Индексация заработной платы: ответственность за непроведение, исправление ошибок, налогообложение (часть 4)

Обязательность проведения индексации заработной платы работников предусмотрена статьей 95 Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ), статьей 33 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда), Законом Украины «Об индексации денежных доходов населения» от 03.07.91 № 1282-XII и постановлением Кабинета Министров Украины от 17.07.2003 № 1078, которым утвержден Порядок проведения индексации денежных доходов населения (далее — Порядок № 1078).

О порядке проведения индексации заработной платы работников мы уже детально рассказали в предыдущих номерах журнала¹, поэтому в данной статье остановимся на ответственности работодателей за неначисление (неправильное начисление) индексации, механизме исправления ошибок в начислении индексации, а также порядке налогообложения индексации.

Ответственность за непроведение индексации заработной платы

В соответствии со статьей 2 Закона об оплате труда заработная плата структурно имеет три составляющих: основная заработная плата, дополнительная заработная плата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты.

Дополнительная заработная плата включает, в частности, гарантийные выплаты, предусмотренные действующим законодательством.

Согласно подпункту 2.2.7 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 № 5 (далее — Инструкция № 5), суммы выплат, связанных с индексацией заработной платы работников, относятся к фонду дополнительной заработной платы фонда оплаты труда (далее — ФОТ), т. е. сумма индексации является составляющей заработной платы.

Учитывая вышеизложенное, невыплата работнику индексации, являющейся составляющей заработной платы, фактически является выплатой заработной платы не в полном объеме, а несвоевременная выплата индексации приравнивается к несвоевременной выплате заработной платы.

Согласно абзацу четвертому части второй статьи 265 КЗоТ юридические и физические лица – предприниматели, которые используют наемный труд (далее — работодатели), в случае нарушения установленных сроков выплаты заработной платы работникам, других выплат, предусмотренных законодательством о труде, более чем за один месяц, выплаты их не в полном объеме несут ответственность в виде штрафа в трехкратном размере минимальной заработной платы, установленной законом на момент выявления нарушения.

Таким образом, за невыплату индексации работникам более чем за один месяц на работодателя может быть наложен штраф в размере трех минимальных заработных плат независимо от количества работников, которым не выплачена индексация.

В то же время Государственная служба Украины по вопросам труда (далее — Гоструда) считает, что за непроведение индексации заработной платы штраф к работодателям необходимо применять как за несоблюдение минимальных государственных гарантий в оплате труда. Так, в письме от 19.05.2016 № 5548/4/4.3-ДП-16 (см. ВТЗ № 11/2016, стр. 113) Гоструда разъяснила следующее.

В соответствии со статьей 18 Закона Украины «О государственных социальных стандартах и государственных социальных гарантиях» от 05.10.2000 № 2017-III (далее — Закон № 2017) Законами Украины с целью предоставления социальной поддержки населению Украины в целом и отдельным категориям граждан устанавливаются государственные гарантии, в том числе индексация доходов населения с целью поддержания достаточного жизненного уровня граждан и покупательной способности их денежных доходов в условиях роста цен. Государственные социальные гарантии являются обязательными для всех государственных органов, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений и организаций независимо от формы собственности (ч. вторая ст. 19 Закона № 2017).

Статьей 8 Закона об оплате труда определено, что государство осуществляет регулирование оплаты труда работников предприятий всех форм собственности путем установления размера минимальной заработной платы и других государственных норм и гарантий.

Согласно части первой статьи 12 Закона об оплате труда нормы оплаты труда и гарантии для работников устанавливаются КЗоТ и другими актами законодательства Украины. Нормы и гарантии в оплате труда, предусмотренные частью первой этой статьи и КЗоТ, являются минимальными государственными гарантиями.

Следовательно, поскольку проведение индексации заработной платы предусмотрено частью пятой статьи 95 КЗоТ и статьей 33 Закона об оплате труда, выплата индексации в установленных случаях является минимальной государственной гарантией.

В соответствии с абзацем пятым части второй статьи 265 КЗоТ в случае несоблюдения минимальных государственных гарантий в оплате труда работодатели несут ответственность в виде штрафа в двукратном размере минимальной заработной платы, установленной законом на момент выявления нарушения, за каждого работника, в отношении которого совершено нарушение.

