Податкова соціальна пільга: умови та порядок застосування до заробітної плати

Однією з податкових пільг, передбачених Податковим кодексом України (далі — ПКУ) для осіб, які працюють на умовах трудового договору на підприємствах, в організаціях, установах, у фізичних осіб – підприємців (далі разом — роботодавці) та одержують заробітну плату, є податкова соціальна пільга (далі — ПСП).

Відповідно до пункту 164.6 ПКУ під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена, зокрема, на суму ПСП.

На думку ДПСУ, оскільки пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ прямо не встановлено порядок визначення бази оподаткування для військового збору, зокрема, з урахуванням особливостей, встановлених у підпункті 164.6 ПКУ для податку на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО), то визначення податковими агентами бази оподаткування військовим збором здійснюється без застосування положень пункту 164.6 ПКУ.

Отже, ПСП зменшує лише базу оподаткування ПДФО, при цьому база оподаткування військовим збором на ПСП не зменшується.

Застосування ПСП зменшує базу оподаткування ПДФО, внаслідок чого зменшується сума ПДФО і працівник отримує «на руки» заробітну плату в більшому розмірі ніж у випадку, якби до його заробітної плати не застосовувалася ПСП.

Умови надання та розміри ПСП визначено статтею 169 ПКУ. Оскільки розмір ПСП та умови застосування ПСП залежать від розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб (далі — ПМПО), який на кожний календарний рік встановлюється законом про державний бюджет, то в разі зміни розміру ПМПО станом на 1 січня календарного року, змінюються розмір ПСП і граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП, в цьому календарному році.

Розмір податкової соціальної пільги

Надання загальної ПСП

Підпунктом 169.1.1 статті 169 ПКУ встановлено, що будь-який платник податків має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного від одного роботодавця у вигляді заробітної плати, на суму ПСП у розмірі, що дорівнює 50% розміру ПМПО (у розрахунку на місяць), встановленому законом на 1 січня звітного податкового року.

Оскільки відповідно до статті 7 Закону України «Про Державний бюджет України на 2025 рік» від 19.11.2024 № 4059-IX розмір ПМПО станом на 1 січня 2025 року становив 3028 грн, то протягом усього 2025 року розмір ПСП, що застосовується згідно з підпунктом 169.1.1 ПКУ (далі — загальна ПСП), становить 1514 грн (3028 грн х 50%).

Надання ПСП у підвищеному розмірі

Категоріям працівників, зазначеним у підпунктах 169.1.2 – 169.1.4 ПКУ, ПСП надається у підвищеному розмірі.

Так, згідно з підпунктом 169.1.2 ПКУ для платника податку, який утримує двох чи більше дітей віком до 18 років, ПСП у розмірі, що дорівнює 100% суми ПСП, визначеної підпунктом 169.1.1 ПКУ (тобто у розмірі загальної ПСП), надається у розрахунку на кожну таку дитину.

Отже, розмір ПСП залежить від кількості дітей та у 2025 році становить у платника податку (працівника) за наявності, зокрема:

• двох дітей — 3028 грн (1514 грн х 2);

• трьох дітей — 4542 грн (1514 грн х 3);

• чотирьох дітей — 6056 грн (1514 грн х 4);

• п’ятьох дітей — 7570 грн (1514 грн х 5).

Для осіб, зазначених у підпункті 169.1.3 ПКУ, ПСП надається у розмірі, що дорівнює 150% суми ПСП, визначеної підпунктом 169.1.1 ПКУ (тобто у розмірі 150% загальної ПСП), а для деяких з них (одинока мати (батько), вдова (вдівець), опікун, піклувальник) — у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років. Для платника податків, що утримує дитину з інвалідністю (далі — дитина-інвалід), ПСП надається у розмірі 150% загальної ПСП у розрахунку на кожну таку дитину-інваліда віком до 18 років.

ПСП, що надається у розмірі 150% загальної ПСП, у 2025 році становить 2271 грн (1514 грн х 150%). Відповідно до підпункту 169.1.3 ПКУ право на застосування зазначеної ПСП має платник податків, який є:

а) одинокою матір’ю (батьком), вдовою (вдівцем) або опікуном, піклувальником — у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років;

б) особою, яка утримує дитину-інваліда — у розрахунку на кожну таку дитину-інваліда віком до 18 років;

в) особою, віднесеною законом до першої або другої категорій осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, включаючи осіб, нагороджених грамотами Президії Верховної Ради УРСР у зв’язку з їх участю в ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи;

г) учнем, студентом, аспірантом, ординатором, ад’юнктом;

ґ) особою з інвалідністю (далі — інвалід) І або ІІ групи, у тому числі з дитинства, крім інвалідів, ПСП яким визначено підпунктом «б» пп. 169.1.4 ПКУ;

д) особою, якій присуджено довічну стипендію як громадянину, який зазнав переслідувань за правозахисну діяльність, включаючи журналістів;

е) учасником бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на якого поширюється дія Закону України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту» від 22.10.93 № 3551-XII (далі — Закон про ветеранів війни), крім осіб, визначених у підпункті «б» пп. 169.1.4 ПКУ.

Для осіб, зазначених у підпункті 169.1.4 ПКУ, ПСП надається у розмірі, що дорівнює 200% суми ПСП, визначеної підпунктом 169.1.1 ПКУ (тобто у розмірі, що дорівнює 200% загальної ПСП), та у 2025 році становить 3028 грн (1514 грн х 200%).

Згідно з підпунктом 169.1.4 ПКУ право на застосування зазначеної ПСП (200% загальної ПСП) має платник податку, який є:

а) Героєм України, Героєм Радянського Союзу, Героєм Соціалістичної Праці або повним кавалером ордена Слави або ордена Трудової Слави, особою, нагородженою чотирма і більше медалями «За відвагу»;

б) учасником бойових дій під час Другої світової війни або особою, яка у той час працювала в тилу, та інвалідом І та ІІ групи з числа учасників бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на яких поширюється дія Закону про ветеранів війни;

в) колишнім в’язнем концтаборів, гетто та інших місць примусового утримання під час Другої світової війни або особою, визнаною репресованою чи реабілітованою;

г) особою, яка була насильно вивезена з території колишнього СРСР під час Другої світової війни на територію держав, що перебували у стані війни з колишнім СРСР або були окуповані фашистською Німеччиною та її союзниками;

ґ) особою, яка перебувала на блокадній території колишнього Ленінграда (Санкт-Петербург, Російська Федерація) у період з 8 вересня 1941 року по 27 січня 1944 року.

Отже, право на ПСП у підвищеному розмірі мають лише категорії громадян, зазначені у підпунктах 169.1.3 та 169.1.4 ПКУ, а всі інші громадяни (у т. ч. працюючі пенсіонери, інваліди ІІІ групи, «чорнобильці» ІІІ категорії) мають право тільки на загальну ПСП.

Звертаємо увагу, що на підвищену ПСП мають право учасники бойових дій під час Другої світової війни або після неї на території інших країн. Тому особи, які отримали статус учасника бойових дій за участь у бойових діях на території України (зокрема, під час проведення антитерористичної операції, операції Об’єднаних Сил у Донецькій та Луганській областях або під час триваючої зараз повномасштабної військової агресії проти України), не мають права на підвищену ПСП.

До заробітної плати іноземців, які отримали офіційний дозвіл на працевлаштування в Україні та працюють за трудовим договором у роботодавця – резидента, ПСП застосовується в загальному порядку.

Також на застосування ПСП у загальному порядку мають право особи, які працюють на умовах неповного робочого часу.

Перелік документів, які працівник має подати роботодавцю для підтвердження свого права на ПСП, у т. ч. у підвищеному розмірі, наведено у Порядку подання документів для застосування податкової соціальної пільги, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1227 (далі — Порядок № 1227).

Платник податків, який має право на застосування ПСП у підвищеному розмірі, зазначає про таке право у заяві про застосування ПСП, до якої додає відповідні підтвердні документи (пп. 169.3.2 ПКУ).

Надання ПСП з двох і більше підстав

Відповідно до підпункту 169.3.1 ПКУ якщо платник податків має право на застосування ПСП з двох і більше підстав, зазначених у пункті 169.1 ПКУ (наприклад, одночасно є інвалідом ІІ групи — 150% загальної ПСП і Героєм України — 200% загальної ПСП), то застосовується одна ПСП з підстави, що передбачає її найбільший розмір, за умови дотримання граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП (див. також приклад 8 нижче).

Виняток зроблено лише для особи, яка утримує двох і більше дітей, з яких одна чи більше є дитиною-інвалідом. Для такої особи ПСП, яка надається їй у розмірі 150% загальної ПСП на кожну дитину-інваліда віком до 18 років згідно з підпунктом «б» пп. 169.1.3 ПКУ, підсумовується з ПСП, що надається згідно з підпунктом 169.1.2 ПКУ особам, які утримують двох і більше дітей, у розмірі 100% загальної ПСП на кожну дитину (неінваліда) віком до 18 років (див. приклад 7 нижче).

Зауважимо, що «дитяча» ПСП, яка надається особам, які мають дітей, згідно з підпунктом 169.1.2, підпунктами «а» і «б» підпункту 169.1.3 ПКУ, не сумується з так званою ПСП на себе (загальною ПСП), що надається згідно з підпунктом 169.1.1 ПКУ, тобто ПСП надається лише з однієї підстави.

Розглянемо категорії платників, які мають право на загальну та підвищену ПСП, розміри ПСП (у т. ч. у 2025 році), документи, які згідно з Порядком № 1227 необхідно подати працівнику для отримання права на застосування ПСП, а також період, протягом якого застосовується ПСП (див. таблицю).

Таблиця

КАТЕГОРІЇ ПЛАТНИКІВ, ЯКІ МАЮТЬ ПРАВО НА ЗАСТОСУВАННЯ ПСП, РОЗМІРИ ПСП,
ДОКУМЕНТИ ДЛЯ ОТРИМАННЯ ПРАВА НА ПСП ТА ПЕРІОДИ ЗАСТОСУВАННЯ ПСП

