Предоставление предприятием санаторных путевок работникам и их детям

В условиях отсутствия предоставления социальных услуг Фондом социального страхования Украины, кроме оздоровления за свои «кровные», работнику может быть предоставлена путевка на санаторно-курортное лечение (далее — путевка) родным предприятием, организацией, учреждением (далее — предприятие) или профсоюзной организацией предприятия, членом которой является работник.

Предприятие может предоставлять путевки как всем (большинству) работников в рамках социального пакета, так и отдельным работникам в целях их поощрения или для прохождения лечения. 

Профсоюзная организация предприятия может обеспечивать своих членов путевками в порядке и на условиях, установленных локальными документами этой организации.

Путевки работникам за счет работодателя

В соответствии со статьей 145 Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ) работникам, которые успешно и добросовестно выполняют свои трудовые обязанности, предоставляются в первую очередь преимущества и льготы в сфере социально­культурного обслуживания, в частности путевки в санатории и дома отдыха.

 Собственник или уполномоченный им орган (далее — работодатель) в случае необходимости должен выдавать беременным женщинам и женщинам, имеющим детей в возрасте до 14 лет или детей с инвалидностью, путевки в санатории и дома отдыха бесплатно или на льготных условиях (ст. 185 КЗоТ). Приобретение предприятием путевок в этом случае и их последующее предоставление осуществляются на основании заявлений указанных работниц с изданием соответствующего приказа руководителем предприятия.

Предоставление путевок за счет предприятия может быть предусмотрено как для всех, так и для отдельных категорий работников нормами коллективного договора предприятия (Положением о социальном пакете, утвержденным приказом руководителя) или трудовых договоров (контрактов) с работниками.

Приобретенную путевку предприятие может предоставить работнику на следующих условиях:

• бесплатно;
• с частичной оплатой;
• с полной оплатой (этот вариант почти не используется, поскольку не выгоден работнику).

Основанием для предоставления путевки является заявление работника (с указанием санатория, сроков оздоровления в нем и другой необходимой информации) и приказ руководителя предприятия.

Что касается вопроса, каким видом дохода является путевка, предоставляемая работнику за счет предприятия, то обратимся к нормам документов, определяющих составляющие заработной платы.

Структура заработной платы определена статьей 2 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда), а конкретный перечень выплат, которые включаются в фонд оплаты труда (далее — ФОТ), установлен Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5 (далее — Инструкция № 5).

Согласно статье 2 Закона об оплате труда заработной платой являются прочие поощрительные и компенсационные выплаты, к которым относятся, в частности, денежные и материальные выплаты, не предусмотренные актами действующего законодательства или осуществляемые сверх установленных указанными актами норм.

Подпунктом 2.3.4 Инструкции № 5 определено, что стоимость путевок работникам и членам их семей на лечение и отдых, а также суммы компенсации, выданные вместо путевок за счет денежных средств предприятия, относятся к прочим поощрительным и компенсационным выплатам ФОТ.

В то же время следует учитывать, что согласно статье 97 КЗоТ и статье 15 Закона об оплате труда условия введения и размеры поощрительных выплат устанавливаются предприятиями самостоятельно в коллективном договоре ссоблюдением норм и гарантий, предусмотренных законодательством, генеральным, отраслевыми (межотраслевыми) и территориальными соглашениями. Статьей 13 КЗоТ и статьей 7 Закона Украины «О коллективных договорах и соглашениях» от 01.07.93 г. № 3356-XII (далее — Закон о колдоговорах) определено, что в коллективном договоре устанавливаются взаимные обязательства сторон по регулированию социально­экономических отношений, в том числе по организации оздоровления и отдыха работников.

Таким образом, если в коллективном договоре предприятия (трудовых договорах, контрактах с работниками) в разделе «Оплата труда» или в Положении об оплате труда, утвержденном приказом руководителя предприятия, предусмотрена возможность поощрения работников за добросовестный труд или высокие достижения в труде путевками, то стоимость этих путевок или компенсация их стоимости, выданная вместо путевок, в виде поощрительных и компенсационных выплат относятся к заработной плате (ФОТ).