Таким образом, по мнению Гоструда, непроведение индексации заработной платы в установленных законодательством случаях является несоблюдением минимальных государственных гарантий в оплате труда, поэтому за такое нарушение работодатели несут ответственность в виде штрафа в размере двух минимальных заработных плат за каждого работника, которому не была выплачена индексация.²

О необходимости применении именно такого штрафа за нарушение норм Порядка № 1078 при начислении индексации Гоструда сообщила и в письме от 24.01.2018 № 503/4/4.3-дп-18 (см. ВТЗ № 5/2018, стр. 118).

Более лояльной к работодателям является позиция Гоструда, изложенная в ее письме от 07.05.2018 № 3570/4.1/4.1-ДП-18 (см. ВТЗ № 7/2018, стр. 118). В нем Гоструда сделала вывод, что неначисление индексации заработной платы при наличии оснований является нарушением статьи 95 КЗоТ и, соответственно, минимальных государственных гарантий в оплате труда, а нарушение правил исчисления индекса потребительских цен для проведения индексации и сумм индексации является нарушением Порядка № 1078, что не подпадает под определение минимальных государственных гарантий в оплате труда, приведенное в статье 12 Закона об оплате труда, и относится к категории других нарушений (т. е. тех, которые предусмотрены абзацем десятым части второй статьи 265 КЗоТ).

Следовательно, по мнению Гоструда, только за неначисление (невыплату) индексации в установленных случаях работодателю грозит штраф в размере двух минимальных заработных плат. Если же индексация начислялась (выплачивалась), но были допущены ошибки в определении суммы индексации, то такое нарушение влечет наложение штрафа на работодателя в размере минимальной заработной платы.

Учитывая вышеизложенное, за невыплату индексации работникам Гоструда при проверках, скорее всего, будет требовать уплаты штрафа работодателем не в соответствии с абзацем четвертым части второй статьи 265 КЗоТ как за выплату заработной платы не в полном объеме в трехкратном размере минимальной заработной платы независимо от количества работников, которым не была выплачена индексация, а в соответствии с абзацем пятым части второй статьи 265 КЗоТ как за несоблюдение минимальных государственных гарантий в оплате труда в двукратном размере минимальной заработной платы за каждого работника, которому не была выплачена индексация.

Независимо от вида «зарплатного» нарушения и размера штрафа за него, если работодатель устранил самостоятельно или устранил в установленный срок указанное в предписании инспектора труда нарушение в виде неначисления (невыплаты) индексации или неправильного исчисления суммы индексации, штраф к работодателю не применяется. Вышерассмотренные штрафы, предусмотренные абзацами четвертым, пятым и десятым части второй статьи 265 КЗоТ, будут применены к работодателю только в случае невыполнения требований предписания в установленный в нем срок.

Обращаем внимание, что штрафы, наложение которых предусмотрено частью второй статьи 265 КЗоТ, являются финансовыми санкциями и не относятся к административно-хозяйственным санкциям, определенным главой 27 Хозяйственного кодекса Украины (ч. третья ст. 265 КЗоТ). Следовательно, не существует предельных сроков применения указанных финансовых санкций.

Уплата штрафа не освобождает от устранения нарушений законодательства о труде (ч. десятая ст. 265 КЗоТ). То есть, кроме уплаты штрафа, работодатель обязан начислить и выплатить работникам индексацию заработной платы.

Кроме привлечения к финансовой ответственности работодателя, к административной ответственности могут быть привлечены и должностные лица работодателя, по вине которых не проводилась индексация заработной платы.

Так, согласно статье 41 Кодекса Украины об административных правонарушениях (далее — КоАП) нарушение установленных сроков выплаты заработной платы, выплата ее не в полном объеме, а также другие нарушения требований законодательства о труде влекут наложение штрафа на виновных должностных лиц предприятий и граждан – субъектов предпринимательской деятельности в размере от 30 до 100 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (далее — нмдг), т. е. от 510 до 1700 грн.

Повторное в течение года совершение указанных нарушений (в т. ч. невыплата индексации), за которое лицо уже подвергалось административному взысканию, или те же действия, совершенные в отношении несовершеннолетнего, беременной женщины, одинокого отца, матери или лица, которое их заменяет и воспитывает ребенка в возрасте до 14 лет или ребенка-инвалида, влекут наложение штрафа на виновных должностных лиц предприятий и граждан – субъектов предпринимательской деятельности от 100 до 300 нмдг, т. е. от 1700 до 5100 грн.

Решение о наложении административного штрафа по статье 41 КоАП принимает суд на основании представленного ему протокола об административном правонарушении, составленного должностными лицами органов Гоструда после проведения проверки работодателя (ст. 221, абз. семнадцатый п. 1 ч. первой ст. 255 КоАП).

