Налогообложение выплат работникам – 2020Оподаткування виплат працівникам – 2020

1 января 2020 года вступил в силу Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2020 год» от 14.11.2019 г. № 294-IX (далее — Закон о Госбюджете-2020).

Статьей 7 Закона о Госбюджете-2020 определено, что прожиточный минимум для трудоспособных лиц (далее — ПМТЛ) в течение 2020 года составляет: с 1 января —2102 грн., с 1 июля — 2197 грн., с 1 декабря — 2270 грн.

Таким образом, ПМТЛ, установленный на 1 января 2020 года, увеличился по сравнению с ПМТЛ, установленным на 1 января 2019 года, с 1921 грн. до 2102 грн., соответственно, в 2020 году увеличились размер налоговой социальной льготы и предельный размер дохода, к которому она применяется, а также сумма, не облагаемая налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС), по отдельным видам дохода.

В соответствии со статьей 8 Закона о Госбюджете-2020 в течение всего 2020 года минимальная заработная плата в месячном размере составляет 4723 грн., что примерно на 13,2% больше, чем в 2019 году (4173 грн.), в результате чего увеличилась не облагаемая НДФЛ и ВС сумма по отдельным видам дохода.

Остановимся детально на всех новшествах текущего года в налогообложении доходов работников (физических лиц).

Налоговая социальная льгота

Поскольку ПМТЛ на 1 января 2020 года установлен в размере 2102 грн., размеры налоговой социальной льготы (далее — НСЛ) и предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ, в 2020 году составляют (см. таблицу):

Налоговая социальная льгота в 2020 году

Рассмотрим применение вышеуказанных показателей на конкретных примерах.

ПРИМЕР 1

Определение права на применение НСЛ,
если работнику за месяц выплачивается минимальная заработная плата

Работник имеет оклад 2900 грн. (полная занятость). В январе 2020 года он выполнил месячную норму труда, поэтому ему начислена заработная плата в размере оклада — 2900 грн. Но поскольку эта сумма меньше минимальной заработной платы, ему в январе 2020 года начисляется доплата до минимальной заработной платы в сумме 1823 грн. (4723 – 2900). В результате общая сумма начисленной работнику заработной платы за январь составляет 4723 грн. Эта сумма превышает предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ (4723 грн. > 2940 грн.), поэтому работник в январе не имеет права на применение НСЛ.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из заработной платы работника:

4723 грн. х 18% = 850,14 грн.

Сумма ВС, подлежащая удержанию из заработной платы работника:

4723 грн. х 1,5% = 70,85 грн.

Сумма заработной платы, подлежащая выплате работнику «на руки»:

4723 – 850,14 – 70,85 = 3802,01 грн.

ПРИМЕР 2

Применение НСЛ к заработной плате работника-инвалида,
работающего на условиях неполного рабочего времени

Работник, который является инвалидом ІІ группы, работает на условиях неполного рабочего дня — 4 часа в день. В январе 2020 года работник выполнил установленную для него норму рабочего времени — отработал 21 рабочий день (далее — р. д.) по 4 рабочих часа (далее — р. ч.), т. е. всего отработал 84 часа (далее — отраб. ч.), но не выполнил месячную норму труда, установленную для его «полной» должности, которая в этом месяце составляет 168 рабочих часов (21 р. д. х 8 р. ч.).¹ Оклад по «полной» должности работника — 4600 грн. За отработанное время в январе работнику начислена заработная плата в размере 2300 грн. (4600 грн. : 168 р. ч. х 84 отраб. ч.).

Поскольку работник работает на условиях неполного рабочего времени, для него минимальная заработная плата определяется пропорционально выполненной норме труда (ч. пятая ст. 3-1 Закона Украины «Об оплате труда»). Учитывая, что работник в январе из-за работы на условиях неполного рабочего дня не выполнил месячную норму труда, определим для него «пропорциональную» минимальную заработную плату в этом месяце:

4723 грн. : 168 р. ч. х 84 отраб. ч. = 2361,50 грн.

Сумма доплаты до «пропорциональной» минимальной заработной платы:

2361,50 – 2300 = 61,50 грн.

Общая сумма начисленной работнику заработной платы в январе:

2300 грн. (оплата отработанного времени) + 61,50 грн. (доплата до минимальной заработной платы) = 2361,50 грн.

Эта сумма месячной заработной платы меньше предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ (2361,50 грн. < 2940 грн.), поэтому работник в январе имеет право на применение НСЛ. 

Поскольку работник является инвалидом ІІ группы, то на основании пп. «ґ» пп. 169.1.3 НКУ он имеет право на НСЛ в размере 150% общей НСЛ, т. е. на НСЛ в размере 1576,50 грн.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из заработной платы работника:

(2361,50 грн. – 1576,50 грн.) х 18% = 141,30 грн.

Сумма ВС, подлежащая удержанию из заработной платы работника:

2361,50 грн. х 1,5% = 35,42 грн.

Сумма заработной платы, подлежащая выплате работнику «на руки»:

2361,50 – 141,30 – 35,42 = 2184,78 грн.

ПРИМЕР 3

Применение НСЛ к заработной плате работницы, имеющей двоих детей

У работницы двое детей в возрасте до 18 лет, поэтому она еще в 2016 году подала заявление на применение НСЛ согласно пп. 169.1.2 НКУ как лицо, содержащее двоих и более детей, в размере общей НСЛ в расчете на каждого ребенка. В 2020 году суммарный размер указанной НСЛ составляет 2102 грн. (1051 грн. х 2 детей). Оклад и начисленная заработная плата работницы в январе 2020 года составляют 5700 грн.

На основании нормы абзаца второго пп. 169.4.1 НКУ предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ, у работницы в январе 2020 года составляет 5880 грн. (2940 грн. х 2 детей). Муж работницы по месту своей работы не пользуется правом на увеличение предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ, кратно количеству детей (к его заработной плате НСЛ по месту работы не применяется).