Если же в коллективном договоре (трудовых договорах, контрактах с работниками) не предусмотрено предоставление работникам (их детям) путевок за счет предприятия или предоставление путевок зафиксировано в коллективном (трудовом) договоре в разделе «Социальное обеспечение», то стоимость выданной предприятием путевки в части, которая не компенсируется работником, и стоимость путевки, предоставляемой бесплатно работнику, не является заработной платой, а считается выплатой социального характера, хотя в разделе 3 Инструкции № 5, где перечислены выплаты, не включаемые в ФОТ, такой вид дохода прямо не указан.

Путевки работникам за счет профсоюзов

Согласно статье 1 Закона Украины «О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности» от 15.09.99 г. № 1045-XIV (далее — Закон о профсоюзах) профессиональный союз (далее — профсоюз) — это добровольная неприбыльная общественная организация, объединяющая граждан, связанных общими интересами по роду их профессиональной (трудовой) деятельности (обучения). Первичная организация профсоюза — добровольное объединение членов профсоюза, которые, как правило, работают на одном предприятии или у физического лица, использующего наемный труд, или обеспечивают себя работой самостоятельно, или обучаются в одном учебном заведении.

В соответствии со статьей 246 КЗоТ и статьей 37 Закона о профсоюзах первичные профсоюзные организации на предприятиях и в их структурных подразделениях представляют интересы своих членов и защищают их трудовые, социально-экономические права и интересы.

Статьей 14 Закона о профсоюзах установлено, что профсоюзы действуют в соответствии с законодательством и своими уставами. Устав (положение) профсоюза должен содержать источники поступления (формирования) денежных средств профсоюза и направления их использования (п. 9 ч. третьей ст. 14 Закона о профсоюзах).

Формирование денежных средств профсоюза осуществляется, в частности, за счет членских взносов его членов, передачи ему в собственность денежных средств и другого имущества учредителями, органами государственной власти или органами местного самоуправления (ст. 34 Закона о профсоюзах). 

Кроме того, работодатели обязаны отчислять денежные средства первичным профсоюзным организациям на культурно-массовую, физкультурную и оздоровительную работу в размерах, предусмотренных коллективными договорами и соглашениями, но не менее 0,3% ФОТ (ст. 250 КЗоТ).

Ежегодно профсоюз утверждает смету планируемых доходов и расходов. Среди этих расходов в смете, как правило, указывается статья расходов на приобретение для членов профсоюза и их детей путевок, которые предоставляются им бесплатно или с частичной оплатой.

Согласно пункту 15 части первой статьи 38 Закона о профсоюзах выборный орган первичной профсоюзной организации на предприятии направляет работников на условиях, предусмотренных коллективным договором или соглашением, в санатории, профилактории и дома отдыха, туристические комплексы, базы и оздоровительные учреждения.

Таким образом, профсоюз имеет право приобретать путевки с целью их последующего предоставления своим членам, если:

• об этом указано в его уставе (коллективном договоре или соглашении);
• утверждена смета расходов на текущий год, в которой предусмотрена статья на приобретение путевок.

Относительно предоставления члену профсоюза путевки в оздоровительное учреждение, находящееся за границей, Министерство труда и социальной политики Украины в письме от 18.10.2007 г. № 255/06/ 187-07 отметило, что этот вопрос относится к компетенции профсоюзной организации, членом которой является работник, или соответствующей профсоюзной организации (объединения) вышестоящего уровня. Органы государственной власти не могут влиять на это решение, поскольку в соответствии со статьей 12 Закона о профсоюзах запрещается вмешательство государственных органов, органов местного самоуправления, их должностных лиц, работодателей, их объединений в уставную деятельность профсоюзов, их организаций и объединений.

К компетенции профсоюза относится также вопрос оплаты путевок, предоставляемых его членам.

