Индивидуальная налоговая консультация Государственной фискальной службы Украины «О налогообложении доходов, полученных нерезидентом – физическим лицом по договору о предоставлении рекламно-информационных услуг» от 08.05.2018 г. № 2046/6/99-99-15-02-02-15/ІПК

ГОСУДАРСТВЕННАЯ ФИСКАЛЬНАЯ СЛУЖБА УКРАИНЫ

ИНДИВИДУАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ

от 08.05.2018 г. № 2046/6/99-99-15-02-02-15/ІПК

О налогообложении доходов, полученных нерезидентом – физическим лицом
по договору о предоставлении рекламно-информационных услуг

Государственная фискальная служба Украины рассмотрела обращение о налогообложении доходов, полученных нерезидентом – физическим лицом по договору о предоставлении резиденту – юридическому лицу рекламно-информационных услуг, и, руководствуясь ст. 52 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс), сообщает следующее.

Доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным п. 141.4 ст. 141 Кодекса.

Выплаты нерезидентам по производству и/или распространению рекламы облагаются налогом в соответствии с пп. 141.4.6 п. 141.4 ст. 141 Кодекса.

В частности, согласно пп. 141.4.6 п. 141.4 ст. 141 Кодекса резиденты, осуществляющие выплаты нерезидентам за производство и/или распространение рекламы, во время такой выплаты уплачивают налог по ставке 20 процентов суммы таких выплат за собственный счет.

В соответствии с пп. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодекса нерезиденты — это:

а) иностранные компании, организации, образованные в соответствии с законодательством других государств, их зарегистрированные (аккредитованные или легализованные) в соответствии с законодательством Украины филиалы, представительства и другие обособленные подразделения с местонахождением на территории Украины;

б) дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства других государств и международных организаций в Украине;

в) физические лица, не являющиеся резидентами Украины.

При этом плательщиками налога на прибыль из числа нерезидентов в соответствии с п. 133.2 ст. 133 Кодекса являются:

— юридические лица, образованные в любой организационно-правовой форме и получающие доходы с источником происхождения из Украины, за исключением учреждений и организаций, имеющих дипломатические привилегии или иммунитет согласно международным договорам Украины;

— постоянные представительства нерезидентов, которые получают доходы с источником происхождения из Украины или выполняют агентские (представительские) и другие функции относительно таких нерезидентов или их учредителей.

Учитывая вышеизложенное, во избежание двойного налогообложения доходов, выплачиваемых которые выплачиваются (начисляются, предоставляются) физическому лицу – нерезиденту резидентом – юридическим лицом, налог, предусмотренный пп. 141.4.6 п. 141.4 ст. 141 Кодекса, не удерживается, но такие доходы облагаются согласно нормам п. 170.10 ст. 170 Кодекса налогом на доходы физических лиц по ставке 18 процентов.

Так, согласно пп. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 Кодекса доходы с источником их происхождения в Украине, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) в пользу нерезидентов, облагаются налогом по правилам и ставкам, определенным для резидентов (с учетом особенностей, определенных некоторыми нормами Кодекса для нерезидентов).

В соответствии с пп. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодекса в случае если доходы с источником их происхождения в Украине выплачиваются нерезиденту резидентом – юридическим лицом или самозанятым физическим лицом, такой резидент считается налоговым агентом нерезидента относительно таких доходов. При заключении договора с нерезидентом, условия которого предусматривают получение таким нерезидентом дохода с источником его происхождения в Украине, резидент обязан указать в договоре ставку налога, которая будет применена к таким доходам.

Согласно пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодекса налоговый агент, который начисляет (выплачивает, предоставляет) налогооблагаемый доход в пользу налогоплательщика, обязан удерживать налог из суммы такого дохода за его счет, используя ставку налога, определенную в ст. 167 Кодекса.

В соответствии с пп. 1.2 п. 16 прим. 1 подраздела 10 разд. XX Кодекса объектом налогообложения военным сбором являются доходы, определенные ст. 163 Кодекса.