Поскольку заработная плата работницы в январе меньше вышеуказанного предельного размера дохода (5700 грн. < 5880 грн.), она в этом месяце имеет право на применение НСЛ.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из заработной платы работницы в январе:

(5700 грн. – 2102 грн.) х 18% = 647,64 грн.

Сумма ВС, подлежащая удержанию из заработной платы работницы:

5700 грн. х 1,5% = 85,50 грн.

Сумма заработной платы, подлежащая выплате работнице «на руки»:

5700 – 647,64 – 85,50 = 4966,86 грн.

Обращаем внимание, если бы работнице с 1 января 2020 года увеличили оклад (заработную плату) до 5900 грн., то она утратила бы право на применение НСЛ, поскольку размер заработной платы превысит предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ (5900 грн. > 5880 грн.). В этом случае удержания и заработная плата «на руки» будут следующими:

– НДФЛ: 5900 грн. х 18% = 1062 грн.

– ВС: 5900 грн. х 1,5% = 88,50 грн.

– заработная плата «на руки»: 5900 – 1062 – 88,50 = 4749,50 грн.

Как видно, не всегда увеличение размера оклада (заработной платы) выгодно работнику, поскольку утрата права на применение НСЛ может привести к тому, что заработная плата «на руки» у работника будет меньше (4749,50 грн. < 4966,86грн.).

ПРИМЕР 4

Применение НСЛ к заработной плате одинокой матери, имеющей троих детей,
один из которых является инвалидом

У работницы – одинокой матери, имеющей и содержащей троих детей в возрасте до 18 лет, один из которых является инвалидом, оклад и начисленная заработная плата в январе 2020 года составляют 8500 грн. Этой работнице может быть предоставлена НСЛ по одному из следующих оснований:

1) согласно пп. 169.1.2 НКУ как лицу, содержащему двоих и более детей, в размере общей НСЛ (1051 грн.) в расчете на каждого ребенка, т. е. НСЛ в суммарном размере 3153 грн. (1051 грн. х 3 детей);

2) согласно пп. «а» пп. 169.1.3 НКУ как одинокой матери в размере 150% общей НСЛ (1576,50 грн.) в расчете на каждого ребенка, т. е. НСЛ в суммарном размере 4729,50 грн. (1576,50 грн. х 3 детей);

3) согласно пп. 169.3.1 НКУ одновременно (суммарно) две НСЛ: первая — согласно пп. 169.1.2 НКУ на двоих детей-неинвалидов, т. е. НСЛ в размере 2102 грн. (1051 грн. х 2 детей); вторая —  согласно пп. «б» пп. 169.1.3 НКУ на одного ребенка-инвалида в размере 150% общей НСЛ, т. е. НСЛ в размере 1576,50 грн. Суммарная НСЛ в этом случае составляет 3678,50 грн. (2102 + 1576,50).

Таким образом, при применении НСЛ по основанию 2 — согласно пп. «а» пп. 169.1.3 НКУ у работницы получается наибольший размер НСЛ — 4729,50 грн.

Что касается предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ, то он у работницы составляет 8820 грн. (2940 грн. х 3 детей) при применении НСЛ по всем вышеуказанным основаниям (абз. второй пп. 169.4.1 НКУ). Поскольку доход работницы в январе меньше указанного предельного размера дохода (8500 грн. < 8820грн.), в этом месяце она имеет право на применение НСЛ. 

Если работница выберет вариант применения НСЛ по основанию 2 — согласно пп. «а» пп. 169.1.3 НКУ (как одинокая мать), когда общий размер НСЛ составляет 4729,50 грн., то об этом ей необходимо указать в заявлении на применение НСЛ.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из заработной платы работницы в январе:

(8500 грн. – 4729,50 грн.) х 18% = 678,69 грн.

Сумма ВС, подлежащая удержанию из заработной платы работницы:

8500 грн. х 1,5% = 127,50 грн.

Сумма заработной платы, подлежащая выплате работнице «на руки»:

8500 – 678,69 – 127,50 = 7693,81 грн.

____________________________________________________________________________

Налогообложение отдельных доходов работников в 2020 году

Доходы, налогообложение которых зависит от размера минимальной заработной платы

Налогообложение некоторых доходов работников (физических лиц) зависит от размера минимальной заработной платы. Поскольку размер минимальной заработной платы в течение всего 2020 года составляет 4723 грн., налоговым агентам необходимо учитывать следующее.

1. В cоответствии с подпунктом 165.1.39 НКУ в налогооблагаемый доход налогоплательщика не включается стоимость подарков (а также призов победителям и призерам спортивных соревнований) — в части, которая не превышает 25% одной минимальной заработной платы (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года, за исключением денежных выплат в любой сумме.

Учитывая вышеизложенное, в 2020 году не подлежит обложению НДФЛ и ВС стоимость неденежных подарков (а также призов победителям и призерам спортивных соревнований), которая в расчете на месяц не превышает 1180,75 грн. (4723 грн. х 25%). Сумма превышения указанной величины (при ее наличии) в 2020 году подлежит обложению НДФЛ и ВС как дополнительное благо на основании подпункта «е» пп. 164.2.17 НКУ (стоимость бесплатно полученных товаров) и пункта 174.6 НКУ. При этом в целях определения базы обложения НДФЛ сумма указанного превышения увеличивается на «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ).

2. Согласно абзацу второму подпункта 165.1.35 НКУ в налогооблагаемый доход налогоплательщика не включается стоимость путевок на отдых, оздоровление и лечение, в том числе на реабилитацию инвалидов, на территории Украины налогоплательщика и/или членов его семьи первой степени родства, которые предоставляются его работодателем – плательщиком налога на прибыль предприятий бесплатно или со скидкой (в размере такой скидки) один раз на календарный год, при условии, что стоимость путевки (размер скидки) не превышает 5 размеров минимальной заработной платы, установленной на 1 января налогового (отчетного) года.