Налогообложение и учет стоимости путевок

Налог на доходы физических лиц и военный сбор

Согласно подпункту 165.1.35 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) не включаетсявмесячный (годовой)налогооблагаемыйдоход налогоплательщика:

• стоимость путевок на отдых, оздоровление и лечение, в том числе на реабилитацию инвалидов, на территории Украины налогоплательщика и/или его детей в возрасте до 18 лет, которые предоставляются ему бесплатно или со скидкой (в размере такой скидки) профсоюзом, в который зачисляются профсоюзные взносы налогоплательщика — члена такого профсоюза, созданного в соответствии с законодательством Украины, или за счет денежных средств соответствующего фонда общеобязательного государственного социального страхования;
• стоимость путевок на отдых, оздоровление и лечение, в том числе на реабилитацию инвалидов, на территории Украины налогоплательщика и/или членов его семьи первой степени родства, которые предоставляются его работодателем – плательщиком налога на прибыль предприятий бесплатно или со скидкой (в размере такой скидки) один раз в календарный год, при условии, что стоимость путевки (размер скидки) не превышает 5 размеров минимальной заработной платы, установленной на 1 января налогового (отчетного) года.

Касательно применения выше процитированных норм ГФСУ разъяснила, что подпунктом 165.1.35 НКУ не установлено ограничение по количеству налогоплательщиков и/или членов его семьи первой степени родства (к ним относятся родители, супруг, дети, в том числе усыновленные, — пп. 14.1.263 НКУ), которым работодатель предоставляет путевки. Норма подпункта 165.1.35 НКУ дает право работодателю не облагать налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС) стоимость путевок, если такая стоимость не превышает в 2019 году для своего работника и для одного члена его семьи сумму в размере 41 730 грн. за две путевки, то есть 20 865 грн. (5 х 4173 грн.) на одно лицо, при соблюдении прочих условий, определенных в подпункте 165.1.35 НКУ. В то же время, если стоимость такой путевки (размер скидки) превышает установленный подпунктом 165.1.35 НКУ предельный размер дохода (т. е. превышает 5 минимальных заработных плат), то налоговый агент (работодатель) при начислении (выплате) такого дохода обязан за счет налогоплательщика (работника), удержать НДФЛ и ВС с общей стоимости предоставленной путевки.

Таким образом, из норм пп. 165.1.35 НКУ и разъяснений ГФСУ следует, что не облагаются НДФЛ и ВС предоставленные работодателем – плательщиком налога на прибыль бесплатно или со скидкой (в размере такой скидки) в течение 2019 года:

— одна путевка работнику или члену его семьи первой степени родства, если стоимость этой путевки не превышает 20 865 грн. (5 х 4173 грн.);

— две путевки, предоставленные по одной на календарный год работнику и одному члену его семьи первой степени родства, если стоимость каждой такой путевки не превышает 20 865 грн.;

— три (четыре и т. д.) путевки, предоставленные по одной на календарный год работнику и разным членам его семьи первой степени родства, если стоимость каждой такой путевки не превышает 20 865 грн.;

— две (три, четыре и т. д.) путевки, предоставленные по одной на календарный год разным членам семьи работника первой степени родства, если стоимость каждой такой путевки не превышает 20 865 грн.

Если же по предоставленной путевке не выполняется хотя бы одно из требований, установленных подпунктом 165.1.35 НКУ, то вся (полная) стоимость путевки или скидки (а не только сумма превышения 20 865 грн. в 2019 году) облагается НДФЛ и ВС.

Например, если в течение календарного года работодателем предоставляются две путевки работнику или две путевки одному и тому же члену его семьи первой степени родства, при этом стоимость первой путевки работника (члена его семьи) не превышает в 2019 году 20 865 грн., то стоимость второй путевки независимо от ее суммы облагается НДФЛ и ВС.

Если же работнику или члену его семьи первой степени родства работодатель предоставил бесплатно одну путевку в течение календарного года, но ее стоимость (сумма скидки) превысила 20 865 грн. в 2019 году, то вся (полная) стоимость путевки (скидки), а не только сумма превышения 20 865 грн., подлежит обложению НДФЛ и ВС.

