. Предприятие по истечении срока исковой давности отражает всю сумму невозвращенного (списанного) займа (долга) в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ, представляемом за отчетный период, в котором истек срок исковой давности, с признаком дохода «107», при этом в графах 4 та 4а проставляется «0». По итогам отчетного года, в котором доход (долг) заемщика (должника) был списан и отражен предприятием (заимодавцем) в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ, должник (заемщик) обязан самостоятельно уплатить НДФЛ (ВС) с такого дохода, предварительно отразив его в годовой налоговой декларации.

Единый социальный взнос

Согласно пункту 3.28 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5 (далее — Инструкция № 5), займы, выданные работникам предприятий для улучшения жилищных условий, на индивидуальное строительство, заведение домашнего хозяйства, не включаются в фонд оплаты труда (далее — ФОТ).

Кроме того, указанные займы отражены в пункте 13 раздела І Перечня видов выплат, которые осуществляются за счет денежных средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 22.12.2010 г. № 1170 (далее — Перечень № 1170).

Следовательно, сумма займа, предоставляемого предприятием работнику, не является объектом обложения единым социальным взносом (далее — ЕСВ).

Что касается ситуации, когда предприятие аннулирует (прощает) работнику невозвращенную сумму займа (долг), то главный разработчик Инструкции № 5 — Госкомстат в письмах от 11.09.2013 г. № 09.3-6/271 (см. ВТЗ № 4/2014, стр. 121) и от 11.04.2005 г. № 9/2-2-9/116, а также Госстат в письме от 08.06.2016 г. № 09.4-12/147-16 (см. ВТЗ № 10/2016, стр. 118) разъяснили, что заем или его часть, которые согласно решению руководства предприятия не подлежат возврату работником, относятся к ФОТ в части прочих поощрительных или компенсационных выплат, как выплаты, имеющие индивидуальный характер согласно подпункту 2.3.4 указанной Инструкции.

Кроме того, из определения договора займа, приведенного в статье 1046 ГКУ, следует, что не являются займом денежные средства, которые не возвращены заемщиком заимодателю.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что на сумму аннулированного (прощенного) долга работника как на выплату, имеющую индивидуальный характер, которая в составе прочих поощрительных и компенсационных выплат включается в ФОТ, начисляется ЕСВ.

Если же имеет место списание (в связи с истечением срока исковой давности) или аннулирование долга по займу бывшего работника (который уволился с предприятия), то, поскольку такое лицо уже не пребывает в трудовых отношениях с предприятием и не может получать «зарплатный» доход, нет оснований уплачивать ЕСВ с суммы списанного или аннулированного долга такого лица.

Бухгалтерский и налоговый учет

В бухгалтерском (налоговом) учете при осуществлении операций по предоставлению работнику беспроцентного займа (возвратной финасовой помощи) у предприятия никаких последствий не возникает: расходы при выплате суммы займа и доходы при возврате работником предприятию частей займа не увеличиваются, поскольку сумма выданного работнику займа и сумма возвращенного им займа не соответствуют определениям расходов и доходов. Если предприятие предоставляет работнику процентный кредит, то сумма в виде процентов, полученная от работника, включается в доход предприятия.

В то же время в расходы включается сумма ЕСВ, начисленного предприятием на сумму аннулированного (прощенного) долга работника по займу.

Операция по предоставлению займа работнику предприятия не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (это не поставка товаров, услуг).

ПРИМЕР 1

Отражение в учете операции предоставления предприятием займа работнику

Предприятие выдало работнику денежный заем 01.07.2019 г. в сумме 18 000 грн. на 1 год. Заработная плата работника — 8000 грн. в месяц. Порядок погашения займа — ежемесячное отчисление из заработной платы работника, подлежащей выплате ему «на руки», 1500 грн. (18 000 грн. : 12 мес.). Из заработной платы работника за июнь 2020 года отчисляется последняя 1/12 часть займа в сумме 2000 грн., и договор займа считается выполненным (законченным).

В бухгалтерском учете операции предоставления и погашения займа рекомендуем отразить следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
1	01.07.2019 г. выдан работнику заем из кассы предприятия	377	301	18 000
2	05.08.2019 г. проведено отчисление из зарплаты работника в счет погашения займа в размере 1/12 суммы займа (1800 грн. : 12 мес.)	661	377	1500
<…>
13	05.07.2020 г. проведено последнее отчисление из зарплаты работника в счет погашения займа	661	377	1500

ПРИМЕР 2

Отражение в учете операций предоставления, погашения и прощения займа

Предприятие 03.01.2017 г. согласно договору займа от 02.01.2017 г. предоставило работнику денежный заем, перечислив на его счет в банке 96 000 грн. Заем выдан на 4 года (48 месяцев). Зарплата работника — 12 000 грн. Порядок погашения займа — ежемесячное отчисление из зарплаты работника, подлежащей выплате ему «на руки», 2000 грн. (96 000 грн. : 48 мес.). В конце июля 2019 года, учитывая высокие показатели в работе и значительный личный вклад работника в получение предприятием прибыли, на общем собрании трудового коллектива было принято решение об аннулировании (прощении) работнику остатка долга по договору займа в размере 36 000 грн. (96 000 грн. – 2000 грн. х 30 мес.).