Следовательно, в 2020 году не облагается НДФЛ и ВС вышеуказанная путевка, если ее стоимость не превышает 23 615 грн. (4723 грн. х 5). Если же стоимость такой путевки в 2020 году превышает 23 615 грн., то вся (полная) стоимость такой путевки (а не сумма превышения 23 615 грн.) подлежит обложению НДФЛ и ВС как дополнительное благо на основании пп. «е» пп. 164.2.17 НКУ (стоимость бесплатно полученных товаров (услуг), определенная по правилам обычной цены, а также сумма скидки обычной цены (стоимости) товаров (услуг), индивидуально предназначенной для такого налогоплательщика). При этом в целях определения базы обложения НДФЛ вся (полная) стоимость такой налогооблагаемой путевки увеличивается на «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ), поскольку работник получает доход в неденежной форме (в виде услуг оздоровления).

Касательно налогообложения путевок ГФСУ разъяснила², что подпунктом 165.1.35 НКУ не установлено ограничение по количеству налогоплательщиков и/или членов его семьи первой степени родства (к ним относятся родители, супруг, дети, в том числе усыновленные, — пп. 14.1.263 НКУ), которым работодатель предоставляет путевки.

Таким образом, из норм пп. 165.1.35 НКУ и разъяснений ГФСУ следует, что не облагаются НДФЛ и ВС предоставленные работодателем – плательщиком налога на прибыль бесплатно или со скидкой (в размере такой скидки) в течение 2020года:

– одна путевка работнику или члену его семьи первой степени родства, если стоимость этой путевки не превышает 23 615 грн. (5 х 4173 грн.);

– две путевки, предоставленные по одной на календарный год работнику и одному члену его семьи первой степени родства, если стоимость каждой такой путевки не превышает 23 615 грн.;

– три (четыре и т. д.) путевки, предоставленные по одной на календарный год работнику и разным членам его семьи первой степени родства, если стоимость каждой такой путевки не превышает 23 615 грн.;

– две (три, четыре и т. д.) путевки, предоставленные по одной на календарный год разным членам семьи работника первой степени родства, если стоимость каждой такой путевки не превышает 23 615 грн.

Если же по предоставленной путевке не выполняется хотя бы одно из требований, установленных подпунктом 165.1.35 НКУ, то вся (полная) стоимость путевки или скидки облагается НДФЛ и ВС.

Например, если в течение календарного года работодателем предоставляются две путевки работнику или две путевки одному и тому же члену его семьи первой степени родства, при этом стоимость первой путевки работника (члена его семьи) не превышает в 2020 году 23 615 грн., то стоимость второй путевки независимо от стоимости облагается НДФЛ и ВС.

В то же время если работодатель предоставляет работнику путевку, стоимость которой в 2020 году превышает 23 615 грн., например составляет 25 000 грн., но работник возвращает работодателю (путем внесения денежных средств в кассу или перечисления на текущий счет предприятия) часть стоимости путевки в виде превышения стоимости путевки, которая не облагается НДФЛ (ВС), т. е. возвращает сумму, равную 1385 грн. (25 000 – 23 615), то считается, что работодатель предоставил работнику путевку стоимостью 23 615 грн., поэтому такая путевка не облагается НДФЛ (ВС).

3. Из подпункта «в» пп. 164.2.16 НКУ следует, что предельная сумма не облагаемых НДФЛ и ВС пенсионных взносов в рамках негосударственного пенсионного обеспечения в расчете на месяц, которая уплачивается работодателем-резидентом за свой счет по договорам негосударственного пенсионного обеспечения налогоплательщика (работника), составляет 2,5 размера минимальной заработной платы.

Следовательно, в 2020 году освобождается от налогообложения сумма указанных пенсионных взносов, если она не превышает 15% начисленной этим работодателем суммы заработной платы работнику в течение каждого отчетного налогового месяца, за который уплачивается пенсионный взнос, взносов в фонды банковского управления, но не более 11 807,50 грн. (4723 грн. х 2,5) в расчете за месяц по совокупности такихвзносов.

4. Подпунктом 165.1.21 НКУ определено, что не включается в налогооблагаемый доход сумма, уплаченная любым юридическим или физическим лицом в пользу отечественных высших и профессионально-технических учебных заведений за получение образования, за подготовку или переподготовку налогоплательщика, но не выше 3-кратного размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года за каждый полный или неполный месяц обучения, подготовки или переподготовки такого физического лица.

Таким образом, не облагаемая НДФЛ и ВС стоимость вышеуказанного обучения в 2020 году в расчете на месяц составляет 14 169 грн. (4723 грн. х 3). Сумма превышения 14 169 грн. в 2020 году облагается НДФЛ и ВС как дополнительное благо на основании подпункта «е» пп. 164.2.17 НКУ (стоимость бесплатно полученных услуг). При этом в целях определения базы обложения НДФЛ сумма указанного превышения увеличивается на «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ), поскольку работник получает доход в неденежной форме (в виде услуг образования или обучения).

5. В соответствии с абзацем пятым подпункта «а» пп. 170.9.1 НКУ в налогооблагаемый доход налогоплательщика (работника) не включаются расходы на командировку, не подтвержденные документально, на питание и финансирование прочих личных нужд физического лица (суточные расходы), понесенные в связи с такой командировкой в пределах территории Украины, но не более чем 0,1 размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года, в расчете за каждый календарный день такой командировки.

Следовательно, в 2020 году не облагаются НДФЛ и ВС суточные расходы, если их размер не превышает 472,30 грн. (0,1 х 4723 грн.) за каждый календарный день командировки.