Категорія платника	Розмір ПСП, у відсотках/сума	Документи, що надаються працівником для отримання права на ПСП	Період застосування ПСП
Будь-який працівник від одного роботодавця (пп. 169.1.1 ПКУ)	100% (загальна ПСП), у 2025 році 1514 грн (3028 грн х 50%)	Заява про обрання місця застосування ПСП (далі — заява), крім державних службовців. (пп. 169.2.2, 169.2.3 ПКУ, п. 2 Порядку № 1227)	З місяця подання заяви і по місяць звільнення (пп. 169.2.2, 169.3.4 ПКУ)
Особа, яка утримує двох чи більше дітей віком до 18 років (пп. 169.1.2 ПКУ)	100% (загальна ПСП) у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років, у 2025 році 1514 грн (3028 грн х 50%) на кожну дитину	– заява; – копія свідоцтва (дубліката свідоцтва) про народження дитини (дітей) або документ, що підтверджує встановлення батьківства, чи документи, які підтверджують вік дитини (дітей), затверджені відповідним органом країни, в якій іноземна фізична особа – платник податку постійно проживав (проживала) до прибуття в Україну; – копія рішення органу опіки і піклування про встановлення опіки чи піклування (якщо із заявою звертається опікун або піклувальник) (пп. 3 п. 5 Порядку № 1227) Один з батьків, який проживає окремо від рідних дітей та перебуває у розлученні з їхньою матір’ю (батьком), але утримує таких своїх дітей, для отримання права на застосування ПСП, передбаченої пп. 169.1.2 ПКУ, має також подати документ, що підтверджує утримання ним дітей (ним може бути довідка органу опіки, рішення суду або нотаріально засвідчений договір між колишніми чоловіком та дружиною про здійснення батьківських прав та виконання обов’язків тим з них, хто проживає окремо від дітей, рішення суду про аліменти). Якщо один з подружжя не є усиновлювачем (опікуном, піклувальником) дітей іншого з подружжя, то спільне їх проживання та утримання дітей іншого з подружжя не є достатньою підставою для застосування ПСП за пп. 169.1.2 ПКУ на неусиновлену дитину.	З місяця подання заяви і до кінця року, в якому дитина досягає 18 років (у разі її смерті до досягнення 18 років — до кінця року, на який припадає смерть) (пп. 169.2.2, 169.3.3 ПКУ)
Одинока мати, одинокий батько, вдова, вдівець або опікун, піклувальник (підпункт «а» пп. 169.1.3 ПКУ)	150% загальної ПСП у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років, у 2025 році 2271 грн (1514 грн х 150%) на кожну дитину	– заява; – копія свідоцтва (дубліката свідоцтва) про народження дитини (дітей) або документ із зазначенням відомостей про батька дитини в Книзі реєстрації актів цивільного стану, чи документи, які підтверджують вік дитини (дітей), затверджені відповідним органом країни, в якій іноземна фізична особа – платник податку постійно проживав (проживала) до прибуття в Україну; – копія рішення органу опіки і піклування про встановлення опіки чи піклування (якщо із заявою звертається опікун або піклувальник); – копія свідоцтва про розірвання шлюбу; – копія паспорта; – копію свідоцтва про шлюб та свідоцтва про смерть (якщо із заявою звертається вдова або вдівець). Одинокою матір’ю (батьком) або опікуном, піклувальником вважаються особи, які на момент застосування роботодавцем цієї ПСП, маючи дитину (дітей) віком до 18 років, не перебувають у шлюбі, зареєстрованому згідно із законом. (пп. 1 п. 5 Порядку № 1227)	З місяця подання заяви і до кінця року, в якому дитина досягає 18 років (у разі її смерті до досягнення 18 років — до кінця року, на який припадає смерть) (пп. 169.2.2, 169.3.3 ПКУ)
Особа, яка утримує дитину-інваліда (підпункт «б» пп. 169.1.3 ПКУ)	150% загальної ПСП у розрахунку на кожну таку дитину віком до 18 років, у 2025 році 2271 грн (1514 грн х 150%) на кожну таку дитину	– заява; – копія свідоцтва (дубліката свідоцтва) про народження дитини (дітей) або документ, що підтверджує встановлення батьківства, чи документи, які підтверджують вік дитини (дітей), затверджені відповідним органом країни, в якій іноземна фізична особа – платник податку постійно проживав (проживала) до прибуття в Україну; – копія рішення органу опіки і піклування про встановлення опіки чи піклування (якщо із заявою звертається опікун або піклувальник); – пенсійне посвідчення дитини або довідка медико-соціальної експертизи для заявника, який утримує дитину-інваліда віком від 16 до 18 років; – медичний висновок, виданий закладами МОЗ в установленому порядку (якщо із заявою звертається платник податку, який утримує дитину-інваліда віком до 16 років). (пп. 2 п. 5 Порядку № 1227) Якщо інвалідність дитині встановлено не довічно, а на визначений строк, то батьки дітей-інвалідів повинні періодично оновлювати довідки (медичні висновки) про встановлення дитині інвалідності.	З місяця подання заяви і до кінця року, в якому дитина досягає 18 років (у разі її смерті до досягнення 18 років — до кінця року, на який припадає смерть) (пп. 169.2.2, 169.3.3 ПКУ)
Особа, віднесена до 1 або 2 категорій осіб, постраждалих внаслідок Чорнобильської катастрофи, включаючи осіб, нагороджених грамотами Президії Верховної Ради УРСР у зв’язку з їх участю в ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи. (підпункт «в» пп. 169.1.3 ПКУ)	150% загальної ПСП, у 2025 році 2271 грн (1514 грн х 150%)	– заява; – копія посвідчення (дубліката посвідчення) встановленого зразка: громадянина (громадянки), який (яка) постраждав (постраждала) внаслідок Чорнобильської катастрофи, категорії 1 серії А з відбитком штампа «Перереєстровано» та записом про дату перереєстрації, а також вкладкою встановленого зразка; учасника ліквідації наслідків аварії на Чорнобильській АЕС категорії 2 серії А з відбитком штампа «Перереєстровано» та записом про дату перереєстрації; громадянина (громадянки), евакуйованого (евакуйованої) у 1986 році із зони відчуження, категорії 2 серії Б; громадянина (громадянки), який (яка) постійно проживав (проживала) у зоні безумовного (обов’язкового) відселення з моменту аварії до прийняття рішення Уряду України про відселення (розпорядження Ради Міністрів УРСР від 28.06.89 № 224), категорії 2 серії Б; – копія Грамоти Президії Верховної Ради УРСР за участь в ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи (подають особи, нагороджені цією Грамотою). (пп. 4 п. 5 Порядку № 1227)	З місяця подання заяви і по місяць звільнення або по місяць, в якому особа втрачає вказаний статус (пп. 169.2.2, 169.3.3, 169.3.4 ПКУ, п. 3 Порядку № 1227)
Учень, студент, аспірант, ординатор, ад’юнкт (підпункт «г» пп. 169.1.3 ПКУ)	150% загальної ПСП, у 2025 році 2271 грн (1514 грн х 150%)	Заява про застосування ПСП. (пп. 169.2.2 ПКУ, п. 2 Порядку № 1227) Подання будь-яких інших документів законодавством не передбачено, але, на думку ДПСУ, учень, студент, аспірант, ординатор, ад’юнкт повинен надати роботодавцю довідку з навчального закладу або наукової установи про те, що він там навчається та не отримує стипендію з бюджету.	З місяця подання заяви і по місяць, в якому особа втрачає зазначений статус, або по місяць звільнення (пп. 169.2.2, 169.3.3, 169.3.4 ПКУ)
Інвалід I або II групи, у тому числі з дитинства, крім інвалідів, зазначених в підпункті «б» пп. 169.1.4 ПКУ (підпункт «ґ» пп. 169.1.3 ПКУ)	150% загальної ПСП, у 2025 році 2271 грн (1514 грн х 150%)	– заява; – пенсійне посвідчення або довідка медико-соціальної експертизи. (пп. 5 п. 5 Порядку № 1227) З 01.01.2025 встановлення інвалідності особам здійснюється експертними командами з оцінювання повсякденного функціонування особи (далі — ЕКОПФО), тому із зазначеної дати документом, що підтверджує інвалідність, є витяг з рішення експертної команди з оцінювання повсякденного функціонування особи щодо встановлення інвалідності, форма якого затверджена наказом Міністерства охорони здоров’я України від 10.12.2024 № 2067.	З місяця подання заяви і по місяць, в якому особа втрачає зазначений статус, або по місяць звільнення (пп. 169.2.2, 169.3.3, 169.3.4 ПКУ, п. 3 Порядку № 1227)
Особа, якій присуджено довічну стипендію як громадянину, що зазнав переслідувань за правозахисну діяльність, включаючи журналістів (підпункт «д» пп. 169.1.3 ПКУ)	150% загальної ПСП, у 2025 році 2271 грн (1514 грн х 150%)	– заява; – копія акта Президента України про призначення зазначеної стипендії. (пп. 6 п. 5 Порядку № 1227)	З місяця подання заяви і по місяць звільнення (пп. 169.2.2, 169.3.4 ПКУ)
Учасник бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на якого поширюється дія Закону про ветеранів війни, крім осіб, визначених у підпункті «б» пп. 169.1.4 ПКУ (підпункт «е» пп. 169.1.3 ПКУ)	150% загальної ПСП, у 2025 році 2271 грн (1514 грн х 150%)	– заява; – копія посвідчення учасника бойових дій, виданого відповідними органами, або документи, що підтверджують участь у бойових діях у період після Другої світової війни. (пп. 7 п. 5 Порядку № 1227)	З місяця подання заяви і по місяць звільнення (пп. 169.2.2, 169.3.4 ПКУ)
Герой України, Герой Радянського Союзу, Герой Соціалістичної Праці або повний кавалер ордена Слави чи ордена Трудової Слави, особа, нагороджена чотирма і більше медалями «За відвагу» (підпункт «а» пп. 169.1.4 ПКУ)	200% загальної ПСП, у 2025 році 3028 грн (1514 грн х 200%)	– заява; – копія орденської книжки Героя України, Героя Радянського Союзу або Героя Соціалістичної праці або копії орденських книжок кавалерів орденів Слави чи Трудової Слави трьох ступенів, або довідка чи інші документи, що підтверджують присвоєння звання Героя України, Героя Радянського Союзу, Героя Соціалістичної праці, нагородження орденами Слави чи Трудової Слави трьох ступенів та чотирма медалями «За відвагу». (пп. 8 п. 5 Порядку № 1227)	З місяця подання заяви і по місяць звільнення (пп. 169.2.2, 169.3.4 ПКУ)
Учасник бойових дій під час Другої світової війни або особа, яка у той час працювала в тилу, інваліди І і ІІ групи, з числа учасників бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на яких поширюється дія Закону про ветеранів війни (підпункт «б» пп. 169.1.4 ПКУ)	200% загальної ПСП, у 2025 році 3028 грн (1514 грн х 200%)	– заява; – копія посвідчення учасника бойових дій, виданого відповідними органами, або документи, що підтверджують участь у бойових діях під час Другої світової війни; – пенсійне посвідчення або довідка медико-соціальної експертизи; – документи, що підтверджують факт роботи в тилу під час Другої світової війни. (пп. 9 п. 5 Порядку № 1227)	З місяця подання заяви і по місяць звільнення (пп. 169.2.2, 169.3.4 ПКУ)
Колишній в’язень концтаборів, гетто та інших місць примусового утримання під час Другої світової війни або особа, визнана репресованою чи реабілітованою (підпункт «в» пп. 169.1.4 ПКУ)	200% загальної ПСП, у 2025 році 3028 грн (1514 грн х 200%)	– заява; – копія посвідчення жертви нацистських переслідувань; – довідки, видані компетентними органами, чи документи, які містять необхідні відомості про факт визнання особи репресованою чи реабілітованою. (пп. 10, 11 п. 5 Порядку № 1227)	З місяця подання заяви і по місяць звільнення (пп. 169.2.2, 169.3.4 ПКУ)
Особа, яка була насильно вивезена з території колишнього СРСР під час Другої світової війни на територію держав, що перебували у стані війни з колишнім СРСР або були окуповані фашистською Німеччиною та її союзниками (підпункт «г» пп. 169.1.4 ПКУ)	200% загальної ПСП, у 2025 році 3028 грн (1514 грн х 200%)	– заява; – копія посвідчення жертви нацистських переслідувань або довідки, видані компетентними органами, чи документи, які містять необхідні відомості про факт насильного вивезення з території колишнього СРСР під час Другої світової війни на територію держав, що перебували у стані війни з колишнім СРСР або були окуповані фашистською Німеччиною та її союзниками. (пп. 12 п. 5 Порядку № 1227)	З місяця подання заяви і по місяць звільнення (пп. 169.2.2, 169.3.4 ПКУ)
Особа, яка перебувала на блокадній території колишнього Ленінграда (Санкт-Петербург, Російська Федерація) у період з 8 вересня 1941 року по 27 січня 1944 року (підпункт «ґ» пп. 169.1.4 ПКУ)	200% загальної ПСП, у 2025 році 3028 грн (1514 грн х 200%)	– заява; – документи, які містять необхідні відомості про факт перебування на блокадній території колишнього Ленінграда (Санкт-Петербург, Російська Федерація) у період з 8 вересня 1941 року по 27 січня 1944 року. (пп. 13 п. 5 Порядку № 1227)	З місяця подання заяви і по місяць звільнення (пп. 169.2.2, 169.3.4 ПКУ)

Граничний розмір доходу, до якого застосовується податкова соціальна пільга

Загальний граничний розмір доходу, до якого застосовується ПСП

Абзацом першим підпункту 169.4.1 ПКУ встановлено, що ПСП застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця як заробітна плата (інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та винагороди), якщо його розмір не перевищує суми, рівної розміру місячного ПМПО, діючого на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 гривень.

Оскільки ПМПО на 1 січня 2025 року становив 3028 грн, то загальний граничний розмір доходу, до якого застосовується ПСП, протягом усього 2025 року становить:

3028 грн х 1,4 = 4239,20 грн ≈ 4240 грн

Підвищений розмір доходу, до якого застосовується ПСП

Відповідно до абзацу другого підпункту 169.4.1 ПКУ граничний розмір доходу, який дає право на отримання ПСП одному з батьків у випадку та у розмірі, передбачених підпунктом 169.1.2 ПКУ (тобто для особи, яка утримує двох чи більше дітей віком до 18 років) та підпунктами «а» (для одинокої матері (батька), вдови (вдівця), опікуна, піклувальника) і «б» (для особи, яка утримує дитину-інваліда) підпункту 169.1.3 ПКУ, визначається як добуток суми, визначеної в абзаці першому підпункту 169.4.1 ПКУ (у 2025 році — 4240 грн), та відповідної кількості дітей.

Отже, особи, зазначені у підпункті 169.1.2, підпунктах «а» та «б» пп. 169.1.3 ПКУ, які утримують дітей (у т. ч. якщо діти є інвалідами), у 2025 році мають право на застосування ПСП при наступному граничному розмірі доходу:

• за наявності двох дітей — 8480 грн (4240 грн х 2 дітей);

• за наявності трьох дітей — 12 720 грн (4240 грн х 3 дітей);

• за наявності чотирьох дітей — 16 960 грн (4240 грн х 4 дітей);

• за наявності п’ятьох дітей — 21 200 грн (4240 грн х 5 дітей) тощо.

Звертаємо увагу на такий нюанс: якщо особи, зазначені у підпунктах «а» (одинока мати (батько), вдова (вдівець), опікун, піклувальник) та «б» (особа, яка утримує дитину-інваліда) підпункту 169.1.3 ПКУ, мають (утримують) одну дитину, в т. ч. якщо така дитина — інвалід, то у 2025 році граничний розмір їхнього місячного доходу, до якого застосовується «дитяча» ПСП у розмірі 2271 грн, становить 4240 грн.

Вид доходу, до якого застосовується податкова соціальна пільга

Як зазначалося вище, ПСП застосовується лише до доходу у вигляді заробітної плати та інших прирівняних до неї відповідно до законодавства виплат, компенсацій та винагород (пп. 169.4.1 ПКУ).

Нагадаємо, що відповідно до підпункту 14.1.48 ПКУ для цілей розділу IV «Податок на доходи фізичних осіб» цього Кодексу заробітна плата — це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податків у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Таким чином, складові заробітної плати з метою оподаткування ПДФО відповідають складовим заробітної плати, наведеним у статті 2 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 № 108/95-ВР.

