Индексация заработной платы: ответственность за непроведение, исправление ошибок, налогообложение (часть 4)Індексація заробітної плати: відповідальність за непроведення, виправлення помилок, оподаткування (частина 4)

Обязательность проведения индексации заработной платы работников предусмотрена статьей 95 Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ), статьей 33 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда), Законом Украины «Об индексации денежных доходов населения» от 03.07.91 № 1282-XII и постановлением Кабинета Министров Украины от 17.07.2003 № 1078, которым утвержден Порядок проведения индексации денежных доходов населения (далее — Порядок № 1078).

О порядке проведения индексации заработной платы работников мы уже детально рассказали в предыдущих номерах журнала¹, поэтому в данной статье остановимся на ответственности работодателей за неначисление (неправильное начисление) индексации, механизме исправления ошибок в начислении индексации, а также порядке налогообложения индексации.

Ответственность за непроведение индексации заработной платы

В соответствии со статьей 2 Закона об оплате труда заработная плата структурно имеет три составляющих: основная заработная плата, дополнительная заработная плата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты.

Дополнительная заработная плата включает, в частности, гарантийные выплаты, предусмотренные действующим законодательством.

Согласно подпункту 2.2.7 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 № 5 (далее — Инструкция № 5), суммы выплат, связанных с индексацией заработной платы работников, относятся к фонду дополнительной заработной платы фонда оплаты труда (далее — ФОТ), т. е. сумма индексации является составляющей заработной платы.

Учитывая вышеизложенное, невыплата работнику индексации, являющейся составляющей заработной платы, фактически является выплатой заработной платы не в полном объеме, а несвоевременная выплата индексации приравнивается к несвоевременной выплате заработной платы.

Согласно абзацу четвертому части второй статьи 265 КЗоТ юридические и физические лица – предприниматели, которые используют наемный труд (далее — работодатели), в случае нарушения установленных сроков выплаты заработной платы работникам, других выплат, предусмотренных законодательством о труде, более чем за один месяц, выплаты их не в полном объеме несут ответственность в виде штрафа в трехкратном размере минимальной заработной платы, установленной законом на момент выявления нарушения.

Таким образом, за невыплату индексации работникам более чем за один месяц на работодателя может быть наложен штраф в размере трех минимальных заработных плат независимо от количества работников, которым не выплачена индексация.

В то же время Государственная служба Украины по вопросам труда (далее — Гоструда) считает, что за непроведение индексации заработной платы штраф к работодателям необходимо применять как за несоблюдение минимальных государственных гарантий в оплате труда. Так, в письме от 19.05.2016 № 5548/4/4.3-ДП-16 (см. ВТЗ № 11/2016, стр. 113) Гоструда разъяснила следующее.

В соответствии со статьей 18 Закона Украины «О государственных социальных стандартах и государственных социальных гарантиях» от 05.10.2000 № 2017-III (далее — Закон № 2017) Законами Украины с целью предоставления социальной поддержки населению Украины в целом и отдельным категориям граждан устанавливаются государственные гарантии, в том числе индексация доходов населения с целью поддержания достаточного жизненного уровня граждан и покупательной способности их денежных доходов в условиях роста цен. Государственные социальные гарантии являются обязательными для всех государственных органов, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений и организаций независимо от формы собственности (ч. вторая ст. 19 Закона № 2017).

Статьей 8 Закона об оплате труда определено, что государство осуществляет регулирование оплаты труда работников предприятий всех форм собственности путем установления размера минимальной заработной платы и других государственных норм и гарантий.

Согласно части первой статьи 12 Закона об оплате труда нормы оплаты труда и гарантии для работников устанавливаются КЗоТ и другими актами законодательства Украины. Нормы и гарантии в оплате труда, предусмотренные частью первой этой статьи и КЗоТ, являются минимальными государственными гарантиями.

Следовательно, поскольку проведение индексации заработной платы предусмотрено частью пятой статьи 95 КЗоТ и статьей 33 Закона об оплате труда, выплата индексации в установленных случаях является минимальной государственной гарантией.

В соответствии с абзацем пятым части второй статьи 265 КЗоТ в случае несоблюдения минимальных государственных гарантий в оплате труда работодатели несут ответственность в виде штрафа в двукратном размере минимальной заработной платы, установленной законом на момент выявления нарушения, за каждого работника, в отношении которого совершено нарушение.

Таким образом, по мнению Гоструда, непроведение индексации заработной платы в установленных законодательством случаях является несоблюдением минимальных государственных гарантий в оплате труда, поэтому за такое нарушение работодатели несут ответственность в виде штрафа в размере двух минимальных заработных плат за каждого работника, которому не была выплачена индексация.²

О необходимости применении именно такого штрафа за нарушение норм Порядка № 1078 при начислении индексации Гоструда сообщила и в письме от 24.01.2018 № 503/4/4.3-дп-18 (см. ВТЗ № 5/2018, стр. 118).

Более лояльной к работодателям является позиция Гоструда, изложенная в ее письме от 07.05.2018 № 3570/4.1/4.1-ДП-18 (см. ВТЗ № 7/2018, стр. 118). В нем Гоструда сделала вывод, что неначисление индексации заработной платы при наличии оснований является нарушением статьи 95 КЗоТ и, соответственно, минимальных государственных гарантий в оплате труда, а нарушение правил исчисления индекса потребительских цен для проведения индексации и сумм индексации является нарушением Порядка № 1078, что не подпадает под определение минимальных государственных гарантий в оплате труда, приведенное в статье 12 Закона об оплате труда, и относится к категории других нарушений (т. е. тех, которые предусмотрены абзацем десятым части второй статьи 265 КЗоТ).

Следовательно, по мнению Гоструда, только за неначисление (невыплату) индексации в установленных случаях работодателю грозит штраф в размере двух минимальных заработных плат. Если же индексация начислялась (выплачивалась), но были допущены ошибки в определении суммы индексации, то такое нарушение влечет наложение штрафа на работодателя в размере минимальной заработной платы.

Учитывая вышеизложенное, за невыплату индексации работникам Гоструда при проверках, скорее всего, будет требовать уплаты штрафа работодателем не в соответствии с абзацем четвертым части второй статьи 265 КЗоТ как за выплату заработной платы не в полном объеме в трехкратном размере минимальной заработной платы независимо от количества работников, которым не была выплачена индексация, а в соответствии с абзацем пятым части второй статьи 265 КЗоТ как за несоблюдение минимальных государственных гарантий в оплате труда в двукратном размере минимальной заработной платы за каждого работника, которому не была выплачена индексация.

Независимо от вида «зарплатного» нарушения и размера штрафа за него, если работодатель устранил самостоятельно или устранил в установленный срок указанное в предписании инспектора труда нарушение в виде неначисления (невыплаты) индексации или неправильного исчисления суммы индексации, штраф к работодателю не применяется. Вышерассмотренные штрафы, предусмотренные абзацами четвертым, пятым и десятым части второй статьи 265 КЗоТ, будут применены к работодателю только в случае невыполнения требований предписания в установленный в нем срок.

Обращаем внимание, что штрафы, наложение которых предусмотрено частью второй статьи 265 КЗоТ, являются финансовыми санкциями и не относятся к административно-хозяйственным санкциям, определенным главой 27 Хозяйственного кодекса Украины (ч. третья ст. 265 КЗоТ). Следовательно, не существует предельных сроков применения указанных финансовых санкций.

Уплата штрафа не освобождает от устранения нарушений законодательства о труде (ч. десятая ст. 265 КЗоТ). То есть, кроме уплаты штрафа, работодатель обязан начислить и выплатить работникам индексацию заработной платы.

Кроме привлечения к финансовой ответственности работодателя, к административной ответственности могут быть привлечены и должностные лица работодателя, по вине которых не проводилась индексация заработной платы.

Так, согласно статье 41 Кодекса Украины об административных правонарушениях (далее — КоАП) нарушение установленных сроков выплаты заработной платы, выплата ее не в полном объеме, а также другие нарушения требований законодательства о труде влекут наложение штрафа на виновных должностных лиц предприятий и граждан – субъектов предпринимательской деятельности в размере от 30 до 100 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (далее — нмдг), т. е. от 510 до 1700 грн.

Повторное в течение года совершение указанных нарушений (в т. ч. невыплата индексации), за которое лицо уже подвергалось административному взысканию, или те же действия, совершенные в отношении несовершеннолетнего, беременной женщины, одинокого отца, матери или лица, которое их заменяет и воспитывает ребенка в возрасте до 14 лет или ребенка-инвалида, влекут наложение штрафа на виновных должностных лиц предприятий и граждан – субъектов предпринимательской деятельности от 100 до 300 нмдг, т. е. от 1700 до 5100 грн.

Решение о наложении административного штрафа по статье 41 КоАП принимает суд на основании представленного ему протокола об административном правонарушении, составленного должностными лицами органов Гоструда после проведения проверки работодателя (ст. 221, абз. семнадцатый п. 1 ч. первой ст. 255 КоАП).

Что касается предельных сроков наложения административных штрафов за невыплату (выплату не в полном объеме) индексации, то согласно части второй статьи 38 КоАП если дела об административных правонарушениях подведомствены суду (судье), взыскание может быть наложено не позднее чем через 3 месяца со дня совершения правонарушения, а при продолжающемся правонарушении — не позднее чем через 3 месяца со дня его выявления.