Соответственно, если в 2020 году сумма суточных расходов при командировках в пределах Украины превышает 472,30 грн. в расчете на календарный день командировки, то сумма превышения включается в налогооблагаемый доход налогоплательщика (работника) на основании подпункта 164.2.11 НКУ и отражается в Налоговом расчете ф. № 1ДФ с признаком дохода «118».

6. Согласно подпункту «д» пп. 164.2.17 и подпункту 165.1.55 НКУ не облагаемая НДФЛ (ВС) основная сумма долга (кредита) налогоплательщика, прощенного (аннулированного) кредитором по его самостоятельному решению, не связанному с процедурой банкротства, до истечения срока исковой давности составляет 25% одной минимальной заработной платы (в расчете на год), установленной на 1 января отчетного налогового года.

Учитывая вышеизложенное, в 2020 году освобожденная от налогообложения сумма прощенного (аннулированного) долга (кредита) в расчете на год составляет 1180,75 грн. (4723 грн. х 25%). Кредитор обязан уведомить должника о прощении (аннулировании) долга путем направления заказного письма с уведомлением о вручении или путем заключения соответствующего договора или предоставления уведомления должнику под подпись лично и отразить сумму такого долга в Налоговом расчете ф. № 1ДФ за квартал, в котором такой долг был прощен (должник самостоятельно уплачивает НДФЛ и ВС с такого дохода и отражает его в годовой налоговой декларации). Если кредитор не уведомляет должника о прощении (аннулировании) долга, который не превышает 25% одной минимальной заработной платы, то такой доход отражается кредитором в Налоговом расчете ф. № 1ДФ и с его суммы кредитор, как налоговый агент, уплачивает НДФЛ и ВС в общем порядке. Кроме того, НДФЛ и ВС уплачиваются кредитором как налоговым агентом из суммы прощенного (аннулированного) долга в виде суммы превышения 25% одной минимальной заработной платы в расчете на год (в 2020 году — суммы превышения 1180,75 грн.), которое является дополнительным благом должника.

Доходы, налогообложение которых зависит от предельного размера дохода, к которому применяется НСЛ

Порядок обложения НДФЛ и ВС отдельных доходов, предоставляемых (выплачиваемых) работодателями работникам (физическим лицам), зависит от предельного размера дохода, к которому применяется НСЛ.

Поскольку, как отмечалось выше, предельный размер дохода, к которому применяется НСЛ, по состоянию на 1 января и в течение всего 2020 года составляет 2940 грн., то налоговым агентам (работодателям) необходимо учитывать следующее.

1. В cоответствии с подпунктом 170.7.3 НКУ не включается в налогооблагаемый доход сумма нецелевой благотворительной помощи, в том числе материальной, предоставляемой резидентами – юридическими или физическими лицами в пользу налогоплательщика в течение отчетного налогового года совокупно в размере, который не превышает сумму предельного размера дохода, определенного согласно абзацу первому подпункта 169.4.1 НКУ, установленного на 1 января такого года (далее — предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ).

Следовательно, в 2020 году не облагается НДФЛ и ВС сумма нецелевой благотворительной (материальной) помощи, которая совокупно в течение года не превышает 2940 грн. Сумма превышения 2940 грн. (при ее наличии) подлежит обложению НДФЛ и ВС во время ее начисления (выплаты) как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ (пп. 164.2.20 НКУ).

2. Подпунктом 165.1.47 НКУ установлено, что не включается в налогооблагаемый доход сумма выплат или возмещений (кроме заработной платы или других выплат и возмещений по гражданско-правовым договорам), осуществляемых по решению профессионального союза, его объединения и/или организации профсоюза, принятому в установленном порядке, в пользу члена такого профсоюза в течение года совокупно в размере, который не превышает сумму предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ.

Таким образом, в 2020 году не облагается НДФЛ и ВС сумма выплат или возмещений, предоставленных профсоюзом своему члену в течение года совокупно в размере, не превышающем 2940 грн. Сумма превышения 2940 грн. (при ее наличии) подлежит обложению НДФЛ и ВС во время ее начисления (выплаты) как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ (пп. 164.2.20 НКУ).

3. Не включается в налогооблагаемый доход сумма стипендии (включая сумму ее индексации, начисленную в cоответствии с законом), которая выплачивается ученику, студенту, курсанту военных учебных заведений, ординатору, аспиранту или адъюнкту, но не выше предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ (пп. 165.1.26 НКУ). Учитывая эту норму, в 2020 году не облагается НДФЛ и ВС сумма стипендии (включая сумму ее индексации) независимо от источника финансирования в расчете на месяц в размере, не превышающем 2940 грн. Сумма превышения 2940 грн. при ее наличии подлежит налогообложению во время ее начисления (выплаты) как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ (пп. 164.2.20 НКУ).

4. На основании пп. «б» пп. 165.1.22 НКУ в размере двойного предельного размера дохода, к которому применяется НСЛ, т. е. в 2020 году в пределах 5880 грн. (2 х 2940 грн.), не облагаются НДФЛ и ВС денежные средства или стоимость имущества (услуг), предоставляемые как помощь на погребение налогоплательщика (бывшего работника) по его последнему месту работы (в т. ч. перед выходом на пенсию) работодателем  такого умершего налогоплательщика. Сумма превышения 5880 грн. в 2020 году облагается НДФЛ и ВС во время начисления (выплаты) помощи на погребение ее получателю как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ (пп. 164.2.20 НКУ).

1 січня 2020 року набув чинності Закон України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 14.11.2019 р. № 294-IX (далі — Закон про Держбюджет-2020).