До заробітної плати для цілей розділу IV «Податок на доходи фізичних осіб» ПКУ також прирівнюються оплата перших п’яти днів тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів роботодавця, та допомога з тимчасової непрацездатності, що надається за рахунок коштів Пенсійного фонду України (далі разом — «лікарняні»). Ці виплати, пов’язані з тимчасовою непрацездатністю, надаються застрахованій особі у формі страхових виплат, які повністю або частково компенсують втрату заробітної плати (доходу), у разі настання у неї одного із страхових випадків, передбачених статтею 15 Закону України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 23.09.99 № 1105-XIV (ч. 1. ст. 15 цього Закону, п. 2 Порядку оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності внаслідок захворювання або травми, не пов’язаної з нещасним випадком на виробництві, за рахунок коштів роботодавця, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.06.2015 № 440).

Також «лікарняні» враховуються при визначенні граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП.¹¹

При визначенні місячного доходу працівника у вигляді заробітної плати необхідно враховувати, що згідно з абзацом третім підпункту 169.4.1 ПКУ якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання ПСП, та в інших випадках їх оподаткування, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування.

Отже, з метою визначення права працівника на застосування ПСП до доходу в конкретному місяці відпускні, «лікарняні» та інші «середньозарплатні» виплати (які є збереженням заробітної плати, зокрема середній заробіток за час вимушеного прогулу), що припадають на два (три і т. д.) суміжні місяці (далі — «перехідні» виплати), необхідно відносити до відповідних місяців, за які вони нараховані. Таке віднесення «перехідних» виплат до місяців, за які вони нараховані, є перерахунком сум нарахованих доходів та утриманого ПДФО, який передбачений підпунктами 169.4.2 – 169.4.4 ПКУ  (про такий перерахунок докладно йдеться нижче).

ПРИКЛАД 1

Розподіл «лікарняних» та відпускних по місяцях для визначення права на застосування ПСП

На підприємстві встановлено 5-денний робочий тиждень з вихідними днями в суботу та неділю і 8-годинний робочий день. Один з працівників з січня 2025 року працює на умовах неповного робочого дня — 4 години на день (обімає 0,5 посади). Оклад за «повною» посадою працівника — 8300 грн, а оклад працівника, обчислений пропорційно до індивідуального режиму роботи, — 4150 грн (8300 грн х 0,5). Працівник у січні – червні 2025 року мав право на загальну ПСП у розмірі 1514 грн, оскільки його дохід у цих місяцях був меншим за граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП (4150 грн < 4240 грн).

У липні – вересні 2025 року у працівника відбулися такі події:

– з 1 по 20 липня працівник відпрацював 14 з 23 робочих днів цього місяця, за які йому нараховано заробітну плату в сумі 2526,09 грн (4150 грн : 23 р. д. х 14 відпрац. д.);

– з 21 липня по 13 серпня 2025 року працівник хворів, при цьому в серпні за весь період хвороби йому нараховано «лікарняні» в сумі 3360 грн (140 грн х 24 к. д. хвороби), у тому числі за 11 к. д. хвороби в липні в сумі 1540 грн (140 грн х 11 к. д. хвороби) та за 13 к. д. хвороби в серпні в сумі 1820 грн (140 грн х 13 к. д. хвороби);

– з 14 по 24 серпня працівник відпрацював 7 з 21 робочого дня цього місяця, за які йому нараховано заробітну плату в сумі 1383,33 грн (4150 грн : 21 р. д. х 7 відпрац. д.);

– з 25 серпня по 14 вересня йому надано щорічну основну відпустку тривалістю 21 к. д., за весь період якої йому в серпні були виплачені відпускні в сумі 2982 грн (142 грн х 21 к. д.), у тому числі за 7 к. д. відпустки в серпні в сумі 994 грн (142 грн х 7 к. д.) та за 14 к. д. відпустки у вересні в сумі 1988 грн (142 грн х 14 к. д.);

– з 15 по 30 вересня працівник відпрацював 12 з 22 робочих днів цього місяця, за які йому нараховано заробітну плату в сумі 2263,64 грн (4150 грн : 22 р. д. х 12 відпрац. д.).

Враховуючи вищевикладене, працівнику в липні спочатку було нараховано дохід лише у вигляді заробітної плати в сумі 2526,09 грн, що менше граничного розміру доходу, який дає право на застосування ПСП (2526,09 грн < 4240 грн).

У серпні працівнику було нараховано дохід у вигляді «лікарняних», заробітної плати та відпускних у загальній сумі 7725,33 грн (3360 + 1383,33 + 2982), що більше граничного розміру доходу, який дає право на застосування ПСП (7725,33 грн > 4240 грн). Але з метою визначення права на ПСП перехідні «лікарняні» та відпускні розподіляються по місяцях, за які вони нараховані (абз. третій пп. 169.4.1 ПКУ).

Визначимо сумарний дохід працівника в липні, серпні та вересні після перерахунку і розподілу «лікарняних» та відпускних по місяцях, за які вони нараховані:

– дохід липня: 2526,09 грн (зарплата) + 1540 грн («лікарняні») = 4066,09 грн;

– дохід серпня: 1383,33 грн (зарплата) + 1820 грн («лікарняні») + 994 грн (відпускні) = 4197,33 грн;

– дохід вересня: 2263,64 грн (зарплата) + 1988 грн (відпускні) = 4251,64 грн.

Після розподілу «лікарняних» та відпускних по місяцях сумарний дохід працівника окремо в липні та серпні є меншим за граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП (4066,09 грн < 4240 грн та 4197,33 грн < 4240 грн), тому працівник у цих місяцях має право на загальну ПСП у розмірі 1514 грн. Сумарний дохід працівника у вересні перевищив граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП (4251,64 грн > 4240 грн), тому працівник в цьому місяці не має права на застосування ПСП.

Сума ПДФО, що підлягає сплаті з доходу працівника за липень:

(4066,09 грн – 1514 грн (ПСП)) х 18% = 459,38 грн

Сума ПДФО, що підлягає сплаті з доходу працівника за серпень:

(4197,33 грн – 1514 грн (ПСП)) х 18% = 483 грн

Сума ПДФО, що підлягає сплаті з доходу працівника за вересень:

4251,64 грн х 18% = 765,30 грн

_____________________________________________________________________________

Що стосується інших доходів, то відповідно до підпункту 169.2.3 ПКУ ПСП не може бути застосована до:

• доходів платника податку, інших ніж заробітна плата (наприклад, до винагороди, що виплачується за цивільно-правовими договорами за виконання робіт (надання послуг), до грошового забезпечення військовослужбовців тощо);

• заробітної плати, яку платник податку протягом звітного податкового місяця отримує одночасно з доходами у вигляді стипендії, грошового чи майнового (речового) забезпечення учнів, студентів, аспірантів, ординаторів, ад’юнктів, військовослужбовців, що виплачуються з бюджету;

• доходу самозайнятої особи від провадження підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності.

Отже, якщо працівник є студентом (учнем, аспірантом, ординатором, ад’юнктом) і отримує стипендію з бюджету або є військовослужбовцем, призваним (прийнятим за контрактом) на військову службу на особливий період, який отримує грошове чи майнове (речове) забезпечення військовослужбовця, що виплачується з бюджету, то до заробітної плати (середнього заробітку) такого працівника ПСП не застосовується.

Що стосується ситуації, коли працівник, крім заробітної плати, отримує інші доходи, зокрема як пенсіонер отримує пенсію або як фізична особа – підприємець отримує доходи від підприємницької діяльності або як фізична особа отримує за цивільно-правовим договором винагороду за виконану роботу (надану послугу) чи орендну плату за здачу в оренду нерухомості, то незалежно від розміру таких доходів він має право на застосування ПСП до своєї заробітної плати в загальному порядку.

Зауважимо, що ПСП застосовується до нарахованої заробітної плати лише за одним місцем її нарахування (пп. 169.2.1 ПКУ). Тому якщо у працівника декілька місць роботи за трудовим договором, де йому виплачують заробітну плату, він має самостійно обрати лише одне з них для застосування ПСП (див. роз’яснення ГУ ДПС у Київській області від 24.07.2025).

Оскільки ПСП згідно з підпунктом 169.2.1 ПКУ застосовується до нарахованого платнику податку (працівнику) місячного доходу у вигляді заробітної плати, то при виплаті заробітної плати за І половину місяця (авансу) ПСП не застосовується, оскільки ще не відомий розмір місячної заробітної плати працівника. Тобто, ПСП застосовується до всієї заробітної плати за місяць, а не до її частини (авансу). Хоча в такому разі можлива переплата ПДФО з місячної заробітної плати працівника.

Підстави для застосування податкової соціальної пільги

Для отримання права на ПСП платник податків подає роботодавцю заяву про самостійне обрання місця застосування ПСП (далі — заява) (пп. 169.2.2 ПКУ, п. 2 Порядку № 1227). Оскільки форму такої заяви дотепер не затверджено, для забезпечення реалізації платниками податку права на ПСП заява може подаватися ними у довільній формі. При цьому за зразок може бути взято «стару» форму заяви, затверджену наказом Державної податкової адміністрації України від 30.09.2003 № 461.

У заяві про застосування ПСП необхідно вказати відповідний підпункт пункту 169.1 статті 169 ПКУ, на підставі якого застосовуватиметься ПСП. Якщо ПСП застосовуватиметься у підвищеному розмірі (пп. 169.1.2 – 169.1.4 ПКУ), то до заяви додаються відповідні підтвердні документи (пп. 169.3.2 ПКУ).

ПСП починає застосовуватися до нарахованих доходів у вигляді заробітної плати з дня отримання роботодавцем від працівника заяви та документів, що підтверджують право на отримання ПСП (пп. 169.2.2 ПКУ). Оскільки ПСП застосовується до місячного доходу, то вона починає застосовуватися до заробітної плати працівника з місяця, на який припадає день, коли працівник подав роботодавцю заяву та документи, що підтверджують його право на підвищену ПСП, встановлені Порядком № 1227 (див. таблицю вище). Тобто, ПСП застосовується до місячного доходу незалежно від дня подання в даному місяці заяви працівником (не до доходу, нарахованого за відпрацьовані дні в місяці починаючи з дня подання заяви).

Наприклад, якщо працівника прийнято на роботу 31 липня 2025 року і цього ж дня він подав заяву (надав відповідні підтвердні документи), то при дотриманні інших умов (зокрема, при неперевищенні розміру доходу, що дає право на застосування ПСП) до його заробітної плати, нарахованої за липень (за 1 день роботи 31 липня), необхідно застосувати ПСП. Якщо ж працівника прийнято на роботу наприкінці липня, а заяву він подав у серпні, то вперше ПСП може бути застосована до його заробітної плати за серпень.

Зауважимо, що подавати заяву щороку (на початку кожного календарного року) ПКУ не вимагає, тобто достатньо один раз подати заяву, яка буде чинною аж до звільнення, якщо підстава для застосування ПСП або місце застосування ПСП у працівника не змінюються.

Якщо у працівника виникає право на застосування ПСП з іншої підстави ніж та, яка була зазначена у попередній заяві, то такий працівник повинен подати нову заяву із зазначенням нової підстави та надати відповідні підтвердні документи. З дня (місяця) подання працівником нової заяви про застосування ПСП з іншої підстави та документів, що підтверджують право на ПСП з іншої підстави, до заробітної плати працівника застосовується ПСП за новою підставою.

Якщо працівник прийняв рішення про зміну місця застосування ПСП, то він зобов’язаний подати роботодавцю за попереднім місцем її застосування заяву про відмову від застосування ПСП, а за новим місцем — заяву про застосування ПСП та документи, що підтверджують право на ПСП. Форму заяви про відмову від застосування ПСП не затверджено, тому така заява подається у довільній формі.

ПСП до заробітної плати державних службовців застосовується під час її нарахування до завершення нарахування такого доходу без подання відповідних заяв, але з поданням підтверджуючих документів для встановлення розміру ПСП (пп. 169.2.3 ПКУ). Якщо ж державний службовець має право на підвищений розмір ПСП, то він повинен подати заяву, де зазначається, якою саме ПСП він бажає користуватися, та додати до заяви підтвердні документи.

Що стосується місяця припинення застосування ПСП до заробітної плати працівника, то підпунктом 169.3.4 ПКУ встановлено, що ПСП надається з урахуванням останнього місячного податкового періоду, в якому платник податків:

• був звільнений з місця роботи;

• втратив статус резидента;

• помер або оголошений судом померлим чи визнаний судом безвісно відсутнім.

Отже, до заробітної плати працівника, нарахованої в місяці звільнення, ПСП застосовується (при дотриманні інших умов), але роботодавцю слід пам’ятати про необхідність проведення в місяці звільнення працівника перерахунку суми доходів, нарахованих такому працівнику у вигляді заробітної плати, а також суми наданої ПСП (пп. 169.4.2 ПКУ). Зокрема, якщо працівник буде звільнятися з роботи в перший календарний (він же перший робочий) день місяця (наприклад, 1 вересня), який буде останнім днем його роботи на підприємстві, то до його заробітної плати за один відпрацьований день у місяці звільнення (вересні) застосовується ПСП (за умови, що розмір цієї заробітної плати не перевищує граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП).

