Порядок выплаты заработной платы работникам

Своевременность получения заработной платы и получение заработной платы не ниже определенной законом являются конституционными правами граждан, закрепленными в статье 43 Конституции Украины.

Порядок выплаты заработной платы физическим лицам, заключившим трудовой договор с собственником предприятия, учреждения, организации или уполномоченным им органом или физическим лицом (далее — работодатель), определен Кодексом законов о труде Украины (далее — КЗоТ) и Законом Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда).

В соответствии со статьей 21 Закона об оплате труда работник имеет право на оплату своего труда в соответствии с актами законодательства и коллективным договором на основании заключенного трудового договора.

Из норм статьи 21 КЗоТ следует, что работник, заключивший трудовой договор с работодателем, обязуется выполнять работу, определенную этим договором, а работодатель обязуется выплачивать ему заработную плату.

Согласно статье 94 КЗоТ и статье 1 Закона об оплате труда заработная плата — это вознаграждение, исчисленное, как правило, в денежном выражении, которую работодатель выплачивает работнику за выполненную им работу. Размер заработной платы зависит от сложности и условий выполняемой работы, профессионально-деловых качеств работника, результатов его труда и хозяйственной деятельности предприятия, учреждения, организации (далее — предприятия) и максимальным размером не ограничивается.

Структура заработной платы (основная заработная плата, дополнительная заработная плата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты) установлена статьей 2 Закона об оплате труда, а составляющие выплат, относящихся и не относящихся к фонду оплаты труда (далее — ФОТ), определены Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5 (далее — Инструкция № 5).

Формы выплаты заработной платы

Статьей 23 Закона об оплате труда определено, что заработная плата работников предприятий на территории Украины выплачивается в денежных знаках, имеющих законное обращение на территории Украины.¹ Выплата заработной платы в форме долговых обязательств и расписок или в любой другой форме запрещается.

Заработная плата может выплачиваться банковскими чеками в порядке, установленном Кабинетом Министров Украины по согласованию с Национальным банком Украины.

Коллективным договором, в порядке исключения, может быть предусмотрена частичная выплата заработной платы натурой (по ценам не выше себестоимости) в размере, не превышающем 30% начисленной за месяц, в тех отраслях или по тем профессиям, где такая выплата, эквивалентная по стоимости оплате труда в денежном выражении, является обычной или желательной для работников, кроме товаров, перечень которых установлен постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. № 244.²

Периодичность и сроки выплаты заработной платы

Согласно части первой статьи 115 КЗоТ и части первой статьи 24 Закона об оплате труда заработная плата выплачивается работникам регулярно в рабочие дни в сроки, установленные коллективным договором или нормативным актом работодателя, согласованным с выборным органом первичной профсоюзной организации или другим уполномоченным на представительство трудовым коллективом органом (а в случае отсутствия таких органов — представителями, избранными и уполномоченными трудовым коллективом) (далее вместе — профсоюз предприятия), но не реже двух раз в месяц через промежуток времени, который не превышает 16 календарных дней, и не позднее 7 дней после окончания периода, за который осуществляется выплата.

Таким образом, законодательством установлены минимальное количество выплат зарплаты в месяц (дважды), максимальный временной промежуток между выплатами зарплаты и предельные сроки выплаты зарплаты.

Конкретные сроки выплаты зарплаты устанавливаются коллективным договором или приказом (распоряжением) работодателя, согласованным с профсоюзом предприятия. При этом в норме «не позднее 7 дней после окончания периода, за который осуществляется выплата» речь идет о календарных днях. То есть заработная плата за отработанную первую половину месяца должна быть выплачена не позднее 22 числа этого месяца, а зарплата за вторую половину месяца — не позднее 7 числа следующего месяца.³

Работодатель может выплачивать заработную плату и больше двух раз в месяц (например, три раза в месяц за каждую отработанную декаду или четыре раза в месяц за каждую отработанную неделю). В этом случае зарплата за определенный период (например, за декаду или неделю) должна быть выплачена не позднее 7 календарных дней после окончания этого периода (декады или недели).

Если день выплаты заработной платы совпадает с выходным, праздничным или нерабочим днем, заработная плата выплачивается накануне (ч. вторая ст. 115 КЗоТ, ч. вторая ст. 24 Закона об оплате труда).

Например, если коллективным договором предусмотрена выплата аванса 22 числа, то предприятие с 5-дневной рабочей неделей и выходными днями в субботу и воскресенье зарплату за первую половину марта 2020 года должно было выплатить в пятницу 20 марта (21 и 22 марта — суббота и воскресенье — выходные дни), т. е. в последний рабочий день накануне установленной на предприятии даты выплаты аванса.

Обращаем внимание, если в результате переноса дня выплаты зарплаты на более ранний срок в связи с совпадением дат выплаты зарплаты с выходным, праздничным или нерабочим днем промежуток времени, через который выплачивается зарплата, превысит 16 календарных дней, то нарушения не будет, поскольку предприятие переносит дату выплаты зарплаты на основании законодательной нормы. При этом следующую выплату заработной платы предприятию необходимо осуществить в день, определенный локальным документом предприятия.⁴

Например, если на предприятии с 5-дневной рабочей неделей и выходными днями в субботу и воскресенье согласно коллективному договору датами выплаты зарплаты за первую и вторую половины месяца установлены 19 и 4 число, то датой выплаты работникам зарплаты за первую половину июля 2020 года является пятница 17 июля, поскольку 18 и 19 июля — выходные дни (суббота и воскресенье). Датой выплаты зарплаты за вторую половину августа является 4 августа (вторник). В этом случае промежуток времени, через который выплачивается зарплата, составляет 17 календарных дней (с 18 июля по 3 августа), т. е. превышает 16 календарных дней, однако это не является нарушением, поскольку указанное превышение вызвано соблюдением предприятием при выплате аванса нормы части второй статьи 115 КЗоТ и части второй статьи 24 Закона об оплате труда о выплате заработной платы накануне выходного (праздничного, нерабочего) дня.

Например, если на предприятии с 5-дневной рабочей неделей и выходными днями в субботу и воскресенье согласно коллективному договору датами выплаты зарплаты за первую и вторую половины месяца установлены 18 и 3 число, то датой выплаты работникам зарплаты за первую половину августа 2019 года является пятница 16 августа, поскольку 17 и 18 августа — выходные дни (суббота и воскресенье). Датой выплаты зарплаты за вторую половину августа является 3 сентября (вторник). В этом случае промежуток времени, через который выплачивается зарплата, составляет 17 календарных дней (с 17 августа по 2 сентября), т. е. превышает 16 календарных дней, однако это не является нарушением, поскольку указанное превышение вызвано соблюдением предприятием при выплате аванса нормы части второй статьи 115 КЗоТ и части второй статьи 24 Закона об оплате труда о выплате заработной платы накануне выходного (праздничного, нерабочего) дня.

Трудовое законодательство не запрещает работодателям в отдельные месяцы выплачивать заработную плату работникам раньше дат, установленных локальным документом (коллективным договором) предприятия. В случае принятия решения о выплате заработной платы раньше даты, установленной локальным документом предприятия, руководителем издается приказ, в котором указываются дата выплаты заработной платы и период работы, за который она должна быть начислена (выплачена). В этом случае — при самостоятельном перенесении даты выплаты заработной платы (например, за II половину месяца) на более раннюю предприятие при следующей выплате заработной платы (за I половину следующего месяца) должно соблюдать даты выплаты заработной платы, установленные в локальном документе.⁴

Размеры заработной платы за первую и вторую половины месяца

В соответствии с частью третьей статьи 115 КЗоТ и частью третьей статьи 24 Закона об оплате труда размер заработной платы за первую половину месяца определяется коллективным договором или нормативным актом работодателя, согласованным с профсоюзом предприятия (далее — колдоговор), но не менее оплаты за фактически отработанное время из расчета тарифной ставки (должностного оклада) работника.

В приведенной норме под первой половиной месяца обычно понимаются первые 15 календарных дней месяца.⁵

Поскольку количество календарных дней в месяцах отличается (30 или 31 к. д., в феврале — 28 или 29 к. д.), при выплате зарплаты два раза в месяц (за первую и вторую половины месяца) в локальном документе предприятия желательно установить, что:

— в месяцах, имеющих 30 календарных дней, первой половиной месяца, за которую начисляется заработная плата, считаются первые 15 календарных дней месяца;

— в месяцах, имеющих 31 календарный день, первой половиной месяца, за которую начисляется заработная плата, считаются первые 15 или 16 календарных дней месяца;

— в феврале, имеющем 28 календарных дней (невисокосный год), первой половиной месяца, за которую начисляется заработная плата, считаются первые 14 календарных дней месяца;

— в феврале, имеющем 29 календарных дней (високосный год), первой половиной месяца, за которую начисляется заработная плата, считаются первые 15 календарных дней месяца.

Если в колдоговоре не указано, сколько календарных дней включает первая половина февраля, то при выплате заработной платы за февраль, который включает 28 календарных дней, первой половиной этого месяца может быть как 14, так и 15 календарных дней месяца.