Статтею 7 Закону про Держбюджет-2020 визначено, що прожитковий мінімум для працездатних осіб (далі — ПМПО) протягом 2020 року становить: з 1 січня — 2102 грн., з 1 липня — 2197 грн., з 1 грудня — 2270 грн.

Таким чином, ПМПО, встановлений на 1 січня 2020 року, збільшився в порівнянні з ПМПО, встановленим на 1 січня 2019 року, з 1921 грн. до 2102 грн., відповідно, у 2020 році збільшилися розмір податкової соціальної пільги і граничний розмір доходу, до якого вона застосовується, а також сума, що не обкладається податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовим збором (далі — ВЗ), з окремих видів доходу.

Відповідно до статті 8 Закону про Держбюджет-2020 протягом усього 2020 року мінімальна заробітна плата в місячному розмірі становить 4723 грн., що приблизно на 13,2% більше, ніж у 2019 році (4173 грн.), внаслідок чого збільшилася сума, що не обкладається ПДФО і ВЗ, з окремих видів доходу.

Зупинимося детально на всіх нововведеннях поточного року в оподаткуванні доходів працівників (фізичних осіб).

Податкова соціальна пільга

Враховуючи, що за станом на 1 січня 2020 року ПМПО становить 2102 грн., розміри податкової соціальної пільги (далі — ПСП) і граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, у 2020 році становлять (див. таблицю):

Податкова соціальна пільга в 2020 році

Розглянемо застосування вищевказаних показників на конкретних прикладах.

ПРИКЛАД 1

Визначення права на застосування ПСП,
якщо працівнику за місяць виплачується мінімальна заробітна плата

Працівник має оклад 2900 грн. (повна зайнятість). У січні 2020 року він виконав місячну норму праці, тому йому нараховано заробітну плату в розмірі окладу — 2900 грн. Але оскільки ця сума менше мінімальної заробітної плати, працівнику в січні 2020 року нараховується доплата до мінімальної заробітної плати в сумі 1823 грн. (4723 – 2900). В результаті загальна сума нарахованої працівнику заробітної плати за січень становить 4173 грн. (дорівнює мінімальній заробітній платі). Ця сума перевищує граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП (4723 грн. > 2940 грн.), тому працівник в січні не має права на застосування ПСП.

Сума ПДФО, що утримується із заробітної плати працівника:

4723 грн. х 18% = 850,14 грн.

Сума ВЗ, що утримується із заробітної плати працівника:

4723 грн. х 1,5% = 70,85 грн.

Сума заробітної плати, що виплачується працівнику «на руки»:

4723 – 850,14 – 70,85 = 3802,01 грн.

ПРИКЛАД 2

Застосування ПСП до заробітної плати працівника-інваліда,
який працює на умовах неповного робочого часу

Працівник, який є інвалідом ІІ групи, працює на умовах неповного робочого дня — 4 години на день. У січні 2020 року працівник виконав встановлену для нього норму робочого часу — відпрацював 21 робочий день (далі — р. д.) по 4 робочі години (далі — р. г.), тобто всього відпрацював 84 години (далі — відпрац. г.), але не виконав місячну норму праці, встановлену для його «повної» посади, яка в цьому місяці становить 168 робочих годин (21 р. д. х 8 р. г.).¹ Оклад по «повній» посаді працівника — 4600 грн. За відпрацьований час у січні працівнику нарахована заробітна плата в розмірі 2300 грн. (4600 грн. : 168 р. г. х 84 відпрац. г.).

Оскільки працівник працює на умовах неповного робочого часу, для нього мінімальна заробітна плата визначається пропорційно виконаній нормі праці (ч. п’ята ст. 3-1 Закону України «Про оплату праці»). Враховуючи, що працівник у січні через роботу на умовах неповного робочого дня не виконав місячну норму праці, визначимо для нього «пропорційну» мінімальну заробітну плату в цьому місяці:

4723 грн. : 168 р. г. х 84 відпрац. г. = 2361,50 грн.

Сума доплати до «пропорційної» мінімальної заробітної плати:

2361,50 – 2300 = 61,50 грн.

Загальна сума нарахованої працівнику заробітної плати в січні:

2300 грн. (оплата відпрацьованого часу) + 61,50 грн. (доплата до мінімальної заробітної плати) = 2361,50 грн.

Ця сума місячної заробітної плати менше граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП (2361,50 грн. < 2940 грн.), тому працівник в січні має право на застосування ПСП.

Оскільки працівник є інвалідом ІІ групи, на підставі пп. «ґ» пп. 169.1.3 ПКУ він має право на ПСП у розмірі 150% загальної ПСП, тобто на ПСП у розмірі 1576,50 грн.

Сума ПДФО, що утримується із заробітної плати працівника:

(2361,50 грн. – 1576,50 грн.) х 18% = 141,30 грн.

Сума ВЗ, що утримується із заробітної плати працівника:

2361,50 грн. х 1,5% = 35,42 грн.

Сума заробітної плати, що виплачується працівнику «на руки»:

2361,50 – 141,30 – 35,42 = 2184,78 грн.

ПРИКЛАД 3

Застосування ПСП до заробітної плати працівниці, яка має двох дітей

У працівниці двоє дітей віком до 18 років, тому вона ще у 2016 році подала заяву на застосування ПСП згідно з пп. 169.1.2 ПКУ як особа, яка утримує двох чи більше дітей, у розмірі загальної ПСП у розрахунку на кожну дитину. У 2020 році сумарний розмір зазначеної ПСП становить 2102 грн. (1051 грн. х 2 дітей). Оклад і нарахована заробітна плата працівниці в січні 2020 року становлять 5700 грн.

На підставі норми абзацу другого пп. 169.4.1 ПКУ граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП, у працівниці в січні 2020 року становить 5880 грн. (2940 грн. х 2 дітей). Чоловік працівниці за місцем своєї роботи не користується правом на збільшення граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, кратно кількості дітей.