Что касается предельных сроков наложения административных штрафов за невыплату (выплату не в полном объеме) индексации, то согласно части второй статьи 38 КоАП если дела об административных правонарушениях подведомствены суду (судье), взыскание может быть наложено не позднее чем через 3 месяца со дня совершения правонарушения, а при продолжающемся правонарушении — не позднее чем через 3 месяца со дня его выявления.

В случае невыплаты по вине работодателя причитающихся уволенному работнику сумм индексации в день увольнения работодатель должен выплатить работнику его средний заработок за все время задержки по день фактического расчета, но не более чем за 6 месяцев (ст. 117 КЗоТ).

Во время пребывания в трудовых отношениях работник в случае невыплаты ему индексации может обратиться в суд с иском к работодателю в любое время. Если же индексация (в том числе за предыдущие месяцы) не выплачивается работнику при увольнении, то согласно части второй статьи 233 КЗоТ в делах о выплате всех сумм, причитающихся работнику при увольнении, работник имеет право обратиться в суд в трехмесячный срок со дня получения им письменного уведомления от работодателя о суммах, начисленных и выплаченных ему при увольнении (статья 116 КЗоТ).

В случае пропуска по уважительным причинам вышеуказанного 3-месячного срока обращения в суд, последний может восстановить этот срок, если со дня получения копии приказа (распоряжения) об увольнении или письменного уведомления о суммах, начисленных и выплаченных работнику при увольнении (статья 116 КЗоТ), прошло не больше одного года (ст. 234 КЗоТ).

Таким образом, если работодателем не начислялись или начислялись, но не выплачивались надлежащие работнику суммы индексации в прошедших периодах, то это является нарушением законодательства о труде, за которое работодатель и его должностные лица привлекаются соответственно к вышерассмотренной финансовой и административной ответственности.

Доначисление индексации за предыдущие периоды

Если предприятие не проводило индексацию доходов работников за какой-либо период (один или несколько месяцев) и хочет исправить эту ошибку в текущем месяце, то необходимо рассчитать сумму индексации отдельно за каждый месяц по каждому из работников, которым не начислялась индексация, определить общую сумму недоплаты индексации, начислить и выплатить ее.

Несмотря на то что процесс начисления индексации за прошедшие месяцы трудоемкий (особенно, если индексация не проводилась несколько месяцев или лет), его не избежать для правильного устранения нарушения или исправления ошибки. Никакого сводного (общего) коэффициента (величины прироста индекса потребительских цен; далее — ИПЦ), которым можно было бы воспользоваться и быстро определить общую сумму подлежащей начислению индексации за несколько предыдущих месяцев (лет), к сожалению, не существует.

Кроме того, необходимо учитывать действующий в месяце размер прожиточного минимума для трудоспособных лиц (далее — ПМТЛ), в пределах которого проводится индексация заработной платы, а также количество отработанного работниками времени в месяцах (пребывание в отпусках, на «больничном», период отсутствия на работе с сохранением средней заработной платы и т. п.) (см. пример 1 ниже).

ПРИМЕР 1

Начисление индексации за несколько предыдущих месяцев в одном месяце

В связи с финансовыми трудностями предприятие не проводило индексацию заработной платы своих работников с января 2022 года. В ноябре 2022 года у предприятия появились денежные средства, поэтому оно, устраняя нарушение законодательства об оплате труда, начисляет в этом месяце всем работникам индексацию за предыдущие месяцы — с января по октябрь 2022 года и за текущий месяц — ноябрь 2022 года. У одного из работников предприятия «базовый» месяц (месяц последнего повышения оклада) — январь 2021 года. Ежемесячная заработная плата работника в период с января по ноябрь 2022 года превышала 7000 грн., поэтому индексации подлежит заработная плата только в пределах ПМТЛ: в январе – июне 2022 года — 2481 грн., в июле – ноябре 2022 года — 2600 грн. Работником в указанных месяцах отработаны все рабочие дни, предусмотренные графиком работы.

Для работников, у которых «базовый» месяц — январь 2021 года, величина прироста ИПЦ для начисления индексации по месяцам составляет: в январе – марте 2022 года — 7,0%; в апреле 2022 года — 11,7%; в мае 2022 года — 16,8%; в июне – июле 2022 года — 20,4%; в августе – октябре 2022 года — 27,5%; в ноябре 2022 года — 32,2%.³

Сумма индексации в каждом из месяцев с января по март 2022 года (всего 3 месяца) с учетом величины прироста ИПЦ, равной 7,0%, и размера ПМТЛ, равного 2481 грн.:

2481 грн. х 7,0 : 100 = 173,67 грн.