В бухгалтерском учете операции предоставления, погашения и прощения займа рекомендуем отразить следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
1. Выдача и погашение денежного займа во время действия договора займа
1.1	Выдан работнику заем путем перечисления денежных средств на его счет в банке	183	311	96 000,00
1.2	Проведено отчисление из зарплаты работника в счет погашения займа (ежемесячно с января 2017 года по июнь 2019 года)	661	183	2000,00
2. Аннулирование (прощение) долга работника по выданному займу
2.1	Принято решение относительно прощения заемщику остатка долга, отнесена к прочим операционным расходам непогашенная сумма займа	944	183	36 000,00
2.2	Начислен ЕСВ на сумму прощенного займа: 36 000 грн. х 22%	93	651	7920,00
2.3	Удержан НДФЛ из суммы прощенного займа: (36 000 грн. – 1043,25 грн) х 18%	661	641/ндфл	6292,22
2.4	Удержан ВС из суммы прощенного займа: (36 000 грн. – 1043,25 грн) х 1,5%	661	642/вс	524,35
2.5	Перечислен ЕСВ	651	311	7920,00
2.6	Перечислен НДФЛ	641/ндфл	311	6292,22
2.7	Перечислен ВС	642/вс	311	524,35
2.8	Отражен финансовый результат	793	944	36 000,00

Приложение 1

Приложение 2

Приложение 3

Приложение 4

ДОГОВОР ЗАЙМА № 1

г. Одесса                                                                                                30 июля 2019 года

Общество с ограниченной ответственностью «Атлант», в дальнейшем — Заимодатель, в лице директора Савченко Виталия Петровича, действующего на основании Устава, с одной стороны, и работник предприятия Комаров Михаил Андреевич, в дальнейшем — Заемщик, заключили настоящий договор о следующем.

1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА

1.1. В соответствии с настоящим договором Заимодатель предоставляет Заемщику беспроцентный возвратный денежный заем на приобретение жилья (квартиры) в размере, установленном пунктом 2.1 настоящего договора, а Заемщик обязуется вернуть Заимодавцу полученный заем в полном размере и в срок, установленный пунктом 5.1 настоящего договора. 

2. РАЗМЕР ЗАЙМА И ПРОЦЕНТОВ

2.1. Размер займа составляет 180 000,00 грн. (сто восемьдесят тысяч гривен 00 копеек).

2.2. Заем является возвратным и беспроцентным — ставка процента составляет 0 (ноль) процентов. Проценты на заем не начисляются и не уплачиваются. 

3. ПОРЯДОК ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ЗАЙМА

3.1. Заимодатель предоставляет заем в размере, указанном в пункте 2.1 настоящего договора, путем перечисления денежных средств в безналичной форме на текущий счет Заемщика № 26008053105487 в ПАТ «ПРИВАТБАНК» МФО 300711 не позднее 1 августа 2019 года.

4. СРОК ДЕЙСТВИЯ ДОГОВОРА

4.1. Договор вступает в силу с момента предоставления Заимодателем денежного займа Заемщику и действует до полного выполнения Заемщиком своих обязательств согласно настоящему договору. 

5. ПОРЯДОК ВОЗВРАТА ЗАЙМА

5.1. Дата возврата займа — 31 июля 2024 года.

5.2. Заемщик обязуется вернуть всю сумму займа (или невозвращенную его часть в случае досрочного погашения части займа) не позднее срока, установленного пунктом 5.1 настоящего договора.

5.3. Заем подлежит возврату путем ежемесячного отчисления из заработной платы Заемщика суммы в размере 3000,00 грн. (три тысячи гривен 00 копеек).

5.4. Заем может быть возвращен Заемщиком досрочно.

5.5. Заем считается возвращенным в момент отчисления последней части денежной суммы, которая одалживалась.

5.6. Если до момента полного возврата займа Заемщик увольняется по собственной инициативе (согласно статям 38 и 39 Кодекса законов о труде Украины), Заемщик обязан внести непогашенную сумму займа в кассу предприятия не позднее дня увольнения.

5.7. Срок возврата займа, установленный пунктом 5.1 настоящего договора, может быть продлен при согласии сторон, которое оформляется дополнительным соглашением к настоящему договору.

6. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗАЕМЩИКА

6.1. В случае просрочки возврата займа в срок, установленный пунктом 5.1 настоящего договора, Заемщик уплачивает штраф в размере 10 процентов от непогашенной суммы займа и пеню из расчета 0,5 процента непогашенной суммы займа за каждый день просрочки погашения займа. Начисление пени начинается с 1 августа 2024 года до дня фактического погашения займа включительно.

7. ПРОЧИЕ УСЛОВИЯ

7.1. Все правоотношения, которые могут возникнуть во время выполнения настоящего договора и не урегулированы им, разрешаются согласно нормам действующего законодательства Украины.

7.2. Настоящий договор заключен в двух экземплярах, по одному для каждой из сторон. Оба экземпляра имеют одинаковую юридическую силу. 

8. ЮРИДИЧЕСКИЕ АДРЕСА И РЕКВИЗИТЫ СТОРОН

ЗАИМОДАТЕЛЬ	ЗАЕМЩИК
ООО «АТЛАНТ» Код ЕГРПОУ 25658143 р/с 2600803462705 в ПАО «ПРИВАТБАНК» МФО 300711 Адрес: 65100, г. Одесса, ул. Мечникова, 15 Тел. (048) 705-17-59, 705-47-85	КОМАРОВ МИХАИЛ АНДРЕЕВИЧ Паспорт серии КВ № 324568  выданный Березовским ГУ РУ МВД Украины в Одесской области 17 мая 2000 года Ідентификационный номер: 2475241697 Адрес: 65000, г. Одесса, ул. Академическая, 24, кв. 10