В случае невыплаты по вине работодателя причитающихся уволенному работнику сумм индексации в день увольнения работодатель должен выплатить работнику его средний заработок за все время задержки по день фактического расчета, но не более чем за 6 месяцев (ст. 117 КЗоТ).

Во время пребывания в трудовых отношениях работник в случае невыплаты ему индексации может обратиться в суд с иском к работодателю в любое время. Если же индексация (в том числе за предыдущие месяцы) не выплачивается работнику при увольнении, то согласно части второй статьи 233 КЗоТ в делах о выплате всех сумм, причитающихся работнику при увольнении, работник имеет право обратиться в суд в трехмесячный срок со дня получения им письменного уведомления от работодателя о суммах, начисленных и выплаченных ему при увольнении (статья 116 КЗоТ).

В случае пропуска по уважительным причинам вышеуказанного 3-месячного срока обращения в суд, последний может восстановить этот срок, если со дня получения копии приказа (распоряжения) об увольнении или письменного уведомления о суммах, начисленных и выплаченных работнику при увольнении (статья 116 КЗоТ), прошло не больше одного года (ст. 234 КЗоТ).

Таким образом, если работодателем не начислялись или начислялись, но не выплачивались надлежащие работнику суммы индексации в прошедших периодах, то это является нарушением законодательства о труде, за которое работодатель и его должностные лица привлекаются соответственно к вышерассмотренной финансовой и административной ответственности.

Доначисление индексации за предыдущие периоды

Если предприятие не проводило индексацию доходов работников за какой-либо период (один или несколько месяцев) и хочет исправить эту ошибку в текущем месяце, то необходимо рассчитать сумму индексации отдельно за каждый месяц по каждому из работников, которым не начислялась индексация, определить общую сумму недоплаты индексации, начислить и выплатить ее.

Несмотря на то что процесс начисления индексации за прошедшие месяцы трудоемкий (особенно, если индексация не проводилась несколько месяцев или лет), его не избежать для правильного устранения нарушения или исправления ошибки. Никакого сводного (общего) коэффициента (величины прироста индекса потребительских цен; далее — ИПЦ), которым можно было бы воспользоваться и быстро определить общую сумму подлежащей начислению индексации за несколько предыдущих месяцев (лет), к сожалению, не существует.

Кроме того, необходимо учитывать действующий в месяце размер прожиточного минимума для трудоспособных лиц (далее — ПМТЛ), в пределах которого проводится индексация заработной платы, а также количество отработанного работниками времени в месяцах (пребывание в отпусках, на «больничном», период отсутствия на работе с сохранением средней заработной платы и т. п.) (см. пример 1 ниже).

ПРИМЕР 1

Начисление индексации за несколько предыдущих месяцев в одном месяце

В связи с финансовыми трудностями предприятие не проводило индексацию заработной платы своих работников с января 2022 года. В ноябре 2022 года у предприятия появились денежные средства, поэтому оно, устраняя нарушение законодательства об оплате труда, начисляет в этом месяце всем работникам индексацию за предыдущие месяцы — с января по октябрь 2022 года и за текущий месяц — ноябрь 2022 года. У одного из работников предприятия «базовый» месяц (месяц последнего повышения оклада) — январь 2021 года. Ежемесячная заработная плата работника в период с января по ноябрь 2022 года превышала 7000 грн., поэтому индексации подлежит заработная плата только в пределах ПМТЛ: в январе – июне 2022 года — 2481 грн., в июле – ноябре 2022 года — 2600 грн. Работником в указанных месяцах отработаны все рабочие дни, предусмотренные графиком работы.

Для работников, у которых «базовый» месяц — январь 2021 года, величина прироста ИПЦ для начисления индексации по месяцам составляет: в январе – марте 2022 года — 7,0%; в апреле 2022 года — 11,7%; в мае 2022 года — 16,8%; в июне – июле 2022 года — 20,4%; в августе – октябре 2022 года — 27,5%; в ноябре 2022 года — 32,2%.³

Сумма индексации в каждом из месяцев с января по март 2022 года (всего 3 месяца) с учетом величины прироста ИПЦ, равной 7,0%, и размера ПМТЛ, равного 2481 грн.:

2481 грн. х 7,0 : 100 = 173,67 грн.

Сумма индексации в апреле 2022 года с учетом величины прироста ИПЦ, равной 11,7%, и размера ПМТЛ, равного 2481 грн.:

2481 грн. х 11,7 : 100 = 290,28 грн.

Сумма индексации в мае 2022 года с учетом величины прироста ИПЦ, равной 16,8%, и размера ПМТЛ, равного 2481 грн.:

2481 грн. х 16,8 : 100 = 416,81 грн.

Сумма индексации в июне 2022 года с учетом величины прироста ИПЦ, равной 20,4%, и размера ПМТЛ, равного 2481 грн.:

2481 грн. х 20,4 : 100 = 506,12 грн.

Сумма индексации в июле 2022 года с учетом величины прироста ИПЦ, равной 20,4%, и размера ПМТЛ, равного 2600 грн.:

2600 грн. х 20,4 : 100 = 530,40 грн.

Сумма индексации в каждом из месяцев с августа по октябрь 2022 года (всего 3 месяца) с учетом величины прироста ИПЦ, равной 27,5%, и размера ПМТЛ, равного 2600 грн.:

2600 грн. х 27,5 : 100 = 715 грн.

Сумма индексации в ноябре 2022 года с учетом величины прироста ИПЦ, равной 32,2%, и размера ПМТЛ, равного 2600 грн.:

2600 грн. х 32,2 : 100 = 837,20 грн.

Общая сумма индексации, подлежащая начислению работнику в ноябре 2022 года (с учетом доначисления индексации за месяцы с января по октябрь 2022 года):

173,67 грн. х 3 мес. (индексация за январь – март 2022 года) + 290,28 грн. (индексация за апрель 2022 года) + 416,81 грн. (индексация за май 2022 года) + 506,12 грн. (индексация за июнь 2022 года) + 530,40 грн. (индексация за июль 2022 года) + 715 грн. х 3 мес. (индексация за август – октябрь 2022 года) + 837,20 грн. (индексация за ноябрь 2022 года) = 521,01 + 290,28 + 416,81 + 506,12 + 530,40 + 2145 + 837,20 = 5246,82 грн.

_____________________________________________________________________________

В случае несвоевременной выплаты сумм индексации проводится их компенсация в соответствии с законодательством (абз. седьмой п. 4 Порядка № 1078).⁴

Если предприятие в установленном порядке проводило индексацию заработной платы своих работников, но затем было выявлено, что в каком-то месяце (месяцах) была допущена ошибка — занижена сумма индексации работнику (работникам), то такую ошибку необходимо исправить путем доначисления индексации в текущем месяце.

Перерасчет индексации, если она проводилась с ошибками

Если допущенная ошибка привела к занижению суммы индексации, то после выявления такой ошибки руководитель должен издать приказ о доначислении суммы индексации, который будет основанием для доначисления бухгалтерией работнику указанной суммы. Если же допущенная ошибка привела к завышению суммы индексации, т. е. к выплате работнику излишней заработной платы, то провести отчисление из заработной платы работника для возврата излишне выплаченных сумм можно только при соблюдении определенных условий.

Согласно статье 127 КЗоТ отчисления из заработной платы могут осуществляться только в случаях, предусмотренных законодательством Украины. Отчисления из заработной платы работников для погашения их задолженности предприятию могут осуществляться по приказу (распоряжению) работодателя, в частности, для возврата сумм, излишне выплаченных вследствие счетных ошибок, если работник не оспаривает оснований и размера отчисления. В этих случаях работодатель вправе издать приказ (распоряжение) об отчислении не позднее одного месяца со дня выплаты неправильно исчисленной суммы.

Таким образом, если имела место счетная ошибка в начислении индексации (т. е. были допущены ошибки при проведении арифметических расчетов или неправильно введены исходные данные в компьютерную программу, рассчитывающую сумму индексации, или был сбой в работе такой программы), приведшая к выплате излишней суммы индексации, то на основании приказа (распоряжения) руководителя, изданного не позднее одного месяца со дня выплаты неправильно исчисленной суммы, из заработной платы работника можно провести отчисление в размере излишне выплаченной суммы индексации, если работник не оспаривает оснований и размера отчисления.

Если была допущена несчетная ошибка в начислении индексации (например, ошибочно был определен «базовый» месяц или использовалась неправильная величина прироста ИПЦ или была выплачена «фиксированная» сумма индексации, когда ее не нужно было выплачивать), приведшая к выплате работнику излишней суммы индексации, то проведение ее отчисления из заработной платы работника по инициативе работодателя в этом случае законодательством не предусмотрено, поэтому работник может вернуть излишне выплаченные ему суммы только в добровольном порядке. Это следует из норм статьи 1215 Гражданского кодекса Украины, согласно которой не подлежит возврату безосновательно приобретенная заработная плата, если ее выплата осуществлена физическим или юридическим лицом добровольно, при отсутствии счетной ошибки с его стороны и недобросовестности со стороны приобретателя.⁵

Исправление ошибки в начислении индексации включает следующие этапы и действия работодателя:

• расчет правильной суммы индексации;
• сравнение фактически начисленной (выплаченной) и правильной сумм индексации;
• если ошибка привела к занижению суммы индексации, то осуществляется доначисление суммы индексации (как правило, в месяце выявления ошибки на основании приказа руководителя) и начисление налоговых обязательств на сумму доначисленной индексации;
• если счетная ошибка привела к завышению суммы индексации, то на основании приказа руководителя, изданного не позднее одного месяца со дня выплаты излишней суммы индексации, осуществляется отчисление из заработной платы работника излишне выплаченной ему суммы, если он не оспаривает основания и размер отчислений, при этом осуществляется сторнирование в учете излишне начисленных индексации и налоговых обязательств.