Если в колдоговоре не указано, сколько календарных дней включает первая половина месяцев, имеющих 31 календарный день, то при выплате заработной платы за первую половину таких месяцев рекомендуем начислять заработную плату как за 15 календарных дней месяца.

Если колдоговором определено, что под первой половиной месяца понимаются первые 15 календарных дней месяца, то зарплата за первую половину месяца должна выплачиваться в размере не меньше оплаты за фактически отработанные дни (часы) в течение первых 15 календарных дней месяца.

Количество фактически отработанных рабочих дней (часов) как в первой, так и во второй половине месяца определяется по данным табеля учета рабочего времени (далее — табель), типовая форма № 5-П которого утверждена приказом Государственного комитета статистики Украины (далее — Госкомстат) от 05.12.2008 г. № 489. Работники, ответственные за ведение табеля, после окончания первых 15 календарных дней месяца и после окончания календарного месяца должны представлять заполненный в установленном порядке табель в бухгалтерию, на основании которого работникам начисляется зарплата за первую и вторую половины месяца.⁵

Работникам с повременной оплатой труда аванс выплачивается в размере не меньше оплаты за фактически отработанное время (дни, часы), в т. ч. за сверхурочно отработанные часы⁶, в первой половине месяца исходя из установленной тарифной ставки (должностного оклада). При этом в колдоговоре можно установить, что аванс включает также постоянные составляющие дополнительной заработной платы, в частности надбавки, доплаты и другие выплаты, которые рассчитываются пропорционально отработанному времени.⁶

Работникам, которым установлена сдельная система оплаты труда, размер аванса определяется исходя из сдельных расценок за фактически изготовленное количество продукции (фактически выполненный объем работы) в первой половине месяца.

ПРИМЕР 1

Определение размеров зарплаты за первую и вторую половины месяца,
если работнику установлен должностной оклад

На предприятии с 5-дневной рабочей неделей и выходными днями в субботу и воскресенье коллективным договором установлено, что аванс выплачивается за первые 15 календарных дней (далее — к. д.) месяца за фактически отработанное время исходя из установленного должностного оклада. Должностной оклад работника составляет 8000 грн. В июле 2020 года у работника по графику работы 23 рабочих дня (далее — р. д.), в том числе в течение первых 15 к. д. этого месяца — 11 р. д., в течение остальных 16 к. д. июля — 12 р. д. Работник в июле отработал все рабочие дни (далее — отраб. д.), установленные графиком работы на этот месяц. Премии, надбавки, доплаты и т. п. работнику не выплачиваются.

Размер аванса в июле составляет:

8000 грн. : 23 р. д. х 11 отраб. д. = 3826,09 грн.

Размер зарплаты за вторую половину июля:

8000 грн. : 23 р. д. х 12 отраб. д. = 4173,91 грн.

Общий размер зарплаты работника за июль:

3826,09 грн. + 4173,91 грн. = 8000 грн.

Как видно из расчетов, в июле количество рабочих дней в первой и второй половинах месяца было различным, соответственно, размеры зарплаты за первую и вторую половины месяца отличаются. Однако такая ситуация может быть не в каждом месяце. Например, в августе 2020 года для работников предприятий с 5-дневной рабочей неделей и выходными днями в субботу и воскресенье в первой и второй половинах этого месяца по 10 рабочих дней (всего в августе — 20 р. д.). Соответственно, у работника, оклад которого 8000 грн. и который в августе отработает все рабочие дни по графику работы, размер зарплаты составит:

— за первую половину августа: 8000 грн. : 20 р. д. х 10 отраб. д. = 4000 грн.;

— за вторую половину августа: 8000 грн. : 20 р. д. х 10 отраб. д. = 4000 грн.

ПРИМЕР 2

Определение размеров зарплаты за первую и вторую половины месяца,
если работник отработал не все рабочие дни месяца из-за болезни

На предприятии с 6-дневной рабочей неделей и выходным днем в воскресенье (продолжительность работы с понедельника по пятницу — 7 часов, в субботу — 5 часов) приказом руководителя установлено, что аванс выплачивается 18 числа за фактически отработанное время в течение первых 15 к. д. месяца, а зарплата за вторую половину месяца — 3 числа месяца, следующего за отчетным. Должностной оклад работника — 7500 грн. Работник в период с 12 по 23 июня 2020 года не работал в связи с болезнью. По графику работы у работника в июне 158 рабочих часов (далее — р. ч.), из них в первой половине месяца — 79 р. ч. (10 р. д. х 7 р. ч. + + 1 р. д. х 4 р. ч. (6 июня) + 1 р. д. х 5 р. ч.), во второй половине месяца — 79 р. ч. (10 р. д. х 7 р. ч. + 1 р. д. х 5 р. ч. + 1 р. д. х 4 р. ч. (27 июня)). Из-за болезни работник в первой половине июня отработал только 60 часов (далее — отраб. д.), во второй половине июня — 32 часа. Премии, надбавки, доплаты и т. п. работнику не выплачиваются.

Размер аванса за первую половину июня: 7500 грн. : 158 р. ч. х 60 отраб. ч. = 2848,10 грн.

Размер зарплаты за вторую половину июня: 7500 грн. : 158 р. ч. х 32 отраб. ч. = 1518,99 грн.

За период болезни работнику начисляются «больничные» в установленном порядке.

ПРИМЕР 3

Определение размеров зарплаты за первую и вторую половины месяца,
если работнику установлена сдельная система оплаты труда

На предприятии для токарей установлена сдельная расценка за изготовление одной детали в размере 60 грн. В июле работник отработал все рабочие дни по графику работы и изготовил в первой половине месяца 55 деталей, во второй половине месяца — 62 детали (далее — дет.).

Размер аванса составляет:

55 дет. х 60 грн. = 3300 грн.

Размер зарплаты за вторую половину месяца:

62 дет. х 60 грн. = 3720 грн.

Общий размер зарплаты работника за июль:

3300 грн. + 3720 грн. = 7020 грн.

__________________________________________________________________________

Если на предприятии предусмотрена выплата заработной платы три раза в месяц за каждую отработанную декаду, то аванс должен выплачиваться за фактически отработанное работником время в декаде согласно данным табеля не позднее 7 календарных дней после окончания каждой декады.

Выплата зарплаты за время отпуска

Согласно части четвертой статьи 115 КЗоТ и части первой статьи 21 Закона Украины «Об отпусках» от 15.11.96 г. № 504/96-ВР заработная плата работникам за все время отпуска выплачивается не позднее чем за три дня до начала отпуска.⁷

Обращаем внимание, в приведенной норме речь идет о календарных днях.⁸ Поэтому, например, если первый день отпуска — 15 июня (понедельник), то последним днем выплаты заработной платы за время отпуска является 11 июня (четверг). Если же первый день отпуска — 19 июня (пятница), то последним днем выплаты отпускных является 15 июня (понедельник).

Если работник убывает в отпуск не с первого рабочего дня месяца (например, с 9 июня 2020 года) и отработал в этом месяце несколько рабочих дней (например, 5 рабочих дней в период с 1 по 8 июня), то работодатель может, но не обязан выплатить ему перед уходом в отпуск зарплату за отработанные рабочие дни в этом месяце (за 5 отраб. д.).

Порядок выплаты и уведомление о размере заработной платы

Частью четвертой статьи 24 Закона об оплате труда установлено, что выплата заработной платы осуществляется по месту работы. Запрещается осуществлять выплату заработной платы в магазинах розничной торговли, питейных и развлекательных заведениях, за исключением тех случаев, когда заработная плата выплачивается работающим в этих заведениях лицам.

Выплата заработной платы может осуществляться как из кассы предприятия, так и путем перечисления денежных средств на указанный работником счет в банке.

По личному письменному согласию работника выплата заработной платы может осуществляться через учреждения банков, почтовыми переводами на указанный ими счет (адрес) с обязательной оплатой этих услуг за счет работодателя (ч. пятая ст. 24 Закона об оплате труда).⁹

Обращаем внимание, если работник по каким-либо причинам не желает получать зарплату через учреждения банков (открывать «зарплатный» счет в банке), работодатель не имеет права принуждать работника к получению зарплаты таким образом. В этом случае работодатель обязан выплачивать работнику зарплату из кассы предприятия.

Согласно статье 110 КЗоТ и статье 30 Закона об оплате труда при каждой выплате заработной платы работодатель должен уведомить работника о следующих данных, относящихся к периоду, за который осуществляется оплата труда:

а) общая сумма заработной платы с расшифровкой по видам выплат;

б) размеры и основания отчислений и удержаний из заработной платы;

в) сумма заработной платы, подлежащей выплате.

Форма уведомления работника о размере заработной платы нормативно-правовыми актами не утверждена¹⁰, но все вышеуказанные данные отражаются в «зарплатных» ведомостях. Типовая форма № П-6 «Расчетно-платежная ведомость работника», которая составляется на каждого работника, и типовая форма № П-7 «Расчетно-платежная ведомость (сводная)», где отражается общая информация о выплатах всем работникам предприятия, утверждены приказом Госкомстата от 05.12.2008 г. № 489. При необходимости предприятия могут самостоятельно разработать и использовать форму «зарплатной» ведомости, в которой отражаются вышеуказанные данные.