Звертаємо увагу на такий нюанс: якщо попереднім роботодавцем до заробітної плати працівника в місяці звільнення буде застосована ПСП і в цьому ж місяці він працевлаштується на нове місце роботи, подасть новому роботодавцю заяву про застосування ПСП, то новий роботодавець у місяці прийняття працівника на роботу на підставі отриманої від нього заяви також має право застосувати ПСП (при дотриманні інших умов), оскільки законодавство не зобов’язує роботодавця перевіряти (встановлювати) факт застосування ПСП у цьому місяці на попередньому місці роботи працівника. Тобто в цій ситуації відбувається застосування ПСП до заробітної плати працівника в одному місяці за двома місцями роботи. Але, як зазначалося вище, ПСП застосовується до нарахованого платнику податку місячного доходу у вигляді заробітної плати тільки за одним місцем його нарахування (пп. 169.2.1 ПКУ).

Отже, у вищезазначеній ситуації, подаючи новому роботодавцю заяву про застосування ПСП у місяці прийняття на роботу (він же місяць звільнення з попереднього місця роботи, в якому до заробітної плати працівника вже застосовувалася ПСП), працівник (не роботодавець) порушує норму підпункту 169.2.1 ПКУ, що не допускає застосування ПСП до місячного доходу працівника у вигляді заробітної плати за двома місцями роботи (двома роботодавцями). Податкові органи при виявленні такого порушення (застосування в одному місяці ПСП до заробітної плати працівника за двома місцями роботи) повідомляють роботодавців про наявність порушення платником податку (працівником) норм підпункту 169.2.1 ПКУ, що є підставою для припинення застосування ПСП за всіма місцями роботи починаючи з місяця, в якому мало місце таке порушення, та накладення на працівника штрафу в розмірі 100% суми недоплати ПДФО та донарахування ПДФО (пп. 169.2.4 ПКУ). Тому рекомендуємо роботодавцям інформувати нових працівників, які подають заяву про застосування ПСП у місяці прийняття на роботу, про встановлену для них відповідальність у разі застосування ПСП в одному місяці більш ніж за одним місцем роботи. У разі застосування ПСП до заробітної плати у місяці звільнення попереднім роботодавцем на новому місці роботи працівник має право на застосування ПСП з наступного місяця після прийняття на роботу.

Якщо до нарахованої заробітної плати за відпрацьовані працівником дні в місяці звільнення була застосована ПСП, але потім у цьому ж місяці знову був прийнятий на роботу тим же роботодавцем, і йому після прийняття на роботу в цьому ж місяці нараховано заробітну плату (тобто протягом одного календарного місяця працівнику нараховувалася заробітна плата одним і тим же роботодавцем двічі — при звільненні та після прийняття на роботу), то на підставі підпунктів 164.1.2 та 169.4.3 ПКУ роботодавець (податковий агент) зобов’язаний включити до складу загального місячного оподатковуваного доходу всі доходи, нараховані працівнику протягом звітного календарного місяця, та здійснити перерахунок нарахованого ПДФО за такий місяць (з урахуванням ПДФО, утриманого під час здійснення остаточного перерахунку при звільненні працівника).

Застосування податкової соціальної пільги до доходу працівників,
які мають та утримують дітей

Застосування ПСП до зарплати батьків, які мають двох і більше дітей

При застосуванні ПСП згідно з підпунктом 169.1.2 ПКУ, тобто до заробітної плати працівника, який утримує двох чи більше дітей віком до 18 років, у розмірі загальної ПСП у розрахунку на кожну таку дитину, необхідно враховувати таке.

Якщо це сім’я, в якій шлюб між чоловіком і дружиною зареєстрований згідно із законом (далі — сім’я, подружжя), всі діти в них рідні або усиновлені обома батьками, то обидва працюючі батьки (і батько, і мати) мають право на застосування до своєї заробітної плати ПСП у розмірі загальної ПСП у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років (якщо їхня заробітна плата не перевищує граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП). Але, як зазначалося вище, тільки для одного з таких батьків граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП, визначається як добуток загального граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП (4240 грн у 2025 році), та відповідної кількості дітей (абз. другий пп. 169.4.1 ПКУ).

На думку ДПСУ, відомості про те, що чоловік (дружина) працівника при одержанні ПСП за своїм місцем роботи не користується правом на збільшення граничного розміру доходу кратно кількості дітей, відображаються працівником у заяві на застосування ПСП (відповідальність за правдивість інформації в заяві несе працівник). При цьому подання окремої довідки – підтвердження з місця роботи іншого з батьків, що він за своїм місцем роботи не користується правом на збільшення розміру доходу кратно кількості дітей, законодавством (у тому числі ПКУ) не передбачено.

ПРИКЛАД 2

Застосування ПСП до зарплати обох батьків, які мають двох дітей

Станом на серпень 2025 року в сім’ї двоє дітей та обидва батьки працюють. Місячна заробітна плата чоловіка — 8400 грн, дружини — 4000 грн (робота з неповним робочим часом).

Граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП:

– одному з батьків: 4240 грн х 2 (кількість дітей) = 8480 грн;

– другому з батьків — 4240 грн.

У цьому випадку заробітна плата дружини (4000 грн) не перевищує 4240 грн (загальний граничний розмір доходу, що дає право на застосування загальної ПСП), а заробітна плата чоловіка (8400 грн) не перевищує 8480 грн (підвищений кратно кількості дітей граничний розмір доходу, що дає право на застосування підвищеної ПСП), тобто обидва батьки можуть скористатися правом на застосування ПСП, але для сім’ї буде вигідніше, якщо чоловік у серпні 2025 року (якщо це не було зроблено раніше) подасть своєму роботодавцю заяву про застосування ПСП відповідно до підпункту 169.1.2 ПКУ, в якій вкаже, що його граничний дохід, що дає право на застосування ПСП, повинен розраховуватися кратно кількості дітей (згідно з абзацом другим пп. 169.4.1 ПКУ), а його дружина за місцем своєї роботи при отриманні ПСП не користується правом на збільшення розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, кратно кількості дітей.

Крім того, і чоловік, і дружина у заяві про застосування ПСП згідно з пп. 169.1.2 ПКУ мають зазначити, що вони мають двох дітей, та подати підтвердні документи (копії свідоцтв про народження дітей). У цьому випадку застосування ПСП за місцем роботи чоловіка до доходу, що обчислюється кратно кількості дітей, матиме для сім’ї максимальний економічний ефект (найбільший ромір зарплати, яку сім’я одержує «на руки»).

Розмір ПСП, на який має право кожний з батьків (пп. 169.1.2 ПКУ):

1514 грн х 2 (кількість дітей) = 3028 грн

Розглянемо розміри утримань ПДФО, військового збору (далі — ВЗ) та розмір заробітної плати, що підлягає виплаті «на руки» подружжю за місцем роботи:

грн

Член сім’ї	Нарахована зарплата	ПСП	ПДФО	ВЗ	Зарплата «на руки»
чоловік	8400	3028	966,96*	420,00	7013,04
дружина	4000	3028	174,96**	200,00	3625,04
Всього	12 400	–	1141,92	620,00	10 638,08

* (8400 – 3028) х 18% = 966,96 грн

** (4000 – 3028) х 18% = 174,96 грн

ПРИКЛАД 3

Застосування ПСП до зарплати одного з батьків, які мають трьох дітей

У сім’ї троє дітей (не інваліди) та обидва батьки працюють. В серпні 2025 року заробітна плата чоловіка — 15 000 грн, дружини — 4500 грн (частину місяця вона перебувала у відпустці без збереження заробітної плати).

Граничний розмір доходу, що дає право одному з батьків на застосування ПСП у 2025 році, обчислений кратно кількості дітей:

4240 грн х 3 (кількість дітей) = 12 720 грн

Загальний граничний розмір доходу, що дає право у 2025 році на застосування ПСП для другого з батьків — 4240 грн.

У цьому випадку місячна заробітна плата дружини (4500 грн) перевищує 4240 грн (загальний граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП) та не перевищує 12 720 грн (підвищений кратно кількості дітей граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП). Заробітна плата чоловіка (15 000 грн) перевищує 4240 грн та 12 720 грн, тому чоловік не має права на застосування ПСП до своєї заробітної плати.

Розмір ПСП, на який має право дружина (працівниця) згідно з пп. 169.1.2 ПКУ:

1514 грн х 3 (кількість дітей) = 4542 грн

Для застосування цієї ПСП дружина (працівниця) повинна подати своєму роботодавцю заяву про застосування ПСП згідно з пп. 169.1.2 ПКУ, в якій зазначається, що вона має та утримує трьох дітей віком до 18 років, а її чоловік за своїм місцем роботи не користується правом на збільшення розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, кратно кількості дітей. Крім того, працівниця має подати роботодавцю копії свідоцтв про народження дітей.

Оскільки в даній ситуації у працівниці в серпні розмір місячної заробітної плати, яка є базою оподаткування ПДФО в цьому місяці, менший за розмір ПСП (4500 грн < 4542 грн), то із заробітної плати працівниці за серпень ПДФО не утримується, а утримується лише ВЗ в сумі 225 грн (4500 грн х 5%).

ПРИКЛАД 4

Застосування ПСП до зарплати батьків, які мають двох дітей, якщо загальний
дохід сім’ї не залежить від місця застосування ПСП

У сім’ї двоє дітей та обидва батьки працюють. Заробітна плата чоловіка — 8400 грн, заробітна плата дружини — 8000 грн.

Розмір ПСП згідно з пп. 169.1.2 ПКУ:

1514 грн х 2 (кількість дітей) = 3028 грн

Граничний розмір доходу, що дає право одному з батьків на застосування ПСП у 2025 році, обчислений кратно кількості дітей:

4240 грн х 2 (кількість дітей) = 8480 грн

Загальний граничний розмір доходу, що дає право у 2025 році на застосування ПСП для другого з батьків, — 4240 грн.

У цьому випадку заробітна плата обох батьків перевищує 4240 грн і не перевищує 8480 грн, але тільки один з них має право на підвищений кратно кількості дітей граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП, і, відповідно, на застосування ПСП до своєї заробітної плати.

Розглянемо порядок застосування ПСП до заробітної плати кожного з батьків:

грн

Член сім’ї	Нарахована зарплата	ПСП	ПДФО	ВЗ	Зарплата «на руки»
І варіант: ПСП застосовується тільки до заробітної плати чоловіка
чоловік	8400	3028	966,96	420,00	7013,04
дружина	8000	–	1440,00	400,00	6160,00
Всього	16 400	–	2406,96	820,00	13 173,04
ІІ варіант: ПСП застосовується тільки до заробітної плати дружини
чоловік	8400	–	1512,00	420,00	6468,00
дружина	8000	3028	894,96	400,00	6705,04
Всього	16 400	–	2406,96	820,00	13 173,04

З розрахунків видно, що як при застосуванні ПСП тільки за місцем роботи чоловіка, так і при застосуванні ПСП тільки за місцем роботи дружини, загальна сума ПДФО, що утримується із заробітних плат чоловіка та дружини, становить 2406,96 грн, а сумарна заробітна плата чоловіка та дружини «на руки» становить 13 173,04 грн, тому для сім’ї у фінансовому плані не має значення, за місцем роботи та до доходу кого з батьків застосовуватиметься ПСП.

_____________________________________________________________________________

У вищенаведеному прикладі від вибору батьками місця застосування ПСП (за місцем роботи чоловіка або за місцем роботи дружини) не залежав розмір сукупного доходу сім’ї, що отримувався «на руки», проте таке буває не завжди. Якщо база оподаткування ПДФО в одного з батьків менша за розмір ПСП, то залежно від вибору батьками місця застосування ПСП може змінюватися сукупний дохід сім’ї, який отримується «на руки».

ПРИКЛАД 5

Застосування ПСП до зарплати одного з батьків, які мають трьох дітей,
якщо від вибору місця застосування ПСП залежить сума отримуваного сім’єю «на руки» доходу

У сім’ї троє дітей та обидва батьки працюють. Заробітна плата чоловіка — 12 000 грн, заробітна плата дружини — 4500 грн (робота на умовах неповного робочого часу).

Розмір ПСП згідно з пп. 169.1.2 ПКУ:

1514 грн х 3 (кількість дітей) = 4542 грн

Граничний розмір доходу, що дає право одному з батьків на застосування ПСП у 2025 році, обчислений кратно кількості дітей:

4240 грн х 3 (кількість дітей) = 12 720 грн

Загальний граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП для другого з батьків, — 4240 грн.

У цьому випадку заробітна плата обох батьків перевищує 4240 грн і не перевищує 12 720 грн, але тільки один з них має право на підвищений кратно кількості дітей граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП, і, відповідно, на застосування ПСП до своєї заробітної плати.

Розглянемо порядок застосування ПСП до заробітної плати кожного з батьків, щоб визначити, кому з них вигідніше реалізувати своє право на застосування ПСП.

грн

Член сім’ї	Нарахована зарплата	ПСП	ПДФО	ВЗ	Зарплата «на руки»
І варіант: ПСП застосовується тільки до заробітної плати чоловіка
чоловік	12 000	4542	1342,44	600,00	10 057,56
дружина	4300	–	774,00	215,00	3311,00
Всього	16 300	–	2116,44	815,00	13 368,56
ІІ варіант: ПСП застосовується тільки до заробітної плати дружини
чоловік	12 000	–	2160,00	600,00	9240,00
дружина	4300	4542	–	215,00	4085,00
Всього	16 300	–	2160,00	815,00	13 325,00

Як видно з розрахунків, у разі застосування ПСП за місцем роботи чоловіка загальна сума ПДФО, яка утримується із зарплат чоловіка та дружини, становить 2116,44 грн (І варіант), що менше загальної суми ПДФО, яка утримується із зарплат чоловіка та дружини, що становить 2160 грн, при застосуванні ПСП за місцем роботи дружини (ІІ варіант). Це пояснюється тим, що не вся сума ПСП (4542 грн), а лише її частина в розмірі 4300 грн використовується для зменшення бази оподаткування ПДФО при застосуванні ПСП за місцем роботи дружини.