Рассмотрим на конкретных примерах порядок доначисления индексации и отчисления излишне выплаченных сумм индексации в результате выявленных ошибок.

ПРИМЕР 2

Доначисление индексации при выявлении ошибки,
приведшей к невыплате «фиксированной» суммы индексации

При определении права на начисление индексации в июле – октябре 2022 года предприятием была допущена ошибка, которая привела к неначислению работнику «фиксированной» суммы индексации в указанных месяцах. Ошибка выявлена и исправляется в ноябре 2022 года.

До июля 2022 года у работника «базовым» месяцем был январь 2021 года. Оклад работника до июля 2022 года составлял 7500 грн., а в этом месяце был повышен до 8000 грн., т. е. сумма повышения оклада в июле 2022 года составила 500 грн. (8000 – 7500).

Кроме оклада, работнику выплачивается доплата за выполнение обязанностей временно отсутствующего работника в размере 10% оклада, которая до июля 2022 года составляла 750 грн. (7500 грн. х 10%), а с июля 2022 года составляет 800 грн. (8000 грн. х 10%), т. е. увеличение суммы указанной доплаты в июле составило 50 грн. (800 – 750).

Таким образом, повышение заработной платы работника в июле 2022 года с учетом доплаты за выполнение обязанностей временно отсутствующего работника составило 550 грн. (500 + 50).

При выплате заработной платы за июль 2022 года величина прироста ИПЦ для работников, у которых «базовый» месяц — январь 2021 года, составляла 20,4%. Учитывая эту величину прироста ИПЦ, сумма сложившейся индексации в июле 2022 года составила:

2600 грн. х 20,4 : 100 = 530,40 грн.

Предприятие в июле 2022 года работнику индексацию не начислило ошибочно, поскольку в сумме повышения заработной платы в июле ошибочно было учтено повышение суммы доплаты за выполнение обязанностей временно отсутствующего работника, хотя такая доплата является не постоянной, а временной выплатой, не подлежащей индексации. В результате сумма сложившейся индексации в июле 2022 года ошибочно сравнивалась с общей суммой повышения заработной платы в июле (530,40 грн. < 550 грн.), хотя должна была сравниваться только с суммой повышения оклада (530,40 грн. > 500 грн.). Поэтому работнику с июля должна была выплачиваться, но ошибочно не выплачивалась «фиксированная» сумма индексации в следующем размере:

530,40 – 500 = 30,40 грн.

Июль 2022 года стал новым «базовым» месяцем, а с августа началось новое исчисление ИПЦ нарастающим итогом. В августе – сентябре 2022 года исчисленный нарастающим итогом ИПЦ не превысил порог индексации (103%), поэтому в августе – октябре работнику индексация не начислялась.

В ноябре 2022 года предприятие выявило и исправляет ошибку, допущенную в июле, в виде неначисления работнику «фиксированной» суммы индексации в размере 30,40 грн. (530,40 – 500). Эту «фиксированную» сумму индексации необходимо было выплачивать работнику ежемесячно в течение июля – октября 2022 года, т. е. в течение 4 месяцев, при условии отработки всех рабочих дней в указанных месяцах.

Предположим, что работник в июле – октябре 2022 года отработал все рабочие дни этих месяцев, поэтому общая сумма индексации, которую предприятие ошибочно не начислило работнику в июле – октябре 2022 года, составляет:

30,40 грн. х 4 мес. = 121,60 грн.

Таким образом, в месяце выявления ошибки — ноябре 2022 года работнику необходимо доначислить сумму ошибочно неначисленной индексации в июле – октябре 2022 года в размере 121,60 грн.

Поскольку исчисляемый с августа 2022 года нарастающим итогом ИПЦ не превысил порог индексации (103%) включительно по сентябрь, при выплате заработной платы за ноябрь 2022 года работнику новая сумма индексации не начисляется, а выплачивается только «фиксированная» сумма индексации.

При условии отработки полного месяца в ноябре 2022 года сумма «фиксированной» индексации за этот месяц и сумма доначисленной индексации за июль – октябрь 2022 года, т. е. общая сумма индексации, подлежащая выплате работнику в ноябре, составляет:

121,60 грн. + 30,40 грн. = 152 грн.

ПРИМЕР 3

Доначисление индексации при выявлении ошибки, приведшей к занижению сумм индексации
из-за применения неправильной величины прироста ИПЦ

При начислении работнику индексации в мае – октябре 2022 года была допущена ошибка с определением «базового» месяца и, соответственно, величины прироста ИПЦ, что привело к занижению суммы индексации в указанных месяцах. Ошибка выявлена и исправляется в ноябре 2022 года.

У работника «базовым» месяцем является декабрь 2021 года. При таком «базовом» месяце величина прироста ИПЦ для начисления индексации в мае 2022 года составляет 7,6%, в июне – июле 2022 года — 10,9%, в августе – октябре 2022 года — 17,5%, но ошибочно при начислении индексации в указанных месяцах предприятие «базовым» месяцем считало январь 2022 года и использовало величину прироста ИПЦ в мае 2022 года — 6,2%, в июне – июле 2022 года — 9,5%, в августе – октябре 2022 года — 16%.

Оклад работника в 2022 году составляет 8000 грн., поэтому его заработная плата индексируется в пределах ПМТЛ. В мае – ноябре 2022 года работник отработал все рабочие дни по графику работы.

Сумма индексации, которая фактически начислялась (выплачивалась) работнику в месяцах с мая по октябрь 2022 года, составляет:

2481 грн. х 6,2 : 100 (индексация за май) + 2481 грн. х 9,5 : 100 (индексация за июнь) + 2600 грн. х 9,5 : 100 (индексация за июль) + 2600 грн. х 16 : 100 х 3 мес. (индексация за август – октябрь) = 153,82 + 235,70 + 247 + 1248 = 1884,52 грн.

Правильная сумма индексации, которая должна была начисляться работнику в месяцах с мая по октябрь 2022 года, составляет:

2481 грн. х 7,6 : 100 (индексация за май) + 2481 грн. х 10,9 : 100 (индексация за июнь) + 2600 грн. х 10,9 : 100 (индексация за июль) + 2600 грн. х 17,5 : 100 х 3 мес. (индексация за август – октябрь) = 188,56 + 270,43 + 283,40 + 1365 = 2107,39 грн.

Следовательно, работнику за месяцы с мая по октябрь 2022 года необходимо доначислить индексацию в следующем размере:

2107,39 – 1884,52 = 222,87 грн.

Таким образом, в месяце выявления ошибки — ноябре 2022 года работнику необходимо доначислить сумму ошибочно неначисленной индексации в мае – октябре 2022 года в размере 222,87 грн., а также начислить индексацию за ноябрь 2022 года в размере 566,80 грн. (2600 грн. х 21,8 : 100).

ПРИМЕР 4

Исправление ошибки, которая привела к излишней выплате суммы индексации работнику

В июле 2022 года предприятие ошибочно начислило работнику сумму индексации как за полностью отработанный месяц, хотя в период с 4 по 17 июля (14 календарных дней или 10 рабочих дней) он находился в ежегодном отпуске. Ошибка выявлена и исправляется в ноябре 2022 года. «Базовый» месяц у работника — январь 2021 года. Его оклад составляет 9000 грн. В июле работник отработал 11 из 21 рабочего дня, предусмотренного графиком работы (10 рабочих дней не отработано из-за пребывания в отпуске).

При выплате заработной платы за июль 2022 года величина прироста ИПЦ для работников, у которых «базовый» месяц — январь 2021 года, составляет 20,4%. Сумма индексации в июле 2022 года при условии отработки полного месяца:

2600 грн. х 20,4 : 100 = 530,40 грн.

Указанную сумму индексации предприятие начислило работнику в июле 2022 года, однако допустило ошибку. Согласно абзацу третьему пункта 3 Порядка № 1078 не относятся к объектам индексации выплаты, которые исчисляются из средней заработной платы.⁶

Поскольку оплата за время ежегодного отпуска исчисляется исходя из средней заработной платы, такая оплата не подлежит индексации.

Абзацем шестым пункта 4 Порядка № 1078 определено, что в случае если лицо работает неполное рабочее время, сумма индексации определяется из расчета полного рабочего времени, а выплачивается пропорционально отработанному времени.⁶

Таким образом, если работник из-за пребывания в отпуске отработал не все рабочие дни, установленные графиком работы на месяц, то сумма индексации определяется из расчета полного рабочего времени, а выплачивается пропорционально отработанным дням.

Определим правильную сумму индексации, которую предприятие должно было начислить работнику в июле 2022 года:

530,40 грн. : 21 р. д. х 11 отраб. д. = 277,83 грн.

Излишне выплаченная сумма индексации работнику в июле 2022 года:

530,40 – 277,83 = 252,57 грн.

Поскольку в данном случае имела место несчетная ошибка (неправильное применение норм Порядка № 1078), приведшая к выплате излишней суммы индексации работнику, то отчисление указанной суммы из заработной платы работника по инициативе работодателя законодательством не предусмотрено, но работник может добровольно вернуть ее предприятию.