Также следует учитывать, что путевка — это доход работника в неденежной форме, поэтому такой доход при определении базы налогообложения НДФЛ увеличивается на «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ), который для ставки НДФЛ, равной 18%, составляет 1,219512.

Например, если работодатель в течение 2019 года бесплатно предоставил работнику одну путевку стоимостью 22 000 грн. (т. е. больше 20 865 грн.), то вся (полная) стоимость такой путевки подлежит налогообложению, при этом с нее необходимо уплатить:

— НДФЛ в сумме: (22 000 грн. х 1,219512) х 18% = 4829,27 грн.

— ВС в сумме: 22 000 грн. х 1,5% = 330 грн.

В то же время если работодатель предоставляет работнику путевку, стоимость которой в 2019 году превышает 20 865 грн., например составляет 25 000 грн., но работник возвращает работодателю (путем внесения денежных средств в кассу или перечисления на текущий счет предприятия) часть стоимости путевки в виде превышения стоимости путевки, которая не облагается НДФЛ (ВС), т. е. возвращает сумму, равную 4135 грн. (25 000 – 20 865), то считается, что работодатель предоставил работнику путевку стоимостью 20 865 грн., поэтому такая путевка, предоставленная со скидкой в цене, не облагается НДФЛ (ВС).

Что касается скидки в стоимости путевки, предоставляемой работодателем – плательщиком налога на прибыль предприятий, то, как разъяснила⁴ ГФСУ, исходя из условий пп. 165.1.35 НКУ не подлежит налогообложению размер скидки, если ее сумма в 2019 году не превышает 20 865 грн. (5 х 4173 грн.). В случае если размер скидки на путевку, которую работодатель предоставляет своему работнику и/или члену его семьи первой степени родства, превышает установленный предельный размер дохода, то налоговый агент при начислении (выплате) такого дохода обязан за счет налогоплательщика удержать НДФЛ и ВС из общей суммы предоставленной такой скидки.

ГФСУ также разъяснила⁴, что в Налоговом расчете ф. № 1ДФ стоимость предоставленных согласно подпункту 165.1.35 НКУ путевок независимо от их размера и способа налогообложения отражается с признаком дохода «156» с указанием идентификационного номера получателя путевки (работника, члена семьи первой степени родства). Доход в виде предоставленной скидки на путевку в соответствии с подпунктом 165.1.35 НКУ отражается в Налоговом расчете ф. № 1ДФ с признаком дохода «156».

Таким образом, даже если стоимость путевки (скидки) облагается НДФЛ и ВС, такой доход в разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ отражается с признаком дохода «156».

Что касается налогообложения путевки, полученной  работником –членом профсоюза за счет денежных средств профсоюза, в который зачисляются его профсоюзные взносы, то льготное налогообложение стоимости такой путевки не зависит от того, какая именно первичная организация профсоюза предоставляет путевку.

Кроме того, не определено, какое именно количество путевок, полученных в течение календарного года от своего профсоюза его членом (и/или его детьми в возрасте до 18 лет), не облагается НДФЛ. Поэтому можно сделать вывод, что все такие путевки (независимо от их количества) подпадают под льготное налогообложение, предусмотренное подпунктом 165.1.35 НКУ.

Если профсоюз выдает бесплатно (или со скидкой) путевки членам семьи представителя профсоюза — супруге или другим членам семьи, которые старше 18 лет и не являются членами этого профсоюза, то полная стоимость этих путевок (или сумма скидки с их стоимости) подлежит обложению НДФЛ и ВС как дополнительное благо. Семейная профсоюзная путевка, предоставленная члену профсоюза, в которую включается и стоимость оздоровления члена его семьи старше 18 лет, подлежит обложению НДФЛ и ВС в размере части полученного дохода на оздоровление такого члена семьи.

Доход члена профсоюза или его детей в возрасте до 18 лет в виде стоимости (части стоимости) путевки, оплаченной профсоюзом, отражается в разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ с признаком дохода «156». 

