График и резерв отпусков: порядок составления и корректировки

В соответствии со статьей 79 Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ) и статьей 10 Закона Украины «Об отпусках» от 15.11.96 № 504/96-ВР (далее — Закон об отпусках) очередность предоставления отпусков определяется графиками, которые утверждаются работодателем по согласованию с выборным органом первичной профсоюзной организации (профсоюзным представителем) или другим уполномоченным на представительство трудовым коллективом органом (далее вместе — профсоюз предприятия), и доводится до сведения всех работников. При составлении графиков учитываются интересы производства, личные интересы работников и возможности для их отдыха.

Конкретный период предоставления ежегодных отпусков в пределах, установленных графиком, согласовывается между работником и работодателем, который обязан письменно уведомить работника о дате начала отпуска не позднее чем за две недели до установленного графиком срока. Работодатель обязан вести учет отпусков, предоставляемых работникам.

Обращаем внимание, что ни КЗоТ, ни Закон об отпусках не устанавливают предельного срока утверждения графика отпусков. Но согласно постановлению Верховной Рады Украины «О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР» от 12.09.91 № 1545-ХII в Украине продолжают действовать Типовые правила внутреннего трудового распорядка для рабочих и служащих предприятий, учреждений, организаций, утвержденные постановлением Госкомтруда СССР от 20.07.84 № 213, пунктом 20 которых предусмотрено, что график отпусков составляется на каждый календарный год не позднее 5 января текущего года.

Учитывая вышеизложенное, на предприятии график отпусков на 2024 год желательно составить до 1 января 2024 года, но не позднее 5 января 2024 года.¹

Порядок составления графика отпусков

График отпусков — это локальный нормативный акт работодателя, относящийся к организационно-распорядительной документации. Именно поэтому с момента утверждения этого документа как работник, так и работодатель должны придерживаться его выполнения. График отпусков определяет очередность предоставления оплачиваемых отпусков в календарном году и содержит сведения о распределении времени отпусков между работниками всех структурных подразделений. Это не только обязательный организационный документ, но и удобный инструмент планирования производственного процесса.²

КЗоТ и Законом об отпусках предусмотрено составление графика только для ежегодных отпусков, к которым в соответствии со статьей 4 Закона об отпусках относятся:

• основной отпуск;

• дополнительный отпуск за работу с вредными и тяжелыми условиями труда;

• дополнительный отпуск за особый характер труда;

• другие дополнительные отпуска, предусмотренные законодательством.

Что касается включения в график других видов отпусков (не относящиеся к ежегодным), в частности социального дополнительного отпуска работникам, имеющим детей или совершеннолетнего ребенка – лицо с инвалидностью с детства подгруппы А I группы (ст. 19 Закона об отпусках), дополнительного отпуска отдельным категориям граждан (участникам боевых действий, пострадавшим участникам Революции Достоинства, лицам с инвалидностью вследствие войны, реабитированным лицам — ст. 16 Закона об отпусках), «чернобыльского» отпуска, то законодательством это не регламентировано. Хотя Минсоцполитики в одном из своих писем³ рекомендовало включать оплачиваемый социальный отпуск на детей в график отпусков отдельной строкой. Все прочие виды отпусков могут включаться в график отпусков по самостоятельному решению работодателя.

Обращаем внимание, что форма графика отпусков нормативными актами не утверждена, поэтому предприятия могут самостоятельно разработать такую форму, включив в нее все необходимые данные.⁴ При оформлении графика отпусков следует учитывать нормы ГСТУ 4163:2020, распространяющегося на организационно-распорядительную документацию независимо от носителя информации.²

В графике отпусков, кроме должности и ФИО работников, указываются вид отпуска (ежегодный основной или дополнительный, социальный и т. д.) даты (месяц) начала и окончания, продолжительность (в календарных днях) отпусков всех работников.² Также в графике отпусков может быть графа, где указывается рабочий год, за который предоставляется ежегодный отпуск.