_________________________________________________________________________

Отражение в учете исправления ошибок в начислении индексации

Бухгалтерский учет

Согласно пункту 11 Порядка № 1078 дополнительные расходы, связанные с индексацией денежных доходов граждан, отражаются в составе расходов, к которым относятся индексируемые выплаты.

Как отмечалось выше, суммы индексации заработной платы относятся к фонду дополнительной заработной платы ФОТ (пп. 2.2.7 Инструкции № 5). Следовательно, начисленные работникам суммы индексации в бухгалтерском (налоговом) учете предприятия включаются в расходы в составе расходов на оплату труда работников, которым такая индексация (как составляющая заработной платы) начислена. Включение в расходы сумм индексации осуществляется в периоде начисления таких сумм работникам.

Что касается сумм индексации, доначисленных в текущем месяце за прошедшие периоды (месяцы), то согласно части 5 статьи 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV хозяйственные операции должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.

Подпунктом 1.6.2 Инструкции № 5 определено, что если начисления ФОТ осуществляются за предыдущий период в связи с уточнением количества отработанного времени, выявлением ошибок, они отражаются в ФОТ того месяца, в котором было осуществлено начисление.

Таким образом, в бухгалтерском (налоговом) учете исправление ошибок в начислении индексации отражается в том месяце, в котором ошибка была исправлена — была доначислена сумма индексации или осуществлено отчисление излишне выплаченной суммы индексации.

Если осуществляется отчисление из заработной платы работника излишне выплаченных сумм индексации, то в учете расходы корректируются методом «сторно».

Исправление ошибок прошлых периодов оформляется в месяце выявления ошибки бухгалтерской справкой, в которой приводится содержание ошибки (указывается, в каком месяце и по какой причине была выплачена работнику ошибочно сумма денежных средств), сумма и корреспонденция счетов бухгалтерского учета, которой исправляется ошибка. В месяце составления бухгалтерской справки ее данные записываются в соответствующий регистр бухгалтерского учета и Главной книги (п. 9 Методических рекомендаций по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 29.12.2000 № 356).

НДФЛ и военный сбор

С целью обложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС) суммы индексации рассматриваются как заработная плата, поэтому включаются в налогооблагаемый доход работника в месяце их начисления (доначисления) согласно подпункту 164.2.1 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ).

НДФЛ и ВС уплачиваются в бюджет в день выплаты сумм индексации (пп. 168.1.2 НКУ).

К суммам индексации как составляющим заработной платы применяется налоговая социальная льгота (далее — НСЛ), если, конечно, соблюдены все прочие условия, предусмотренные для применения НСЛ статьей 169 НКУ.

Налогообложение индексации, доначисленной за предыдущие периоды (месяцы), осуществляется в периоде (месяце), в котором такое доначисление происходит, с применением ставок НДФЛ и ВС, действующих в месяце доначисления индексации, в том числе при начислении индексации после увольнения работника.⁷

Доначисленная индексация в составе заработной платы с признаком дохода «101» должна быть отражена в приложении 4ДФ Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса (далее — Налоговый расчет) в том отчетном (налоговом) периоде (квартале), в котором осуществлено такое доначисление.⁷

Если исправляется ошибка при излишнем начислении индексации в предыдущих периодах путем проведения отчисления излишне выплаченных сумм индексации из заработной платы в текущем периоде, то работодатель (как налоговый агент) уменьшает сумму заработной платы и базу для удержания НДФЛ и ВС в текущем периоде (месяце) на ошибочную сумму, а при отсутствии начислений в текущем периоде — сторнируется ошибочная сумма индексации (заработной платы), НДФЛ и ВС за предыдущие отчетные (налоговые) периоды.

Единый социальный взнос

Поскольку суммы индексации заработной платы, как указывалось выше, согласно подпункту 2.2.7 Инструкции № 5 включаются в ФОТ (являются заработной платой), они облагаются единым социальным взносом (далее — ЕСВ).

Если начисление заработной платы осуществляется за предыдущий период, в частности в связи с уточнением количества отработанного времени, выявлением ошибок, суммы доначисленной заработной платы включаются в заработную плату того месяца, в котором были осуществлены такие доначисления (п. 2 р. IV Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Минфина от 20.04.2015 № 449, п. 1 раздела IV Порядка заполнения и подачи налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса, утвержденного приказом Минфина от 13.01.2015 № 4).

Учитывая изложенное, а также процитированную выше норму подпункта 1.6.2 Инструкции № 5, если в соответствии с бухгалтерскими документами суммы индексации за предыдущие периоды доначисляются в текущем месяце, то такие суммы отражаются в составе ФОТ текущего месяца (без отнесения ее сумм к месяцам, за которые проведено такое начисление). Доначисленная индексация в составе заработной платы отражается в приложении Д1 Налогового расчета за текущий месяц отчетного квартала.

Если исправляется ошибка в виде излишнего начисления индексации, когда из заработной платы текущего месяца отчисляются излишне выплаченные в предыдущих месяцах суммы индексации, то предприятие уменьшает сумму заработной платы (базу начислення ЕСВ) в текущем месяце на ошибочно начисленную ранее сумму.

Если индексация начислена работнику после увольнения, то для определения базы начисления ЕСВ общая сумма начисленной индексации делится на количество месяцев, за которые она начислена, с распределением полученной суммы по указанным месяцам (ч. 2 ст. 7 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 № 2464-VІ).

ПРИМЕР 5

Отражение в учете операций по доначислению индексации

Предприятие не проводило индексацию заработной платы работнику за период с января по октябрь 2022 года. В ноябре 2022 года предприятие устраняет нарушение и доначисляет индексацию как за предыдущие месяцы, так и за текущий месяц в общей сумме 5246,82 грн. (см. пример 1 выше). Также в ноябре 2022 года работнику начисляется заработная плата за этот месяц в сумме 7000 грн.

В бухгалтерском учете операции по начислению работнику в ноябре 2022 года заработной платы и сумм индексации отражаются следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
1	Начислена зарплата за ноябрь 2022 года, в т. ч. сумма индексации зарплаты за июль – ноябрь 2022 года: 7000 + 5246,82	93	661	12 246,82
2	Начислен ЕСВ на зарплату, в т. ч. индексацию: 12 246,82 грн. х 22%	93	651	2694,30
3	Удержан НДФЛ из зарплаты, в т. ч. индексации: 12 246,82 грн. х 18%	661	641/ндфл	2204,43
4	Удержан военный сбор из зарплаты, в т. ч. индексации: 12 246,82 грн. х 1,5%	661	642/вс	183,70
5	Выплачена работнику зарплата, в т. ч. индексация: (12 246,82 – 2204,43 – 183,70)	661	301	9858,69

ПРИМЕР 6

Отражение в учете операций по отчислению излишне начисленной суммы индексации

В июле 2022 года предприятие ошибочно начислило работнику излишнюю сумму индексации в размере 252,57 грн. В ноябре 2022 года эта ошибка выявлена и по договоренности с работником, согласившимся вернуть предприятию излишне выплаченную ему сумму индексации, исправляется путем отчисления из заработной платы работника за ноябрь 2022 года суммы индексации, излишне начисленной ему в июле (см. пример 4 выше).

Оклад работника — 9000 грн. Кроме того, поскольку у работника «базовый» месяц — январь 2021 года, ему в ноябре 2022 года начисляется индексация за этот месяц в сумме 837,20 грн. (2600 грн. х 32,2 : 100). Суммарная заработная плата работника, подлежащая начислению ему в ноябре 2022 года (до проведенияия отчисления излишне начисленной в июле суммы индексации), составляет 9837,20 грн. (9000 + 837,20).

В бухгалтерском учете операции начисления работнику заработной платы и отчисления из нее излишне выплаченной суммы индексации отражаются следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
1	Начислена зарплата за ноябрь, в т. ч. индексация за этот месяц	92	661	9837,20
2	Начислен ЕСВ на зарплату: 9837,20 грн. х 22%	92	651	2164,18
3	Удержан НДФЛ из зарплаты: 9837,20 грн. х 18%	661	641/ндфл	1770,70
4	Удержан военный сбор из зарплаты: 9837,20 грн. х 1,5%	661	642/вс	147,56
5	Удержана излишне начисленная индексация в июле из зарплаты за ноябрь согласно приказу руководителя по договоренности с работником	92	661	252,57
6	Откорректирована сумма (исправление ошибки методом «сторно»):
	начисленного ЕСВ на излишнюю сумму индексации в июле: 252,57 х 22%	92	651	55,57
	удержанного НДФЛ из излишней суммы индексации в июле: 252,57 х 18%	661	641/ндфл	45,46
	удержанного военного сбора из излишней суммы индексации в июле: 252,57 х 1,5%	661	642/вс	3,79
7	Перечислен ЕСВ: 2164,18 – 55,57	651	311	2108,61
8	Перечислен НДФЛ в бюджет: 1770,70 – 45,46	641/ндфл	311	1725,24
9	Перечислен военный сбор в бюджет: 147,56 – 3,79	642/вс	311	143,77
10	Выплачена зарплата работнику: 9837,20 – 1770,70 – 147,56 – 252,57 + 45,46 + 3,79	661	301	7715,62

Обов’язковість проведення індексації заробітної плати працівників передбачена статтею 95 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП), статтею 33 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 № 108/95-ВР (далі — Закон про оплату праці), Законом України «Про індексацію грошових доходів населення» від 03.07.91 № 1282-XII та постановою Кабінету Міністрів України від 17.07.2003 № 1078, якою затверджено Порядок проведення індексації грошових доходів населення (далі — Порядок № 1078).