Согласно п. 163.1 ст. 163 Кодекса объектом налогообложения нерезидента являются:

— общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход из источника его происхождения в Украине;

— доходы из источника их происхождения в Украине, которые окончательно облагаются налогом при их начислении (выплате, предоставлении).

Что касается отражения доходов, начисленных (выплаченных) нерезиденту, то в соответствии с Положением о регистрации физических лиц в Государственном реестре физических лиц – плательщиков налогов, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 29 сентября 2017 года № 822 <…>, физическое лицо независимо от возраста (как резидент, так и нерезидент), не включенное в Государственный реестр, обязано лично или через представителя подать в соответствующий орган учетную карточку физического лица – плательщика налогов по форме № 1ДР (далее — учетная карточка), которая является одновременно заявлением для регистрации в Государственном реестре, и предъявить документ, удостоверяющий личность, содержащий необходимые для регистрации реквизиты (фамилия, имя, отчество (при наличии), дату рождения, место рождения, место жительства, гражданство). Формирование регистрационного номера учетной карточки плательщика налогов осуществляется ГФС на основании сведений, представленных физическим лицом в Учетной карточке.

Регистрационный номер учетной карточки плательщика налогов или серия и/или номер паспорта (для физических лиц, имеющих право осуществлять любые платежи по серии и/или номеру паспорта) используются органами государственной власти и органами местного самоуправления, юридическими лицами независимо от организационно-правовых форм, в том числе учреждениями Национального банка Украины, банками и другими финансовыми учреждениями, биржами, общественными формированиями, лицами, осуществляющими независимую профессиональную деятельность, физическими лицами – предпринимателями, а также физическими лицами во всех документах, содержащих информацию об объектах налогообложения физических лиц или об уплате налогов.

В соответствии с пп. «б» п. 176.2 ст. 176 Кодекса и пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49 Кодекса лица, которые в соответствии с этим Кодексом имеют статус налоговых агентов, обязаны подавать в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала, налоговый расчет суммы дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налога, а также суммы удержанного из них налога (далее — налоговый расчет № 1ДФ) в контролирующий орган по месту своего расположения.

То есть в случае начисления (выплаты) доходов налоговый агент должен отразить в налоговом расчете такие выплаченные доходы в пользу всех плательщиков налога, в том числе выплаченные в пользу нерезидентов.

Учитывая вышеизложенное, доходы, которые выплачиваются (начисляются, предоставляются) физическому лицу – нерезиденту резидентом – юридическим лицом, облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 18 процентов, военным сбором по ставке 1,5 процента. Суммы дохода, начисленные (выплаченные) нерезиденту, налоговый агент должен отразить в налоговом расчете № 1ДФ.

О начислении единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование

Правовые и организационные основы обеспечения сбора и учета единого взноса, условия и порядок начисления и уплаты, полномочия органа, осуществляющего его сбор и ведение учета, определяет Закон Украины от 08 июля 2010 года № 2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» (далее — Закон № 2464).

Согласно п. 3 части первой ст. 1 Закона № 2464 застрахованным лицом является физическое лицо, которое в соответствии с законодательством подлежит общеобязательному государственному социальному страхованию и уплачивает (уплачивало) и/или за которое уплачивается или уплачивался в установленном законом порядке единый взнос.

Статьей 7 Основ законодательства Украины об общеобязательном государственном социальном страховании от 14 января 1998 года № 16/98-ВР (далее — Основы) установлены лица, которые подлежат общеобязательному государственному социальному страхованию.

При этом перечень, дополнения и уточнения круга лиц, подлежащих общеобязательному государственному социальному страхованию, а также конкретных видов общеобязательного государственного социального страхования, к которым относятся лица, определяются законами Украины по видам.

Виды социальных услуг и материального обеспечения по общеобязательному государственному социальному страхованию предусмотрены ст. 25 Основ.

Право на пособие по государственному социальному страхованию в соответствии с Основами имеют, в частности, иностранные граждане, проживающие в Украине, если иное не предусмотрено законодательством Украины, а также международным договором Украины, согласие на обязательность которого предоставлено Верховной Радой Украины (ст. 3 Основ).