Если начисление заработной платы на предприятии автоматизировано (ведется с помощью компьютерных программ), и денежные средства перечисляются работникам на их «зарплатные» счета в банке, то работодатель может направлять каждому работнику на указанный им электронный адрес «зарплатную» электронную ведомость, а по требованию работника — предоставлять ему «бумажную» копию электронной ведомости, в которой содержатся «зарплатные» данные по работнику.

Уплата единого социального взноса при выплате заработной платы

Согласно части 8 статьи 9 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VІ (далее — Закон № 2464) и подпункту 7 пункта 3 раздела IV Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Министерства финансов Украины (далее — Минфин) от 20.04.2015 г. № 449 (далее — Инструкция № 449), работодатели во время каждой выплаты заработной платы (дохода, денежного обеспечения), на суммы которой (которого) начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — единый социальный взнос, ЕСВ), одновременно с выдачей указанных сумм обязаны уплачивать начисленный на эти выплаты ЕСВ в размере, установленном для таких плательщиков (авансовые платежи). Исключением являются случаи, когда ЕСВ, начисленный на эти выплаты, уже уплачен в срок не позднее 20 числа (для горных предприятий — не позднее 28 числа) месяца, следующего за отчетным, или когда у плательщика имеется переплата ЕСВ, сумма которой превышает сумму ЕСВ, подлежащего уплате, или равна ей.

Денежные средства перечисляются одновременно с получением (перечислением) денежных средств на оплату труда (выплату дохода, денежного обеспечения), в том числе в безналичной или натуральной форме. При этом фактическим получением (перечислением) денежных средств на оплату труда (выплату дохода, денежного обеспечения) считается получение соответствующих сумм наличными, зачисление на счет получателя, перечисление по поручению получателя на любые цели, получение товаров (услуг) или любых других материальных ценностей в счет указанных выплат, фактическое осуществление с таких выплат отчислений согласно законодательству или исполнительным документам или любых других отчислений.

Таким образом, ЕСВ, который начисляется работодателями на заработную плату, уплачивается во время каждой выплаты заработной платы (дохода, денежного обеспечения), в т. ч. при выплате аванса.¹¹

Частью 2 статьи 24 Закона № 2464 установлено, что банки принимают от работодателей платежные поручения и другие расчетные документы на выдачу (перечисление) денежных средств для выплаты заработной платы и осуществляют выдачу (перечисление) указанных денежных средств только при условии одновременного представления плательщиком расчетных документов о перечислении денежных средств для уплаты соответствующих сумм ЕСВ или документов, подтверждающих фактическую уплату таких сумм.

Во исполнение этой нормы приказом Миндоходов от 09.09.2013 г. № 453 утвержден Порядок принятия банками к исполнению расчетных документов на выплату заработной платы (далее — Порядок № 453). Согласно пункту 2 Порядка № 453 и разъяснениям ГФСУ¹² банки принимают от плательщиков ЕСВ документы для выплаты заработной платы и осуществляют выдачу (перечисление) денежных средств только при условии одновременного представления плательщиком ЕСВ расчетных документов об уплате ЕСВ. Сумма уплаченного ЕСВ по этим документам должна составлять не менее 1/5 суммы денежных средств для выплаты заработной платы. Если сумма ЕСВ меньше 1/5 суммы денежных средств для выплаты заработной платы, банки принимают от плательщиков ЕСВ документы для выплаты заработной платы вместе с оригиналом справки-расчета, согласованной с налоговым органом по месту взятия на учет плательщика ЕСВ.

Справка-расчет составляется плательщиком ЕСВ в 3 экземплярах по форме, приведенной в приложении 1 к Порядку № 453. Налоговые органы безотлагательно согласовывают справку-расчет, предоставленную плательщиком ЕСВ. Один экземпляр предоставляется банку, второй — налоговому органу, третий остается у плательщика ЕСВ (п. 3 Порядка № 453).

Окончательно суммы ЕСВ, начисленные на заработную плату за календарный месяц, работодатели обязаны уплачивать (независимо от выплаты заработной платы и других видов выплат, на суммы которых начисляется ЕСВ) не позднее 20 числа следующего месяца, кроме горных предприятий, которые обязаны уплачивать ЕСВ, начисленный за календарный месяц, не позднее 28 числа следующего месяца (ч. 8 ст. 9 Закона № 2464, пп. 6 п. 3 р. IV Инструкции № 449).

Например, если сумма начисленной зарплаты, подлежащая выплате всем работникам предприятия, на котором нет инвалидов, за отработанную первую половину месяца, составляет 100 000 грн., то одновременно с представлением в банк платежных поручений на выдачу (перечисление) денежных средств для выплаты работникам аванса предприятие должно представить платежное поручение на уплату ЕСВ в сумме 22 000 грн. (100 000 грн. х 22%). Если сумма начисленной зарплаты за вторую половину месяца, составляет 110 000 грн., то предприятие одновременно с представлением в банк платежных поручений для ее выплаты должно представить платежное поручение на уплату ЕСВ в сумме 24 200 грн. (110 000 грн. х 22%).

В случае начисления, но не выплаты заработной платы ЕСВ уплачивается не позднее 20 числа (для горных предприятий — не позднее 28 числа) месяца, следующего за отчетным.

За неуплату, неполную уплату или несвоевременную уплату суммы ЕСВ одновременно с выдачей сумм выплат, на которые начисляется ЕСВ (авансовых платежей), к плательщику применяется штраф в размере 10% таких неуплаченных или несвоевременно уплаченных сумм (п. 6 ч. 11 ст. 25 Закона № 2464).

За доначисление налоговым органом или плательщиком своевременно не начисленного ЕСВ налагается штраф в размере 10% указанной суммы за каждый полный или неполный отчетный период, за который доначислена такая сумма, но не более 50% суммы доначисленного ЕСВ (п. 3 ч. 11 ст. 25 Закона № 2464).

Уплата налога на доходы физических лиц и военного сбора при выплате заработной платы

Порядок уплаты налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военного сбора (далее — ВС) с заработной платы работников определен Налоговым кодексом Украины (далее — НКУ).

В соответствии с подпунктом 164.2.1 НКУ доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) налогоплательщику согласно условиям трудового договора (контракта), включаются в общий месячный налогооблагаемый доход налогоплательщика.

Лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет НДФЛ (ВС) с доходов в виде заработной платы, является работодатель, выплачивающий такие доходы в пользу налогоплательщика (п. 171.1 НКУ).

Налоговый агент (в т. ч. работодатель), который начисляет (выплачивает, предоставляет) налогооблагаемый доход в пользу налогоплательщика, обязан удерживать НДФЛ из суммы такого дохода за его счет, используя ставку этого налога, определенную в статье 167 НКУ, т. е. ставку 18% (пп. 168.1.1, п. 167.1 НКУ).

Начисление, удержание и уплата (перечисление) ВС в бюджет осуществляются в порядке, установленном статьей 168 НКУ, по ставке 1,5% (пп. 1.3, 1.4 п. 16-1 подр. 10 р. XX НКУ).

В настоящее время при начислении доходов в виде заработной платы база налогообложения определяется как начисленная заработная плата, уменьшенная только на сумму налоговой социальной льготы (далее — НСЛ) при ее наличии (п. 164.6 НКУ).

Если часть зарплаты выплачивалась работнику в натуральной форме, то такая часть зарплаты с целью определения базы начисления НДФЛ увеличивается на «натуральный» коэффициент, предусмотренный пунктом 164.5 НКУ (при ставке НДФЛ, равной 18%, этот коэффициент составляет 1,219512).

НДФЛ и ВС уплачиваются (перечисляются) в бюджет во время выплаты налогооблагаемого дохода единым платежным документом. Банки принимают платежные документы на выплату дохода только при условии одновременного представления расчетного документа на перечисление НДФЛ и ВС в бюджет (пп. 168.1.2 НКУ).

Если налогооблагаемый доход предоставляется в неденежной форме или выплачивается наличностью из кассы налогового агента, НДФЛ и ВС уплачиваются (перечисляются) в бюджет в течение трех банковских дней со дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления) (пп. 168.1.4 НКУ).

Если налогооблагаемый доход начисляется налоговым агентом, но не выплачивается (не предоставляется) налогоплательщику, то НДФЛ и ВС, подлежащие удержанию из такого начисленного дохода, подлежат перечислению в бюджет налоговым агентом в сроки, установленные НКУ для месячного налогового периода (пп. 168.1.5 НКУ).

Таким образом, в день выплаты зарплаты, в том числе в день выплаты аванса¹³, работодатель, являющийся налоговым агентом, обязан уплатить (перечислить) в бюджет НДФЛ и ВС, подлежащие удержанию из зарплаты. Если зарплата, в т. ч. аванс, выплачивается в неденежной форме или наличными из кассы предприятия, НДФЛ и ВС необходимо уплатить в бюджет в течение трех банковских дней за днем такой выплаты. Если зарплата начислена, но не выплачена, НДФЛ и ВС необходимо уплатить в бюджет в течение 30 календарных дней после окончания месяца, за который начислена зарплата.

Учитывая, что банки не имеют права принимать платежные документы на выплату зарплаты без уплаты (перечисления) НДФЛ и ВС в бюджет, в день получения в банке денежных средств на выплату зарплаты, в т. ч. на выплату аванса, или при ее перечислении на «зарплатные» счета работников предприятию необходимо представить в банк платежное поручение на уплату НДФЛ и ВС.

Что касается применения НСЛ, то поскольку на момент начисления аванса еще не известен общий размер месячной зарплаты работника, рекомендуем при выплате аванса либо вообще не применять НСЛ (на этом настаивает ГФСУ¹³), либо применять ее в размере не больше 50% от размера «полной» НСЛ при условии, что установленная работнику месячная зарплата не превышает доход, дающий право на применение НСЛ. Окончательно НСЛ применяется (при наличии на нее права) при расчете с работником по итогам месяца — при выплате зарплаты за вторую половину месяца.

В Налоговом расчете ф. № 1ДФ заработная плата, начисленная в отчетном квартале, в разделе І отражается по каждому работнику с признаком дохода «101», а в разделе ІІ — общей суммой по всем работникам в строке «Військовий збір». В случае применения НСЛ к зарплате работника в графе 8 «Ознака подат. соц. пільги» указывается соответствующий признак примененной НСЛ.

При выплате работнику зарплаты в натуральной форме в графах 3а и 3 раздела І Налогового расчета ф. № 1ДФ она отражается с увеличением на «натуральный» коэффициент.

Бухгалтерский и налоговый учет выплаты заработной платы

Перед выплатой аванса (как и перед выплатой зарплаты за вторую половину месяца) его необходимо начислить, т. е. отразить суму аванса по категориям работников в бухгалтерском учете проводкой Д-т 23 (91–94) К-т 66, поскольку невозможно начислить и уплатить ЕСВ, НДФЛ и ВС с дохода, который не начислен.

В настоящее время налоговый учет ведется по правилам, установленным для бухгалтерского учета (пп. 134.1.1 НКУ), с учетом разниц, которых по заработной плате нет, поэтому отраженные в расходах в бухгалтерском учете заработная плата и начисленный на нее ЕСВ автоматически включаются в расходы и в налоговом учете.

Отчисления из заработной платы

Согласно статье 128 КЗоТ и статье 26 Закона об оплате труда отчисления из заработной платы могут осуществляться только в случаях, предусмотренных законодательством. При каждой выплате заработной платы общий размер всех отчислений не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных законодательством, — 50% заработной платы, причитающейся к выплате работникам. При отчислении из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником в любом случае должно быть сохранено 50% заработка. Указанные ограничения не распространяются на удержания из заработной платы при отбывании наказания в виде исправительных работ и при взыскании алиментов на несовершеннолетних детей. В этих случаях размер удержаний из заработной платы не может превышать 70%.

Вышеприведенные нормы относительно максимальных размеров отчислений из заработной платы содержат также части 2 и 3 статьи 70 Закона Украины «Об исполнительном производстве» от 02.06.2016 г. № 1404-VIII (далее — Закон № 1404). Размер отчислений из заработной платы и других доходов должника вычитается из суммы, остающейся после удержания налогов, сборов и ЕСВ (ч. 1 ст. 70 Закона № 1404).

Министерство труда и социальной политики Украины в письме от 12.02.2010 г. № 25/06/186-10 разъяснило, что на отчисления НДФЛ не распространяется действие ограничений, установленных статьей 128 КЗоТ. Указанное обусловлено тем, что часть начисленной работнику заработной платы, подлежащей перечислению в бюджет в виде НДФЛ, работнику не может быть выплачена (т. е. она согласно действующему законодательству не подлежит выплате работнику «на руки»).

Следовательно, вышеуказанные ограничения по отчислениям из зарплаты действуют таким образом: сначала из зарплаты удерживаются в установленном порядке НДФЛ и ВС, а из оставшейся суммы заработка при наличии оснований отчисляется не более 20% или 50% (по нескольким исполнительным документам) или 70% (при отбывании наказания в виде исправительных работ и при взыскании алиментов на несовершеннолетних детей).

Статьей 127 КЗоТ определено, что отчисления из заработной платы работников для погашения их задолженности предприятию, где они работают, могут осуществляться по приказу (распоряжению) работодателя:

1) для возвращения аванса, выданного в счет заработной платы; для возврата сумм, излишне выплаченных вследствие счетных ошибок; для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного на служебную командировку или перевод в другую местность; на хозяйственные нужды, если работник не оспаривает основания и размер отчисления. В этих случаях работодатель вправе издать приказ (распоряжение) об отчислении не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности или со дня выплаты неправильно исчисленной суммы;

2) при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил отпуск, за неотработанные дни отпуска. Отчисление за эти дни не осуществляется, если работник увольняется с работы по основаниям, указанным в пунктах 3, 5 и 6 статьи 36 и пунктах 1, 2 и 5 статьи 40 КЗоТ, а также при направлении на обучение и в связи с переходом на пенсию;

3) при возмещении ущерба, причиненного по вине работника предприятию (ст. 136 КЗоТ).

Не допускаются отчисления из выходного пособия, компенсационных и других выплат, на которые согласно законодательству взыскание не обращается (ст. 129 КЗоТ, ст. 26 Закона об оплате труда).

Исчерпывающий перечень выплат, на которые не может быть обращено взыскание (т. е. перечень выплат работникам, с которых нельзя осуществлять отчисления), приведен в статье 73 Закона № 1404.

Обращаем внимание, что взыскание (отчисление) может быть осуществлено как из зарплаты за вторую половину месяца, так и из аванса.¹⁴

Очередность выплаты заработной платы и прочих обязательств

Частью третьей статьи 15 Закона об оплате труда установлено, что оплата труда работников предприятия осуществляется в первоочередном порядке. Все прочие платежи осуществляются предприятием после выполнения обязательств по оплате труда.

В соответствии с частью шестой статьи 24 Закона об оплате труда своевременность и объемы выплаты заработной платы работникам не могут быть поставлены в зависимость от осуществления других платежей и их очередности.

Кассовая дисциплина при выплате заработной платы наличными

Для выплаты заработной платы используются:

• денежные средства, снятые со счета предприятия в банке (перечисленные со счета предприятия на счета работников в банке);
• наличные денежные средства, полученные в виде выручки от реализации продукции (товаров, услуг).

Если выплата зарплаты работникам осуществляется наличными через кассу предприятия, то работодатель обязан в день выплаты зарплаты получить денежные средства в банке и оприходовать их в своей кассе.

В соответствии с пунктом 30 Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления Национального банка Украины (далее — НБУ) от 29.12.2017 г. № 148 (далее — Положение № 148), выплаты, связанные с оплатой труда, осуществляются кассиром предприятия по расходным кассовым ордерам, составленным на каждого получателя, или по расходным ведомостям.

На титульной странице расходной ведомости делается разрешительная надпись о выдаче наличных за подписями руководителя и главного бухгалтера или лиц, уполномоченных руководителем, с указанием сроков выдачи наличных и суммы (гривен — прописью, копеек — цифрами).

Одноразовые выдачи наличности на выплаты, связанные с оплатой труда, отдельным лицам осуществляются по расходным кассовым ордерам (далее — РКО).

Согласно пункту 18 Положения № 148 предприятия имеют право хранить в своей кассе наличные, полученные в банке для выплат, относящихся к ФОТ, сверх установленного лимита кассы в течение 5 рабочих дней, включая день получения наличных в банке. Наличные для проведения таких выплат работникам удаленных обособленных подразделений предприятий железнодорожного транспорта и морских портов могут храниться в их кассах сверх установленного лимита кассы в течение 10 рабочих дней, включая день получения наличных в банке. Наличные, полученные в банке на прочие выплаты, выдаются предприятием своим работникам в тот же день.

Суммы наличных, полученные в банке и не использованные по назначению в течение вышеуказанных сроков, возвращаются предприятием в банк не позднее следующего рабочего дня банка или могут оставаться в его кассе (в пределах установленного лимита).

Предприятие имеет право хранить в кассе наличные для выплат, которые относятся к ФОТ и осуществляются за счет наличной выручки, сверх установленного лимита кассы в течение 3 рабочих дней со дня наступления сроков этих выплат в сумме, указанной в переданных в кассу (расходных) ведомостях на выплату наличных.

Таким образом, пунктом 18 Положения № 148 определена возможность хранения предприятием в своей кассе наличных сверх установленного лимита кассы в течение 5 рабочих дней для выплат, которые относятся к ФОТ. В то же время, пунктом 54 Положения № 148 предусмотрена возможность использования предприятием сверхлимитных наличных на следующий день без ее сдачи в банк. Следовательно, в случае, если наличные, предназначенные для выплаты пособия по временной нетрудоспособности (не относится к ФОТ согласно п. 3.2 Инструкции № 5), превышают установленный лимит кассы, они могут выплачиваться предприятием в рамках Положения № 148 фактически 2 дня. После окончания этого срока (2 дней), наличные, которые являются сверхлимитными и не выплачены предприятием по назначению, в т. ч. в виде пособия по временной нетрудоспособности, должны быть сданы в банк.

Что касается выплаты заработной платы наличными, поступившими в кассу предприятия, в случае административного ареста его счета в банке, то Положением № 148 не предусмотрен запрет использования наличности, поступившей в кассу предприятия, на выплаты, связанные с оплатой труда. Согласно пункту 17 Положения № 148 субъекты хозяйствования используют наличную выручку (наличные), в том числе наличные, полученные из банка, для обеспечения нужд, возникающих в процессе их функционирования, а также для проведения расчетов с бюджетами и государственными целевыми фондами по налогам и сборам (обязательным платежам).

Обращаем внимание, что ограничения по наличным расчетам, установленные пунктами 6 и 7 Положения № 148 (предельная сумма наличных расчетов с физическими лицами в течение одного дня — 50 000 грн.) не касаются выплат, связанных с оплатой труда, и использования наличных, выданных на командировку (пп. 3, 4 п. 8 Положения № 148).

Особенности выплаты наличными заработной платы, если ее сумма содержит мелкие копейки

Согласно нормам постановления Правления НБУ «Об оптимизации обращения монет мелких номиналов» от 15.03.2018 г. № 25 (далее — Постановление № 25) и постановления Правления НБУ «Об изъятии из наличного обращения монет мелких номиналов» от 20.06.2019 г. № 82 (далее — Постановление № 82) с 1 октября 2019 года монеты номиналами 1, 2 и 5 копеек (далее — монеты мелких номиналов) перестали быть средством платежа при осуществлении расчетов наличными. Монеты номиналом 25 копеек обращаются до принятия отдельного решения Правления НБУ об их изъятии.

Из выше процитированных норм статьи 23 Закона об оплате труда касательно выплаты заработной платы в денежных знаках, имеющих законное обращение на территории Украины, следует, что с 1 октября 2019 года работодатели не имеют права выплачивать работникам из кассы наличными заработную плату (доход) монетами мелких номиналов — 1, 2 и 5 копеек, поскольку такие монеты выведены из обращения.

Если же у работодателя в кассе имеются монеты номиналом 25 копеек, то их можно использовать для выплаты заработной платы (дохода) наличными, но получить такие монеты в кассе банка уже невозможно, хотя сдавать такие монеты в кассу банка можно (п. 2, пп. 4 п. 5 Постановления № 82). То есть банк может выдавать копейки номиналом только 10 и 50 копеек, поэтому в чеке на получение наличных в банке должна быть указана сумма, кратная 10 копейкам.

Поскольку ни в один из действующих нормативно-правовых актов Украины, устанавливающих порядок начисления и выплаты заработной платы работникам (в частности, в КЗоТ, Закон об оплате труда), не внесены изменения касательно необходимости округления ее сумм до ближайших 10 копеек, начисление заработной платы работникам с отражением в бухгалтерском учете необходимо осуществлять с округлением до 1 копейки (без округления до ближайших 10 копеек). То же самое касается и отражения начисленной заработной платы работникам во всех внутренних документах предприятия.

Что касается суммы заработной платы, подлежащей выплате работникам «на руки», то она отражается в вышеупомянутых типовой форме № П-6 «Расчетно-платежная ведомость работника» и типовой форме № П-7 «Расчетно-платежная ведомость (сводная)». В правой части этих типовых форм в строке 9 «Каса (належить до видачі)» указывается сумма заработной платы, подлежащая выдаче из кассы «на руки» соответственно работнику и всем работникам предприятия.

Кроме того, сумма «наличной» заработной платы в разрезе работников отражается в ведомости на выплату наличных (далее — «зарплатная» ведомость), форма которой приведена в приложении 1 к Положению № 148. В графе 4 «Сума» указанной «зарплатной» ведомости отражается сумма денежных средств, подлежащая выплате «на руки» каждому работнику. Также сумма выдаваемых наличных отражается в графе 6 «Сума» таблицы РКО.

О том, как выплачивать «наличную» заработную плату, сумма которой имеет копейки мелких номиналов (заканчивается на цифры от 1 до 9 копеек), а также как отражать такую заработную плату в вышеуказанных ведомостях и РКО, Постановления № 82 и № 25 не разъясняют. Но из норм подпункта 3 пункта 4, пункта 5-1 Постановления № 82 и пункта 4 Постановления № 25 следует, что когда общая сумма заработной платы, подлежащая выплате работникам наличными из кассы, содержит копейки мелких номиналов (заканчивается на цифры от 1 до 9 копеек), в чеке на получение наличных в банке для выплаты заработной платы необходимо указывать сумму, округленную до ближайших 10 копеек.

Например, если общая сумма заработной платы (дохода), подлежащей выплате наличными всем работникам предприятия согласно «зарплатной» ведомости, составляет 198 642,75 грн., то в чеке необходимо указать сумму, округленную до ближайших 10 копеек, — 198 642,80 грн. (банк не может выдать наличными сумму, кратную 5 копейкам).

Если предприятие для выплаты «наличной» заработной платы работникам не использует наличные от выручки от реализации продукции, а получает их только со своего счета в банке, то для соблюдения кассовой дисциплины сумма в чеке на получение наличных в банке для выплаты заработной платы работникам и общая сумма «наличной» заработной платы всех работников, указанная в «зарплатной» ведомости (при выплате отдельному работнику наличных из кассы — сумма, указанная в РКО), должны быть одинаковыми. Поэтому еще на этапе составления «зарплатной» ведомости необходимо добиться того, чтобы общая сумма «наличной» заработной платы в указанной ведомости была кратна 10 копейкам и составляла по данным вышеуказанного примера 198 642,80 грн.

Учитывая, что работодатель уже не имеет права выплачивать «наличную» заработную плату копейками мелких номиналов, ему необходимо по каждому работнику округлять сумму, подлежащую выплате «на руки», до суммы, кратной 10 копейкам, и отражать эту округленную сумму в «зарплатной» ведомости, поскольку именно ее он фактически выплатит работнику, а последний поставит свою подпись о ее получении в «зарплатной» ведомости.

Если при округлении суммы заработной платы, подлежащей выплате работнику «на руки», руководствоваться нормами пункта 4 Постановления № 82, то округление суммы до ближайших 10 копеек может осуществляться как в большую сторону (если сумма заканчивается цифрами от 5 до 9 копеек), так и в меньшую сторону (если сумма заканчивается цифрами от 1 до 4 копеек).

В «зарплатной» ведомости исчисленная по каждому работнику сумма «наличной» заработной платы с учетом округления до ближайших 10 копеек (кому в меньшую, кому в большую сторону) суммируется и определяется общая сумма «наличной» заработной платы всех работников, которая должна быть кратна 10 копейкам. Именно эта общая сумма и отражается в чеке на получение наличных в банке.

При наличии в кассе предприятия (у работников на сдачу) достаточного количества монет номиналом 25, 10 и 50 копеек округление в «зарплатной» ведомости суммы заработной платы работника, которая заканчивается цифрой 5 копеек, можно и не проводить, поскольку комбинацией указанных монет можно выплатить любую сумму, кратную 5 копейкам (например, 95 коп. = 2 х 10 коп. + 25 коп. + 50 коп.). Но и в этом случае общая сумма «наличной» заработной платы всех работников в «зарплатной» ведомости должна быть кратна 10 копейкам для ее отражения в чеке на получение наличных в банке. То есть у отдельных работников в «зарплатной» ведомости округленная сумма заработной платы может заканчиваться цифрой 5 копеек, но количество таких работников должно равняться парному числу.

В РКО и в итоговой строке «зарплатной» ведомости, когда «наличная» заработная плата выплачивается за счет наличной выручки от реализации продукции, можно указать сумму, кратную 5 копейкам, с ее выплатой с помощью монет номиналом 25, 10 и 50 копеек (при их наличии).

Для того чтобы видеть по каждому работнику переплату или недоплату копеек из-за округления суммы «наличной» заработной платы до ближайших 10 копеек (5 копеек), рекомендуем в «зарплатной» ведомости предусмотреть две графы по сумме заработной платы, подлежащей выплате «на руки»: первая — без округления; вторая — с округлением (как вариант — три графы: первая — без округления; вторая — с округлением, третья — разность между ними).

Поскольку при округлении суммы заработной платы до ближайших 10 копеек (5 копеек) возможно как уменьшение, так и увеличение ее суммы, остановимся на каждом варианте округления подробно.

Выплата заработной платы в меньшем размере из-за округления копеек в сторону уменьшения

Если подлежащая выплате работнику «на руки» сумма заработной платы заканчивается цифрой от 1 до 4 копеек, то исходя из норм пункта 4 Постановления № 25 она округляется в сторону уменьшения до ближайшей суммы, которая заканчивается на 0 копеек.

Например, если сумма начисленной заработной платы работника составляет 8245,00 грн., то после удержания из нее НДФЛ в сумме 1484,10 грн. (8245 грн. х 18%) и военного сбора в сумме 123,68 грн. (8245 грн. х 1,5%), «на руки» работнику причитается сумма 6637,22 грн. (8245 – 1484,10 – 123,68). Поскольку эту сумму после изъятия из обращения монет номиналом 1 и 2 копейки выплатить работнику наличными невозможно, необходимо провести округление указанной суммы в сторону уменьшения, в результате чего работнику подлежит выплатить сумму 6637,20 грн., т. е. на 2 копейки меньше. Эта сумма отражается в «зарплатной» ведомости как подлежащая выплате «на руки» с округлением.

Невыплаченные работнику 2 копейки заработной платы (из-за невозможности их выплаты монетами мелких номиналов) являются кредиторской задолженностью перед работником (Кт 661), которая должна быть погашена при выплате заработной платы работнику в следующем месяце (месяцах).

НБУ в своих разъяснениях рекомендует применять практику начисления сумм заработной платы с учетом доли в копейках как кредиторской/дебиторской задолженности, которая переходит на следующий месяц, что не вызывает необходимости в округлении начисленных сумм.

По нашему мнению, при выплате работнику уменьшенной заработной платы в связи с округлением копеек в сторону уменьшения до ближайших 10 копеек со стороны работодателя нет нарушения в виде выплаты заработной платы не в полном объеме. То есть в этом случае работодатель начисляет работнику заработную плату в полном объеме, а занижение выплаченной суммы заработной платы на 1 – 4 копейки происходит вследствие выполнения норм Постановлений № 82 и № 25, а именно применения математического правила округления суммы в сторону уменьшения из-за невозможности выплаты заработной платы монетами мелких номиналов.

Рассматриваемый вариант округления (в сторону уменьшения) рекомендуем применять при выплате «наличной» зарплаты (дохода) работникам, которые продолжают работать, и не рекомендуем его применять при выплате зарплаты (дохода) увольняющимся работникам при проведении с ними окончательного расчета. Это объясняется тем, что согласно статье 116 КЗоТ при увольнении работника выплата всех сумм, причитающихся ему от предприятия, осуществляется в день увольнения. В случае невыплаты по вине работодателя причитающихся уволенному работнику сумм в сроки, указанные в статье 116 КЗоТ, при отсутствии спора об их размере предприятие должно выплатить работнику его средний заработок за все время задержки по день фактического расчета (ст. 117 КЗоТ).

Как показывает судебная практика, при невыплате предприятием работнику при увольнении даже незначительных сумм, причитающихся ему от предприятия, суды выносят решения в пользу работника и обязуют предприятие выплатить бывшему работнику средний заработок по день фактического расчета. Поэтому при окончательном расчете с увольняющимся работником округление суммы подлежащей выплате «на руки» заработной платы лучше сделать в сторону увеличения до ближайших 10 копеек. В этом случае предприятие со 100%-ной гарантией не нарушит вышеприведенную норму статьи 116 КЗоТ.

Выплата заработной платы в большем размере из-за округления копеек в сторону увеличения

Если подлежащая выплате работнику «на руки» сумма заработной платы заканчивается цифрой от 5 до 9 копеек, то исходя из норм пункта 4 Постановления № 25 она округляется в сторону увеличения до ближайшей суммы, которая заканчивается на 0 копеек.

Например, если сумма начисленной заработной платы работника составляет 8275,00 грн., то после удержания из нее НДФЛ в сумме 1489,50 грн. (8275 грн. х 18%) и военного сбора в сумме 124,13 грн. (8275 грн. х 1,5%), «на руки» работнику причитается сумма 6661,37 грн. (8275 – 1489,50 – 124,13). Поскольку эту сумму после изъятия из обращения монет номиналом 1, 2 и 5 копеек выплатить работнику наличными невозможно, необходимо провести округление указанной суммы в сторону увеличения, в результате чего работнику подлежит выплатить сумму 6661,40 грн., т. е. на 3 копейки больше.

Переплаченные работнику 3 копейки заработной платы (из-за невозможности выплаты заработной платы монетами мелких номиналов) являются дебиторской задолженностью работника (Дт 661), которая будет погашена в следующем месяце (месяцах).

Для ситуации, когда выполняется округление «наличной» зарплаты в сторону увеличения до ближайших 10 копеек, работнику зарплата выплачивается в большем размере, чем ему положено. Но о выплате аванса в данном случае говорить не уместно, поскольку работодатель выплачивает увеличенную зарплату работнику не по своему желанию или по ошибке, а во исполнение норм Постановлений № 82 и № 25, а именно вследствие применения математического правила округления суммы в сторону увеличения из-за невозможности выплаты заработной платы монетами мелких номиналов.

Для того чтобы не издавать приказ об отчислении излишне выплаченных сумм по каждому работнику ежемесячно, желательно в отдельном приказе или во внутреннем «зарплатном» документе, утвержденном приказом руководителя предприятия, установить, что при выплате излишних сумм «наличной» зарплаты вследствие применения округления копеек в сторону увеличения возврат излишне выплаченных работникам сумм (копеек) осуществлять в следующем месяце или в одном из следующих месяцев, когда сумма «наличной» зарплаты работника с учетом отчисления станет кратной 10 копейкам. В этом же приказе (внутреннем «зарплатном» документе) можно установить, что при выплате уменьшенных сумм «наличной» зарплаты вследствие применения округления копеек в сторону уменьшения доплата в размере невыплаченных ранее сумм (копеек) осуществляется в следующем месяце или в одном из следующих месяцев, когда сумма «наличной» зарплаты с учетом доплаты станет кратной 10 копейкам.

Ответственность работодателя и должностных лиц
за нарушение порядка выплаты заработной платы

Согласно абзацу четвертому части второй статьи 265 КЗоТ юридические лица и физические лица – предприниматели, использующие наемный труд, несут ответственность в виде штрафа за нарушение установленных сроков выплаты заработной платы работникам, других выплат, предусмотренных законодательством о труде, более чем за один месяц, выплату их не в полном объеме — в трехкратном размере минимальной заработной платы, установленной законом на момент выявления нарушения (т. е. в январе – августе 2020 года размер штрафа составляет 14 169 грн. (4723 грн. х 3)).

Если имеет место задержка выплаты заработной платы работникам, других выплат, предусмотренных законодательством о труде, не более чем за один месяц, на работодателя налагается штраф в размере минимальной заработной платы (т. е. в январе – августе 2020 года — 4723 грн.) за каждое такое нарушение на основании абзаца девятого части второй статьи 265 КЗоТ как за нарушение прочих требований трудового законодательства, кроме предусмотренных абзацами вторым – восьмым этой части. Такой же штраф налагается на работодателей и в случае выплаты заработной платы работникам только один раз в месяц.¹⁵

Вышеуказанные штрафы, предусмотренные абзацами четвертым и девятым части второй статьи 265 КЗоТ, налагаются за сам факт задержки работодателем выплаты зарплаты работникам независимо от количества работников, которым задержали выплату зарплаты.

Абзацем пятым части второй статьи 265 КЗоТ предусмотрено наложение штрафа на работодателя за несоблюдение минимальных государственных гарантий в оплате труда в двукратном размере минимальной заработной платы, установленной законом на момент выявления нарушения (в январе – августе 2020 года — 9446 грн. (4723 грн. х 2)), за каждого работника, в отношении которого совершено нарушение. Этот штраф применяется при невыполнении гарантий в оплате труда, предусмотренных статьей 12 Закона об оплате труда и главой VII «Оплата труда» КЗоТ, в частности, при занижении размера оплаты труда при выплате аванса.¹⁶

Вышеуказанные штрафы налагаются только в случае, если по результатам проверки выявлены нарушения, зафиксированные актом, и работодателю направлено предписание для их устранения, но он не выполнил предписание (не устранил выявленные нарушения) в установленный в предписании срок (ч. шестая ст. 265 КЗоТ, п. 24 Порядка осуществления государственного контроля за соблюдением законодательства о труде, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 21.08.2019 г. № 823).

Кроме работодателя, за нарушение законодательства об оплате труда виновные лица привлекаются к дисциплинарной, материальной, административной и уголовной ответственности согласно законодательству (ст. 36 Закона об оплате труда).

Так, согласно части первой статьи 41 Кодекса Украины об административных правонарушениях нарушение установленных сроков выплаты заработной платы, выплата ее не в полном объеме, прочие нарушения законодательства о труде влекут наложение штрафа на виновных должностных лиц предприятий и граждан – субъектов предпринимательской деятельности (далее — СПД) в размере от 30 до 100 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (далее — нмдг), т. е. от 510 до 1700 грн.

Повторное в течение года совершение вышеуказанного нарушения, за которое лицо уже подвергалось административному взысканию, или те же действия, совершенные в отношении несовершеннолетнего, беременной женщины, одинокого отца, матери или лица, которое их заменяет и воспитывает ребенка в возрасте до 14 лет или ребенка-инвалида, — влекут наложение штрафа на должностных лиц предприятий и граждан – СПД от 100 до 300 нмдг, т. е. от 1700 до 5100 грн.

Следовательно, если, например, на предприятии заработная плата выплачивается только один раз в месяц (по решению руководителя или в случае подачи работниками заявлений о таком получении зарплаты) или позднее 7 календарных дней после окончания периода, за который она выплачивается, или в меньшем размере, чем начислено или предусмотрено коллективным договором (трудовым договором, штатным расписанием), то виновные в этих нарушениях должностные лица предприятия могут быть привлечены к административной ответственности.¹⁶

Кроме административной ответственности, предусмотрена и уголовная ответственность за невыплату заработной платы, Так, в соответствии со статьей 175 Уголовного кодекса Украины безосновательная невыплата заработной платы больше чем за один месяц, совершенная умышленно руководителем предприятия или гражданином – СПД, карается штрафом от 500 до 1000 нмдг (т. е. от 8500 грн. до 17 000 грн.) или исправительными работами на срок до 2 лет, с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет. То же деяние, если оно было совершено вследствие нецелевого использования денежных средств, предназначенных для выплаты заработной платы, карается штрафом от 1000 до 1500 нмдг (т. е. от 17 000 грн. до 25 500 грн.) или ограничением свободы на срок до 3 лет, или лишением свободы на срок до 5 лет, с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет.

Лицо освобождается от уголовной ответственности, если до привлечения к ней такое лицо осуществляет выплату заработной платы работникам.

Депонирование заработной платы

Согласно статье 25 Закона об оплате труда работник имеет право свободно распоряжаться своей заработной платой.

Обязанность работодателя выплатить работнику зарплату еще не означает, что работник обязан ее получить. То есть работник может отказаться, например, от получения аванса, если он желает получать зарплату только один раз в месяц. В некоторых случаях работники хотят, но не могут физически получить выплачиваемую им зарплату (например, во время болезни, при нахождении в командировке, отпуске и т. п.). Такое неполучение работниками зарплаты возможно только в случае ее выплаты наличными через кассу предприятия, когда работник должен лично получить причитающуюся ему зарплату (в этом случае он может поручить доверенному лицу ее получение путем оформления доверенности). При выплате зарплаты в безналичной форме денежные средства перечисляются работникам на их счета в банке.

Если зарплата выплачивается работникам через кассу предприятия, то работодатель обязан в день выплаты зарплаты получить в банке денежные средства на выплату зарплаты всем работникам, в том числе тем, которые отказались от ее получения. В таком случае работодатель выполнит свою обязанность по обеспечению своевременной выплаты зарплаты.¹⁷

Для выплаты работникам зарплаты бухгалтерия передает в кассу предприятия расходные ведомости или расходный кассовый ордер, по которым кассир осуществляет выдачу наличных. Указанные документы хранятся в кассе в течение всего времени расчетов с работниками. Зарплата, которая не была выплачена из кассы предприятия в пределах установленного срока, депонируется, т. е. сдается в банк. При этом работник, не получивший зарплату, считается депонентом.

Согласно подпункту 6 пункта 3 Положения № 148 депонированная заработная плата — наличные, полученные субъектами хозяйствования для выплат, связанных с оплатой труда, и не выплаченные в установленный срок отдельным физическим лицам.

Таким образом, депонировать можно только ту зарплату, для выплаты которой работодателем были созданы все условия, но получить которую работник не имел возможности или желания в течение установленного для ее выплаты срока.¹⁸

Порядок действий кассира при оформлении депонированной зарплаты изложен в пункте 31 Положения № 148. В соответствии с указанным пунктом после окончания установленных сроков выплаты зарплаты кассир обязан:

• в расходной ведомости напротив фамилий лиц, которым не осуществлена выплата, поставить оттиск штампа или сделать надпись «Депоновано»;
• составить реестр депонированных сумм;
• в конце расходной ведомости указать фактически выплаченную сумму и неполученную сумму выплат, подлежащую депонированию, сверить эти суммы с общим итогом по расходной ведомости и удостоверить эти записи своей подписью. Если наличные выдавались не кассиром, а другим лицом, то на ведомости дополнительно делается надпись «Готівку за відомістю видав» (подпись);
• сделать запись в кассовой книге согласно выписанному бухгалтерией расходному кассовому ордеру на фактически выданную сумму по расходной ведомости.

Бухгалтер осуществляет проверку записей, сделанных кассирами в расходных ведомостях, и осуществляет подсчет выданных и депонированных по ним сумм. Депонированные суммы, подлежащие сдаче в банк, оформляются путем составления одного общего расходного кассового ордера.

Таким образом, предприятие должно выплатить заработную плату своим работникам в установленные сроки, после истечения которых сумма наличных, оставшаяся не выплаченной отдельным физическим лицам (депонированная заработная плата), оформляется в соответствии с требованиями пункта 31 Положения № 148 и может быть сдана в кассу банка (путем составления одного общего расходного кассового ордера) или оставаться в кассе предприятия (в пределах установленного лимита кассы) и быть использована на нужды, возникающие в процессе функционирования предприятия.

Приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356 утверждены Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета, а также утверждена форма реестра депонированной заработной платы.

В соответствии с пунктом 38 указанных Методических рекомендаций реестр составляется кассиром, который закрывает платежную (расчетно-платежную) ведомость, отдельно за каждый период выплаты зарплаты (если зарплата выплачивается два раза в месяц, то и реестр депонированных сумм необходимо составлять дважды). Реестры депонированных сумм проверяются главным бухгалтером. Работник предприятия, который ведет учет депонированной заработной платы на основании расходных кассовых ордеров, платежных поручений и бухгалтерских справок о списании задолженности, по которой истек срок исковой давности, делает отметку о выплате (перечислении, списании, перенесении) депонированной заработной платы (графы 7–10 реестра) и своей подписью подтверждает каждую отраженную операцию (см. пример 4 и образец заполнения реестра ниже).

На начало года невыплаченные суммы депонированной заработной платы из реестров за предыдущий год переносятся в реестр депонированной заработной платы текущего года.

В бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291, задолженность предприятия по выплатам работникам в случае получения предприятием наличных для выплаты через кассу и неполучения ее работниками в установленный срок отражается по дебету субсчета 661 «Расчеты по заработной плате» и кредиту субсчета 662 «Расчеты с депонентами». Погашение задолженности предприятия перед депонентом отражается по дебету субсчета 662 «Расчеты с депонентами».

Согласно пункту 2.65 Методических рекомендаций по заполнению форм финансовой отчетности, утвержденных приказом Минфина от 28.03.2013 г. № 433, задолженность предприятия по оплате труда, включая депонированную заработную плату, отражается в статье «Поточна кредиторська заборгованість за розрахунками з оплати праці» (код строки — 1630) раздела IІІ «Поточні зобов’язання і забезпечення» (средние и крупные предприятия) или «Поточні зобов’язання» (малые и микропредприятия) Пассива Баланса.

Что касается налогообложения при выплате работнику депонированной зарплаты, то оно уже не происходит, поскольку все обязательства по уплате НДФЛ, ВС и ЕСВ с такой зарплаты должны быть уже выполнены в вышерассмотренном порядке.

ПРИМЕР 4

Отражение невыплаченной работнику зарплаты в реестре депонированной заработной платы

16 июля 2020 года (четверг) предприятие получило в банке наличные для выплаты работникам из кассы зарплаты за первую половину июля. Согласно данным платежной ведомости № 13 с 16 по 22 июля 2020 года не была выплачена зарплата работнику котло-турбинного цеха (КТЦ) предприятия Чубу В. К., который находился в командировке. 23 июля 2020 года (четверг) зарплата этого работника в размере 4270,00 грн. была депонирована с отражением соответствующей записи в реестре депонированной заработной платы. После возвращения из командировки 4 августа 2020 года работник получил из кассы предприятия по расходному кассовому ордеру № 175 зарплату за первую половину июля.

В реестре депонированной заработной платы указанные операции отражаются следующим образом:

Реєстр депонованої заробітної плати № 7
за __липень__ 2020 р.

Поряд- ковий № (табель- ний №)	Найме- нування цеху (відділу)	Номер платіжної відомості	Прізвище, ім’я та по батькові	Дата виник- нення заборго- ваності	Сума невиданої заробітної плати	Відмітка про сплату (перерахування, списання, перенесення)
						Дата	№ доку- мента	Сума	Підпис вико- навця
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
155 (97)	КТЦ	13	Чуб В.К.	23.07.20	4270,00	04.08.20	Сплата, ВКО № 175	4270,00	Сабова
Усього			1	–	4270,00	–	1	4270,00	–

Головний бухгалтер    Марченко
                                        (підпис) 

23 липня 2020 р.

ПРИМЕР 5

Отражение невыплаченной работнику зарплаты в учете предприятия

Уволенный 30 июля 2020 года работник предприятия не получил по собственной вине заработную плату за вторую половину июня в день окончательного расчета, поэтому она 31 июля была депонирована. 10 августа 2020 года работник обратился на предприятие за расчетом, который был с ним проведен 11 августа 2020 года — работнику из кассы предприятия была выплачена задолженность по заработной плате в сумме 3059,00 грн. (после вычета НДФЛ и ВС).

В бухгалтерском учете предприятия операции депонирования заработной платы и ее выплаты отражаются следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
Июль 2020 года
1	Начислена работнику зарплата за ІІ половину июля	92	661	3800,00
2	Начислен ЕСВ: 3800 х 22%	92	651	836,00
3	Удержан НДФЛ: 3800 х 18%	661	641/ндфл	684,00
4	Удержан военный сбор: 3800 х 1,5%	661	642/вс	57,00
5	Перечислен ЕСВ	651	311	836,00
6	Перечислен НДФЛ	641/ндфл	311	684,00
7	Перечислен военный сбор	642/вс	311	57,00
8	Получены в банке наличные для выплаты зарплаты работнику: 3800 – 684 – 57	301	311	3059,00
9	Депонирована зарплата работника	661	662	3059,00
10	Внесена депонированная зарплата работника на текущий счет предприятия в банке	311	301	3059,00
Август 2020 года
11	Получены в банке наличные для выплаты работнику депонированной зарплаты	301	311	3059,00
12	11 августа 2020 года погашена задолженность по депонированной зарплате путем выплаты работнику из кассы предприятия	662	301	3059,00

__________________________________________________________________________

В Налоговом расчете ф. № 1ДФ сумма депонированной заработной платы отражается в графе 3 «Сума виплаченого доходу» раздела І и в графе «Загальна сума виплаченого доходу» строки «Військовий збір» раздела ІІ только при фактической ее выплате работнику.

Срок исковой давности по заработной плате

Если работник, которому надлежит к выплате заработная плата, продолжительное время (несколько месяцев, лет) не появляется на работе (не желает больше работать на предприятии, без вести пропал, уволен, но не пришел за расчетом и т. д.), предприятие не имеет права аннулировать (списать) его заработную плату, являющуюся депонированной. Такой «исчезнувший» работник имеет право в любое время обратиться на предприятие, а последнее обязано будет выплатить надлежащую ему зарплату, учитывая вышеизложенные нормы КЗоТ и Закона об оплате труда об обязанности работодателя выплачивать работнику зарплату.

Согласно статье 233 КЗоТ в случае нарушения законодательства об оплате труда работник имеет право обратиться в суд с иском о взыскании причитающейся ему заработной платы без ограничения каким-либо сроком.

Обращаем внимание, что в этой норме речь идет именно о случае нарушения законодательства об оплате труда. Если предприятие своевременно начислило зарплату и сделало все для того, чтобы своевременно выплатить ее работнику, но он ее не получил по своей вине, после чего зарплата была депонирована, считать это нарушением законодательства об оплате труда со стороны предприятия нет оснований. Но если работник обратится к предприятию (даже через несколько десятков лет) с требованием выплатить задолженность по зарплате, а предприятие ее не выплатит, то это уже будет нарушением законодательства об оплате труда. В таком случае статья 233 КЗоТ будет применяться, и суд, учитывая решения Конституционного Суда Украины от 15.10.2013 г. № 8-рп/2013 и от 15.10.2013 г. № 9-рп/2013, скорее всего, вынесет решение в пользу работника. То есть срока исковой давности по выплате заработной платы фактически не существует. Поэтому настоятельно рекомендуем кредиторскую задолженность (депонированную заработную плату) не списывать и учитывать до полного погашения (до выплаты зарплаты работнику или его наследникам).

Внесение долга в депозит нотариуса

Существует мнение, что можно избавиться от многолетнего «хвоста» в учете в виде депонированной заработной платы, воспользовавшись нормами Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ), поскольку положения этого Кодекса применяются к трудовым отношениям, если они не урегулированы другими актами законодательства (ст. 9 ГКУ). Учитывая, что порядок выплаты зарплаты при длительном отсутствии работника (его отказе от получения зарплаты) трудовое законодательство, в т. ч. Закон об оплате труда, не регулирует, то применение норм ГКУ в этом вопросе может быть правомерным.

В случае если заработная плата по каким-то причинам своевременно не получена работником, то считается, что работодатель имеет долг перед ним (вплоть до момента получения работником денежных средств).

Статья 537 ГКУ предусматривает такой способ выполнения обязательств, как внесение долга в депозит нотариуса (нотариальной конторы). На основании этой нормы работодатель может выплатить зарплату «исчезнувшему» работнику путем внесения «зарплатных» денежных средств в депозит нотариуса. Но во избежание недоразумений с работниками необходимо предусмотреть такой способ исполнения обязательства в коллективном договоре предприятия.

Перед тем, как внести денежные средства в депозит нотариуса, необходимо принять все возможные меры для розыска «исчезнувшего» работника. В частности, следует направить несколько заказных писем на все его известные адреса, в которых уведомить о начисленной ему заработной плате и необходимости ее получения (как и трудовой книжки). В случае невозможности личного получения работником зарплаты ее может получить по доверенности представитель работника.

Если принятые меры не дают желаемого результата, то работодатель может воспользоваться внесением долга в депозит нотариуса, хотя фактически этот механизм «работает» только 3 года.

Согласно статье 85 Закона Украины «О нотариате» от 02.09.93 г. № 3425-XII (далее — Закон о нотариате) нотариус принимает от должника (т. е. от предприятия) в депозит денежные суммы для передачи их кредитору (т. е. работнику). О поступлении денежных сумм нотариус уведомляет кредитора и по его требованию выдает ему денежные суммы.

Для внесения суммы зарплаты в депозит нотариуса работодатель должен обратиться к тому нотариусу, который имеет полномочия для совершения нотариальных действий в нотариальном округе, где работник получал зарплату (по месту расположения работодателя работника), поскольку согласно статье 85 Закона о нотариате и пункту 1.2 главы 21 Порядка совершения нотариальных действий нотариусами Украины, утвержденного приказом Министерства юстиции Украины от 22.02.2012 г. № 296/5 (далее — Порядок № 296/5), принятие нотариусом денежных сумм осуществляется по месту исполнения обязательства. Право принятия в депозит денежных сумм имеют все нотариусы Украины, как частные, так и государственные.

В соответствии с разделом 1 главы 21 раздела ІІ Порядка № 296/5 принятие денежных сумм в депозит для передачи кредитору осуществляется по соответствующему заявлению заинтересованного лица (должника-работодателя). Заявление, с которым работодатель обращается к нотариусу, должно содержать сведения о:

• работодателе (наименование, местонахождение, налоговый номер (код ЕГРПОУ), реквизиты текущего счета в банке);
• работнике (фамилия, имя, отчество, серия и номер паспорта, когда и кем выдан, местожительство и идентификационный номер);
• цели и причинах взноса;
• причинах, по которым обязательство не может быть выполнено непосредственно.

Если неизвестны местонахождение или другие сведения относительно лица, для которого делается взнос, в  заявлении указываются последние известные о нем сведения.

Внесение работодателем денежных сумм в депозит нотариуса осуществляется путем перевода наличных через банки или безналичным перечислением сумм со счета лица на отдельный текущий счет частного нотариуса и т. п. Для хранения денежных сумм, принятых в депозит государственными нотариальными конторами, в органах государственного казначейства открываются соответствующие счета для учета депозитных сумм (п. 2.1 гл. 21 р. ІІ Порядка № 296/5).

На основании выписок со счетов, свидетельствующих о поступлении соответствующих сумм, лицу, внесшему денежные суммы в депозит, нотариусом выдается квитанция установленного образца (п. 3.1 гл. 21 р. ІІ Порядка № 296/5).

Нотариус уведомляет кредитора (депонента) о поступлении денежных сумм и по его требованию выдает их ему. Выдача с депозита денежных сумм осуществляется по заявлению, которое подает депонент. Если должник (предприятие) не указал адрес кредитора (работника) и нотариусу этот адрес неизвестен, то предприятие обязано самостоятельно уведомить работника о внесении денежных средств в депозит нотариуса. В уведомлении необходимо указать адрес и имя нотариуса (нотариальной конторы) (п.п. 2.2, 9.1, 1.6 гл. 21 р. ІІ Порядка № 296/5).

Нотариус может возвратить денежные суммы предприятию, которое внесло их в депозит (дебитору), только по письменному согласию на это лица, в пользу которого был сделан взнос (кредитора, депонента), или по решению суда (ст. 86 Закона о нотариате, п. 10.1 гл. 21 р. ІІ Порядка № 296/5).

Невостребованные с депозита денежные суммы хранятся в депозите в течение 3 лет, после чего подлежат перечислению в госбюджет (п. 10.2 гл. 21 р. ІІ Порядка № 296/5).

Таким образом, отрицательным моментом внесения долга (депонированной зарплаты) в депозит нотариуса является то, что существует максимальный срок его хранения — 3 года. Если в течение этого срока кредитор (работник) не получит свои деньги у нотариуса, должник (предприятие) самостоятельно забрать их не сможет (только по письменному согласию депонента), и они будут перечислены в госбюджет (т. е. предприятие их утратит).