Про порядок проведення індексації заробітної плати працівників ми вже детально розповіли у попередніх номерах журналу¹, тому в даній статті зупинимося на відповідальності роботодавців за ненарахування (неправильне нарахування) індексації, механізмі виправлення помилок в обчисленні сум індексації, а також на порядку оподаткування індексації.

Відповідальність за непроведення індексації заробітної плати

Відповідно до статті 2 Закону про оплату праці заробітна плата структурно має три складові: основна заробітна плата, додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати.

Додаткова заробітна плата включає, зокрема, гарантійні виплати, передбачені чинним законодавством.

Згідно з підпунктом 2.2.7 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5 (далі — Інструкція № 5), суми виплат, пов’язаних з індексацією заробітної плати працівників, належать до фонду додаткової заробітної плати фонду оплати праці (далі — ФОП), тобто сума індексації є складовою заробітної плати.

Враховуючи вищевикладене, невиплата працівнику індексації, яка є складовою заробітної плати, прирівнюється до виплати заробітної плати не в повному обсязі, а несвоєчасна виплата індексації — до несвоєчасної виплати заробітної плати.

Відповідно до абзацу четвертого частини другої статті 265 КЗпП юридичні та фізичні особи – підприємці, які використовують найману працю (далі — роботодавці), у разі порушення встановлених строків виплати заробітної плати працівникам, інших виплат, передбачених законодавством про працю, більш як за один місяць, виплати їх не в повному обсязі несуть відповідальність у вигляді штрафу у трикратному розмірі мінімальної заробітної плати, встановленої законом на момент виявлення порушення.

Таким чином, за невиплату індексації працівникам більш як за один місяць на роботодавця може бути накладений штраф в розмірі трьох мінімальних заробітних плат незалежно від кількості працівників, яким не виплачена індексація.

Водночас Державна служба України з питань праці (далі — Держпраці) вважає, що за непроведення індексації заробітної плати штраф до роботодавців необхідно застосовувати як за недотримання мінімальних державних гарантій в оплаті праці. Так, в листі від 19.05.2016 № 5548/4/4.3-ДП-16 (див. ВТЗ № 11/2016, стор. 113) Держпраці роз’яснила наступне.

Згідно зі статтею 18 Закону України «Про державні соціальні стандарти та державні соціальні гарантії» від 05.10.2000 № 2017-III (далі — Закон № 2017) законами України з метою надання соціальної підтримки населенню України встановлюються державні гарантії, в тому числі щодо індексації доходів населення з метою підтримання достатнього життєвого рівня громадян та купівельної спроможності їх грошових доходів в умовах зростання цін. Державні соціальні гарантії є обов’язковими для всіх державних органів, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ і організацій незалежно від форми власності (ч. друга ст. 19 Закону № 2017).

Статтею 8 Закону про оплату праці визначено, що держава здійснює регулювання оплати праці працівників підприємств усіх форм власності шляхом встановлення, зокрема, державних норм і гарантій.

Згідно з частиною першою статті 12 Закону про оплату праці норми оплати праці і гарантії для працівників встановлюються КЗпП та іншими актами законодавства України. Норми і гарантії в оплаті праці, передбачені частиною першою цієї статті та КЗпП, є мінімальними державними гарантіями.

Отже, оскільки проведення індексації заробітної плати передбачено частиною п’ятою статті 95 КЗпП і статтею 33 Закону про оплату праці, виплата індексації у встановлених випадках є мінімальною державною гарантією.

Відповідно до абзацу п’ятого частини другої статті 265 КЗпП у разі недотримання мінімальних державних гарантій в оплаті праці роботодавці несуть відповідальність у вигляді штрафу у двократному розмірі мінімальної заробітної плати, встановленої законом на момент виявлення порушення, за кожного працівника, стосовно якого скоєно порушення.

Таким чином, на думку Держпраці, непроведення індексації заробітної плати у встановлених законодавством випадках є недотриманням мінімальних державних гарантій в оплаті праці, тому за таке порушення законодавства про працю роботодавці несуть відповідальність у вигляді штрафу в розмірі двох мінімальних заробітних плат за кожного працівника, якому не була виплачена індексація.²

Про необхідність застосування саме такого штрафу за порушення норм Порядку № 1078 при нарахуванні індексації Держпраці повідомила і в листі від 24.01.2021 № 503/4/4.3-дп-18 (див. ВТЗ № 5/2021, стор. 118).

Більш лояльною до роботодавців є позиція Держпраці, викладена в її листі від 07.05.2021 № 3570/4.1/4.1-ДП-18 (див. ВТЗ № 7/2021, стор. 118). В ньому Держпраці зробила висновок, що ненарахування індексації заробітної плати за наявності підстав є порушенням статті 95 КЗпП і, відповідно, мінімальних державних гарантій в оплаті праці, а порушення правил обчислення індексу споживчих цін для проведення індексації та сум індексації є порушенням Порядку № 1078, що не підпадає під визначення мінімальних державних гарантій в оплаті праці, наведене у статті 12 Закону про оплату праці, і належить до категорії інших порушень (тобто тих, які передбачені абзацом десятим частини другої статті 265 КЗпП).

Отже, на думку Держпраці, тільки за ненарахування (невиплату) індексації у встановлених випадках роботодавцю загрожує штраф у розмірі двох мінімальних заробітних плат. Якщо індексація нараховувалась (виплачувалась), але були допущені помилки у визначенні суми індексації, то таке порушення тягне за собою накладення штрафу на роботодавця в розмірі мінімальної заробітної плати.

Враховуючи вищевикладене, за невиплату індексації працівникам Держпраці під час перевірок, швидше за все, вимагатиме сплати штрафу роботодавцем не відповідно до абзацу четвертого частини другої статті 265 КЗпП як за виплату заробітної плати не в повному обсязі у трикратному розмірі мінімальної заробітної плати незалежно від кількості працівників, яким не була виплачена індексація, а відповідно до абзацу п’ятого частини другої статті 265 КЗпП як за недотримання мінімальних державних гарантій в оплаті праці у двократному розмірі мінімальної заробітної плати за кожного працівника, якому не була виплачена індексація.

Незалежно від виду «зарплатного» порушення і розміру штрафу за нього, якщо роботодавець усунув самостійно або усунув у встановлений строк зазначене в приписі інспектора праці порушення у вигляді ненарахування (невиплати) індексації або неправильного обчислення суми індексації, штраф до роботодавця не застосовується. Вищерозглянуті штрафи, передбачені абзацами четвертим, п’ятим і десятим частини другої статті 265 КЗпП, будуть застосовані до роботодавця тільки в разі невиконання вимог припису в установлений у ньому строк.

Звертаємо увагу, що штрафи, накладення яких передбачено частиною другою статті 265 КЗпП, є фінансовими санкціями і не належать до адміністративно-господарських санкцій, визначених главою 27 Господарського кодексу України (ч. третя ст. 265 КЗпП). Отже, не існує граничних термінів застосування зазначених фінансових санкцій.

Сплата штрафу не звільняє від усунення порушень законодавства про працю (ч. десята ст. 265 КЗпП). Тобто, крім сплати штрафу, роботодавець зобов’язаний нарахувати та виплатити працівникам індексацію заробітної плати.

Крім притягнення до фінансової відповідальності роботодавця, до адміністративної відповідальності можуть бути притягнуті й посадові особи роботодавця, з вини яких не проводилась індексація заробітної плати.

Так, згідно зі статтею 41 Кодексу України про адміністративні правопорушення (далі — КпАП) порушення встановлених термінів виплати заробітної плати, виплата її не в повному обсязі, а також інші порушення вимог законодавства про працю тягнуть за собою накладення штрафу на винних посадових осіб підприємств, установ і організацій та громадян – суб’єктів підприємницької діяльності від 30 до 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (далі — нмдг), тобто від 510 до 1700 грн.

Повторне протягом року вчинення зазначених порушень (в т. ч. невиплата індексації), за яке особу вже було піддано адміністративному стягненню, або ті самі діяння, вчинені щодо неповнолітнього, вагітної жінки, одинокого батька, матері або особи, яка їх замінює і виховує дитину віком до 14 років або дитину-інваліда, тягнуть за собою накладення штрафу на винних посадових осіб підприємств, установ і організацій та громадян – суб’єктів підприємницької діяльності від 100 до 300 нмдг, тобто від 1700 до 5100 грн.

Рішення про накладення адміністративного штрафу за статтею 41 КпАП приймає суд на підставі поданого йому протоколу про адміністративне правопорушення, складеного посадовими особами органів Держпраці після проведення перевірки роботодавця (ст. 221, абз. сімнадцятий п. 1 ч. першої ст. 255 КпАП).

Що стосується граничних термінів накладення адміністративних штрафів за невиплату (виплату не в повному обсязі) індексації, то згідно з частиною другою статті 38 КпАП якщо справи про адміністративні правопорушення підвідомчі суду (судді), стягнення може бути накладено не пізніш як через 3 місяці з дня вчинення правопорушення , а при триваючому правопорушенні — не пізніш як через 3 місяці з дня його виявлення.

У разі невиплати з вини роботодавця належних звільненому працівникові сум індексації в день звільнення ротободавець повинен виплатити працівникові його середній заробіток за весь час затримки по день фактичного розрахунку, але не більш як за 6 місяців (ст. 117 КЗпП).

