Лист ДПСУ «Щодо застосування «натурального» коефіцієнта при визначенні бази оподаткування військовим збором у разі надання доходів у негрошовій формі» від 12.03.2024 № 6722/6/99-00-24-03-03-06

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ЛИСТ

від 12.03.2024  № 6722/6/99-00-24-03-03-06

Щодо застосування «натурального» коефіцієнта при визначенні
бази оподаткування військовим збором у разі надання доходів у негрошовій формі

Державна податкова служба України розглянула звернення <…> щодо практичного застосування норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Оскільки Законом України від 15 серпня 2022 року № 2530-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо сприяння розвитку волонтерської діяльності та діяльності неприбуткових установ та організацій в умовах збройної агресії Російської Федерації проти України» внесено зміни до пп. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі — Кодекс), товариство просить надати роз’яснення з питань:

1. Чи буде правильним розрахунок натурального коефіцієнта для визначення бази оподаткування військового збору для доходів у будь-якій негрошовій формі:

К = 100 : (100 – 1,5) = 1,01522843.

2. Чи потрібно подавати уточнюючі Податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — Розрахунок) за попередні періоди з 03.09.2022, якщо натуральний коефіцієнт до доходів у негрошовій формі для цілей утримання військового збору не застосовували?

3. Чи застосовуватимуть до платників податків штрафні санкції за заниження бази оподаткування військового збору для доходів у будь-якій негрошовій формі, якщо не використовувався натуральний коефіцієнт?

Відповідно до п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

При цьому слід зазначити, що відповідно до п. 7.1 ст. 7 Кодексу під час встановлення податку (військового збору) обов’язково визначаються такі елементи як платники податку; об’єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок обчислення податку; податковий період; строк та порядок сплати податку; строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку.

Згідно з пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу об’єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 Кодексу.

Тобто згідно зі ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування військовим збором платника податку — резидента (нерезидента) є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

При цьому ст. 23 Кодексу передбачено, що базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об’єкта оподаткування.

База оподаткування — це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об’єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов’язання.

База оподаткування і порядок її визначення встановлюються Кодексом для кожного податку окремо.

При цьому у випадках, передбачених Кодексом, один об’єкт оподаткування може утворювати кілька баз оподаткування для різних податків. У випадках, передбачених Кодексом, конкретна вартісна, фізична або інша характеристика певного об’єкта оподаткування може бути базою оподаткування для різних податків.

Водночас зауважуємо, що ст. 164 Кодексу встановлено особливості визначення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб для доходів у негрошовій формі, а саме базою оподаткування цим податком є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за формулою, визначеною пунктом 164.5 статті 164 Кодексу.

Згідно з пп. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу ставка військового збору становить 1,5 відсотка від об’єкта оподаткування, визначеного пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Враховуючи викладене та зважаючи на те, що положеннями п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу прямо не встановлено порядок визначення бази оподаткування для військового збору, зокрема, з урахуванням особливостей, встановлених у п. 164.5 ст. 164 розділу IV Кодексу для податку на доходи фізичних осіб, то база оподаткування військовим збором визначається податковими агентами без застосування положень п. 164.5 ст. 164 Кодексу.

Юридична особа у разі виникнення доходу у фізичної особи зобов’язана виконати усі функції податкового агента, визначені Кодексом.

Відповідно до пп. «б» п. 176.2 ст. 176 Кодексу особи, які відповідно до Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов’язані подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового кварталу, Розрахунок (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий Розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку – фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.

Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, із змінами (далі — Порядок).

Слід зазначити, у разі самостійно виявлених платником помилок, а також на підставі повідомлень про помилки, виявлені контролюючим органом при заповненні Розрахунку та Додатка 4ДФ до нього, проводяться коригування поданого і прийнятого Розрахунків відповідно до розділу V Порядку.

Згідно з п. 5 розділу V Порядку Розрахунок з типом «Уточнюючий» подається після закінчення строку подання Розрахунку з типом «Звітний» та/або «Звітний новий». Уточнюючий Розрахунок може подаватися як за звітний період, так і за попередні періоди.

Відповідно до пп. 1 п. 10 розділу V Порядку коригування показників Додатка 4ДФ до Розрахунку проводиться таким чином:

— у розділі I: для виключення одного помилкового рядка з попередньо поданої (прийнятої) інформації потрібно повторити всі графи такого рядка і у графі 10 указати «1» — на виключення рядка;

— для введення нового або пропущеного рядка потрібно повністю заповнити всі його графи й у графі 10 указати «0» — на введення рядка;

— для заміни одного помилкового рядка іншим потрібно виключити помилкову інформацію відповідно до абзацу другого п. 5 розділу V Порядку та ввести правильну інформацію відповідно до абзацу третього п. 5 розділу V Порядку, тобто повністю заповнити два рядки, один з яких виключає попередньо внесену інформацію, а другий вносить правильну інформацію. У такому разі в першому рядку в графі 10 указується «1» — рядок на виключення, а в другому — «0» — рядок на введення.

Відображення показників у Додатку 4ДФ до Розрахунку здійснюється на підставі відповідних первинних документів та бухгалтерського обліку підприємства за звітний податковий період.

За порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності, зокрема, фінансова, адміністративна (ст. 111 Кодексу).

Зокрема, відповідно до ст. 119 Кодексу неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов’язань платника податку та/або до зміни платника податку, тягнуть за собою накладення штрафу.

Водночас повідомляємо, що з порушеного питання Державною податковою службою України направлено запит до Міністерства фінансів України як центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізацію єдиної державної податкової і митної політики, з метою узгодження викладеної позиції.