Оскільки заробітна плата працівниці в січні менше вищевказаного граничного розміру доходу (5700 грн. < 5880 грн.), вона в цьому місяці має право на застосування ПСП.

Сума ПДФО, що утримується із заробітної плати працівниці в січні:

(5700 грн. – 2102 грн.) х 18% = 647,64 грн.

Сума ВЗ, що утримується із заробітної плати працівниці:

5700 грн. х 1,5% = 85,50 грн.

Сума заробітної плати, що виплачується працівниці «на руки»:

5700 – 647,64 – 85,50 = 4966,86 грн.

Зауважимо, якби працівниці з 1 січня 2019 року збільшили оклад (заробітну плату) до 5900 грн., то вона втратила б право на застосування ПСП, оскільки розмір заробітної плати перевищить граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП (5400 грн. > 5380 грн.). В цьому випадку утримання і заробітна плата «на руки» будуть наступними:

– ПДФО: 5900 грн. х 18% = 1062 грн.

– ВЗ: 5900 грн. х 1,5% = 88,50 грн.

– заробітна плата «на руки»: 5900 – 1062 – 88,50 = 4749,50 грн.

Як видно, не завжди збільшення розміру окладу (заробітної плати) вигідно працівнику, оскільки втрата права на застосування ПСП може привести до того, що заробітна плата «на руки» у працівника буде менше (4749,50 грн. < 4966,86 грн.).

ПРИКЛАД 4

Застосування ПСП до заробітної плати одинокої матері,
яка має трьох дітей, один з яких є інвалідом

У працівниці — одинокої матері, яка має і утримує трьох дітей віком до 18 років, один з яких є інвалідом, оклад та нарахована заробітна плата в січні 2020 року становлять 8500 грн. Цій працівниці може бути надана ПСП за однією з наступних підстав:

1) відповідно до пп. 169.1.2 ПКУ як особі, що утримує двох чи більше дітей, у розмірі загальної ПСП (1051 грн.) в розрахунку на кожну дитину, тобто ПСП в сумарному розмірі 3153 грн. (1051 грн. х 3 дітей);

2) відповідно до пп. «а» пп. 169.1.3 ПКУ як одинокій матері в розмірі 150% загальної ПСП (1576,50 грн.) в розрахунку на кожну дитину, тобто ПСП в сумарному розмірі 4729,50 грн. (1576,50 грн. х 3 дітей);

3) відповідно до пп. 169.3.1 ПКУ одночасно (сумарно) дві ПСП: перша — згідно з пп. 169.1.2 ПКУ на двох дітей-неінвалідів, тобто ПСП в розмірі 2102 грн. (1051 грн. х 2 дітей); друга — згідно з пп. «б» пп. 169.1.3 ПКУ на одну дитину-інваліда в розмірі 150% загальної ПСП, тобто ПСП в розмірі 1576,50 грн. Сумарна ПСП в цьому випадку становить 3678,50 грн. (2102 + 1576,50).

З вищенаведених підстав найбільший розмір ПСП у працівниці виходить при застосуванні ПСП за підставою 2 — згідно з пп. «а» пп. 169.1.3 ПКУ (як одинокій матері в розмірі 150% загальної ПСП в розрахунку на кожну дитину), коли розмір ПСП становить 4729,50 грн.

Що стосується граничного розміру доходу, який дає право на застосування ПСП, то він у працівниці становить 8820 грн. (2940 грн. х 3 дітей) при застосуванні ПСП за всіма вищевказаними підставами (абз. другий пп. 169.4.1 ПКУ). Оскільки дохід працівниці в січні менше зазначеного граничного розміру доходу (8500 грн. < 8820 грн.), в цьому місяці вона має право на застосування ПСП.

Якщо працівниця вибере варіант застосування ПСП за підставою 2 — згідно з пп. «а» пп. 169.1.3 ПКУ (як одинока мати), коли загальний розмір ПСП становить 4729,50 грн., то про це їй потрібно вказати в заяві на застосування ПСП, яка подається роботодавцю.

Сума ПДФО, що утримується із заробітної плати працівниці в січні:

(8500 грн. – 4729,50 грн.) х 18% = 678,69 грн.

Сума ВЗ, що утримується із заробітної плати працівниці:

8500 грн. х 1,5% = 127,50 грн.

Сума заробітної плати, що виплачується працівниці «на руки»:

8500 – 678,69 – 127,50 = 7693,81 грн.

____________________________________________________________________________

Оподаткування окремих доходів працівників у 2020 році

Доходи, оподаткування яких залежить від розміру мінімальної заробітної плати

Оподаткування деяких доходів, що надаються (виплачуються) роботодавцями (податковими агентами) працівникам (фізичним особам), залежить від розміру мінімальної заробітної плати. Оскільки розмір мінімальної заробітної плати протягом усього 2020 року становить 4723 грн., роботодавцям (податковим агентам) потрібно враховувати наступне.

1. Відповідно до підпункту 165.1.39 ПКУ до оподатковуваного доходу платника податку не включається вартість дарунків (а також призів переможцям та призерам спортивних змагань) — у частині, що не перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року, за винятком грошових виплат у будь-якій сумі.

Враховуючи вищевикладене, у 2020 році не підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ вартість негрошових подарунків (а також призів переможцям та призерам спортивних змагань), яка у розрахунку на місяць не перевищує 1180,75 грн. (4723 грн. х 25%). Сума перевищення зазначеної величини (за її наявності) у 2020 році підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ як додаткове благо на підставі підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ (вартість безоплатно отриманих товарів) і пункту 174.6 ПКУ. При цьому з метою визначення бази оподаткування ПДФО сума зазначеного перевищення збільшується на «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ).