Під час перебування у трудових відносинах працівник у разі невиплати йому індексації може звернутися до суду з позовом до роботодавця у будь-який час. Якщо ж індексація (у тому числі за попередні місяці) не виплачується працівникові при звільненні, то згідно з частиною другою статті 233 КЗпП у справах про виплату всіх сум, що належать працівникові при звільненні, працівник має право звернутися до суду у тримісячний строк з дня одержання ним письмового повідомлення від роботодавця про суми, нараховані та виплачені йому при звільненні (стаття 116 КЗпП).

У разі пропуску з поважних причин вищезазначеного 3-місячного строку звернення до суду останній може поновити цей строк, якщо з дня отримання копії наказу (розпорядження) про звільнення або письмового повідомлення про суми, нараховані та виплачені працівникові при звільненні (стаття 116 КЗпП), минуло не більше одного року (ст. 234 КЗпП).

Таким чином, якщо роботодавцем не нараховувались або нараховувались, але не виплачувались належні працівникові суми індексації в попередніх періодах, то це є порушенням законодавства про працю, за яке роботодавець та його посадові особи притягаються відповідно до вищерозглянутої фінансової та адміністративної відповідальності.

Донарахування індексації за попередні періоди

Якщо підприємство не проводило індексацію доходів працівників за будь-який період (один або декілька місяців) і хоче виправити цю помилку в поточному місяці, то необхідно розрахувати суму індексації окремо за кожен місяць по кожному з працівників, яким не нараховувалась індексація, визначити загальну суму недоплати індексації, нарахувати та виплатити її.

Незважаючи на те, що процес нарахування індексації за попередні місяці трудомісткий (особливо, якщо індексація не проводилась декілька місяців або років), його не уникнути для правильного усунення порушення або виправлення помилки. Ніякого зведеного (загального) коефіцієнта (величини приросту індексу споживчих цін; далі — ІСЦ), яким можна було б скористатися і швидко визначити загальну суму індексації, що підлягає нарахуванню за декілька попередніх місяців (років), на жаль, не існує.

Крім того, потрібно враховувати встановлений в місяці розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб (далі — ПМПО), в межах якого проводиться індексація заробітної плати, а також кількість відпрацьованого працівниками часу в місяцях, оскільки за невідпрацьований час (перебування у відпустках, на «лікарняному», період відсутності на роботі із збереженням середньої заробітної плати тощо) індексація не нараховується (див. приклад 1 нижче).

ПРИКЛАД 1

Нарахування індексації за декілька попередніх місяців в одному місяці

У зв’язку з фінансовими труднощами підприємство не проводило індексацію заробітної плати своїх працівників з січня 2022 року. У листопаді 2022 року у підприємства з’явилися кошти, тому воно, усуваючи порушення законодавства про оплату праці, нараховує в цьому місяці всім працівникам індексацію за попередні місяці — з січня по жовтень 2022 року та за поточний місяць — листопад 2022 року. В одного з працівників підприємства «базовий» місяць (місяць останнього підвищення окладу) — січень 2021 року. Щомісячна заробітна плата працівника в період з січня по листопад 2022 року перевищувала 7000 грн., тому індексації підлягає заробітна плата тільки у межах ПМПО: у січні – червні 2022 року — 2481 грн., у липні – листопаді 2022 року — 2600 грн. Працівником у зазначених місяцях відпрацьовано всі робочі дні, передбачені графіком роботи.

Для працівників, які мають «базовий» місяць — січень 2021 року, величина приросту ІСЦ для нарахування індексації за місяцями становить: у січні – березні 2022 року — 7,0%; у квітні 2022 року — 11,7%; у травні 2022 року — 16,8%; у червні – липні 2022 року — 20,4%; у серпні – жовтні 2022 року — 27,5%; у листопаді 2022 року — 32,2%.³

Сума індексації в кожному місяці з січня по березень 2022 року (всього 3 місяці) з урахуванням величини приросту ІСЦ, що становить 7,0%, та розміру ПМПО, що дорівнює 2481 грн.:

2481 грн. х 7,0 : 100 = 173,67 грн.

Сума індексації у квітні 2022 року з урахуванням величини приросту ІСЦ, що становить 11,7%, та розміру ПМПО, що дорівнює 2481 грн.:

2481 грн. х 11,7 : 100 = 290,28 грн.

Сума індексації у травні 2022 року з урахуванням величини приросту ІСЦ, що становить 16,8%, та розміру ПМПО, що дорівнює 2481 грн.:

2481 грн. х 16,8 : 100 = 416,81 грн.

Сума індексації у червні 2022 року з урахуванням величини приросту ІСЦ, що становить 20,4%, та розміру ПМПО, що дорівнює 2481 грн.:

2481 грн. х 20,4 : 100 = 506,12 грн.

Сума індексації у липні 2022 року з урахуванням величини приросту ІСЦ, що становить 20,4%, та розміру ПМПО, що дорівнює 2600 грн.:

2600 грн. х 20,4 : 100 = 530,40 грн.

Сума індексації у кожному з місяців з серпня по жовтень 2022 року (всього 3 місяці) з урахуванням величини приросту ІСЦ, що становить 27,5%, та розміру ПМПО, що дорівнює 2600 грн.:

2600 грн. х 27,5 : 100 = 715 грн.

Сума індексації в листопаді 2022 року з урахуванням величини приросту ІСЦ, що становить 32,2%, та розміру ПМПО, що дорівнює 2600 грн.:

2600 грн. х 32,2 : 100 = 837,20 грн.

Загальна сума індексації, що підлягає нарахуванню працівнику в листопаді 2022 року (з урахуванням донарахування індексації за місяці з січня по жовтень 2022 року):

173,67 грн. х 3 міс. (індексація за січень – березень 2022 року) + 290,28 грн. (індексація за квітень 2022 року) + 416,81 грн. (індексація за травень 2022 року) + 506,12 грн. (індексація за червень 2022 року) + 530,40 грн. (індексація за липень 2022 року) + 715 грн. х 3 міс. (індексація за серпень – жовтень 2022 року) + 837,20 грн. (індексація за листопад 2022 року) = 521,01 + 290,28 + 416,81 + 506,12 + 530,40 + 2145 + 837,20 = 5246,82 грн.

_____________________________________________________________________________

У разі несвоєчасної виплати сум індексації грошових доходів проводиться їх компенсація відповідно до законодавства (абз. сьомий п. 4 Порядку № 1078).⁴

Якщо підприємство в установленому порядку проводило індексацію заробітної плати своїх працівників, але потім було виявлено, що в якомусь місяці (місяцях) була допущена помилка — занижена сума індексації працівнику (працівникам), то таку помилку необхідно виправити шляхом донарахування індексації в поточному місяці.

Перерахунок індексації, якщо вона проводилася з помилками

Якщо допущена помилка призвела до заниження суми індексації, то після виявлення такої помилки керівник повинен видати наказ про донарахування суми індексації, який буде підставою для донарахування бухгалтерією працівнику зазначеної суми. Якщо ж допущена помилка призвела до завищення суми індексації, тобто до виплати працівникові зайвої заробітної плати, то провести відрахування із заробітної плати працівника для повернення надміру виплачених сум можна тільки при дотриманні певних умов.

Згідно зі статтею 127 КЗпП відрахування із заробітної плати можуть провадитись тільки у випадках, передбачених законодавством України. Відрахування із заробітної плати працівників для покриття їх заборгованості підприємству можуть провадитись за наказом (розпорядженням) роботодавця, зокрема, для повернення сум, зайво виплачених внаслідок лічильних помилок, якщо працівник не оспорює підстав і розміру відрахування. У цих випадках роботодавець вправі видати наказ (розпорядження) про відрахування не пізніше одного місяця з дня виплати неправильно обчисленої суми.

Таким чином, якщо мала місце лічильна помилка в нарахуванні індексації (тобто були допущені помилки при проведенні арифметичних розрахунків або неправильно введено вихідні дані в комп’ютерну програму, що розраховує суму індексації, або був збій в роботі такої програми), яка призвела до виплати зайвої суми індексації, то на підставі наказу (розпорядження) керівника, виданого не пізніше одного місяця з дня виплати неправильно обчисленої суми, із заробітної плати працівника можна провести відрахування в розмірі надміру виплаченої суми індексації, якщо працівник не оспорює підстав і розміру відрахування.

Якщо була допущена нелічильна помилка в нарахуванні індексації (наприклад, помилково було визначено «базовий» місяць або використовувалася неправильна величина приросту ІСЦ чи ПМПО або була виплачена «фіксована» сума індексації, коли її не потрібно було виплачувати), яка призвела до виплати працівникові зайвої суми індексації, то проведення її відрахування із заробітної плати працівника з ініціативи роботодавця в цьому випадку законодавством не передбачено, тому працівник може повернути надміру виплачені йому суми лише в добровільному порядку.

Це випливає також з норм статті 1215 Цивільного кодексу України, згідно з якою не підлягає поверненню безпідставно набута заробітна плата, якщо її виплата проведена фізичною або юридичною особою добровільно, за відсутності рахункової помилки з її боку і недобросовісності з боку набувача.⁵

Виправлення помилки в нарахуванні індексації включає наступні етапи і дії роботодавця:

• розрахунок правильної суми індексації;

• порівняння фактично нарахованої (виплаченої) і правильної сум індексації;

• якщо помилка призвела до заниження суми індексації, то здійснюється донарахування суми індексації (як правило, в місяці виявлення помилки на підставі наказу керівника) і нарахування податкових зобов’язань на суму донарахованої індексації;

• якщо лічильна помилка призвела до завищення суми індексації, то на підставі наказу керівника, виданого не пізніше одного місяця з дня виплати зайвої суми індексації, провадиться відрахування із заробітної плати працівника зайво виплаченої йому суми, якщо він не оспорює підстав і розміру відрахувань, при цьому здійснюється сторнування в обліку зайво нарахованих індексації та податкових зобов’язань.