Відповідно, сумарна зарплата сім’ї, яка підлягає виплаті «на руки», буде більшою у разі, якщо ПСП буде застосовуватися за місцем роботи чоловіка (13 368,56 грн > 13 325 грн), оскільки в цьому випадку вся сума ПСП (4542 грн) використовується для зменшення бази оподаткування ПДФО.

Таким чином, для сім’ї буде вигідніше, якщо чоловік за своїм місцем роботи подасть заяву про застосування ПСП згідно з пп. 169.1.2 ПКУ, в якій вкаже, що його граничний дохід, що дає право на застосування ПСП, має розраховуватися кратно кількості дітей згідно з абзацом другим пп. 169.4.1 ПКУ, а його дружина за місцем своєї роботи при отриманні ПСП не користується правом на збільшення розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, кратно кількості дітей (у даному випадку до зарплати дружини ПСП взагалі не застосовуватиметься).

_____________________________________________________________________________

Застосування ПСП, якщо в сім’ї є діти, не усиновлені одним з батьків

Відповідно до статей 207 та 208 Сімейного кодексу України (далі — СКУ) дитина може бути усиновленою, що передбачає прийняття усиновлювачем у свою сім’ю особи на правах дочки чи сина, яке здійснене на підставі рішення суду.

Згідно з частиною 4 статті 232 СКУ усиновлення надає усиновлювачеві права і накладає на нього обов’язки щодо дитини, яку він усиновив, у такому ж обсязі, який мають батьки щодо дитини.

Отже, якщо особа усиновила дитину, то ця дитина стає дочкою чи сином такої особи, а остання стає батьком (матір’ю) щодо всиновленої дитини.

У деяких сім’ях подружжя має двох і більше спільних дітей, і крім того, один (обидва) з подружжя має дитину (дітей), яка не усиновлена іншим з подружжя. У цьому випадку право на ПСП є тільки на кожну рідну та усиновлену дитину віком до 18 років при дотриманні інших умов.

Наприклад, якщо чоловік має двох (рідних) дітей від діючого шлюбу, але не усиновив двох дітей дружини від її попереднього шлюбу, то він має право на отримання ПСП лише з розрахунку на двох (рідних) дітей від діючого шлюбу, тобто у 2025 році на ПСП у розмірі 3028 грн (1514 грн х 2 дітей), за умови, що розмір його заробітної плати дає право на застосування ПСП. Його дружина в такій ситуації має право на ПСП у розрахунку на кожну свою рідну дитину (від діючого та попереднього шлюбів), тобто на ПСП у розмірі 6056 грн (1514 грн х 4 дітей). В цьому випадку для чоловіка у 2025 році граничний розмір доходу, який дає право на застосування ПСП, становить 8480 грн (4240 грн х 2 дітей) за умови, що дружина за своїм місцем роботи не користується правом на збільшення розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, кратно кількості дітей.²⁹ Для дружини в такій сім’ї у 2025 році граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП, визначатиметься як добуток 4240 грн та кількості всіх своїх дітей, тобто становить 16 960 грн (4240 грн х 4 дітей), за умови, що чоловік за своїм місцем роботи не користується правом на збільшення граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, кратно кількості дітей.

Що стосується ПСП за місцем роботи чоловіка на дітей дружини від попереднього шлюбу, яких він не усиновив, то слід враховувати, що згідно зі статтею 260 СКУ якщо мачуха, вітчим проживають однією сім’єю з малолітніми, неповнолітніми пасинком, падчеркою, вони мають право брати участь у їхньому вихованні. Тобто зазначеною нормою передбачено право вітчима, а не обов’язок брати участь у вихованні (утриманні) малолітніх, неповнолітніх пасинків, падчерок.²⁹

Крім того, ні ПКУ, ні Порядок № 1227 не містять переліку та не вимагають подання батьками документів, які підтверджують утримання ними дітей для отримання ПСП згідно з підпунктом 169.1.2 ПКУ. Водночас цей підпункт ПКУ передбачає надання ПСП батькам, які утримують своїх дітей, оскільки відповідно до частини другої статті 51 Конституції України та статті 180 СКУ батьки зобов’язані утримувати дитину до досягнення нею повноліття. Батьки можуть бути звільнені від обов’язку утримувати дитину лише за рішенням суду (ч. 2 ст. 188 СКУ).

Отже, якщо чоловік, який одружився, не усиновив (не оформив опіку, піклування на) дітей дружини від попереднього шлюбу (не отримав документ, що підтверджує встановлення батьківства), то він не став батьком (усиновлювачем, опікуном, піклувальником) цих дітей, і в нього не виникають обов’язки щодо їх утримання. Тому він не має права на ПСП на таких неусиновлених дітей незважаючи на спільне проживання з ними та факт їх утримання, і, відповідно, не має права на граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП, що визначається кратно кількості всіх (у тому числі неусиновлених) дітей у сім’ї.²⁹

Застосування ПСП, якщо один з подружжя утримує рідних дітей від попереднього шлюбу

Розірвання шлюбу між батьками, проживання їх окремо від дитини не впливає на обсяг їхніх прав і не звільняє від обов’язків щодо дитини (ч. 2 ст. 141 СКУ).

У статті 181 СКУ наведено способи виконання батьками обов’язку утримувати дитину, зокрема:

– за домовленістю між ними;

– за домовленістю між батьками дитини той із них, хто проживає окремо від дитини, може брати участь у її утриманні в грошовій і (або) натуральній формі;

– за рішенням суду кошти на утримання дитини (аліменти) присуджуються у частці від доходу її матері, батька і (або) у твердій грошовій сумі за вибором того з батьків або інших законних представників дитини, разом з яким проживає дитина.

Отже, якщо батьки розлучилися, їхні двоє і більше дітей залишилися з одним з батьків, а інший з батьків сплачує на своїх дітей аліменти (за домовленістю між батьками дитини або згідно з укладеним договором між колишніми чоловіком і дружиною або за рішенням суду), то фактично інший з батьків утримує своїх дітей після розірвання шлюбу. В такому випадку він має право на застосування ПСП згідно з підпунктом 169.1.2 ПКУ у розрахунку на кожну свою дитину віком до 18 років, яку він утримує, при дотриманні інших умов.

Наприклад, якщо чоловік має двох дітей від шлюбу, який розірвано, і двоє його дітей за рішенням суду залишилися з колишньою дружиною, а працівник сплачує на цих двох дітей аліменти, то він має право на отримання ПСП на двох дітей, тобто у 2025 році на ПСП у розмірі 3028 грн (1514 грн х 2 дітей), за умови, що розмір його заробітної плати дає право на застосування ПСП. Його дружина також має право на ПСП на двох дітей у розмірі 3028 грн (1514 грн х 2 дітей). Для чоловіка у 2025 році граничний розмір доходу, який дає право на застосування ПСП, становить 8480 грн (4240 грн х 2 дітей) за умови, що колишня дружина за своїм місцем роботи не користується правом на збільшення розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, кратно кількості дітей. Якщо колишня дружина за своїм місцем роботи користується правом на збільшення розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, кратно кількості дітей, то її колишній чоловік втрачає право на збільшення розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, кратно кількості дітей.

Також бувають випадки, коли в одного з подружжя двоє і більше дітей від двох шлюбів, при цьому на дитину (дітей) від попереднього шлюбу він сплачує аліменти, тобто фактично утримує свою дитину (своїх дітей) від попереднього шлюбу. В даному випадку такий батько має право на застосування ПСП у розрахунку на кожну свою рідну дитину віком до 18 років, яку він утримує, при дотриманні інших умов.

Наприклад, якщо чоловік одружений і від цього шлюбу у нього є дитина, а також він сплачує аліменти на своїх двох дітей від попереднього шлюбу, то він має право на отримання ПСП у розрахунку на трьох (рідних) дітей, тобто у 2025 році в розмірі 4542 грн (1514 грн х 3 дітей), за умови, що розмір його заробітної плати дає право на застосування ПСП. При цьому тільки один з колишнього подружжя має право на збільшення кратно кількості дітей граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП. Про невикористання іншим з батьків колишнього подружжя права на збільшення граничного розміру доходу кратно кількості дітей необхідно вказати в заяві про застосування ПСП.

Разом із поданням роботодавцю заяви щодо застосування ПСП згідно з підпунктом 169.1.2 ПКУ чоловік має подати, крім документів, визначених у Порядку № 1227, документи, що підтверджують факт утримання ним дітей. Такими документами можуть бути довідка органу опіки, рішення суду або нотаріально завірений договір між колишніми чоловіком та дружиною щодо здійснення батьківських прав та виконання обов’язків тим з них, хто проживає окремо від дитини, рішення суду про аліменти.³⁰

Застосування ПСП до зарплати одинокої матері (батька), опікуна, піклувальника

Як зазначалося вище, згідно з підпунктом «а» пп. 169.1.3 ПКУ одинокій матері (батьку), вдові (вдівцю) або опікуну, піклувальнику надається ПСП у розмірі 150% загальної ПСП (тобто у 2025 році в розмірі 2271 грн) у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років.

Якщо одинока мати (батько), вдова (вдівець) або опікун, піклувальник утримують двох і більше дітей віком до 18 років, то у питанні визначення граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, необхідно керуватися абзацим другим підпункту 169.4.1 ПКУ, який дає право одній із зазначених осіб збільшувати граничний розмір доходу для отримання ПСП кратно кількості дітей.

Підпунктом 1 пункту 5 Порядку № 1227 визначено, що з метою застосування підпункту «а» пп. 169.1.3 ПКУ одинокою матір’ю (батьком) або опікуном, піклувальником вважаються особи, які, маючи дитину (дітей) віком до 18 років, на момент застосування роботодавцем ПСП не перебувають у шлюбі, зареєстрованому згідно із законом.

Одинокою матір’ю може бути:

– жінка, яка народила (усиновила) дитину, не перебуваючи у шлюбі;

– вдова з дитиною (дітьми);

– розлучена жінка, з якою після розлучення залишилися діти (за рішенням суду, органів опіки або за спільною згодою батьків).

Отже, вищезазначені жінки мають право на застосування ПСП згідно з підпунктом «а» пп. 169.1.3 ПКУ у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років.

Що стосується чоловіків — одиноких батьків, то на застосування ПСП згідно з підпунктом «а» пп. 169.1.3 ПКУ мають право:

– чоловік, який не перебуває у шлюбі та усиновив дитину;

– вдівець, який має дитину;

– розлучений чоловік, з яким залишилася дитина (діти) після розлучення (за рішенням суду, органів опіки або за спільною згодою батьків).

Висновок про те, що одиноким батьком слід вважати батька, з яким залишилася дитина (діти) і яку такий батько утримує і виховує, випливає з норм частини 2 статті 143 СКУ. Відповідно, розлучений чоловік, діти якого після розлучення (за рішенням суду, органів опіки або за спільною згодою батьків) залишилися з матір’ю, не є одиноким батьком (навіть якщо він продовжує утримувати своїх дітей, наприклад, сплачуючи аліменти).

Таким чином, для застосування підпункту «а» пп. 169.1.3 ПКУ розлучена жінка (розлучений чоловік), з якою (яким) після розлучення залишилися діти (для утримання та виховання), вважається одинокою матір’ю (одиноким батьком).

Для підтвердження свого права на підвищену ПСП згідно з пп. «а» пп. 169.1.3 ПКУ розлучена жінка (розлучений чоловік), з якою (яким) залишилися діти після розлучення, повинна подати роботодавцю копію свідоцтва про народження дитини (дітей), копію свідоцтва про розірвання шлюбу (копію рішення суду) і копію паспорта.

Якщо жінка, яка має дітей, не була одружена, вона подає роботодавцю разом із заявою та копією паспорта копію свідоцтва про народження дитини (дітей) або документ із зазначенням відомостей про батька дитини в Книзі реєстрації актів цивільного стану (іноземці — документи, що підтверджують вік дитини (дітей), затверджені відповідним іноземним органом країни, в якій іноземна фізична особа – платник податку постійно проживала до прибуття в Україну).

Якщо одинока мати (одинокий батько) одружується, то вона (він) втрачає право на застосування ПСП згідно з підпунктом «а» пп. 169.1.3 ПКУ. В цьому випадку підвищена ПСП не застосовується, починаючи з місяця, в якому зареєстровано шлюб.

У місяці реєстрації шлюбу працівник має подати роботодавцю заяву, в якій необхідно повідомити про відмову від застосування ПСП згідно з підпунктом «а» пп. 169.1.3 ПКУ у зв’язку з одруженням. У цій же заяві можна вказати іншу пільгову підставу для застосування ПСП (якщо така є у працівника), та додати до заяви необхідні документи або вказати про застосування лише звичайної ПСП.