В процессе составления графика отпусков (особенно по новым работникам) необходимо помнить, что ежегодный отпуск предоставляется за отработанный рабочий год, который отсчитывается со дня заключения трудового договора (ст. 75 КЗоТ, ст. 6 Закона об отпусках). При этом право работника на ежегодные основной и дополнительные отпуска полной продолжительности в первый год работы наступает после окончания 6 месяцев непрерывной работы на данном предприятии. В случае предоставления работнику ежегодных отпусков до окончания 6-месячного срока непрерывной работы их продолжительность определяется пропорционально отработанному времени, за исключением отдельных случаев, определенных частью седьмой статьи 10 Закона об отпусках. Ежегодные отпуска за второй и последующие годы работы могут быть предоставлены работнику в любое время соответствующего рабочего года (ст. 79 КЗоТ, ст. 10 Закона об отпусках). Кроме вышеизложенных условий, для получения права на ежегодный отпуск работник должен иметь стаж, дающий право на такой отпуск.⁵ Особенно это касается лиц, которые длительное время находились в отпусках по уходу за ребенком.

При составлении графика отпусков следует также учитывать, что отдельным категориям работников, указанным в части четырнадцатой статьи 10 Закона об отпусках и других нормативно-правовых актах, ежегодные отпуска должны предоставляться в удобное для них время или в определенные периоды, в том числе по их желанию. Это, в частности, касается лиц в возрасте до 18 лет, лиц с инвалидностью (далее — инвалиды), женщин перед отпуском в связи с беременностью и родами или после него, женщин, имеющих двоих и более детей в возрасте до 15 лет или ребенка-инвалида, одиноких матерей (отцов), жен (мужей) военнослужащих.

Кроме того, необходимо помнить, что по просьбе работника ежегодный отпуск может быть разделен на части любой продолжительности при условии, что основная непрерывная его часть будет составлять не менее 14 календарных дней (ст. 79 КЗоТ, ст. 12 Закона об отпусках). При этом эта часть отпуска не обязательно должна быть первой.⁶ Например, работнику, у которого продолжительность ежегодного основного отпуска составляет 24 календарных дня (далее — к. д.), может быть предоставлено сначала 3 к. д., потом 7 к. д., и, наконец, 14 к. д. этого отпуска.

Обращаем внимание, что вышеупомянутыми законодательными нормами предусмотрена возможность деления ежегодного отпуска на части, а не обязанность работодателя разделить его на части так, как желает работник. Поскольку окончательное решение о предоставлении работнику отпуска принимает работодатель, с целью недопущения потерь рабочего времени, учитывая производственные обстоятельства, он может и не согласиться разделить отпуск так, как желает работник. Также работодатель может предложить свои условия деления ежегодного отпуска на части или не делить его вообще.⁶ Во избежание проблем в отношениях с работниками касательно отпусков работодатель имеет право регламентировать возможность деления ежегодного отпуска на части в правилах внутреннего трудового распорядка (коллективном договоре).

На этапе планирования дат начала отпусков следует учитывать, что законодательством не предусмотрено условие о предоставлении неиспользованной части ежегодного отпуска со дня недели, следующего за днем недели окончания предыдущей использованной части ежегодного отпуска.

Деление на части других видов отпусков (не ежегодных) законодательством не предусмотрено. Но если работник имеет право на социальный дополнительный отпуск работникам, имеющим детей, предусмотренный статьей 19 Закона об отпусках, по двум и более основаниям общей продолжительностью 17 к. д., то, по мнению Минсоцполитики⁶, он может использовать указанный отпуск частями, например, сначала по одному основанию продолжительностью 10 к. д., а через некоторое время по другому основанию продолжительностью 7 к. д.

В период действия военного положения при составлении графика отпусков работодателям необходимо также учитывать нормы Закона Украины «Об организации трудовых отношений в условиях военного положения» от 15.03.2022 № 2136-IX (далее — Закон № 2136). Так, в соответствии с частью 1 статьи 12 этого Закона в период действия военного положения предоставление работнику ежегодного основного отпуска по решению работодателя может быть ограничено продолжительностью 24 календарных дня за текущий рабочий год. Если продолжительность ежегодного основного отпуска работника составляет более 24 календарных дней, предоставление не использованных в период действия военного положения дней такого отпуска переносится на период после прекращения или отмены военного положения.