Розглянемо на конкретних прикладах порядок донарахування індексації та відрахування зайво виплачених сум індексації внаслідок виявлених помилок.

ПРИКЛАД 2

Донарахування індексації при виявленні помилки,
що призвела до невиплати «фіксованої» суми індексації

При визначенні права на нарахування індексації у липні – жовтні 2022 року підприємством була допущена помилка, яка призвела до ненарахування працівнику «фіксованої» суми індексації в зазначених місяцях. Помилка виявлена і виправляється в листопаді 2022 року.

У працівника до липня 2022 року «базовим» місяцем був січень 2021 року. Оклад працівника до липня 2022 року становив 7500 грн., а в цьому місяці його було підвищено до 8000 грн., тобто сума підвищення окладу в липні 2022 року склала 500 грн. (8000 – 7500).

Крім окладу, працівнику виплачується доплата за виконання обов’язків тимчасово відсутнього працівника в розмірі 10% окладу, сума якої до липня 2022 року становила 750 грн. (7500 грн. х 10%), а з липня 2022 року становить 800 грн. (8000 грн. х 10%), тобто збільшення суми зазначеної доплати в липні склало 50 грн. (800 – 750).

Таким чином, підвищення заробітної плати працівника в липні 2022 року з урахуванням доплати за виконання обов’язків тимчасово відсутнього працівника склало 550 грн. (500 + 50).

При виплаті заробітної плати за липень 2022 року величина приросту ІСЦ для працівників, у яких «базовий» місяць — січень 2021 року, становила 20,4%. З огляду на цю величину приросту ІСЦ, сума індексації, що склалася в липні 2022 року, становила:

2600 грн. х 20,4 : 100 = 530,40 грн.

Підприємство у липні 2022 року працівнику індексацію не нарахувало помилково, оскільки в сумі підвищення заробітної плати в липні помилково було враховано підвищення суми доплати за виконання обов’язків тимчасово відсутнього працівника, хоча така доплата є не постійною, а тимчасовою виплатою, що не підлягає індексації. В результаті сума індексації, що склалася в липні 2022 року, помилково порівнювалася із загальною сумою підвищення заробітної плати в липні (530,40 грн. < 550 грн.), хоча повинна була порівнюватися тільки з сумою підвищення окладу (530,40 грн. > 500 грн.). Тому працівнику з липня повинна була виплачуватися, але помилково не виплачувалася «фіксована» сума індексації в наступному розмірі:

530,40 – 500 = 30,40 грн.

Липень 2022 року став новим «базовим» місяцем, а з серпня почалося нове обчислення ІСЦ наростаючим підсумком. У серпні – вересні 2022 року обчислений наростаючим підсумком ІСЦ не перевищив поріг індексації (103%), тому в серпні – жовтні працівнику індексація не нараховувалась.

У листопаді 2022 року підприємство виявило та виправляє помилку, допущену в липні, у вигляді ненарахування працівникові «фіксованої» суми індексації в розмірі 30,40 грн. (530,40 – 500). Цю «фіксовану» суму індексації необхідно було виплачувати працівнику щомісяця протягом липня – жовтня 2022 року, тобто протягом 4 місяців, за умови відпрацювання всіх робочих днів у зазначених місяцях.

Припустимо, що працівник у липні – жовтні 2022 року відпрацював усі робочі дні цих місяців, тому загальна сума індексації, яку підприємство помилково не нарахувало працівнику в липні – жовтні 2022 року, становить:

30,40 грн. х 4 міс. = 121,60 грн.

Таким чином, в місяці виявлення помилки — листопаді 2022 року працівнику необхідно донарахувати помилково ненараховану індексацію в липні – жовтні 2022 року в сумі 121,60 грн.

Оскільки ІСЦ, що обчислюється наростаючим підсумком з серпня 2022 року, не перевищив поріг індексації (103%) включно по вересень 2022 року, при виплаті заробітної плати за листопад 2022 року працівнику нова сума індексації не нараховується, а виплачується лише «фіксована» сума індексації.

За умови відпрацювання повного місяця в листопаді 2022 року сума «фіксованої» індексації за цей місяць і сума донарахованої індексації за липень – жовтень 2022 року, тобто загальна сума індексації, що підлягає виплаті працівнику в листопаді, становить:

121,60 грн. + 30,40 грн. = 152 грн.

ПРИКЛАД 3

Донарахування індексації при виявленні помилки, що призвела до заниження сум індексації
через застосування неправильної величини приросту ІСЦ

При нарахуванні працівнику індексації у травні – жовтні 2022 року було допущено помилку з визначенням «базового» місяця та, відповідно, величини приросту ІСЦ, що призвело до заниження суми індексації в зазначених місяцях. Помилка виявлена та виправляється в листопаді 2022 року.

У працівника «базовим» місяцем є грудень 2021 року. За такого «базового» місяця величина приросту ІСЦ для нарахування індексації у травні 2022 року становить 7,6%, у червні – липні 2022 року — 10,9%, у серпні – жовтні 2022 року — 17,5%, але помилково при нарахуванні індексації в зазначених місяцях підприємство «базовим» місяцем вважало січень 2022 року та використовувало величину приросту ІСЦ у травні 2022 року — 6,2%, у червні – липні 2022 року — 9,5%, у серпні – жовтні 2022 року — 16%.

Оклад працівника у 2022 році становить 8000 грн., тому його заробітна плата індексується в межах ПМПО. У травні – листопаді 2022 року працівник відпрацював усі робочі дні за графіком роботи.

Сума індексації, яка фактично нараховувалась (виплачувалась) працівнику в місяцях з травня по жовтень 2022 року, становить:

2481 грн. х 6,2 : 100 (індексація за травень) + 2481 грн. х 9,5 : 100 (індексація за червень) + 2600 грн. х 9,5 : 100 (індексація за липень) + 2600 грн. х 16 : 100 х 3 міс. (індексація за серпень – жовтень) = 153,82 + 235,70 + 247 + 1248 = 1884,52 грн.

Правильна сума індексації, яка повинна була нараховуватися працівнику в місяцях з травня по жовтень 2022 року, становить:

2481 грн. х 7,6 : 100 (індексація за травень) + 2481 грн. х 10,9 : 100 (індексація за червень) + 2600 грн. х 10,9 : 100 (індексація за липень) + 2600 грн. х 17,5 : 100 х 3 міс. (індексація за серпень – жовтень) = 188,56 + 270,43 + 283,40 + 1365 = 2107,39 грн.

Таким чином, працівнику за місяці з травня по жовтень 2022 року необхідно донарахувати індексацію в такому розмірі:

2107,39 – 1884,52 = 222,87 грн.

Отже, в місяці виявлення помилки — листопаді 2022 року працівнику необхідно донарахувати помилково ненараховану індексацію у травні – жовтні 2022 року в сумі 222,87 грн. та нарахувати індексацію за листопад 2022 року в сумі 566,80 грн. (2600 грн. х 21,8 : 100).

ПРИКЛАД 4

Виправлення помилки, яка призвела до зайвої виплати суми індексації працівнику

У липні 2022 року підприємство помилково нарахувало працівнику суму індексації як за повністю відпрацьований місяць, хоча у період з 4 по 17 липня (14 календарних днів або 10 робочих днів) він перебував у щорічній відпустці. Помилка виявлена та виправляється у листопаді 2022 року. «Базовий» місяць у працівника — січень 2021 року. Його оклад становить 9000 грн. У липні працівник відпрацював 11 з 21 робочого дня, передбаченого графіком роботи (10 робочих днів не відпрацьовано через перебування у відпустці).

При виплаті заробітної плати за липень 2022 року величина приросту ІСЦ для працівників, у яких «базовий» місяць — січень 2021 року, становить 20,4%. Сума індексації в липні 2022 року за умови відпрацювання повного місяця:

2600 грн. х 20,4 : 100 = 530,40 грн.

Вказану суму індексації підприємство нарахувало працівнику в липні 2022 року, проте припустилося помилки. Відповідно до абзацу третього пункту 3 Порядку № 1078 не відносяться до об’єктів індексації виплати, що обчислюються із середньої заробітної плати.⁶

Оскільки оплата за час щорічної відпустки обчислюється виходячи із середньої заробітної плати, така оплата не підлягає індексації.

Абзацом шостим пункту 4 Порядку № 1078 визначено, що у разі коли особа працює неповний робочий час, сума індексації визначається з розрахунку повного робочого часу, а виплачується пропорційно відпрацьованому часу.⁶

Таким чином, якщо працівник через перебування у відпустці відпрацював не всі робочі дні, встановлені графіком роботи на місяць, то сума індексації визначається з розрахунку повного робочого часу, а виплачується пропорційно відпрацьованим дням.

Визначимо правильну суму індексації, яку підприємство повинно було нарахувати працівнику в липні 2022 року:

530,40 грн. : 21 р. д. х 11 відпрац. д. = 277,83 грн.

Зайво виплачена сума індексації працівнику в липні 2022 року:

530,40 – 277,83 = 252,57 грн.