Якщо одинока мати (одинокий батько) одружилася, але не повідомила про це роботодавця і не подала в місяці реєстрації шлюбу заяву про відмову від застосування ПСП згідно з підпунктом «а» пп. 169.1.3 ПКУ, внаслідок чого до її заробітної плати в цьому місяці (наступних місяцях) була застосована зазначена ПСП, то має місце порушення працівником порядку застосування ПСП, що є підставою для накладення на нього штрафу в розмірі 100% суми недоплати ПДФО та донарахування ПДФО (пп. 169.2.4 ПКУ). Тому рекомендуємо роботодавцям інформувати працівників, які мають статус одинокої матері (одинокого батька), про їх обов’язок повідомляти роботодавця про одруження з метою зміни підстави для застосування ПСП або недопущення випадків неправомірного застосування ПСП.

ПРИКЛАД 6

Застосування ПСП до заробітної плати одинокої матері, яка має трьох дітей

Заробітна плата одинокої матері, яка має трьох дітей віком до 18 років, у серпні 2025 року становить 12 000 грн.

Граничний розмір доходу, що дає їй право на застосування ПСП згідно з підпунктом «а» пп. 169.1.3 ПКУ, обчислений кратно кількості дітей (абз. другий пп. 169.4.1 ПКУ):

4240 грн х 3 (кількість дітей) = 12 720 грн

Заробітна плата працівниці менша за граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП (12 000 грн < 12 720 грн), тому вона має право на застосування ПСП у розмірі 2271 грн (1514 грн х 150%) у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років.

Загальна сума ПСП, на яку працівниця має право:

2271 грн х 3 (кількість дітей) = 6813 грн

Сума ПДФО, що підлягає утриманню із заробітної плати працівниці:

(12 000 – 6813) х 18% = 933,66 грн

Сума ВЗ, що підлягає утриманню із заробітної плати працівниці:

12 000 х 5% = 600 грн

Сума заробітної плати, що підлягає виплаті працівниці «на руки»:

12 000 – 933,66 – 600 = 10 466,34 грн

______________________________________________________________________

Якщо батьки, які мають та утримують спільних дітей віком до 18 років, разом проживають, але не перебувають в офіційно зареєстрованому шлюбі (тобто живуть у «цивільному» шлюбі), то вони обидва мають право на загальну ПСП у розрахунку на кожну дитину (згідно з підпунктом 169.1.2 ПКУ) при дотриманні інших вимог. При цьому тільки для одного з таких батьків граничний розмір доходу, до якого застосовується ПСП, підвищується кратно кількості дітей (абз. другий пп. 169.4.1 ПКУ).

Наприклад, якщо батьки, які утримують двох спільних дітей віком до 18 років, разом проживають, але не перебувають в офіційно зареєстрованому шлюбі, то вони обидва мають право на застосування ПСП у 2025 році в розмірі 1514 грн у розрахунку на кожну дитину, тобто для кожного з батьків загальний розмір ПСП становить 3028 грн (1514 грн х 2 дітей) при дотриманні інших вимог. Граничний розмір доходу, який дає право на отримання ПСП одному з батьків у 2025 році становить 8480 грн (4240 грн х 2 дітей), другому — 4240 грн.

Також в даній ситуації, замість застосування ПСП до заробітних плат обох батьків згідно з підпунктом 169.1.2 ПКУ, можливий інший варіант, коли мати подає заяву про застосування ПСП згідно з підпунктом «а» пп. 169.1.3 ПКУ як одинока мати (оскільки вона не перебуває у шлюбі, зареєстрованому згідно із законом) у розмірі 150% загальної ПСП у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років (це можливо у разі підтвердження спільного проживання матері та дітей). На думку автора, в цьому випадку батько не може вибрати застосування ПСП згідно з підпунктом «а» пп. 169.1.3 ПКУ як одинокий батько у розмірі 150% загальної ПСП у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років, але може вибрати застосування ПСП згідно з підпунктом 169.1.2 ПКУ в розмірі 100% загальної ПСП у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років за умови надання роботодавцю документа, що підтверджує утримання ним своїх дітей (довідка органу опіки, рішення суду або нотаріально завірений договір між батьками щодо здійснення батьківських прав та виконання обов’язків батьком дитини, рішення суду про аліменти).

Водночас є ще третій варіант для вищезазначених батьків, які мають двох дітей: мати подає заяву про застосування ПСП згідно з підпунктом «а» пп. 169.1.3 ПКУ як одинока мати (оскільки вона не перебуває у шлюбі, зареєстрованому згідно із законом) у розмірі 150% загальної ПСП у розрахунку тільки на одну дитину віком до 18 років. Батько також подає заяву про застосування ПСП згідно з підпунктом «а» пп. 169.1.3 ПКУ як одинокий батько (оскільки він не перебуває у шлюбі, зареєстрованому згідно із законом) у розмірі 150% загальної ПСП у розрахунку тільки на одну свою дитину віком до 18 років (іншу, ніж ту, по якій ПСП отримує мати). Але цей варіант у фінансовому плані гірший, ніж варіант із застосуванням кожним з батьків ПСП на двох дітей згідно з підпунктом 169.1.2 ПКУ.

Застосування ПСП до зарплати осіб, які мають дитину-інваліда

Особі, яка утримує дитину-інваліда (дітей-інвалідів), відповідно до підпункту «б» пп. 169.1.3 ПКУ надається ПСП у розмірі 150% загальної ПСП (тобто у 2025 році у розмірі 2271 грн) у розрахунку на кожну таку дитину-інваліда віком до 18 років.

Якщо така особа утримує двох і більше дітей, у тому числі дитину-інваліда, то, як вже зазначалося вище, ПСП на кожну дитину-інваліда, що надається згідно з підпунктом «б» пп. 169.1.3 ПКУ у розмірі 150% загальної ПСП (у розмірі 2271 грн у 2025 році), підсумовується з ПСП, що надається згідно з пп. 169.1.2 ПКУ (особам, які утримують двох або більше дітей віком до 18 років) у розмірі 100% загальної ПСП (1514 грн у 2025 році) на кожну дитину-неінваліда віком до 18 років (пп. 169.3.1 ПКУ). Тобто в даному випадку особа (працівник) має право на застосування одночасно двох ПСП: на кожну дитину-інваліда віком до 18 років — 150% загальної ПСП та на кожну дитину-неінваліда — 100% загальної ПСП.

При цьому якщо в сім’ї, де є дитина-інвалід (діти-інваліди), обидва батьки працюють, то кожний з них має право на вищезазначені ПСП за своїм місцем роботи при дотриманні інших умов.

Один з батьків, який утримує дитину-інваліда (дітей-інвалідів) або утримує двох або більше дітей, один (або більше) з яких є інвалідом, при застосуванні ПСП згідно з підпунктом «б» пп. 169.1.3 ПКУ має право на збільшення граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, кратно кількості дітей (абз. другий пп. 169.4.1 ПКУ). Для реалізації цього права у заяві про застосування ПСП згідно з підпунктом «б» пп. 169.1.3 ПКУ один з батьків повинен зазначити, що його граничний дохід, який дає право на застосування ПСП, повинен розраховуватися кратно кількості дітей (згідно з абзацом другим пп. 169.4.1 ПКУ), а інший з батьків не користується правом на збільшення такого граничного доходу кратно кількості дітей за своїм місцем роботи. Також працівник, який утримує дитину-інваліда (дітей-інвалідів), має подати документ, що підтверджує інвалідність дитини — пенсійне посвідчення дитини або довідку медико-соціальної експертизи або медичний висновок, виданий установами МОЗ (пп. 2 п. 5 Порядку № 1227).³⁴

ПРИКЛАД 7

Застосування ПСП до зарплати одного з батьків, які мають дитину-інваліда

У сім’ї, яка має чотирьох дітей, один з яких є інвалідом, обидва батьки працюють. Заробітна плата чоловіка — 15 000 грн, заробітна плата дружини — 10 000 грн.

Граничний розмір доходу, що дає право одному з батьків на застосування ПСП у 2025 році, обчислений кратно кількості дітей (абз. другий пп. 169.4.1 ПКУ):

4240 грн х 4 (кількість дітей) = 16 960 грн

Загальний граничний розмір доходу, що дає право у 2025 році на застосування ПСП для другого з батьків, — 4240 грн.

У цьому випадку заробітна плата обох батьків перевищує 4240 грн і не перевищує 16 960 грн, але тільки один з них має право на підвищений кратно кількості дітей граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП, і, відповідно, на застосування ПСП до своєї заробітної плати. Припустимо, що сім’я прийняла рішення про те, що ПСП буде застосовуватися за місцем роботи чоловіка.

Розмір ПСП, що застосовується до заробітної плати працівника (чоловіка):

2271 грн (ПСП на дитину-інваліда) + 1514 грн х 3 дітей (ПСП на дітей-неінвалідів) = 6813 грн

Сума ПДФО, що підлягає утриманню із заробітної плати працівника:

(15 000 – 6813) х 18% = 1473,66 грн

Сума ВЗ, що підлягає утриманню із заробітної плати працівника:

15 000 х 5% = 750 грн

Заробітна плата, що підлягає виплаті працівнику «на руки»:

15 000 – 1473,66 – 750 = 12 776,34 грн

ПРИКЛАД 8

Застосування ПСП до зарплати одинокої матері, яка має двох дітей, один з яких є інвалідом

У працівниці — одинокої матері, яка має і утримує двох дітей віком до 18 років, один з яких є інвалідом, заробітна плата в серпні 2025 року становить 8400 грн. Цій працівниці може бути надана ПСП за однією з таких підстав:

1) згідно з пп. 169.1.2 ПКУ як особі, що утримує двох дітей, у розмірі загальної ПСП (1514 грн) у розрахунку на кожну дитину, тобто на ПСП у сумарному розмірі 3028 грн (1514 грн х 2 дітей);

2) згідно з пп. «а» пп. 169.1.3 ПКУ як одинокій матері в розмірі 150% загальної ПСП (2271 грн) у розрахунку на кожну дитину, тобто на ПСП у сумарному розмірі 4542 грн (2271 грн х 2 дітей);

3) відповідно до пп. 169.3.1 ПКУ одночасно (сумарно) на дві ПСП: перша — згідно з пп. 169.1.2 ПКУ на дитину-неінваліда в розмірі загальної ПСП, що дорівнює 1514 грн; друга — згідно з пп. «б» пп. 169.1.3 ПКУ на одну дитину-інваліда в розмірі 150% загальної ПСП, тобто в розмірі 2271 грн. Сумарна ПСП у цьому випадку становить 3785 грн (1514 + 2271).

З вищенаведених підстав найбільший розмір ПСП у працівниці виходить при застосуванні ПСП за підставою 2 — згідно з пп. «а» пп. 169.1.3 ПКУ (як одинокій матері в розмірі 150% загальної ПСП у розрахунку на кожну дитину), коли розмір ПСП становить 4542 грн (2271 грн х 2 дітей).

Що стосується граничного розміру доходу, який дає право на застосування ПСП, то він у працівниці становить 8480 грн (4240 грн х 2 дітей) при застосуванні ПСП за всіма вищевказаними підставами (абз. другий пп. 169.4.1 ПКУ). Заробітна плата працівниці в серпні 2025 року не перевищує граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП (8400 грн < 8480 грн), тому в цьому місяці вона має право на застосування ПСП.

Для працівниці найбільш вигідним є варіант застосування ПСП за підставою 2 — згідно з пп. «а» пп. 169.1.3 ПКУ (як одинока мати), коли загальний розмір ПСП становить 4542 грн. Про застосування ПСП згідно з пп. «а» пп. 169.1.3 ПКУ працівниці необхідно вказати у заяві на застосування ПСП.

Сума ПДФО, що утримується із заробітної плати працівниці:

(8400 – 4542) х 18% = 694,44 грн

Сума ВЗ, що утримується із заробітної плати працівниці:

8400 х 5% = 420 грн

Заробітна плата, що виплачується працівниці «на руки»:

8400 – 694,44 – 420 = 7285,56 грн

____________________________________________________________________________

Застосування податкової соціальної пільги до заробітної плати сумісників

Оскільки ПСП застосовується до заробітної плати виключно за одним місцем її нарахування, то зовнішній сумісник може скористатися правом на застосування ПСП лише за одним місцем роботи, подавши відповідну заяву. При цьому не має значення, це основне місце роботи чи місце роботи за сумісництвом.

Якщо розмір заробітної плати за основним місцем роботи та за сумісництвом однаковий, то для працівника не має значення місце застосування ПСП — у цьому випадку сума ПДФО, що підлягає утриманню, буде однаковою за кожним місцем роботи. Але найчастіше розміри заробітної плати за основним місцем роботи та за сумісництвом відрізняються, при цьому по одному з місць роботи працівник може не мати права на застосування ПСП (наприклад, його заробітна плата у 2025 році перевищує 4240 грн або більше підвищеного граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, якщо працівник має на нього право). У такому разі місцем застосування ПСП вибирається місце роботи, де заробітна плата не перевищує 4240 грн у 2025 році або не більше підвищеного граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП.

Крім того, буває, що розмір ПСП більший за розмір заробітної плати (бази оподаткування ПДФО) за одним з місць роботи. При застосуванні ПСП за таким місцем роботи частина ПСП не використовується, тому місцем застосування ПСП краще вибрати місце роботи, де заробітна плата (база оподаткування ПДФО) перевищує розмір ПСП, але не перевищує граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП.