2. Згідно з абзацом другим підпункту 165.1.35 ПКУ до оподатковуваного доходу платника податку не включається вартість путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування, у тому числі на реабілітацію інвалідів, на території України платника податку та/або членів його сім’ї першого ступеня споріднення, які надаються його роботодавцем – платником податку на прибуток підприємств безоплатно або із знижкою (у розмірі такої знижки) один раз на календарний рік, за умови, що вартість путівки (розмір знижки) не перевищує 5 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня податкового (звітного) року.

Отже, у 2020 році не обкладається ПДФО і ВЗ вищевказана путівка, якщо її вартість не перевищує 23 615 грн. (4723 грн. х 5). Якщо ж вартість такої путівки у 2020 році перевищує 23 615 грн., то вся (повна) вартість такої путівки (а не сума перевищення 23 615 грн.) підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ як додаткове благо на підставі підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ (вартість безоплатно отриманих товарів (послуг), визначена за правилами звичайної ціни, а також сума знижки звичайної ціни (вартості) товарів (послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку). При цьому з метою визначення бази оподаткування ПДФО вся (повна) вартість такої оподатковуваної путівки збільшується на «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ), оскільки працівник отримує дохід у негрошовій формі (у вигляді послуг оздоровлення).

Відносно оподаткування путівок ДФСУ роз’яснила², що підпунктом 165.1.35 ПКУ не встановлено обмеження щодо кількості платників податків та/або членів його сім’ї першого ступеня споріднення (до них належать батьки, чоловік або дружина, діти, у тому числі усиновлені, — пп. 14.1.263 ПКУ), яким роботодавець надає путівки.

Таким чином, з норм підпункту 165.1.35 ПКУ та роз’яснень ДФСУ випливає, що не оподатковуються ПДФО і ВЗ надані роботодавцем – платником податку на прибуток безоплатно або зі знижкою (у розмірі такої знижки) протягом 2020 року:

– одна путівка працівнику або члену його сім’ї першого ступеня споріднення, якщо вартість такої путівки не перевищує 23 615 грн.;

– дві путівки, надані по одній на календарний рік працівнику і одному члену його сім’ї першого ступеня споріднення, якщо вартість кожної наданої путівки не перевищує 23 615 грн.;

– три (чотири і т. д.) путівки, надані по одній на календарний рік працівнику і різним членам його сім’ї першого ступеня споріднення, якщо вартість кожної путівки не перевищує 23 615 грн.;

– дві (три, чотири і т. д.) путівки, надані по одній на календарний рік різним членам сім’ї працівника першого ступеня споріднення, якщо вартість кожної путівки не перевищує 23 615 грн.

Якщо за наданою путівкою не виконується хоча б одна з вимог, встановлених підпунктом 165.1.35 ПКУ, то вся (повна) вартість путівки або знижки обкладається ПДФО і ВЗ.

Наприклад, якщо протягом календарного року роботодавцем надаються безоплатно дві путівки працівнику або дві путівки одному і тому ж члену його сім’ї першого ступеня споріднення, при цьому вартість першої путівки працівника (члена його сім’ї першого ступеня споріднення) не перевищує у 2020 році 23 615 грн., то вартість другої путівки незалежно від її суми обкладається ПДФО і ВЗ.³

Водночас якщо роботодавець надає працівнику путівку, вартість якої у 2020 році перевищує 23 615 грн., наприклад становить 25 000 грн., але працівник повертає роботодавцю (шляхом внесення грошових коштів до каси або перерахування на поточний рахунок підприємства) частину вартості путівки у вигляді перевищення неоподатковуваної вартості путівки, тобто повертає суму, що дорівнює 1385 грн. (25 000 – 23 615), то вважається, що роботодавець надав працівникові путівку вартістю 23 615 грн., тому така путівка не обкладається ПДФО (ВЗ).

3. З підпункту «в» пп. 164.2.16 ПКУ випливає, що гранична сума не оподатковуваних ПДФО (ВЗ) пенсійних внесків у межах недержавного пенсійного забезпечення у розрахунку за місяць, що сплачується роботодавцем-резидентом за свій рахунок за договорами недержавного пенсійного забезпечення платника податку (працівника), становить 15% нарахованої цим роботодавцем суми заробітної плати платнику податку (працівнику) протягом кожного звітного податкового місяця, за який сплачується пенсійний внесок,  внесків до фондів банківського управління, але не більш як 2,5 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом про держбюджет на відповідний рік, у розрахунку за місяць за сукупністю таких внесків.

Отже, у 2020 році звільняється від оподаткування сума зазначених пенсійних внесків, якщо вона не перевищує 15% нарахованої роботодавцем суми заробітної плати працівнику протягом кожного звітного податкового місяця, за який сплачується пенсійний внесок, внесків до фондів банківського управління, але не більше 11 807,50 грн. (4723 грн. х 2,5) у розрахунку за місяць за сукупністю таких внесків.

4. Підпунктом 165.1.21 ПКУ визначено, що не включається до оподатковуваного доходу сума, сплачена будь-якою юридичною або фізичною особою на користь вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладів за здобуття освіти, за підготовку чи перепідготовку платника податку, але не вище 3-кратного розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року за кожний повний або неповний місяць навчання, підготовки чи перепідготовки такої фізичної особи.

Таким чином, неоподатковувана ПДФО і ВЗ вартість вищевказаного профнавчання у 2020 році в розрахунку на місяць становить 14 169 грн. (4723 грн. х 3). Сума перевищення 14 169 грн. у 2020 році обкладається ПДФО і ВЗ як додаткове благо на підставі підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ (вартість безоплатно отриманих послуг). При цьому з метою визначення бази оподаткування ПДФО сума зазначеного перевищення збільшується на «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ), оскільки працівник отримує дохід у негрошовій формі (у вигляді послуг освіти або навчання).