Сумма индексации в апреле 2022 года с учетом величины прироста ИПЦ, равной 11,7%, и размера ПМТЛ, равного 2481 грн.:

2481 грн. х 11,7 : 100 = 290,28 грн.

Сумма индексации в мае 2022 года с учетом величины прироста ИПЦ, равной 16,8%, и размера ПМТЛ, равного 2481 грн.:

2481 грн. х 16,8 : 100 = 416,81 грн.

Сумма индексации в июне 2022 года с учетом величины прироста ИПЦ, равной 20,4%, и размера ПМТЛ, равного 2481 грн.:

2481 грн. х 20,4 : 100 = 506,12 грн.

Сумма индексации в июле 2022 года с учетом величины прироста ИПЦ, равной 20,4%, и размера ПМТЛ, равного 2600 грн.:

2600 грн. х 20,4 : 100 = 530,40 грн.

Сумма индексации в каждом из месяцев с августа по октябрь 2022 года (всего 3 месяца) с учетом величины прироста ИПЦ, равной 27,5%, и размера ПМТЛ, равного 2600 грн.:

2600 грн. х 27,5 : 100 = 715 грн.

Сумма индексации в ноябре 2022 года с учетом величины прироста ИПЦ, равной 32,2%, и размера ПМТЛ, равного 2600 грн.:

2600 грн. х 32,2 : 100 = 837,20 грн.

Общая сумма индексации, подлежащая начислению работнику в ноябре 2022 года (с учетом доначисления индексации за месяцы с января по октябрь 2022 года):

173,67 грн. х 3 мес. (индексация за январь – март 2022 года) + 290,28 грн. (индексация за апрель 2022 года) + 416,81 грн. (индексация за май 2022 года) + 506,12 грн. (индексация за июнь 2022 года) + 530,40 грн. (индексация за июль 2022 года) + 715 грн. х 3 мес. (индексация за август – октябрь 2022 года) + 837,20 грн. (индексация за ноябрь 2022 года) = 521,01 + 290,28 + 416,81 + 506,12 + 530,40 + 2145 + 837,20 = 5246,82 грн.

_____________________________________________________________________________

В случае несвоевременной выплаты сумм индексации проводится их компенсация в соответствии с законодательством (абз. седьмой п. 4 Порядка № 1078).⁴

Если предприятие в установленном порядке проводило индексацию заработной платы своих работников, но затем было выявлено, что в каком-то месяце (месяцах) была допущена ошибка — занижена сумма индексации работнику (работникам), то такую ошибку необходимо исправить путем доначисления индексации в текущем месяце.

Перерасчет индексации, если она проводилась с ошибками

Если допущенная ошибка привела к занижению суммы индексации, то после выявления такой ошибки руководитель должен издать приказ о доначислении суммы индексации, который будет основанием для доначисления бухгалтерией работнику указанной суммы. Если же допущенная ошибка привела к завышению суммы индексации, т. е. к выплате работнику излишней заработной платы, то провести отчисление из заработной платы работника для возврата излишне выплаченных сумм можно только при соблюдении определенных условий.

Согласно статье 127 КЗоТ отчисления из заработной платы могут осуществляться только в случаях, предусмотренных законодательством Украины. Отчисления из заработной платы работников для погашения их задолженности предприятию могут осуществляться по приказу (распоряжению) работодателя, в частности, для возврата сумм, излишне выплаченных вследствие счетных ошибок, если работник не оспаривает оснований и размера отчисления. В этих случаях работодатель вправе издать приказ (распоряжение) об отчислении не позднее одного месяца со дня выплаты неправильно исчисленной суммы.

Таким образом, если имела место счетная ошибка в начислении индексации (т. е. были допущены ошибки при проведении арифметических расчетов или неправильно введены исходные данные в компьютерную программу, рассчитывающую сумму индексации, или был сбой в работе такой программы), приведшая к выплате излишней суммы индексации, то на основании приказа (распоряжения) руководителя, изданного не позднее одного месяца со дня выплаты неправильно исчисленной суммы, из заработной платы работника можно провести отчисление в размере излишне выплаченной суммы индексации, если работник не оспаривает оснований и размера отчисления.

