О применении налоговой социальной льготы и удержании НДФЛ с дохода работника, который в одном месяце был уволен, а затем принят на работу одним работодателем

Надежда Васильевна ФИЛИППОВСКИХ, начальник отдела администрирования налога на доходы физических лиц Управления администрирования налога на доходы физических лиц и налогов самозанятых лиц Департамента администрирования налогов Государственной налоговой службы Украины

Работник предприятия был уволен 3 мая 2019 года. В день увольнения ему была выплачена зарплата за май в сумме 381,82 грн. (4200 грн. : 22 р. д. х 2 отраб. д.) и денежная компенсация за 3 дня неиспользованного ежегодного отпуска в сумме 406,89 грн. (135,63 грн. х 3 к. д.). Поскольку на момент увольнения месячный доход работника за май составил 788,71 грн. (381,82 + 406,89), что меньше предельного размера дохода, дающего право на НСЛ (2690 грн.), к зарплате работника была применена НСЛ. Размер НСЛ превысил размер месячного дохода работника за май на момент увольнении (960,50 грн. > 788,71 грн.), поэтому НДФЛ с дохода работника не удерживался. Однако 27 мая этот работник снова был принят на работу на предприятие, но на другую должность, и за 5 отработанных дней в период с 27 по 31 мая ему начислена зарплата в сумме 1136,36 грн. (5000 грн. : 22 р. д. х 5 отраб. д.). Необходимо ли опять применять НСЛ к зарплате работника за май, начисленной ему после принятия на работу? Как определить сумму НДФЛ, подлежащую уплате с дохода работника за май? Как увольнение и принятие работника на работу отразить в форме № 1ДФ?

В соответствии с подпунктом 164.1.2 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) общий месячный налогооблагаемый доход состоит из суммы налогооблагаемых доходов, начисленных (выплаченных, предоставленных) в течение такого отчетного налогового месяца.

Согласно подпункту 164.2.1 НКУ в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода налогоплательщика включаются доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) налогоплательщику в соответствии с условиями трудового договора (контракта).

В целях обложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) денежная компенсация за неиспользованный отпуск в составе дополнительной заработной платы включается в заработную плату (пп. 14.1.48 НКУ) и в ее составе на основании подпункта 164.2.1 НКУ включается в состав месячного налогооблагаемого дохода налогоплательщика.

Подпунктом 169.3.4 НКУ установлено, что налоговая социальная льгота (далее — НСЛ) предоставляется с учетом последнего месячного налогового периода, в котором налогоплательщик был уволен с места работы.

В соответствии с подпунктом «в» подпункта 169.4.2 НКУ работодатель налогоплательщика обязан осуществить, в том числе по месту применения НСЛ, перерасчет суммы доходов, начисленных такому налогоплательщику в виде заработной платы, а также суммы предоставленной НСЛ при проведении окончательного расчета с налогоплательщиком, который прекращает трудовые отношения с таким работодателем.

Следовательно, при увольнении работника работодатель осуществляет перерасчет, при этом если общая сумма заработной платы в месяце увольнения не превышает предельную сумму дохода, дающую право на получение НСЛ (в 2019 году составляет 2690 грн.), к такой заработной плате применяется НСЛ.

В то же время подпунктом 169.4.3 НКУ установлено, что работодатель и/или налоговый агент имеет право осуществлять перерасчет сумм начисленных доходов, удержанного налога за любой период и в любых случаях для определения правильности налогообложения, независимо от того, имеет ли налогоплательщик право на применение НСЛ.

Учитывая, что работник в одном календарном месяце уволился, но через некоторое время снова был принят на работу тем же работодателем, то есть в течение одного отчетного (календарного) месяца он получал доход от одного работодателя (налогового агента), то на основании подпунктов 164.1.2 и 169.4.3 НКУ такой работодатель (налоговый агент) обязан включить в состав общего месячного налогооблагаемого дохода все доходы, начисленные работнику в течение одного отчетного (календарного) месяца и осуществить перерасчет начисленного НДФЛ за отчетный месяц с учетом суммы НДФЛ (при ее наличии), которая была удержана при проведении окончательного расчета с работником при увольнении.

По результатам перерасчета возможны два варианта дальнейших действий:

І. Если общий месячный налогооблагаемый доход не превышает предельную сумму дохода, дающую право на получение НСЛ (в 2019 году не превышает 2690 грн.), то работник в таком месяце имеет право на НСЛ, при этом она применяется к общей заработной плате, начисленной за месяц.

Учитывая содержание вопроса, у работника в мае общий месячный доход включает доход, начисленный за период работы до увольнения в сумме 788,71 грн. (заработная плата и «отпускная» компенсация), и доход, начисленный после принятия на работу, в сумме 1136,36 грн. (заработная плата). Следовательно, у работника в мае общий месячный доход в виде заработной платы составляет 1925,07 грн. (788,71 + 1136,36), что меньше предельного размера дохода, дающего право на получение НСЛ — 2690 грн.