ПРИКЛАД 9

Застосування ПСП до заробітної плати зовнішнього сумісника

У сім’ї, яка має та утримує п’ятьох дітей віком до 18 років, мати не працює, а батько працює за двома місцями роботи (зовнішній сумісник). Його заробітна плата у 2025 році за основним місцем роботи — 20 000 грн, за сумісництвом — 7000 грн.

Розмір ПСП згідно з пп. 169.1.2 ПКУ, на яку працівник має право:

1514 грн х 5 (кількість дітей) = 7570 грн

Граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП (абз. другий пп. 169.4.1 ПКУ):

4240 грн х 5 (кількість дітей) = 21 200 грн

Заробітна плата працівника як за основним місцем роботи (20 000 грн), так і за місцем роботи за сумісництвом (7000 грн) не перевищує зазначений граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП. Тому працівник може скористатися своїм правом на застосування ПСП за основним місцем роботи або за місцем роботи за сумісництвом (на вибір). Але загальний фінансовий результат для працівника буде різним в цих варіантах застосування ПСП.

Розглянемо застосування ПСП до заробітної плати працівника за основним місцем роботи та за місцем роботи за сумісництвом:

грн

Місце роботи	Нарахована зарплата	ПСП	ПДФО	ВЗ	Зарплата «на руки»
І варіант: ПСП застосовується за основним місцем роботи
Основне	20 000	7570	2237,40	1000	16 762,60
За сумісництвом	7000	–	1260,00	350	5390,00
Всього	27 000	–	3497,40	1350	22 152,60
ІІ варіант: ПСП застосовується за місцем роботи за сумісництвом
Основне	20 000	–	3600,00	1000	15 400,00
За сумісництвом	7000	7570	–	350	6650,00
Всього	27 000	–	3600,00	1350	22 050,00

Як показав розрахунок, у разі застосування ПСП за основним місцем роботи сума утриманого ПДФО сумарно за двома місцями роботи становить 3497,40 грн, а при застосуванні ПСП за місцем роботи за сумісництвом — 3600 грн. Відповідно, при застосуванні ПСП за основним місцем роботи сумарна заробітна плата, яка отримується працівником «на руки» за двома місцями роботи, становить 22 152,60 грн, а при застосуванні ПСП за місцем роботи за сумісництвом — 22 050 грн. Виграш у заробітній платі «на руки» при застосуванні ПСП за основним місцем роботи становить 102,60 грн (22 152,60 – 22 050).

Такий виграш пояснюється тим, що за сумісництвом розмір нарахованої заробітної плати та бази оподаткування ПДФО (7000 грн) менший за розмір ПСП (7570 грн), тому частина ПСП у розмірі 570 грн (7570 – 7000) при її застосуванні за сумісництвом не використовується.

_____________________________________________________________________________

Якщо працівник одночасно працює у юридичної особи та в її відокремленому підрозділі, який має повноваження щодо нарахування заробітної плати та сплати ПДФО, ВЗ і ЄСВ, подання Податкового розрахунку на своїх працівників, або якщо працівник працює у двох відокремлених підрозділах однієї юридичної особи, кожний з яких має повноваження щодо нарахування заробітної плати та сплати ПДФО, ВЗ і ЄСВ, подання Податкового розрахунку на своїх працівників, то у працівника є два місця нарахування заробітної плати (у цьому випадку працівник прирівнюється до зовнішнього сумісника).

Оскільки ПСП застосовується виключно за одним місцем роботи, при нарахуванні заробітної плати працівникові у двох місцях роботи застосувати ПСП можна до його за заробітної плати тільки в одному з них. При цьому таким відокремленим підрозділом (юридичною особою) може бути як те, де працівник працює за основним місцем, так і те, де він працює за сумісництвом.

Якщо працівник працює у двох відокремлених підрозділах однієї юридичної особи, які не мають повноважень від юридичної особи на нарахування заробітної плати своїм працівникам, а це робить за них головне підприємство — юридична особа, або якщо працівник працює на двох посадах в однієї юридичної особи, тобто фактично є внутрішнім сумісником, то нарахований йому дохід за основним місцем роботи та за сумісництвом при визначенні граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, підсумовується, і ПСП застосовується до сумарного доходу у вигляді заробітної плати працівника.

ПРИКЛАД 10

Застосування ПСП до заробітної плати внутрішнього сумісника

Працівник на одному підприємстві працює на умовах неповного робочого дня (на неповну ставку) на двох посадах: сторож (основне місце роботи) та вантажник (місце роботи за сумісництвом). Його заробітна плата у 2025 році за основним місцем роботи — 8000 грн, за сумісництвом — 4000 грн. У працівника троє дітей віком до 18 років, тому він має право на ПСП згідно з пп. 169.1.2 ПКУ. Оскільки працівник є внутрішнім сумісником, для цілей застосування ПСП його заробітна плата по двох місцях роботи підсумовується.

Сумарна місячна заробітна плата працівника:

8000 + 4000 = 12 000 грн

Припустимо, що дружина працівника за своїм місцем роботи не користується правом на підвищений розмір доходу, що дає право на застосування ПСП, тому для працівника граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП, обчислюється кратно кількості дітей (абз. другий пп. 169.4.1 ПКУ) і становить:

4240 грн х 3 (кількість дітей) = 12 720 грн

Сумарна місячна заробітна плата працівника за двома місцями роботи не перевищує зазначений граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП (12 000 грн < 12 720 грн), тому працівник має право на застосування ПСП до своєї заробітної плати.

Розмір ПСП згідно з пп. 169.1.2 ПКУ для працівника:

1514 грн х 3 (кількість дітей) = 4542 грн

Сума ПДФО, що утримується із сумарної заробітної плати працівника:

(12 000 – 4542) х 18% = 1342,44 грн

Сума ВЗ, що утримується із сумарної заробітної плати працівника:

12 000 х 5% = 600 грн

Сумарна заробітна плата, яка виплачується працівнику «на руки»:

12 000 – 1342,44 – 600 = 10 057,56 грн

_______________________________________________________________________________

Відображення у Податковому розрахунку застосування податкової соціальної пільги

Усі випадки застосування або незастосування ПСП згідно з отриманими від платників податку (працівників) заявами про застосування ПСП, а також заявами про відмову від ПСП, роботодавець відображає у податковій звітності (абз. другий пп. 169.2.2 ПКУ).

Як звітність з ПДФО податкові агенти подають Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Податковий розрахунок), форму якого затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 (у редакції наказу від 24.01.2025 № 39). Цим же наказом затверджено Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Порядок № 4).

Окремо розмір застосованої ПСП до заробітної плати працівника у додатку 4ДФ до Податкового розрахунку не відображається.

Водночас у разі застосування ПСП у графі 9 «Ознака податкової соціальної пільги» розділу І додатка 4ДФ до Податкового розрахунку відображається ознака ПСП відповідно до Довідника ознак податкових соціальних пільг, наведеного в пункті 2 додатка 2 до Порядку № 4.

Довідник ознак податкових соціальних пільг

Код ознаки ПСП	Розмір ПСП	Дата початку застосування ПСП
01	Загальна ПСП — застосовується згідно з пп. 169.1.1 ПКУ (у 2025 році — 1514 грн)	01.01.2011
02	150% загальної ПСП — застосовується згідно з пп. 169.1.3 ПКУ (у 2025 році — 2271 грн)	01.01.2011
03	200% загальної ПСП — застосовується згідно з пп. 169.1.4 ПКУ (у 2025 році — 3028 грн)	01.01.2011
04	У розмірі загальної ПСП на кожну дитину для платника податку, який утримує двох чи більше дітей віком до 18 років, — застосовується згідно з пп. 169.1.2 ПКУ	01.01.2011

У пункті 4 розділу IV Порядку № 4 встановлено, що графа 9 «Ознака податкової соціальної пільги» розділу І додатка 4ДФ до Податкового розрахунку заповнюється лише для фізичних осіб, які мали пільги щодо ПДФО у звітному періоді згідно із законодавством за місцем отримання основного доходу. За відсутності у фізичної особи ПСП у звітному періоді у графі 9 проставляється прочерк.

Оскільки ПСП застосовується тільки до доходів у вигляді заробітної плати, то ознаки ПСП проставляються лише в рядках, де зазначено дохід у вигляді заробітної плати, що має ознаку доходу 101. При цьому за ознакою доходу 101 (заробітна плата) в графі 9 розділу І додатка 4ДФ до Податкового розрахунку за наявності застосування ПСП в одному рядку може бути зазначена лише одна ознака ПСП: 01 або 02 або 03 або 04 (дві ознаки ПСП в одному рядку в графі 9 зазначати не можна).

За наявності у працівника у звітному місяці двох ознак ПСП — 02 та 04 за однією ознакою доходу 101 роботодавець (податковий агент) у розділі І додатка 4ДФ до Податкового розрахунку щодо такого працівника заповнює два рядки, в кожному з яких у графі 6 зазначає ознаку доходу 101, а у графі 9 — ознаку ПСП 02 та 04 відповідно. При цьому перший рядок заповнюється в загальному порядку із заповненням усіх граф, а в другому рядку в графах 3а, 3, 4а, 4 та 5а, 5 проставляються прочерки.

Наприклад, якщо на підприємстві працює працівник, який утримує трьох дітей, одна з яких є дитиною-інвалідом, і до заробітної плати такого працівника у звітному місяці на підставі підпункту 169.3.1 ПКУ застосовувалася ПСП, яка є сумою двох ПСП: ПСП, що надається згідно з підпунктом «б» пп. 169.1.3 ПКУ (у розмірі 150% загальної ПСП у розрахунку на кожну дитину-інваліда віком до 18 років), та ПСП, що надається згідно з пп. 169.1.2 ПКУ (особам, які утримують двох і більше дітей віком до 18 років, у розмірі загальної ПСП на кожну дитину-неінваліда), то на працівника заповнюються два рядки:

– в першому рядку заповнюються усі графи в загальному порядку, в графі 6 зазначається ознака доходу 101, у графі 9 — ознака ПСП 02;

– у другому рядку заповнюються графи 1 та 2, не заповнюються графи 3а, 3, 4а, 4 та 5а, 5, у графі 6 зазначається ознака доходу 101, у графі 9 — ознака ПСП 04.

Якщо підприємство неправомірно застосовувало ПСП до заробітної плати працівника протягом декількох попередніх місяців, а потім виявило помилку і за кожний місяць, в якому неправомірно застосовувалася ПСП, донарахувало та сплатило ПДФО (не за наслідками річного перерахунку, передбаченого підпунктом «а» пп. 169.4.2 ПКУ), то необхідно подати уточнюючі Податкові розрахунки (з додатком 4ДФ) за попередні звітні періоди, в яких помилково застосовувалася ПСП, а донарахований і сплачений ПДФО має бути відображений в додатку 4ДФ до Податкового розрахунку за той місяць, в якому ПДФО фактично донараховано та сплачено.. Для визначення ПДФО до сплати сума донарахованого ПДФО додається до суми ПДФО, нарахованої за звітний період.

Якщо підприємство застосовувало (не застосовувало) ПСП до фактично нарахованої заробітної плати працівника у попередніх місяцях («перехідні» виплати не розподілялися по місяцях, за які вони нараховані), а потім зробило перерахунок, внаслідок якого виявлена недоплата ПДФО, та донарахувало і сплатило ПДФО (погасило недоплату ПДФО), то подавати уточнюючі Податкові розрахунки за попередні звітні періоди, в яких помилково застосовувалася ПСП, не потрібно. Донарахований і сплачений ПДФО має бути відображений в додатку 4ДФ до Податкового розрахунку за той місяць, в якому ПДФО фактично донараховано та сплачено (абз. другий п. 50.1 ПКУ). Для визначення ПДФО до сплати сума донарахованого ПДФО додається до суми ПДФО, нарахованої за звітний період.

Якщо підприємство помилково не застосовувало ПСП до заробітної плати працівника протягом декількох попередніх місяців, а потім виявило помилку і за кожний місяць, в якому не застосовувалася ПСП, здійснило перерахунок ПДФО, внаслідок чого поверненню підлягають суми ПДФО, надміру сплачені у попередніх місяцях, то в додатку 4ДФ до Податкового розрахунку проведений перерахунок відображається сукупно в одному рядку за ознакою доходу 101 у тому місяці, в якому здійснюється такий перерахунок (повернення ПДФО). Якщо внаслідок перерахунку сума ПДФО в такому звітному місяці має від’ємне значення, то допускається заповнення граф 4а «Сума нарахованого податку» та 4 «Сума перерахованого податку» розділу I додатка 4ДФ до Податкового розрахунку зі знаком «мінус».

Перерахунок ПДФО за місцем застосування податкової соціальної пільги

Відповідно до підпункту 169.4.2 ПКУ роботодавець платника податку зобов’язаний здійснити, у т. ч. за місцем застосування ПСП, перерахунок суми доходів, нарахованих такому платнику податку у вигляді заробітної плати, а також суми наданої ПСП у таких випадках:

а) за наслідками кожного звітного податкового року під час нарахування заробітної плати за останній місяць звітного року;

б) під час проведення розрахунку за останній місяць застосування ПСП у разі зміни місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або у випадках, визначених підпунктом 169.2.3 ПКУ (тобто у разі неправомірного застосування ПСП);

в) під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем.

Крім того, роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого ПДФО за будь-який період та в будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування ПСП (пп. 169.4.3 ПКУ).