Если путевка предоставляется юридическим лицом не работнику (не членам семьи работника первой степени родства) или предоставляется профсоюзом не члену профсоюза (не детям до 18 лет члена профсоюза), то такой доход является дополнительным благом получателя путевки, облагаемым НДФЛ и ВС на основании подпункта «е» пп. 164.2.17 НКУ (стоимость бесплатно полученных услуг), которое в разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ отражается с признаком дохода «126».

Поскольку путевка является неденежным доходом работника (физического лица), то перечисление НДФЛ и ВС в бюджет осуществляется предприятием (профсоюзом) в течение 3 банковских дней после дня предоставления путевки (пп. 168.1.4 НКУ).

Обращаем внимание, если работник (член профсоюза) приобрел самостоятельно путевку, а предприятие (профсоюз) выплачивает работнику (члену профсоюза) компенсацию ее стоимости в денежной форме, то освобождение такой компенсации от налогообложения ни подпунктом 165.1.35, ни другими нормами НКУ не предусмотрено. Такая компенсация включается в налогооблагаемый доход работника (члена профсоюза) как дополнительной благо на основании подпункта «г» пп. 164.2.17 НКУ (суммы денежного возмещения любых расходов или потерь налогоплательщика) и в разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ отражается с признаком дохода «126».

Если предприятие (профсоюз) предоставляет работнику (члену профсоюза) не путевку, а компенсацию ее стоимости в денежной форме, то «натуральный» коэффициент при определении базы налогообложения НДФЛ не применяется, а НДФЛиВС уплачиваются с указанной компенсации за счет работника¹⁰ (члена профсоюза) в день выплаты компенсации (пп. 168.1.2 НКУ).

Единый социальный взнос

В соответствии с подпунктом 5 пункта 3 раздела IV Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 20.04.2015 г. № 449 (в редакции приказа Минфина от 04.05.2018 г. № 469), определение видов выплат, которые относятся к основной, дополнительной заработной плате, прочим поощрительным и компенсационным выплатам, при начислении единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — единый социальный взнос, ЕСВ) предусмотрено Инструкцией № 5.

Поскольку согласно подпункту 2.3.4 Инструкции № 5 стоимость путевок работникам и членам их семей на лечение и отдых, а также суммы компенсации, выданные вместо путевок за счет денежных средств предприятия, относятся к прочим поощрительным и компенсационным выплатам ФОТ, то с такой стоимости (компенсации) работодатели уплачивают ЕСВ (независимо от стоимости путевки и количества путевок, предоставленных работнику и/или членам его семьи в течение календарного года). Стоимость путевки (путевок) или сумма ее (их) компенсации отражается в Отчете о ЕСВ в составе заработной платы работника.

Обращаем внимание, что Инструкция № 5 не конкретизирует, стоимость каких именно путевок (их компенсация), предоставленных работникам работодателем, включается в ФОТ — предусмотренных коллективным договором или всех без исключения. Это формально дает право контролирующим органам требовать уплаты ЕСВ со стоимости всех путевок, предоставляемых работодателем работникам.

Если путевка предоставляется профсоюзом члену профсоюза (не работнику этого профсоюза) или членам его семьи, в том числе детям в возрасте до 18 лет, то ее стоимость не облагается ЕСВ, поскольку указанная выплата не включена в базу начисления ЕСВ, определенную статьей 7 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VІ.

Бухгалтерский и налоговый учет

Пунктом 21 П(С)БУ 16 «Расходы» определено, что  расходы операционной деятельности включают отчисления на социальные мероприятия. 

Согласно пункту 24 П(С)БУ 16 «Расходы» в состав элемента «Отчисления на социальные мероприятия» включаются: отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование, отчисления на индивидуальное страхование персонала предприятия, отчисления на прочие социальные мероприятия.

Таким образом, если расходы предприятия на обеспечение путевками работников предусмотрены в разделе «Социальное обеспечение» («Социальный пакет») коллективного договора, то такие расходы как отчисления на социальные мероприятия включаются в расходы, но предприятие должно иметь документы, подтверждающие стоимость и факт использования путевки именно работником. Для этого на предприятии необходимо организовать документооборот, аналогичный тому, который  применялся при получении путевок от ФСС по ВУТ (накладные по путевкам, ведение журнала учета путевок, обязательность предоставления работником обратного талона путевки или справки о факте пребывания в санаторно-курортном учреждении с указанием ФИО работника, срока пребывания и т. п.).