Таким образом, работник в мае имеет право на НСЛ в размере 960,50 грн., которая применяется к общей заработной плате, начисленной за май.

Сумма НДФЛ, подлежащая уплате с дохода работника за май:

(1925,07 грн. – 960,50 грн.) х 18% = 173,62 грн.

Поскольку при окончательном расчете с работником при увольнении из его дохода в сумме 788,71 грн. НДФЛ не удерживался (сумма НСЛ превысила размер начисленного дохода), то при выплате работнику заработной платы в сумме 1136,36 грн. за период работы с 27 по 31 мая (после принятия на работу) из нее необходимо удержать НДФЛ в сумме 173,62 грн.

ІІ. Если общий месячный налогооблагаемый доход превышает предельную сумму дохода, дающую право на получение НСЛ, то работник в таком месяце утрачивает право на НСЛ.

Например, если бы работника приняли повторно на работу не с 27 мая, как указано в вопросе, а с 20 мая, то заработная плата работника после принятия на работу за 10 отработанных дней в период с 20 по 31 мая составила 2272,73 грн. (5000 грн. : 22 р. д. х 10 отраб. д.). В этом случае общий месячный доход работника в мае в виде заработной платы составит 3061,44 грн. (788,71 + 2272,73), что больше предельного размера дохода, дающего право на получение НСЛ — 2690 грн. Следовательно, работник в мае утрачивает право на НСЛ.

Сумма НДФЛ, подлежащая уплате с дохода работника за май:

3061,44 грн. х 18% = 551,06 грн.

Поскольку при окончательном расчете с работником при увольнении с его дохода в сумме 788,71 грн. НДФЛ не удерживался (см. вопрос), то при выплате работнику заработной платы в сумме 2272,73 грн. за период работы с 20 по 31 мая (после принятия на работу) из нее необходимо удержать НДФЛ в сумме 551,06 грн.

Что касается отражения в Налоговом расчете ф. № 1ДФ работника, который в одном месяце у одного работодателя увольнялся и принимался на работу, то в этом вопросе необходимо руководствоваться нормами Порядка заполнения и представления налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу физических лиц, и сумм удержанного из них налога, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 13.01.2015 г. № 4 (далее — Порядок № 4).

Согласно пункту 3.7 Порядка № 4 графа 6 «Дата прийняття на роботу» заполняется только на тех физических лиц, которые принимались на работу в отчетном периоде. Графа 7 «Дата звільнення з роботи» заполняется только на тех физических лиц, которые были уволены в отчетном периоде по месту работы, на котором они получали доход в виде заработной платы, или уволены до начала отчетного периода, но получали доходы в отчетном периоде. В случае неоднократного принятия физического лица на работу и его увольнения с работы в отчетном квартале о таком лице необходимо заполнять столько строк, сколько раз информация об изменении места работы лица встречается в отчетном квартале.

В графе 8 «Ознака податкової соціальної пільги» отражается признак НСЛ согласно справочнику признаков налоговых социальных льгот, приведенному в приложении к Порядку № 4. Графа 8 заполняется только для физических лиц, которые имели НСЛ в отчетном периоде по месту получения основного дохода (п. 3.8 Порядка № 4). Если к заработной плате работника применялась НСЛ только в одном месяце квартала — месяце, в котором состоялись увольнение и принятие на работу, то графа 8 заполняется в одной строке.

Учитывая вышеизложенное, если работнику, о котором идет речь в вопросе, за II квартал 2019 года будет начислена только заработная плата, и при этом НСЛ будет применена только в мае, то в разделе I Налогового расчета ф. № 1ДФ за II квартал он будет отражен в двух строках:

— в первой строке: в графах 3а и 3 отражается сумма начисленной и выплаченной заработной платы за период работы с 1 апреля по 3 мая; в графах 4а и 4 — сумма начисленного и перечисленного НДФЛ с этой заработной платы; в графе 5 — «101» (признак дохода); в графе 6 «Дата прийняття на роботу» — прочерк; в графе 7 «Дата звільнення з роботи» — «03.05.2019»; в графе 8 — «01» (признак НСЛ);

— во второй строке: в графах 3а и 3 — сумма начисленной и выплаченной заработной платы за период работы с 27 мая по 30 июня (в том числе 1136,36 грн. — сумма заработной платы за период работы с 27 по 31 мая); в графах 4а и 4 — сумма начисленного и перечисленного НДФЛ с этой заработной платы (в том числе 173,62 грн. — НДФЛ, уплаченный в результате проведения перерасчета за май); в графе 5 — «101» (признак дохода); в графе 6 «Дата прийняття на роботу» — «27.05.2019»; в графе 7 «Дата звільнення з роботи» — прочерк; в графе 8 — прочерк.