Если была допущена несчетная ошибка в начислении индексации (например, ошибочно был определен «базовый» месяц или использовалась неправильная величина прироста ИПЦ или была выплачена «фиксированная» сумма индексации, когда ее не нужно было выплачивать), приведшая к выплате работнику излишней суммы индексации, то проведение ее отчисления из заработной платы работника по инициативе работодателя в этом случае законодательством не предусмотрено, поэтому работник может вернуть излишне выплаченные ему суммы только в добровольном порядке. Это следует из норм статьи 1215 Гражданского кодекса Украины, согласно которой не подлежит возврату безосновательно приобретенная заработная плата, если ее выплата осуществлена физическим или юридическим лицом добровольно, при отсутствии счетной ошибки с его стороны и недобросовестности со стороны приобретателя.⁵

Исправление ошибки в начислении индексации включает следующие этапы и действия работодателя:

• расчет правильной суммы индексации;
• сравнение фактически начисленной (выплаченной) и правильной сумм индексации;
• если ошибка привела к занижению суммы индексации, то осуществляется доначисление суммы индексации (как правило, в месяце выявления ошибки на основании приказа руководителя) и начисление налоговых обязательств на сумму доначисленной индексации;
• если счетная ошибка привела к завышению суммы индексации, то на основании приказа руководителя, изданного не позднее одного месяца со дня выплаты излишней суммы индексации, осуществляется отчисление из заработной платы работника излишне выплаченной ему суммы, если он не оспаривает основания и размер отчислений, при этом осуществляется сторнирование в учете излишне начисленных индексации и налоговых обязательств.

Рассмотрим на конкретных примерах порядок доначисления индексации и отчисления излишне выплаченных сумм индексации в результате выявленных ошибок.

ПРИМЕР 2

Доначисление индексации при выявлении ошибки,
приведшей к невыплате «фиксированной» суммы индексации

При определении права на начисление индексации в июле – октябре 2022 года предприятием была допущена ошибка, которая привела к неначислению работнику «фиксированной» суммы индексации в указанных месяцах. Ошибка выявлена и исправляется в ноябре 2022 года.

До июля 2022 года у работника «базовым» месяцем был январь 2021 года. Оклад работника до июля 2022 года составлял 7500 грн., а в этом месяце был повышен до 8000 грн., т. е. сумма повышения оклада в июле 2022 года составила 500 грн. (8000 – 7500).

Кроме оклада, работнику выплачивается доплата за выполнение обязанностей временно отсутствующего работника в размере 10% оклада, которая до июля 2022 года составляла 750 грн. (7500 грн. х 10%), а с июля 2022 года составляет 800 грн. (8000 грн. х 10%), т. е. увеличение суммы указанной доплаты в июле составило 50 грн. (800 – 750).

Таким образом, повышение заработной платы работника в июле 2022 года с учетом доплаты за выполнение обязанностей временно отсутствующего работника составило 550 грн. (500 + 50).

При выплате заработной платы за июль 2022 года величина прироста ИПЦ для работников, у которых «базовый» месяц — январь 2021 года, составляла 20,4%. Учитывая эту величину прироста ИПЦ, сумма сложившейся индексации в июле 2022 года составила:

2600 грн. х 20,4 : 100 = 530,40 грн.

Предприятие в июле 2022 года работнику индексацию не начислило ошибочно, поскольку в сумме повышения заработной платы в июле ошибочно было учтено повышение суммы доплаты за выполнение обязанностей временно отсутствующего работника, хотя такая доплата является не постоянной, а временной выплатой, не подлежащей индексации. В результате сумма сложившейся индексации в июле 2022 года ошибочно сравнивалась с общей суммой повышения заработной платы в июле (530,40 грн. < 550 грн.), хотя должна была сравниваться только с суммой повышения оклада (530,40 грн. > 500 грн.). Поэтому работнику с июля должна была выплачиваться, но ошибочно не выплачивалась «фиксированная» сумма индексации в следующем размере:

530,40 – 500 = 30,40 грн.

Июль 2022 года стал новым «базовым» месяцем, а с августа началось новое исчисление ИПЦ нарастающим итогом. В августе – сентябре 2022 года исчисленный нарастающим итогом ИПЦ не превысил порог индексации (103%), поэтому в августе – октябре работнику индексация не начислялась.

В ноябре 2022 года предприятие выявило и исправляет ошибку, допущенную в июле, в виде неначисления работнику «фиксированной» суммы индексации в размере 30,40 грн. (530,40 – 500). Эту «фиксированную» сумму индексации необходимо было выплачивать работнику ежемесячно в течение июля – октября 2022 года, т. е. в течение 4 месяцев, при условии отработки всех рабочих дней в указанных месяцах.