Страхователями являются работодатели и другие лица, которые в соответствии с этим Законом обязаны уплачивать единый взнос (п. 10 части первой ст. 1 Закона № 2464).

Согласно п. 1 части первой ст. 4 Закона № 2464 плательщиками единого взноса являются работодатели, в частности, предприятия, учреждения, организации, другие юридические лица, использующие наемный труд физических лиц на условиях трудового договора (контракта) или на других условиях, предусмотренных законодательством, или по гражданско-правовым договорам.

Базой начисления единого взноса для работодателей является сумма начисленной каждому застрахованному лицу заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, определяемые в соответствии с Законом Украины от 24 марта 1995 года № 108/95-ВР «Об оплате труда», и сумма вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам (п. 1 части первой ст. 7 Закона № 2464).

Следовательно, в случае если предприятие выплачивает иностранному гражданину, не проживающему в Украине, вознаграждение (денежные средства) на основании гражданско-правового соглашения, то сумма такого вознаграждения не является базой начисления единого взноса, поскольку такой иностранец в соответствии с требованиями действующего законодательства Украины не является застрахованным лицом, а указанное предприятие не является его работодателем – страхователем.

Индивидуальная налоговая консультация имеет индивидуальный характер и может использоваться исключительно налогоплательщиком, которому предоставлена такая консультация (п. 52.2 ст. 52 Кодекса).

_____________________________________________________________________________

КОММЕНТАРИЙ РЕДАКЦИИ: Из норм НКУ, выводов вышеприведенной ИНК и аналогичного по содержанию письма ГФСУ от 01.12.2016 г. № 26021/6/99-99-13-02-03-15 вытекает следующее.

Обложение НДФЛ и военным сбором суммы вознаграждения за рекламно-информационные или консультационные услуги, которое выплачивается по гражданско-правовому договору иностранцу, осуществляется с учетом норм подпункта 170.10.1 НКУ, согласно которому доходы с источником их происхождения в Украине, начисляемые (выплачиваемые, предоставляемые) в пользу нерезидентов, облагаются налогом по правилам и ставкам, определенным для резидентов (с учетом особенностей, определенных некоторыми нормами раздела IV НКУ для нерезидентов).

В общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога включаются суммы вознаграждений и других выплат, начисленных (выплаченных) плательщику налога в соответствии с условиями гражданско-правового договора (пп. 164.2.2 НКУ).

В случае если доходы с источником их происхождения в Украине выплачиваются нерезиденту резидентом – юридическим или самозанятым физическим лицом, такой резидент считается налоговым агентом нерезидента относительно таких доходов. При заключении договора с нерезидентом, условия которого предусматривают получение таким нерезидентом дохода с источником его происхождения в Украине, резидент обязан указать в договоре ставку налога, которая будет применена к таким доходам (пп. 170.10.3 НКУ).

Согласно пункту 167.1 НКУ ставка налога составляет 18% базы налогообложения относительно доходов, начисленных (выплаченных, предоставленных) (кроме случаев, определенных в пунктах 167.2 – 167.5 НКУ) в том числе, но не исключительно в форме: заработной платы, прочих поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) плательщику в связи с трудовыми отношениями и по гражданско-правовым договорам.

Следовательно, из суммы вознаграждения за рекламно-информационные или консультационные услуги, выплаченного по гражданско-правовому договору иностранцу, не проживающему в Украине, удерживаются НДФЛ по ставке 18% (п. 167.1 НКУ) и военный сбор по ставке 1,5% (пп. 1.2, 1.3 п. 16-1 подр. 10 р. XX НКУ). Такой налогооблагаемый доход иностранца в Налоговом расчете № 1ДФ отражается по признаку дохода «102».

Что касается начисления ЕСВ на сумму вознаграждения физическим лицам – иностранцам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам, то поскольку иностранец, не проживающий в Украине, в соответствии с законодательством Украины не является застрахованным лицом по общеобязательному государственному социальному страхованию, а предприятие, выплачивающее такому иностранцу вознаграждение, не является его работодателем – страхователем, сумма указанного вознаграждения иностранца не является базой начисления ЕСВ.