В. о. директора Департаменту оподаткування фізичних осіб           О. КОРЧЕВНИЙ

_____________________________________________________________________________

КОМЕНТАР РЕДАКЦІЇ: Цей лист є типовим зразком ситуації: «спочатку штучно створюємо проблему, а потім її успішно долаємо».

Висновок, зроблений ДПСУ у вищенаведеному листі (далі — Лист № 6722), є протилежним висновку, зробленому ДПСУ в індивідуальній податковій консультації від 02.11.2023 № 3900/ІПК/99-00-24-03-03-06 (далі — ІПК № 3900, див. ВПЗ № 2/2024, стор. 111), щодо необхідності застосовувати «натуральний» коефіцієнт, передбачений пунктом 164.5 ПКУ, при визначенні бази оподаткування військовим збором у разі надання доходів у негрошовій формі.

Нагадаємо, що ІПК № 3900 містить такий висновок: «… у разі нарахування (надання) податковим агентом доходів у будь-якій негрошовій формі, такі доходи включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків і оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором з урахуванням положень п. 164.5 ст. 164 Кодексу.».

Отже, згідно з ІПК № 3900 у разі нарахування (надання) доходів у негрошовій формі база оподаткування військовим збором збільшується на «натуральний» коефіцієнт. Свій висновок ДПСУ в ІПК № 3900 аргументувала тим, що з 03.09.2022 підпункт 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ був викладений у новій редакції, згідно з якою нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV ПКУ (раніше було — в порядку, встановленому статтею 168 ПКУ), з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Лист № 6722 містить такий висновок: «Враховуючи викладене та зважаючи на те, що положеннями п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу прямо не встановлено порядок визначення бази оподаткування для військового збору, зокрема, з урахуванням особливостей, встановлених у п. 164.5 ст. 164 розділу IV Кодексу для податку на доходи фізичних осіб, то база оподаткування військовим збором визначається податковими агентами без застосування положень п. 164.5 ст. 164 Кодексу».

Як бачимо, ДПСУ в Листі № 6722 чомусь не цитує підпункт 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, в якому прямо зазначено, що нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV ПКУ.

Оскільки розділ IV «Податок на доходи фізичних осіб» ПКУ включає статті 162 – 179 ПКУ, в тому числі пункт 164.5 статті 164 ПКУ, який передбачає застосування «натурального» коефіцієнта, то цілком логічним є висновок, що у разі нарахування (надання) доходів у негрошовій формі база оподаткування не тільки податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО), але й військовим збором визначається з урахуванням пункту 164.5 ПКУ. Це саме стосується і пункту 164.6 статті 164 ПКУ, який передбачає зменшення бази оподаткування на суму податкової соціальної пільги (далі — ПСП) у випадках, встановлених статтею 169 ПКУ.

Реалізація висновків ІПК № 3900 потребує від податкових агентів проведення перерахунку військового збору починаючи з 03.09.2022, при цьому базу оподаткування військовим збором у випадку нарахування (надання) негрошового доходу необхідно збільшити, а базу оподаткування військовим збором у випадку застосування ПСП — зменшити.

Докладно про наслідки застосування висновків ІПК № 3900 на практиці йдеться у статті «Застосування «натурального» коефіцієнта при оподаткуванні негрошового доходу ПДФО і військовим збором» — див. ВПЗ № 2/2024, стор. 67. Як ми повідомляли у цій статті, після оприлюднення ІПК № 3900 і широкого розголосу в бухгалтерській спільноті наслідків застосування висновків ІПК № 3900 на практиці ДПСУ була вимушена всі свої консультації в ЗІР щодо визначення бази оподаткування військовим збором у разі нарахування (надання) доходів у негрошовій формі перевести до розряду нечинних у зв’язку з необхідністю узгодження позиції з Міністерством фінансів України.

В останньому абзаці Листа № 6722 також зазначено, що «з порушеного питання Державною податковою службою України направлено запит до Міністерства фінансів України … з метою узгодження викладеної позиції».

Скоріш за все, ДПСУ зрозуміла, що викладення підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ в новій редакції з 03.09.2022 вимагає проведення перерахунку військового збору не тільки у випадку нарахування (надання) платникам податку негрошового доходу, але й у разі застосування до заробітної плати ПСП. При цьому сума переплаченого військового збору в разі застосування до заробітної плати ПСП може бути більше ніж сума недоплаченого військового збору в разі нарахування (надання) платникам податку негрошового доходу, що потребуватиме повернення з бюджету податковим агентам (платникам податків) переплаченого військового збору. Саме тому ДПСУ чекає від Мінфіну остаточного вирішення проблемного питання.

У зв’язку з вищевикладеним, рекомендуємо роботодавцям поки що не робити перерахунку військового збору та дочекатись появи відповідного роз’яснення від Мінфіну (бажано у вигляді узагальнюючої податкової консультації).

Основна проблема полягає в тому, що в пункті 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, який визначає всі аспекти нарахування і сплати військового збору, немає згадки про базу оподаткування (йдеться тільки про об’єкт оподаткування) військовим збором, що формально дає підстави для різних тлумачень механізму її визначення (в тому числі протилежних). Тому не виключено, що аргументація ДПСУ в Листі № 6722 буде підтримана й Мінфіном, хоча краще внести зміни до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ стосовно визначення бази оподаткування військовим збором.

У другій частині Листа № 6722 ДПСУ процитувала норми Порядку № 4 щодо виправлення помилок в Податковому розрахунку через подання Уточнюючого Розрахунку. Докладно на декількох прикладах порядок виправлення помилок в Податковому розрахунку розглянуто нами у статті «Виправлення помилок у Податковому розрахунку» — див. ВПЗ № 5/2023, стор. 54.