Предположим, что работник в июле – октябре 2022 года отработал все рабочие дни этих месяцев, поэтому общая сумма индексации, которую предприятие ошибочно не начислило работнику в июле – октябре 2022 года, составляет:

30,40 грн. х 4 мес. = 121,60 грн.

Таким образом, в месяце выявления ошибки — ноябре 2022 года работнику необходимо доначислить сумму ошибочно неначисленной индексации в июле – октябре 2022 года в размере 121,60 грн.

Поскольку исчисляемый с августа 2022 года нарастающим итогом ИПЦ не превысил порог индексации (103%) включительно по сентябрь, при выплате заработной платы за ноябрь 2022 года работнику новая сумма индексации не начисляется, а выплачивается только «фиксированная» сумма индексации.

При условии отработки полного месяца в ноябре 2022 года сумма «фиксированной» индексации за этот месяц и сумма доначисленной индексации за июль – октябрь 2022 года, т. е. общая сумма индексации, подлежащая выплате работнику в ноябре, составляет:

121,60 грн. + 30,40 грн. = 152 грн.

ПРИМЕР 3

Доначисление индексации при выявлении ошибки, приведшей к занижению сумм индексации
из-за применения неправильной величины прироста ИПЦ

При начислении работнику индексации в мае – октябре 2022 года была допущена ошибка с определением «базового» месяца и, соответственно, величины прироста ИПЦ, что привело к занижению суммы индексации в указанных месяцах. Ошибка выявлена и исправляется в ноябре 2022 года.

У работника «базовым» месяцем является декабрь 2021 года. При таком «базовом» месяце величина прироста ИПЦ для начисления индексации в мае 2022 года составляет 7,6%, в июне – июле 2022 года — 10,9%, в августе – октябре 2022 года — 17,5%, но ошибочно при начислении индексации в указанных месяцах предприятие «базовым» месяцем считало январь 2022 года и использовало величину прироста ИПЦ в мае 2022 года — 6,2%, в июне – июле 2022 года — 9,5%, в августе – октябре 2022 года — 16%.

Оклад работника в 2022 году составляет 8000 грн., поэтому его заработная плата индексируется в пределах ПМТЛ. В мае – ноябре 2022 года работник отработал все рабочие дни по графику работы.

Сумма индексации, которая фактически начислялась (выплачивалась) работнику в месяцах с мая по октябрь 2022 года, составляет:

2481 грн. х 6,2 : 100 (индексация за май) + 2481 грн. х 9,5 : 100 (индексация за июнь) + 2600 грн. х 9,5 : 100 (индексация за июль) + 2600 грн. х 16 : 100 х 3 мес. (индексация за август – октябрь) = 153,82 + 235,70 + 247 + 1248 = 1884,52 грн.

Правильная сумма индексации, которая должна была начисляться работнику в месяцах с мая по октябрь 2022 года, составляет:

2481 грн. х 7,6 : 100 (индексация за май) + 2481 грн. х 10,9 : 100 (индексация за июнь) + 2600 грн. х 10,9 : 100 (индексация за июль) + 2600 грн. х 17,5 : 100 х 3 мес. (индексация за август – октябрь) = 188,56 + 270,43 + 283,40 + 1365 = 2107,39 грн.

Следовательно, работнику за месяцы с мая по октябрь 2022 года необходимо доначислить индексацию в следующем размере:

2107,39 – 1884,52 = 222,87 грн.

Таким образом, в месяце выявления ошибки — ноябре 2022 года работнику необходимо доначислить сумму ошибочно неначисленной индексации в мае – октябре 2022 года в размере 222,87 грн., а также начислить индексацию за ноябрь 2022 года в размере 566,80 грн. (2600 грн. х 21,8 : 100).

ПРИМЕР 4

Исправление ошибки, которая привела к излишней выплате суммы индексации работнику

В июле 2022 года предприятие ошибочно начислило работнику сумму индексации как за полностью отработанный месяц, хотя в период с 4 по 17 июля (14 календарных дней или 10 рабочих дней) он находился в ежегодном отпуске. Ошибка выявлена и исправляется в ноябре 2022 года. «Базовый» месяц у работника — январь 2021 года. Его оклад составляет 9000 грн. В июле работник отработал 11 из 21 рабочего дня, предусмотренного графиком работы (10 рабочих дней не отработано из-за пребывания в отпуске).