Кроме того, в период действия военного положения работодатель может отказать работнику в предоставлении любого вида отпусков (кроме отпуска в связи с беременностью и родами и отпуска по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста), если такой работник привлечен к выполнению работ на объектах критической инфраструктуры, к выполнению работ, производству товаров оборонного назначения или к выполнению мобилизационного задания (заказа) (ч. 2 ст. 12 Закона № 2136).

Также абзацем пятым части 1 статьи 12 Закона № 2136 установлено, что в период действия военного положения работодатель может отказать работнику в предоставлении неиспользованных дней ежегодного отпуска. При этом нормы части седьмой статьи 79, части пятой статьи 80 КЗоТ и части пятой статьи 11, части второй статьи 12 Закона об отпусках в период действия военного положения не применяются.

Таким образом, не действуют в период военного положения следующие нормы КЗоТ и Закона об отпусках:

— запрещается непредоставление ежегодных отпусков полной продолжительности в течение двух лет подряд, а также непредоставление их в течение рабочего года лицам в возрасте до 18 лет и работникам, имеющим право на ежегодные дополнительные отпуска за работу с вредными и тяжелыми условиями или с особым характером труда;

— неиспользованная часть ежегодного отпуска должна быть предоставлена работнику, как правило, до конца рабочего года, но не позднее 12 месяцев после окончания рабочего года, за который предоставляется отпуск.

После согласования дат и продолжительности отпусков с работниками, график отпусков согласовывается с профсоюзом предприятия, после чего уполномоченным должностным лицом подается на утверждение руководителю предприятия. Действующее законодательство не определяет, как именно руководитель должен утверждать график отпусков, поэтому возможны два варианта: путем наложения утвердительной визы руководителя (надпись «Утверждаю», подпись руководителя с указанием его должности и ФИО, номер, дата) (п. 3 гл. 6 р. ІІ Правил организации делопроизводства и архивного хранения документов в государственных органах, органах местного самоуправления, на предприятиях, в учреждениях и организациях ,утвержденных приказом Министерства юстиции Украины от 18.06.2015 № 1000/5) или путем издания приказа, который должен быть приказом по административно-хозяйственной деятельности.⁷ Утвержденный руководителем график отпусков доводится до сведения всех работников под подпись.

При необходимости в течение года корректирования дат предоставления или продолжительности отпусков, а также в случае принятия на работу в течение года новых работников, которым в течение календарного года будет предоставляться ежегодный отпуск, в график отпусков вносятся соответствующие изменения, которые, как и сам график, подлежат согласованию и утверждению в вышерассмотренном порядке.

Срок хранения графика отпусков составляет: завизированного — один год, утвержденного приказом — 5 лет после окончания отчетного (календарного) года (пп. «в» п. 16, п. 515 Перечня типовых документов, которые создаются во время деятельности государственных органов и органов местного самоуправления, других учреждений, предприятий и организаций, с указанием сроков хранения документов, утвержденного приказом Министерства юстиции Украины от 12.04.2012 № 578/5).

Составление графика отпусков (независимо от количества работников⁷) является обязанностью работодателя, за невыполнение которой предусмотрена финансовая ответственность работодателя в виде штрафа в размере минимальной заработной платы (абз. десятый ч. второй ст. 265 КЗоТ) и административная ответственность виновных должностных лиц работодателя в виде штрафа от 30 до 100 нмдг, т. е. от 510 до 1700 грн. (ст. 41 Кодекса Украины об административных правонарушениях).⁸

Создание обеспечения (резерва) отпусков

Поскольку дата предоставления и продолжительность отпусков всех работников отражается в графике отпусков, то на его основании, а также на основании локального документа предприятия (штатного расписания, коллективного договора, Положения об оплате труда), в котором приведены размеры окладов (тарифных ставок) работников, можно ориентировочно рассчитать сумму денежных средств, которая необходима предприятию в определенные периоды для оплаты отпусков, которая осуществляется до начала отпуска, если иное не предусмотрено законодательством, трудовым или коллективным договором (ч. четвертая ст. 115 КЗоТ, ч. первая ст. 21 Закона об отпусках).

Учитывая, что ежегодные отпуска предоставляются в основном летом, предприятия могут оказаться в ситуации, когда за три летних месяца им придется понести наибольшую часть годовых расходов на оплату отпусков. Во избежание этой ситуации и для равномерного включения будущих расходов в расходы текущих периодов, а также с целью соблюдения бухгалтерского принципа начисления и соответствия доходов и расходов на предприятии создается обеспечение для возмещения расходов на оплату ежегодных отпусков (далее — отпускные), или, другими словами, резерв отпусков.

Создавая обеспечение (резерв) отпусков, предприятие фактически резервирует сумму отпускных, которую в бухгалтерском учете сразу включает в расходы, а потом из этого резерва начисляет отпускные.

Создание резерва отпусков предусмотрено пунктом 12 Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденного приказом Министерства финансов Украины (далее — Минфин) от 31.01.2000 № 20 (далее — НП(С)БУ 11 «Обязательства») и пунктом 7 Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 26 «Выплаты работникам», утвержденного приказом Минфина от 28.10.2003 № 601 (далее — НП(С)БУ 26 «Выплаты работникам»).

Согласно пункту 12 НП(С)БУ 11 «Обязательства» обеспечения создаются для возмещения следующих (будущих) операционных расходов, в том числе на оплату отпусков работникам. Суммы созданных обеспечений признаются расходами (в момент их создания). При этом пунктом 4 указанного НП(С)БУ установлено, что обеспечение — это обязательство с неопределенными суммой или сроком погашения на дату баланса.

Это определение касается и сумм отпускных, поскольку невозможно точно определить их размер и срок погашения (возможно изменение таких величин, как средняя заработная плата для начисления отпускных, количество работников, а также возможно перенесение ежегодных отпусков работников).

Обеспечение создается при возникновении вследствие прошедших событий обязательства, погашение которого вероятно приведет к уменьшению ресурсов, и его оценка может быть достоверно (расчетно) определена (п. 5, 13 НП(С)БУ 11 «Обязательства»).

Обеспечение используется для возмещения только тех расходов, для покрытия которых оно было создано (п. 16 НП(С)БУ 11 «Обязательства»). То есть использование обеспечения является целевым (в нашем случае — на выплату отпускных).

В соответствии с пунктом 7 НП(С)БУ 26 «Выплаты работникам» выплаты за неотработанное время, подлежащие накоплению, признаются обязательством через создание обеспечения в отчетном периоде.

Таким образом, резерв отпусков создается в целях:

1. Равномерного распределения в бухгалтерском учете суммы расходов на отпускные работникам в течение года.

2. Соблюдения принципа осмотрительности, который заключается в недопущении занижения обязательств и расходов в финансовой отчетности.

Обращаем внимание, что создание резерва отпусков является не правом, а обязанностью предприятий, поскольку предусмотрено вышеизложенными положениями нормативных документов, обязательных к выполнению.

Минфин в письмах от 09.06.2006 № 31-34000-20-25/12321 и от 21.03.2006 № 31-34000-20-16/5770 разъяснил, что норма о создании обеспечения, установленная пунктом 7 НП(С)БУ 26 «Выплаты работникам» и пунктом 12 НП(С)БУ 11 «Обязательства», является императивной нормой для применения предприятием. Обеспечение на оплату отпусков создается в том отчетном периоде, в котором у предприятия возникло вследствие прошлых событий обязательство, оценка которого может быть расчетно определена.

Единственное исключение в вопросе обязательности создания резерва отпусков сделано для субъектов, составляющих Финансовую отчетность микропредприятия, к которым относятся:

1) микропредприятия — юридические лица, признанные таковыми в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»;

2) непредпринимательские общества.

Вышеуказанные субъекты согласно пункту 7 Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 25 «Упрощенная финансовая отчетность», утвержденного приказом Минфина от 25.02.2000 № 39 (далее — НП(С)БУ 25), могут не создавать обеспечение будущих расходов и платежей (в т. ч. на оплату будущих отпусков работникам), а признают соответствующие расходы в периоде их фактического осуществления.

Резерв отпусков создается только для оплаты ежегодных (основного и дополнительных) отпусков, а также дополнительных отпусков работникам, имеющим детей, в том числе для выплаты денежной компенсации за указанные неиспользованные отпуска. Для всех других видов отпусков («ветеранского», учебного и прочих) резерв не создается — оплата таких отпусков сразу признается расходами соответствующего периода (письмо Минфина от 29.07.2009 № 31-34000-20-9/20640).

Расчет суммы резерва отпусков

Механизм расчета суммы ежемесячного резерва отпусков приведен в абзаце втором пункта 13 НП(С)БУ 11 «Обязательства» и порядке применения субсчета 471 «Обеспечение выплат отпусков» Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 № 291 (далее — Инструкция № 291).

Так, сумма обеспечения определяется ежемесячно как произведение фактически начисленной заработной платы работникам за месяц и процента, исчисленного как отношение годовой плановой суммы отпускных к общему плановому фонду оплаты труда (далее — ФОТ) за год с учетом соответствующей суммы отчислений на общеобязательное государственное социальное страхование.

Годовая плановая сумма отпускных рассчитывается путем суммирования отпускных, подлежащих начислению в течение календарного года всем работникам.

Отпускные каждого работника определяются путем умножения его среднедневной заработной платы на количество календарных дней его отпуска.

В общем случае расчет среднедневной заработной платы осуществляется согласно Порядку исчисления средней заработной платы, утвержденному постановлением Кабинета Министров Украины от 08.02.95 № 100 (далее — Порядок № 100). Но поскольку на этапе планирования предоставления отпусков еще не известна сумма заработной платы работника в расчетном периоде, для расчета среднедневной заработной платы рекомендуем использовать данные о размерах окладов (тарифных ставок) работников. Годовой плановый фонд оплаты труда предприятия также определяется исходя из размеров установленных работникам окладов (тарифных ставок) с учетом их возможного повышения в течение года.

Инструкцией № 291 определено, что на субсчете 471 отражается также информация об обеспечении обязательных отчислений (сборов) от обеспечения оплаты отпусков на отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование. То есть резерв отпусков создается с учетом сумм единого социального взноса (далее — ЕСВ), которые будут начисляться на суммы отпускных.

Для этого необходимо рассчитать коэффициент К, который увеличивает сумму резерва на сумму начисленного ЕСВ:

К = (100 + К_ЕСВ) : 100,  где:

К_ЕСВ — размер (ставка) ЕСВ, который установлен Законом Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 № 2464-VІ, — 22%.

Расчет месячной суммы резерва отпусков с учетом коэффициента К можно представить в виде формулы:

РО_мес = ЗП_мес х НР_(%) х К,  где:

РО_мес — месячная сумма резерва отпусков;

ЗП_мес — начисленная за месяц заработная плата работникам (этот показатель включает все выплаты, которые согласно законодательству учитываются при расчете отпускных⁹);

НР_(%) — норма резервирования;

К — коэффициент, который увеличивает сумму резерва отпусков на сумму начисленного ЕСВ.

В свою очередь норма резервирования определяется по формуле:

НР_(%) = О_пл.год : ФОТ_пл.год х 100%_,  где:

О_{пл.год —} годовая плановая сумма оплаты ежегодных отпусков (основного и дополнительного) и дополнительного отпуска работникам, имеющим детей;

ФОТ_{пл.год —} годовой плановый фонд оплаты труда (без учета отпускных).

Если на предприятии работают лица, для которых действуют специальные ставки ЕСВ, то для более точного расчета суммы резерва отпусков применяется отдельный коэффициент. Например, для инвалидов (общий случай) действует ставка ЕСВ в размере 8,41%, поэтому коэффициент рассчитывается следующим образом:

К_инв = (100 + 8,41) : 100

Соответственно, расчет суммы резерва отпусков инвалидов с учетом коэффициента К_инв можно представить в виде формулы:

РО_{мес. инв} = ЗП_{мес. инв} х НР_(%) х К_инв,  где:

РО_{мес. инв} — месячная сумма резерва отпусков для инвалидов;

ЗП_{мес. инв} — начисленная инвалидам заработная плата за месяц;

НР_(%) — норма резервирования;

К_инв — коэффициент, увеличивающий сумму резерва отпусков на сумму ЕСВ, начисленного на ФОТ инвалидов.

Особенности создания резерва отпусков (механизма расчета плановой суммы оплаты отпусков) предприятиям лучше отразить в приказе об учетной политике или отдельном приказе, утвержденном руководителем предприятия.

Отражение в учете создания резерва отпусков

В бухгалтерском учете расходы, связанные с созданием обеспечения оплаты отпусков, отражаются по кредиту субсчета 471 в корреспонденции с дебетом счетов 23 «Производство», 84 «Прочие операционные расходы», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности», т. е. в зависимости от категории работников, которым начисляются отпускные.

Минфин в письмах от 24.05.2007 № 31-34000-10-10/10654 и от 29.07.2009 № 31-34000-20-9/20640 разъяснил, что расходы, связанные с обеспечением оплаты отпусков, включаются в состав элемента «Расходы на оплату труда» с отражением в составе расходов операционной деятельности в зависимости от того, какой категории работников начисляются отпускные, а именно: к расходам с капитальными инвестициями, расходам на производство, общепроизводственным расходам, административным расходам, расходам на сбыт, прочим операционным расходам предприятия и т. п.

Использование резерва отражается по дебету субсчета 471 и кредиту субсчетов 661 «Расчеты по заработной плате», 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию», т. е. сумма фактически начисленных отпускных уже включается не в расходы, а в счет созданного резерва отпусков. Если созданного резерва отпусков недостаточно, дополнительные расходы по начислению отпускных и начислению на них ЕСВ относятся к операционным расходам того периода, в котором они возникли. По субсчету 471 не может быть дебетового сальдо (т. е. нельзя использовать резерва больше, чем начислено).

Налоговых разниц по отпускным Налоговый кодекс Украины не содержит, поэтому создание резерва отпусков отражается в налоговом и бухгалтерском учете одинаково.

ПРИМЕР 1

Расчет суммы обеспечения оплаты отпусков

В штате хозрасчетного предприятия состоит 150 человек, из них 10 инвалидов. Плановая годовая сумма оплаты ежегодных отпусков и дополнительных отпусков работникам, имеющим детей, — 1 420 700 грн. Годовой плановый фонд оплаты труда — 19 840 500 грн. Месячная заработная плата каждого работника превышает минимальную заработную плату, но не превышает максимальную величину базы начисления ЕСВ.

Начисленная заработная плата за месяц работникам (кроме инвалидов) — 1 568 875 грн. (в том числе все выплаты, которые учитываются при исчислении средней заработной платы для расчета отпускных). Заработная плата за месяц работников-инвалидов — 84 500 грн.

Норма резервирования (НР) составляет: 1 420 700 : 19 840 500 х 100% = 7,16%

Коэффициенты, которые увеличивают сумму резерва на сумму начисленного ЕСВ, для каждой группы работников составляют:

— по всем работникам, кроме инвалидов: К = (100 + 22) : 100 = 1,22

— по работникам-инвалидам: К_инв = (100 + 8,41) : 100 = 1,084

Сумма резерва отпусков составляет:

— по всем работникам, кроме инвалидов:

РО_мес = 1 568 875 грн. х 7,16% х 1,22 = 137 044,37 грн.

— по работникам-инвалидам:

РО_{мес.инв} = 84 500 грн. х 7,16% х 1,084 = 6558,41 грн.

Общая сумма резерва отпусков, которую необходимо начислить за месяц, составляет:

137 044,37 + 6558,41 = 143 602,78 грн.

Предположим, что фактически за месяц работникам предприятия были начислены отпускные в сумме 125 763,48 грн. (в т. ч. 118 947,32 грн. — неинвалидам, 6816,16 грн. — инвалиду), а начисленный на них ЕСВ составил:

118 947,32 грн. х 22% + 6816,16 грн. х 8,41% = 26 168,41 + 573,24 = 26 741,65 грн.

Использование резерва отпусков за месяц:

125 763,48 грн. (отпускные) + 26 741,65 грн. (сумма ЕСВ) = 152 505,13 грн.

В бухгалтерском учете предприятия операции по созданию резерва отпусков и его использованию отражаются следующим образом:

_______________________________________________________________________

Отражение резерва отпусков в финансовой отчетности

Суммы обеспечения отпусков, в т. ч. начисленный ЕСВ на отпускные, отражаются в финансовой отчетности.

Поскольку обеспечение отпусков создается только на текущий год (его планируется использовать в течение 12 месяцев с даты баланса), то суммы обеспечения (резерва) отпусков рекомендуем отражать в строке 1660 «Поточні забезпечення» раздела III Пассива Баланса (Отчета о финансовом состоянии), а малым предприятиям — в строке 1690 «Інші поточні зобов’язання» раздела III Пассива Финансовой отчетности малого предприятия.

В то же время в пункте 2.52 Методических рекомендаций по заполнению форм финансовой отчетности, утвержденных приказом Минфина от 28.03.2013 № 433, указано, что в статье «Довгострокові забезпечення» (строка 1520) раздела ІІ Пассива Баланса отражаются начисленные в отчетном периоде будущие расходы и платежи (в т. ч. расходы на оплату будущих отпусков), размер которых на дату составления баланса может быть определен только путем предварительных (прогнозных) оценок. В случае если сумма долгосрочных выплат персоналу может быть признана существенной, такая информация приводится в дополнительной строке «Довгострокові забезпечення витрат персоналу» (вписываемая строка 1521). Аналогично в строке 1595 раздела ІІ «Довгострокові зобов’язання, цільове фінансування та забезпечення» Пассива Финансовой отчетности малого предприятия отражаются суммы обеспечения отпусков (п. 2.22 раздела ІІ НП(С)БУ 25). То есть указанные нормы суммы обеспечения (резерва) отпусков относят к долгосрочным обязательствам (с датой погашения, превышающей 12 месяцев с даты баланса), что, по нашему мнению, не совсем корректно.

Корректировка и инвентаризация резерва отпусков

Пунктом 17 НП(С)БУ 11 «Обязательства» определено, что остаток обеспечения пересматривается на каждую дату баланса и, в случае необходимости, корректируется (увеличивается или уменьшается).

Таким образом, на каждую дату баланса резерв отпусков пересматривается и при необходимости корректируется.

Пересмотр резерва отпусков осуществляется также при проведении инвентаризации активов и обязательств.

Напомним, что согласно статье 10 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-ХІV для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств, во время которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Объекты и периодичность проведения инвентаризации определяются собственником (руководителем) предприятия, кроме случаев, когда ее проведение обязательно согласно законодательству.

Пунктом 12 Порядка представления финансовой отчетности, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 28.02.2000 № 419, установлено, что перед составлением годовой финансовой отчетности обязательно проведение инвентаризации активов и обязательств предприятия.

Инвентаризации активов и обязательств проводится согласно Положению об инвентаризации активов и обязательств, утвержденному приказом Минфина от 02.09.2014 № 879 (далее — Положение № 879). В пункте 7 раздела І этого Положения указано, что проведение инвентаризации является обязательным перед составлением годовой финансовой отчетности.

Согласно пунктам 8.1–8.2 раздела ІІІ Положения № 879 инвентаризация обеспечений будущих расходов состоит в проверке правильности и обоснованности созданных обеспечений, утвержденных распорядительным документом руководителя предприятия (приказом об учетной политике), проверке остатка сумм обеспечений на дату инвентаризации. Для этого, в частности, остаток обеспечения на оплату отпусков, включая отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование (ЕСВ) с этих сумм, по состоянию на конец отчетного года рассчитывается исходя из количества дней неиспользованного работниками ежегодного отпуска и среднедневного заработка работников. Последний определяется в соответствии с законодательством (т. е. согласно Порядку № 100).

В соответствии с пунктом 10 раздела І Положения № 879 инвентаризация активов и обязательств перед составлением годовой финансовой отчетности проводится до даты баланса в период 3 месяцев (т. е. с 1 октября до 31 декабря) для расходов и доходов будущих периодов, обязательств, кроме неиспользованных обеспечений, расчетов с бюджетом и отчислений на общеобязательное государственное социальное страхование, для которых период составляет 2 месяца до даты баланса (т. е. с 1 ноября по 31 декабря).

Сумма остатка резерва отпусков, исчисленная по результатам инвентаризации по состоянию, например, на 31 декабря, сравнивается с фактически начисленной суммой остатка резерва на эту дату. По результатам инвентаризации резерва отпусков его остаток на конец года должен быть равен сумме денежной компенсации за неиспользованный отпуск каждому работнику (если бы ее пришлось выплатить всем работникам при их увольнении в последний день года).¹⁰

При пересмотре резерва отпусков на каждую дату баланса следует учитывать, что согласно пункту 5 НП(С)БУ 11 «Обязательства» если на дату баланса ранее признанное обязательство не подлежит погашению, то его сумма включается в состав дохода отчетного периода. Следовательно, уменьшить сальдо на субсчете 471 можно путем отражения дохода на субсчете 719.

При проведении инвентаризации резерва отпусков рекомендуем действовать по следующему алгоритму:

1. Определяем возможную сумму денежной компенсации за неиспользованные отпуска: количество дней неиспользованного работниками отпуска умножаем на среднедневную заработную плату работников.

2. Рассчитанную сумму компенсации сравниваем с остатком годового резерва отпусков (включая начисления в виде ЕСВ).

3. Инвентаризацию оформляем соответствующим актом.

4. Полученную в результате проведенных расчетов сумму резерва отпусков сравниваем с кредитным сальдо субсчета 471 по состоянию на 31 декабря текущего года.

Если имеются различия в суммах, корректируются записи в учете:

• излишне начисленный резерв сторнируется на основании п. 17 НП(С)БУ 11 «Обязательства» (проводка Дт 23 (91–94)  Кт 471);
• доначисляется недостающая сумма (проводка Дт 23 (91–94)  Кт 471).

Корректировка по отпускам за предыдущие годы осуществляется проводками:

— доначисление резерва: Дт 44  Кт 471;

— списание лишнего резерва: Дт 471  Кт 44.

Если некоторые работники не использовали отпуск в 2023 году, предусмотренный графиком отпусков на этот год, неиспользованная сумма резерва переходит на 2024 год (остается по Кт 471). За ее счет будут оплачены такие неиспользованные отпуска в 2024 году (они должны быть указаны в графике отпусков на 2024 год), а новый резерв для них не создается.

Если инвентаризация резерва отпусков проводится по состоянию на конец года, то необходимо исходить из следующего:

• резерв отпусков пересматривается только в сторону уменьшения;
• оптимальным можно считать такой остаток резерва отпусков, когда при годовом плановом ФОТ и плановых выплатах отпускных в течение года не возникает дефицита резерва отпусков.

Среднюю заработную плату для расчета резерва отпусков в целях инвентаризации можно рассчитать как в среднем по всем работникам, так и по каждому работнику отдельно.¹¹ Во втором случае результат получится более точным, но требует больших трудозатрат или применения для расчетов соответствующих компьютерных программ.

ПРИМЕР 2

Корректирование резерва отпусков

Предприятие проводит инвентаризацию резерва отпусков по состоянию на 31 декабря 2023 года. Остаток неиспользованного резерва отпусков на эту дату по отпускным составляет 29 750 грн., кроме того, начисления ЕСВ составляют 6545 грн. (29 750 грн. х 22%).

Количество неиспользованных всеми работниками календарных дней (далее — к. д.) отпуска — 90 (исчисляется по каждому работнику отдельно).

Среднедневная заработная плата одного работника (берем условно, но желательно ее определять по каждому работнику отдельно) — 360 грн.

Определяем фактический остаток резерва (сумму, которую следовало бы выплатить предприятию в виде денежной компенсации за неиспользованные отпуска, если бы все работники, не использовавшие отпуска, уволились 31 декабря 2023 года):

90 к. д. х 360 грн. = 32 400 грн.

Резерв в виде начислений ЕСВ (на «отпускную» компенсацию):

32 400 грн. х 22% = 7128 грн.

Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2023 года предприятию необходимо дополнительно начислить:

— обеспечение на оплату отпусков: 32 400 – 29 750 = 2650 грн.

— обеспечение на уплату ЕСВ с отпускных: 7128 – 6545 = 583 грн.

_____________________________________________________________________________