Перерахунок полягає, зокрема, в уточненні сум доходів у вигляді заробітної плати, нарахованих платнику податку протягом певного календарного періоду окремо за кожний місяць, та наданих ПСП. Необхідність уточнення правильності нарахування ПДФО в кожному місяці певного календарного періоду пояснюється тим, що відповідно до пункту 163.1 ПКУ об’єктом оподаткування ПДФО є, зокрема, загальний місячний оподатковуваний дохід, який складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Якщо внаслідок здійсненого перерахунку виникає недоплата утриманого ПДФО, то сума такої недоплати стягується роботодавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць, а в разі недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців до повного погашення суми такої недоплати. Якщо внаслідок проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з роботодавцем, виникає сума недоплати, що перевищує суму оподатковуваного доходу платника податку за останній звітний період, то непогашена частина такої недоплати включається до складу податкового зобов’язання платника податку (фізичної особи) за наслідками звітного податкового року та сплачується самим платником (пп. 169.4.4 ПКУ).

У статті 169 ПКУ не визначено, як діяти податковому агенту, якщо внаслідок перерахунку виявлено, що з доходу працівника надміру утримано ПДФО. Ситуація з переплатою ПДФО можлива при допущенні помилок у визначенні бази оподаткування, зокрема, коли помилково не застосовувалася ПСП. Виходячи із загальних норм статті 43 ПКУ, які регламентують умови повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов’язань, повернення ПДФО за результатами перерахунку можна здійснювати наступним чином:

– якщо працівник продовжує працювати у роботодавця після проведення перерахунку, то повернути йому надміру утриманий ПДФО можна шляхом зменшення утримань ПДФО з оподатковуваного доходу в місяці проведення перерахунку або наступних місяцях до повного повернення суми такої переплати. Тобто таке повернення ПДФО буде проходити як просте виправлення допущеної помилки;

– якщо працівник звільнився, а роботодавець не повернув йому надміру утриманий ПДФО при остаточному розрахунку, то спробувати отримати назад кошти у вигляді надміру утриманого ПДФО з його доходу працівник може, подавши до податкового органу за наслідками податкового року Податкову декларацію про майновий стан і доходи, форму якої затверджено наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 № 859, у редакції наказу від 26.02.2025 № 119 (далі — річна декларація про доходи). При цьому роботодавцю не потрібно в додатку 4ДФ до Податкового розрахунку відображати зі знаком «мінус» переплату ПДФО з доходів працівника під час її виявлення після звільнення працівника. Крім того, необхідно враховувати, що ПКУ не передбачає повернення податковим агентом звільненому працівнику ПДФО у готівковій чи безготівковій формі.

Відповідальність за порушення порядку застосування податкової соціальної пільги

Відповідальність працівника

Відповідно до підпункту 169.2.4 ПКУ якщо платник податку (працівник) порушує порядок застосування ПСП, внаслідок чого ПСП застосовується під час отримання інших доходів протягом будь-якого звітного податкового місяця (наприклад, працівник не повідомив роботодавця про отримання стипендії з бюджету та до його зарплати застосовується ПСП) або за декількома місцями отримання доходів (наприклад, працівник – зовнішній сумісник отримує ПСП за декількома місцями роботи), то такий платник податку втрачає право на отримання ПСП за всіма місцями отримання доходу починаючи з місяця, в якому мало місце таке порушення, і закінчуючи місяцем, в якому право на застосування ПСП відновлюється.

Платник податку (працівник) може відновити своє право на застосування ПСП, якщо він подасть заяву про відмову від ПСП всім роботодавцям із зазначенням місяця, коли відбулося порушення порядку застосування ПСП, на підставі чого кожний роботодавець нараховує і утримує відповідну суму недоплати ПДФО та штраф у розмірі 100% суми цієї недоплати за рахунок найближчої виплати доходу такому платнику податку, а у разі недостатності суми такої виплати — за рахунок наступних виплат платнику податку. Якщо суми недоплати та/або штрафу не були утримані податковим агентом (роботодавцем) за рахунок доходу платника податку (працівника), то такі суми включаються до річної декларації про доходи такого платника податку. При цьому право на застосування ПСП відновлюється з податкового місяця, що настає за місяцем, в якому сума такої недоплати та штраф повністю погашаються.

Зауважимо, що у разі застосування ПСП до доходу працівника на підставі його заяв більш ніж за одним місцем роботи штраф у розмірі 100% суми недоплати ПДФО за відповідний період буде застосовуватися незалежно від того, планує такий працівник поновлювати право на отримання ПСП чи ні.

Щоб уникнути неправомірного застосування ПСП до заробітної плати працівника, з вини якого порушено порядок застосування ПСП, Міністерство доходів та зборів України наказом від 19.05.2017 № 514 затвердило Порядок інформування роботодавців платника податку про наявність порушень застосування податкової соціальної пільги, позбавлення платника податку або відновлення його права на податкову соціальну пільгу (далі — Порядок № 514) так форму повідомлення про наявність вказаних порушень.

Згідно з Порядком № 514 контролюючий орган надсилає роботодавцю повідомлення про наявність виявлених на підставі даних податкової звітності чи документальних перевірок порушень платником податку – працівником такого роботодавця застосування ПСП, про позбавлення платника податку або відновлення його права на ПСП відповідно до норм підпунктів 169.2.1, 169.2.4 ПКУ.

У повідомленні про наявність порушень застосування ПСП вказуються місяць і рік, з якого платник податку (працівник) втрачає право на отримання ПСП за всіма місцями отримання доходу.

Таким чином, податкові органи зобов’язані допомагати роботодавцям виявляти випадки неправомірного застосування ПСП до заробітної плати працівників на підставі даних податкової звітності або документальних перевірок.

Якщо роботодавець отримав повідомлення податкового органу про порушення застосування ПСП платником податку, який вже припинив трудові відносини з роботодавцем (звільнився), то сума недоплати ПДФО та штрафу стягується податковим органом, для цього:

1) проводиться аналіз поданого роботодавцем додатка 4ДФ до Податкового розрахунку, оскільки, як зазначено вище, у його графі 9 «Ознака податкової соціальної пільги» має бути зазначено, яка саме ПСП застосовувалася роботодавцем до доходу платника податку (колишнього працівника). Враховуючи, що розмір ПСП чітко визначений, можна розрахувати суму отриманого платником податку доходу без утримання ПДФО;

2) платник податку (колишній працівник) запрошується для подання річної декларації про доходи (пп. 168.1.3, п. 179.1 ПКУ). У графі 6 «податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті самостійно» розділу ІІ «Доходи, які включаються до загального річного оподатковуваного доходу» річної декларації про доходи платник податків самостійно відображає суму недоплати ПДФО.

Відповідальність роботодавця

Якщо мало місце порушення працівником порядку застосування ПСП, що призвело до недоплати ПДФО, яке було виявлено роботодавцем або податковим органом, після чого роботодавець як податковий агент утримав недоплату ПДФО та сплатив штраф за рахунок найближчої виплати доходу такому працівнику, то відповідальність роботодавця не настає.

Якщо роботодавець почав застосовувати ПСП до заробітної плати працівника без отримання від нього заяви про застосування ПСП або роботодавець неправомірно застосував більший розмір ПСП чи застосував ПСП у випадку, коли працівник не мав на неї права (наприклад, коли місячна заробітна плата працівника перевищила граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП), то наступає відповідальність роботодавця.

Порушення роботодавцем порядку застосування ПСП, як правило, призводить до заниження суми сплаченого ПДФО, за яке встановлена відповідальність у вигляді штрафів. Розмір штрафних санкцій за порушення порядку сплати ПДФО та підстави для їх застосування встановлені статтею 125-1 ПКУ.

Відповідно до пункту 125-1.1 статті 125-1 ПКУ ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені умисно, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (пп. 125-1.2 ПКУ).

Діяння, передбачені пунктом 125-1.2 ПКУ, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (пп. 125-1.3 ПКУ).

Згідно з пунктом 125-1.4 ПКУ діяння, передбачені пунктом 125-1.2 ПКУ, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 75% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відповідальність за погашення суми податкового зобов’язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов’язок щодо погашення такого податкового боргу, у тому числі пені, покладається на податкового агента. При цьому платник податку – отримувач таких доходів звільняється від обов’язку погашення такої суми податкових зобов’язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV ПКУ (а саме абзацом другим пп. 169.4.4 ПКУ — див. вище).

Податковий агент звільняється від вищезазначеної відповідальності (штрафи не застосовуються), якщо ненарахування, неутримання та/або неперерахування ПДФО самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом 169.4 ПКУ, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами ПКУ.

Таким чином, якщо порушення в нарахуванні (утриманні, сплаті) ПДФО, які виправляються під час перерахунку, не будуть виправлені до кінця податкового (звітного) року, тобто фактично не будуть виправлені під час проведення річного перерахунку, і виявлена недоплата ПДФО не буде утримана із суми оподатковуваного доходу за останній місяць звітного податкового року (грудень), то на податкового агента накладаються вищевказані штрафи.

Наприклад, якщо податковий агент протягом податкового року при нарахуванні «перехідних» виплат (зокрема, «лікарняних» та відпускних) сплачував з них ПДФО, але не розподіляв такі «перехідні» виплати по місяцях, за які вони нараховані, внаслідок чого застосовувалася ПСП, а при здійсненні перерахунку, проведеного не пізніше грудня поточного податкового року (тобто не пізніше проведення річного перерахунку), виявив недоплату ПДФО та сплатив цей податок, то штрафи, зазначені у статті 125-1 ПКУ, до податкового агента не застосовуються.

Що стосується відповідальності в період дії воєнного стану, то тимчасово, на період з 1 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, у разі самостійного виправлення платником податків з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених статтею 50 ПКУ, помилок, що призвели до заниження податкового зобов’язання, такий платник звільняється від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом 50.1 статті 50 ПКУ, та пені (п.п. 69.1, 69.38 підрозд. 10 розд. XX ПКУ).

Нагадаємо, що згідно з пунктом 50.1 статті 50 ПКУ у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПКУ) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені. Якщо після подачі декларації за звітний період платник податків подає у наступних податкових періодах уточнюючу декларацію внаслідок виконання вимог пункту 169.4 статті 169 ПКУ (тобто внаслідок проведення перерахунку), то штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.

Що стосується відповідальності податкових агентів у разі допущення помилок при заповненні додатка 4ДФ до Податкового розрахунку, у т. ч. щодо застосування ПСП (зокрема, в разі допущення помилок у зазначенні ознаки ПСП у графі 9), то виходячи з норм пункту 119.1 ПКУ штраф у розмірі 1020 гривень (при повторному порушенні протягом року після накладення штрафу — у розмірі 2040 гривень) за відображення в додатку 4ДФ до Податкового розрахунку недостовірних відомостей або помилок накладається лише у разі, якщо вони призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов’язань платника податку та/або до зміни платника податку. Ці штрафи не застосовуються у випадках, якщо недостовірні відомості або помилки в додатку 4ДФ до Податкового розрахунку виникли у зв’язку з виконанням податковим агентом вимог пункту 169.4 ПКУ (тобто у зв’язку з проведенням перерахунку ПДФО і ПСП) та були виправлені відповідно до вимог статті 50 ПКУ.

Таким чином, якщо недостовірні відомості або помилки в додатку 4ДФ до Податкового розрахунку, які можуть бути виправлені при проведенні перерахунку, не будуть виправлені до кінця податкового (звітного) року, тобто не будуть виправлені в Податковому розрахунку за грудень, то на податкового агента накладаються штрафи, передбачені пунктом 119.1 ПКУ.

Якщо в додатку 4ДФ до Податкового розрахунку виправляються помилки, які не призводять до зміни податкових зобов’язань платника податку та/або зміни платника податку (наприклад, роботодавець по працівнику, який має двох дітей, у т. ч. одну дитину-інваліда, до заробітної плати якого було застосовано одразу дві ПСП, зазначив дві ознаки ПСП 02 і 04 в одному рядку замість двох рядків з доходом за ознакою 101), а також якщо у Податковому розрахунку за поточний місяць або в уточнюючому Податковому розрахунку, що подається за попередні місяці поточного року, відображаються результати перерахунку ПДФО і ПСП, проведеного податковим агентом у встановлених пунктом 169.4 ПКУ випадках, але не пізніше відображення перерахунку за результатами податкового року (тобто в додатку 4ДФ Податкового розрахунку за грудень), то штрафи, передбачені пунктом 119.1 ПКУ, до податкових агентів не застосовуються.

Крім відповідальності податкових агентів (роботодавців), статтею 163-4 Кодексу України про адміністративні правопорушення передбачена адміністративна відповідальність посадових осіб роботодавця. Відповідно до цієї статті неутримання або неперерахування до бюджету сум ПДФО при виплаті фізичній особі доходів, перерахування ПДФО за рахунок коштів підприємств (крім випадків, коли таке перерахування дозволено законодавством), неповідомлення або несвоєчасне повідомлення державним податковим інспекціям за встановленою формою відомостей про доходи громадян тягнуть за собою попередження або накладення штрафу на посадових осіб підприємств і громадян – суб’єктів підприємницької діяльності в розмірі від 2 до 3 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (далі — нмдг), тобто від 34 до 51 грн. Ті ж дії, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за те ж порушення, тягнуть за собою накладення штрафу на посадових осіб підприємств і громадян – суб’єктів підприємницької діяльності в розмірі від 3 до 5 нмдг, тобто від 51 до 85 грн.