5. Відповідно до абзацу п’ятого підпункту «а» пп. 170.9.1 ПКУ до оподатковуваного доходу платника податку (працівника) не включаються витрати на відрядження, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв’язку з таким відрядженням у межах території України, але не більш як 0,1 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон — не вище 80 євро за кожен календарний день такого відрядження за офіційним обмінним курсом гривні до євро, установленим Національним банком України, в розрахунку за кожен такий день.

Отже, при відрядженнях у межах України у 2020 році не обкладаються ПДФО і ВЗ добові витрати, якщо їх розмір не перевищує 472,30 грн. (0,1 х 4723 грн.) за кожен календарний день відрядження. Відповідно, якщо у 2020 році сума добових витрат при відрядженнях в межах території України перевищує 472,30 грн. в розрахунку на календарний день відрядження, то сума перевищення включається до оподатковуваного доходу платника податку (працівника) на підставі підпункту 164.2.11 ПКУ і відображається в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ за ознакою доходу «118».

6. Згідно з підпунктом «д» пп. 164.2.17 та підпунктом 165.1.55 ПКУ неоподатковувана основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності становить не більше 25% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року.

Враховуючи вищевикладене, у 2020 році звільнена від оподаткування сума прощеного (анульованого) боргу (кредиту) в розрахунку на рік становить 1180,75 грн. (4723 грн. х 25%). При цьому кредитор зобов’язаний повідомити платника податку –боржника про прощення (анулювання) боргу шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто і відобразити суму такого боргу в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ за звітний період (квартал), в якому такий борг було прощено (боржник самостійно сплачує ПДФО і ВЗ з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації).

Якщо кредитор не повідомляє боржника про прощення (анулювання) боргу, що не перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати, то такий дохід відображається кредитором в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ і з його суми кредитор, як податковий агент, сплачує ПДФО і ВЗ. Крім того, ПДФО і ВЗ сплачуються кредитором як податковим агентом з суми прощеного (анульованого) боргу у вигляді суми перевищення 25% однієї мінімальної заробітної плати в розрахунку на рік (у 2020 році — суми перевищення 1180,75 грн.), яка є додатковим благом боржника.

Доходи, оподаткування яких залежить від граничного розміру доходу, до якого застосовується ПСП

Порядок оподаткування ПДФО і ВЗ окремих доходів, що надаються (виплачуються) роботодавцями (податковими агентами) працівникам (фізичним особам), залежить від граничного розміру доходу, до якого застосовується ПСП.

Оскільки, як зазначалося вище, граничний розмір доходу, до якого застосовується ПСП, за станом на 1 січня 2020 року і протягом всього 2020 року становить 2940 грн., то податковим агентам (роботодавцям) необхідно враховувати наступне.

1. Відповідно до підпункту 170.7.3 ПКУ до оподатковуваного доходу платника податку не включається сума нецільової благодійної допомоги, у тому числі матеріальної, що надається резидентами – юридичними або фізичними особами на користь платника податку протягом звітного податкового року сукупно у розмірі, що не перевищує суми граничного розміру доходу, визначеного згідно з абзацом першим підпункту 169.4.1 ПКУ, встановленого на 1 січня такого року (далі — граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП).

Отже, у 2020 році не обкладається ПДФО і ВЗ сума нецільової благодійної (матеріальної) допомоги, яка сукупно протягом року не перевищує 2940 грн. Сума перевищення 2940 грн. (за її наявності) підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ під час її нарахування (виплати) як інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ (пп. 164.2.20 ПКУ).

2. Підпунктом 165.1.47 ПКУ встановлено, що не включається до оподатковуваного доходу сума виплат чи відшкодувань (крім заробітної плати чи інших виплат та відшкодувань за цивільно-правовими договорами), що здійснюються за рішенням професійної спілки, його об’єднання та/або організації професійної спілки, прийнятим в установленому порядку, на користь члена такої профспілки протягом року сукупно у розмірі, який не перевищує граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП.

Таким чином, у 2020 році не обкладається ПДФО і ВЗ сума виплат чи відшкодувань, наданих профспілкою своєму члену протягом року сукупно у розмірі, що не перевищує 2940 грн. Сума перевищення 2940 грн. (за її наявності) підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ під час її нарахування (виплати) як інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ (пп. 164.2.20 ПКУ).

3. Не включається до оподатковуваного доходу сума стипендії (включаючи суму її індексації, нараховану відповідно до закону), яка виплачується учню, студенту, курсанту військових навчальних закладів, ординатору, аспіранту або ад’юнкту, але не вище граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП. Сума перевищення за її наявності підлягає оподаткуванню під час її нарахування (виплати) (пп. 165.1.26 ПКУ).

Таким чином, у 2020 році не обкладається ПДФО і ВЗ сума стипендії (включаючи суму її індексації) незалежно від джерела фінансування у розмірі, що не перевищує 2940 грн. у розрахунку на місяць. Сума перевищення 2940 грн. за її наявності підлягає оподаткуванню під час її нарахування (виплати) як інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ (пп. 164.2.20 ПКУ).

4. На підставі підпункту «б» пп. 165.1.22 ПКУ в розмірі подвійного граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, тобто у 2020 році в межах 5880 грн. (2 х 2940 грн.), не обкладаються ПДФО і ВЗ кошти або вартість майна (послуг), що надаються як допомога на поховання платника податку (колишнього працівника) за його останнім місцем роботи (у т. ч. перед виходом на пенсію) роботодавцем такого померлого платника податку. Сума перевищення 5880 грн. (за її наявності) у 2020 році обкладається ПДФО і ВЗ під час нарахування (виплати) допомоги на поховання її одержувачу як інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ (пп. 164.2.20 ПКУ).