Оскільки в даному випадку мала місце нелічильна помилка (неправильне застосування норм Порядку № 1078), яка призвела до виплати зайвої суми індексації працівнику, то відрахування зазначеної суми із заробітної плати працівника з ініціативи роботодавця законодавством не передбачено, але працівник може добровільно повернути підприємству зайво виплачені йому суми.

_____________________________________________________________________________

Відображення в обліку виправлення помилок у нарахуванні індексації

Бухгалтерський облік

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1078 додаткові витрати, пов’язані з індексацією грошових доходів громадян, відображаються у складі витрат, до яких відносяться виплати, що індексуються.

Як зазначалося вище, суми індексації заробітної плати на підставі підпункту 2.2.7 Інструкції № 5 належать до фонду додаткової заробітної плати ФОП. Отже, нараховані працівникам суми індексації в бухгалтерському (податковому) обліку підприємства включаються до витрат у складі витрат на оплату праці працівників, яким така індексація (як складова заробітної плати) нарахована. Включення до витрат сум індексації здійснюється в періоді нарахування таких сум працівникам.

Що стосується сум індексації, донарахованих в поточному місяці за попередні періоди (місяці), то відповідно до частини 5 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Підпунктом 1.6.2 Інструкції № 5 визначено, що якщо нарахування ФОП здійснюються за попередній період, зокрема у зв’язку з уточненням кількості відпрацьованого часу, виявленням помилок, вони відображаються у ФОП того місяця, в якому були здійснені нарахування.

Таким чином, в бухгалтерському (податковому) обліку виправлення помилок у нарахуванні індексації відображається в тому місяці, в якому помилка була виправлена — була донарахована сума індексації або здійснено відрахування зайво виплаченої індексації.

Якщо провадиться відрахування із заробітної плати працівника зайво виплачених сум індексації, то в обліку витрати коригуються методом «сторно».

Виправлення помилок попередніх періодів оформлюється у місяці виявлення помилки бухгалтерською довідкою, в якій наводиться зміст помилки (вказується, в якому місяці та з якої причини була виплачена працівнику помилково сума коштів), сума та кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку, якою виправляється помилка. У місяці складання бухгалтерської довідки її дані записуються до відповідного регістру бухгалтерського обліку і Головної книги (п. 9 Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 № 356).

ПДФО і військовий збір

З метою оподаткування податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовим збором (далі — ВЗ) суми індексації розглядаються як заробітна плата, тому включаються до оподатковуваного доходу працівника в місяці їх нарахування (донарахування) відповідно до підпункту 164.2.1 Податкового кодексу України (далі — ПКУ).

ПДФО і ВЗ сплачуються до бюджету в день виплати сум індексації (пп. 168.1.2 ПКУ).

До сум індексації як складової заробітної плати застосовується податкова соціальна пільга (далі — ПСП), якщо, звичайно, дотримані всі інші умови, передбачені для застосування ПСП статтею 169 ПКУ.

Оподаткування індексації, донарахованої за попередні періоди (місяці), здійснюється в періоді (місяці), в якому таке донарахування відбувається, із застосуванням ставок ПДФО і ВЗ, що діють в місяці донарахування індексації, в тому числі при нарахуванні індексації після звільнення працівника.⁷

Донарахована індексація у складі заробітної плати з ознакою доходу «101» відображається у додатку 4ДФ Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Податковий розрахунок) у тому звітному (податковому) періоді (кварталі), в якому здійснено таке донарахування.⁷

Якщо виправляється помилка при зайвому нарахуванні індексації в попередніх періодах шляхом проведення відрахування зайво виплачених сум індексації із заробітної плати в поточному періоді, то роботодавець (як податковий агент) зменшує суму заробітної плати і базу для утримання ПДФО і ВЗ в поточному періоді (місяці) на помилкову суму, а за відсутності нарахувань в поточному періоді — сторнується помилкова сума індексації (заробітної плати), ПДФО і ВЗ за попередні звітні (податкові) періоди.

Єдиний соціальний внесок

Оскільки суми індексації заробітної плати, як зазначалося вище, згідно з підпунктом 2.2.7 Інструкції № 5 включаються до ФОП (є заробітною платою), вони є базою нарахування єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ).

Якщо нарахування заробітної плати здійснюється за попередній період, зокрема у зв’язку з уточненням кількості відпрацьованого часу, виявленням помилок, суми донарахованої заробітної плати включаються до заробітної плати того місяця, в якому були здійснені такі донарахування (п. 2 р. IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Мінфіну від 20.04.2015 № 449, п. 1 р. IV Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Мінфіну від 13.01.2015 № 4).

Отже, якщо відповідно до бухгалтерських документів суми індексації за попередні періоди донараховують в поточному місяці, то такі суми відображаються у складі ФОП поточного місяця (в якому проведено донарахування індексації без віднесення донарахованих сум до місяців, за які проведено нарахування індексації). Донарахована індексація у складі заробітної плати відображається у додатку Д1 Податкового розрахунку за поточний місяць звітного кварталу.

Якщо виправляється помилка у вигляді зайвого нарахування індексації, коли із заробітної плати поточного місяця відраховуються зайво виплачені в попередніх місяцях суми індексації, то підприємство зменшує суму заробітної плати (базу нарахування ЄСВ) в поточному місяці на помилково нараховану раніше суму.

Якщо індексацію нараховано працівнику після звільнення, то для визначення бази нарахування ЄСВ загальна сума нарахованої індексації ділиться на кількість місяців, за які вона нарахована, з розподілом отриманої суми по вказаних місяцях (ч. 2 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VІ).

ПРИКЛАД 5

Відображення в обліку операцій з донарахування індексації

Підприємство не проводило індексацію заробітної плати працівнику за період з січня по жовтень 2022 року. У листопаді 2022 року підприємство усуває порушення і донараховує індексацію як за попередні місяці, так і за поточний місяць в загальній сумі 5246,82 грн. (див. приклад 1 вище). Також у листопаді 2022 року працівнику нараховується заробітна плата за цей місяць в сумі 7000 грн.

В бухгалтерському обліку операції з нарахування працівникові у листопаді 2022 року заробітної плати та сум індексації відображаються таким чином:

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.
		Д-т	К-т
1	Нараховано зарплату за листопад 2022 року, в т. ч. суму індексації зарплати за липень – листопад 2022 року: 7000 + 5246,82	93	661	12 246,82
2	Нараховано ЄСВ на зарплату, в т. ч. індексацію: 12 246,82 грн. х 22%	93	651	2694,30
3	Утримано ПДФО із зарплати, в т. ч. індексації: 12 246,82 грн. х 18%	661	641/пдфо	2204,43
4	Утримано військовий збір із зарплати, в т. ч. індексації: 12 246,82 грн. х 1,5%	661	642/вз	183,70
5	Виплачено працівнику зарплату, в т. ч. індексацію: (12 246,82 – 2204,43 – 183,70)	661	301	9858,69

ПРИКЛАД 6

Відображення в обліку операцій з відрахування зайво нарахованої суми індексації

У липні 2022 року підприємство помилково нарахувало працівнику зайву суму індексації в розмірі 252,57 грн. У листопаді 2022 року цю помилку виявлено і за домовленістю з працівником, який погодився повернути підприємству зайво виплачену йому суму індексації, виправляється шляхом відрахування із заробітної плати працівника за листопад 2022 року суми індексації, зайво нарахованої йому в липні (див. приклад 4 вище).

Оклад працівника — 9000 грн. Крім того, оскільки у працівника «базовий» місяць — січень 2021 року, йому в листопаді 2022 року нараховується індексація за цей місяць в сумі 837,20 грн. (2600 грн. х 32,2 : 100). Сукупна заробітна плата, що підлягає нарахуванню працівникові у листопаді 2022 року (до здійснення відрахування зайво нарахованої у липні суми індексації), становить 9837,20 грн. (9000 + 837,20).

В бухгалтерському обліку операції з нарахування працівнику заробітної плати і відрахування з неї зайво виплаченої суми індексації відображаються таким чином:

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.
		Д-т	К-т
1	Нараховано зарплату за листопад, в т. ч. індексацію за цей місяць	92	661	9837,20
2	Нараховано ЄСВ на зарплату: 9837,20 грн. х 22%	92	651	2164,18
3	Утримано ПДФО із зарплати: 9837,20 грн. х 18%	661	641/пдфо	1770,70
4	Утримано військовий збір із зарплати: 9837,20 грн. х 1,5%	661	642/вз	147,56
5	Відраховано зайво нараховану індексацію в липні із зарплати за листопад згідно з наказом керівника за домовленістю з працівником	92	661	252,57
6	Відкориговано суму (виправлення помилки методом «сторно»):
	нарахованого ЄСВ на зайву суму індексації в липні: 252,57 х 22%	92	651	55,57
	утриманого ПДФО із зайвої суми індексації в липні: 252,57 х 18%	661	641/пдфо	45,46
	утриманого військового збору із зайвої суми індексації в липні: 252,57 х 1,5%	661	642/вз	3,79
7	Перераховано ЄСВ: 2164,18 – 55,57	651	311	2108,61
8	Перераховано ПДФО до бюджету: 1770,70 – 45,46	641/пдфо	311	1725,24
9	Перераховано військовий збір до бюджету: 147,56 – 3,79	642/вз	311	143,77
10	Виплачено зарплату працівнику: 9837,20 – 1770,70 – 147,56 – 252,57 + 45,46 + 3,79	661	301	7715,62