При выплате заработной платы за июль 2022 года величина прироста ИПЦ для работников, у которых «базовый» месяц — январь 2021 года, составляет 20,4%. Сумма индексации в июле 2022 года при условии отработки полного месяца:

2600 грн. х 20,4 : 100 = 530,40 грн.

Указанную сумму индексации предприятие начислило работнику в июле 2022 года, однако допустило ошибку. Согласно абзацу третьему пункта 3 Порядка № 1078 не относятся к объектам индексации выплаты, которые исчисляются из средней заработной платы.⁶

Поскольку оплата за время ежегодного отпуска исчисляется исходя из средней заработной платы, такая оплата не подлежит индексации.

Абзацем шестым пункта 4 Порядка № 1078 определено, что в случае если лицо работает неполное рабочее время, сумма индексации определяется из расчета полного рабочего времени, а выплачивается пропорционально отработанному времени.⁶

Таким образом, если работник из-за пребывания в отпуске отработал не все рабочие дни, установленные графиком работы на месяц, то сумма индексации определяется из расчета полного рабочего времени, а выплачивается пропорционально отработанным дням.

Определим правильную сумму индексации, которую предприятие должно было начислить работнику в июле 2022 года:

530,40 грн. : 21 р. д. х 11 отраб. д. = 277,83 грн.

Излишне выплаченная сумма индексации работнику в июле 2022 года:

530,40 – 277,83 = 252,57 грн.

Поскольку в данном случае имела место несчетная ошибка (неправильное применение норм Порядка № 1078), приведшая к выплате излишней суммы индексации работнику, то отчисление указанной суммы из заработной платы работника по инициативе работодателя законодательством не предусмотрено, но работник может добровольно вернуть ее предприятию.

_________________________________________________________________________

Отражение в учете исправления ошибок в начислении индексации

Бухгалтерский учет

Согласно пункту 11 Порядка № 1078 дополнительные расходы, связанные с индексацией денежных доходов граждан, отражаются в составе расходов, к которым относятся индексируемые выплаты.

Как отмечалось выше, суммы индексации заработной платы относятся к фонду дополнительной заработной платы ФОТ (пп. 2.2.7 Инструкции № 5). Следовательно, начисленные работникам суммы индексации в бухгалтерском (налоговом) учете предприятия включаются в расходы в составе расходов на оплату труда работников, которым такая индексация (как составляющая заработной платы) начислена. Включение в расходы сумм индексации осуществляется в периоде начисления таких сумм работникам.

Что касается сумм индексации, доначисленных в текущем месяце за прошедшие периоды (месяцы), то согласно части 5 статьи 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV хозяйственные операции должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.

Подпунктом 1.6.2 Инструкции № 5 определено, что если начисления ФОТ осуществляются за предыдущий период в связи с уточнением количества отработанного времени, выявлением ошибок, они отражаются в ФОТ того месяца, в котором было осуществлено начисление.

Таким образом, в бухгалтерском (налоговом) учете исправление ошибок в начислении индексации отражается в том месяце, в котором ошибка была исправлена — была доначислена сумма индексации или осуществлено отчисление излишне выплаченной суммы индексации.

Если осуществляется отчисление из заработной платы работника излишне выплаченных сумм индексации, то в учете расходы корректируются методом «сторно».

Исправление ошибок прошлых периодов оформляется в месяце выявления ошибки бухгалтерской справкой, в которой приводится содержание ошибки (указывается, в каком месяце и по какой причине была выплачена работнику ошибочно сумма денежных средств), сумма и корреспонденция счетов бухгалтерского учета, которой исправляется ошибка. В месяце составления бухгалтерской справки ее данные записываются в соответствующий регистр бухгалтерского учета и Главной книги (п. 9 Методических рекомендаций по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 29.12.2000 № 356).

НДФЛ и военный сбор

С целью обложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС) суммы индексации рассматриваются как заработная плата, поэтому включаются в налогооблагаемый доход работника в месяце их начисления (доначисления) согласно подпункту 164.2.1 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ).

НДФЛ и ВС уплачиваются в бюджет в день выплаты сумм индексации (пп. 168.1.2 НКУ).

К суммам индексации как составляющим заработной платы применяется налоговая социальная льгота (далее — НСЛ), если, конечно, соблюдены все прочие условия, предусмотренные для применения НСЛ статьей 169 НКУ.