В бухгалтерском учете приобретенные предприятием путевки для работников (их детей) учитываются на субсчете 331 «Денежные документы в национальной валюте» счета 33 «Прочие денежные средства». По дебету указанного счета (субсчета) отражается поступление путевки на предприятие, по кредиту — выдача ее работнику. Стоимость путевок также подлежит отражению на забалансовом счете 08 «Бланки строгого учета». Поступление (принятие на учет) путевок увеличивает остаток счета 08, выдача этих путевок работникам — уменьшает его.

Расходы на обеспечение работников путевками в налоговом учете предприятия отражаются по правилам, установленным для отражения таких расходов в бухгалтерском учете (пп. 134.1.1 НКУ), при этом разниц для путевок нет. Но для денежной компенсации стоимости путевок статьей 140 НКУ предусмотрены разницы.

Так, согласно подпункту 140.5.10 НКУ финансовый результат налогового (отчетного) периода увеличивается на сумму полной или частичной компенсации один раз в календарный год стоимости путевок на отдых, оздоровление и лечение на территории Украины налогоплательщика и/или его детей в возрасте до 18 лет работодателем, который является плательщиком налога на прибыль, если такая компенсация в соответствии с НКУ не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход физического лица – плательщика НДФЛ.

Как отмечалось выше, согласно подпункту «г» пп. 164.2.17 НКУ в налогооблагаемый доход налогоплательщика включается доход, полученный налогоплательщиком как дополнительное благо в виде суммы денежного или имущественного возмещения любых расходов или потерь налогоплательщика, кроме тех, которые обязательно возмещаются согласно закону за счет бюджета или освобождаются от налогообложения согласно разделу IV НКУ.

Следовательно, если работодатель выплачивает работнику полную или частичную компенсацию стоимости путевки на отдых, оздоровление и лечение на территории Украины работника и/или его детей в возрасте до 18 лет, которую работник приобрел за собственные денежные средства, то такая компенсация включается в налогооблагаемый доход работника (облагается НДФЛ и ВС) как дополнительное благо на основании подпункта «г» пп. 164.2.17 НКУ и не увеличивает финансовый результат.

Обращаем внимание, что в выше процитированном абзаце второмподпункта 140.5.10 НКУ речь идет об увеличении финансового результата на сумму компенсации стоимости путевок работодателем, а не на стоимость путевок, которые предоставляются работнику его работодателем бесплатно или со скидкой. В то же время в абзаце втором подпункта 165.1.35 НКУ речь идет об освобождении от обложения НДФЛ (ВС) стоимости путевок, которые предоставляются работнику его работодателем бесплатно или со скидкой,а не об освобождении от обложения НДФЛ (ВС) суммы компенсации стоимости путевок, выплачиваемой работнику работодателем. То есть сумма компенсации стоимости путевки, выплачиваемая работодателем работнику для оздоровления последнего и/или его детей в возрасте до 18 лет, и стоимость путевки, предоставленной работодателем работнику для оздоровления последнего и/или членов его семьи первой степени родства, являются различными объектами налогообложения как для целей обложения налогом на прибыль предприятий, так и для целей обложения НДФЛ.

Бухгалтерский учет путевок

В бухгалтерском учете денежные документы, к которым, в частности, относятся оплаченные путевки, учитываются на субсчете 331 «Денежные документы в национальной валюте». По дебету этого субсчета отражается приобретение путевок, по кредиту — их выбытие (передача работнику). Аналитический учет путевок ведется по работникам.

Стоимость путевок также подлежит отражению на забалансовом счете 08 «Бланки строгого учета». Поступление (принятие на учет) путевок увеличивает остаток счета 08, выдача этих путевок работникам — уменьшает его.