Налогообложение индексации, доначисленной за предыдущие периоды (месяцы), осуществляется в периоде (месяце), в котором такое доначисление происходит, с применением ставок НДФЛ и ВС, действующих в месяце доначисления индексации, в том числе при начислении индексации после увольнения работника.⁷

Доначисленная индексация в составе заработной платы с признаком дохода «101» должна быть отражена в приложении 4ДФ Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса (далее — Налоговый расчет) в том отчетном (налоговом) периоде (квартале), в котором осуществлено такое доначисление.⁷

Если исправляется ошибка при излишнем начислении индексации в предыдущих периодах путем проведения отчисления излишне выплаченных сумм индексации из заработной платы в текущем периоде, то работодатель (как налоговый агент) уменьшает сумму заработной платы и базу для удержания НДФЛ и ВС в текущем периоде (месяце) на ошибочную сумму, а при отсутствии начислений в текущем периоде — сторнируется ошибочная сумма индексации (заработной платы), НДФЛ и ВС за предыдущие отчетные (налоговые) периоды.

Единый социальный взнос

Поскольку суммы индексации заработной платы, как указывалось выше, согласно подпункту 2.2.7 Инструкции № 5 включаются в ФОТ (являются заработной платой), они облагаются единым социальным взносом (далее — ЕСВ).

Если начисление заработной платы осуществляется за предыдущий период, в частности в связи с уточнением количества отработанного времени, выявлением ошибок, суммы доначисленной заработной платы включаются в заработную плату того месяца, в котором были осуществлены такие доначисления (п. 2 р. IV Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Минфина от 20.04.2015 № 449, п. 1 раздела IV Порядка заполнения и подачи налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса, утвержденного приказом Минфина от 13.01.2015 № 4).

Учитывая изложенное, а также процитированную выше норму подпункта 1.6.2 Инструкции № 5, если в соответствии с бухгалтерскими документами суммы индексации за предыдущие периоды доначисляются в текущем месяце, то такие суммы отражаются в составе ФОТ текущего месяца (без отнесения ее сумм к месяцам, за которые проведено такое начисление). Доначисленная индексация в составе заработной платы отражается в приложении Д1 Налогового расчета за текущий месяц отчетного квартала.

Если исправляется ошибка в виде излишнего начисления индексации, когда из заработной платы текущего месяца отчисляются излишне выплаченные в предыдущих месяцах суммы индексации, то предприятие уменьшает сумму заработной платы (базу начислення ЕСВ) в текущем месяце на ошибочно начисленную ранее сумму.

Если индексация начислена работнику после увольнения, то для определения базы начисления ЕСВ общая сумма начисленной индексации делится на количество месяцев, за которые она начислена, с распределением полученной суммы по указанным месяцам (ч. 2 ст. 7 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 № 2464-VІ).

ПРИМЕР 5

Отражение в учете операций по доначислению индексации

Предприятие не проводило индексацию заработной платы работнику за период с января по октябрь 2022 года. В ноябре 2022 года предприятие устраняет нарушение и доначисляет индексацию как за предыдущие месяцы, так и за текущий месяц в общей сумме 5246,82 грн. (см. пример 1 выше). Также в ноябре 2022 года работнику начисляется заработная плата за этот месяц в сумме 7000 грн.

В бухгалтерском учете операции по начислению работнику в ноябре 2022 года заработной платы и сумм индексации отражаются следующим образом:

ПРИМЕР 6

Отражение в учете операций по отчислению излишне начисленной суммы индексации

В июле 2022 года предприятие ошибочно начислило работнику излишнюю сумму индексации в размере 252,57 грн. В ноябре 2022 года эта ошибка выявлена и по договоренности с работником, согласившимся вернуть предприятию излишне выплаченную ему сумму индексации, исправляется путем отчисления из заработной платы работника за ноябрь 2022 года суммы индексации, излишне начисленной ему в июле (см. пример 4 выше).

Оклад работника — 9000 грн. Кроме того, поскольку у работника «базовый» месяц — январь 2021 года, ему в ноябре 2022 года начисляется индексация за этот месяц в сумме 837,20 грн. (2600 грн. х 32,2 : 100). Суммарная заработная плата работника, подлежащая начислению ему в ноябре 2022 года (до проведенияия отчисления излишне начисленной в июле суммы индексации), составляет 9837,20 грн. (9000 + 837,20).

В бухгалтерском учете операции начисления работнику заработной платы и отчисления из нее излишне выплаченной суммы индексации отражаются следующим образом: