Оподаткування негрошового доходу ПДФО і військовим збором

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) та військовим збором (далі — ВЗ) регламентується Податковим кодексом України (далі — ПКУ). В більшості випадків об’єкти оподаткування і бази оподаткування ПДФО та ВЗ співпадають. Однак стосовно деяких видів доходів, в тому числі тих, що надаються у негрошовій формі, бази оподаткування ПДФО та ВЗ відрізняються. Тому спочатку зупинимося на порядку оподаткування ПДФО доходів, що нараховуються (надаються) у негрошовій формі, та особливостях застосування положень пункту 164.5 статті 164 ПКУ, а потім розглянемо проблеми, які виникають при оподаткуванні ВЗ негрошового доходу.

Утримання ПДФО з доходів, наданих у негрошовій формі

Порядок оподаткування ПДФО доходів фізичних осіб визначено розділом IV «Податок на доходи фізичних осіб» ПКУ, який включає статті 162 – 179.

Нагадаємо, хто є платниками ПДФО, що є об’єктом оподаткування та як визначається база оподаткування ПДФО при наданні доходів у негрошовій формі.

Всі платники ПДФО визначені статтею 162 ПКУ.

Відповідно до пункту 162.1 статті 162 ПКУ платниками ПДФО, зокрема, є:

– фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;

– фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні;

– податковий агент.

Підпунктом 14.1.180 ПКУ встановлено, що податковий агент щодо ПДФО — юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента – юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV ПКУ, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV ПКУ.

Загальні об’єкти оподаткування ПДФО визначені статтею 163 ПКУ.

Так, згідно зі статтею 163 ПКУ об’єктом оподаткування резидента є:

– загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід;

– доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання);

– іноземні доходи — доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Об’єктом оподаткування нерезидента є:

– загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні;

– доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Конкретні об’єкти оподаткування та база оподаткування ПДФО визначені статтею 164 «База оподаткування» ПКУ.

Відповідно до пункту 164.1 ПКУ базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, тобто будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними ПКУ (пп. 164.1.1 ПКУ).

Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця (пп. 164.1.2 ПКУ).

Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою – підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 ПКУ, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 ПКУ (пп. 164.1.3 ПКУ).

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, наведено у підпунктах 164.2.1 – 164.2.20 пункту 164.2 ПКУ, а перелік доходів, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, — у статті 165 ПКУ.

Зокрема, згідно з підпунктом 164.2.17 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.47 ПКУ додаткові блага — кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов’язаний з виконанням обов’язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV ПКУ).

Згідно з підпунктом 164.2.17 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді, зокрема:

– вартості використання житла, інших об’єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах;

– вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених ПКУ для оподаткування прибутку підприємств;

– суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов’язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом;

– вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 ПКУ.

Що стосується осіб, які відповідальні за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) до бюджету ПДФО, то вони визначені статтею 171 ПКУ.

Так, особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету ПДФО з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є:

а) податковий агент — для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні;

б) платник податку — для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов’язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету.

Відповідно до підпункту 168.1.1 статті 168 ПКУ податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 ПКУ.

Отже, якщо податковий агент (роботодавець) нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід платнику податку (зокрема, надає додаткове благо у негрошовій формі), то податковий агент має сплатити ПДФО із суми такого доходу за його рахунок.

Звертаємо увагу, що ПДФО утримується (сплачується) із конкретного оподатковуваного доходу, нарахованого фізичній особі. Тобто, якщо фізичній особі нараховується дохід у вигляді додаткового блага, то на підставі підпункту 164.2.17 ПКУ ПДФО має бути сплачений саме із суми нарахованого додаткового блага, а не із суми нарахованих заробітної плати або винагороди за виконану роботу, оскільки із таких доходів ПДФО утримується окремо на підставі норм підпунктів 164.2.1 та 164.2.2 ПКУ.

Доволі часто фізичним особам нараховується (надається) оподатковуваний дохід, в тому числі додаткове благо, у негрошовій формі (далі — натуральний дохід, натура).

Пунктом 164.3 ПКУ встановлено, що при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах.

Останнім абзацом підпункту 164.2.17 ПКУ встановлено, що якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума ПДФО об’єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними пунктом 164.5 ПКУ.

Згідно з пунктом 164.5 ПКУ під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені ПКУ, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:

К = 100 : (100 – Сп),

де К — коефіцієнт;

Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Таким чином, оскільки утримати будь-яку суму коштів (у тому числі суму ПДФО) із натури неможливо, у разі нарахування (надання) фізичним особам натурального доходу база оподаткування ПДФО щодо такого доходу збільшується на коефіцієнт, передбачений пунктом 164.5 ПКУ (далі — «натуральний» коефіцієнт), який при застосуванні ставки ПДФО в розмірі 18% становить:

К = 100 : (100 – 18) = 1,219512

Завдяки запровадженню «натурального» коефіцієнта податковий агент має нарахувати фізичній особі натуральний дохід в сумі, що складається із вартості натури та суми ПДФО, яка підлягає утриманню, а після цього надати фізичній особі таку натуру та самостійно сплатити ПДФО із суми нарахованого натурального доходу. Тобто при наданні натурального доходу саме його збільшення на «натуральний» коефіцієнт дозволяє збільшити вартість такого доходу і утримати (сплатити) ПДФО виключно із цього доходу, а не за рахунок інших оподатковуваних доходів фізичної особи (працівника), що виплачуються у грошовій формі.¹

Отже, при нарахуванні (наданні) фізичним особам натурального доходу сума ПДФО утримується податковим агентом із суми такого доходу за його рахунок, як це і передбачено підпунктом 168.1.1 ПКУ.

Також звертаємо увагу на те, що при визначенні бази оподаткування ПДФО «натуральний» коефіцієнт застосовується лише до оподатковуваної вартості натурального доходу. Тому якщо частина натурального доходу згідно з нормами ПКУ звільняється від оподаткування, то «натуральний» коефіцієнт застосовується лише до оподатковуваної частини натурального доходу.

ПРИКЛАД 1

Нарахування ПДФО на дохід, наданий у негрошовій формі, якщо вся його сума є оподатковуваним доходом

Підприємство за власний кошт придбало, після чого надало працівнику місячний абонемент на відвідування басейну (фітнес-клубу, спортзалу тощо) вартістю 10 000 грн. Цей дохід (вартість абонемента) є додатковим благом працівника, наданим йому в негрошовій формі, яке оподатковується ПДФО на підставі підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ (вартість безоплатно отриманих послуг).

Оскільки дохід (вартість абонемента) надано працівнику в негрошовій формі, для визначення бази оподаткування ПДФО застосовується «натуральний» коефіцієнт.

Визначимо базу оподаткування ПДФО:

10 000 грн х 1,219512 = 12 195,12 грн

З цієї суми підприємство як податковий агент має сплатити ПДФО в такому розмірі:

12 195,12 грн х 18% = 2195,12 грн

Як бачимо, база оподаткування ПДФО, яка одночасно є сумою нарахованого доходу, включає вартість натури (абонемента) та суму ПДФО:

10 000 грн + 2195,12 грн = 12 195,12 грн

ПРИКЛАД 2

Нарахування ПДФО на дохід, наданий у негрошовій формі, якщо лише його частина є оподатковуваним доходом

Підприємство на День народження працівника подарувало йому смартфон вартістю 14 000 грн (подарунок у негрошовій формі).

Згідно з підпунктом 165.1.39 ПКУ до оподатковуваного доходу платника податку не включається вартість дарунків у частині, що не перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року, за винятком грошових виплат у будь-якій сумі.

Сума у вартості подарунка (подарунків), яка перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року, включається до оподатковуваного доходу платника податку (одержувача подарунка) як додаткове благо на підставі підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ (вартість безоплатно отриманих товарів) та абзацу другого пункту 174.6 ПКУ.²

Оскільки мінімальна заробітна плата станом на 1 січня 2025 року становить 8000 грн, то у 2025 році на підставі підпункту 165.1.39 ПКУ від оподаткування звільняється лише частина вартості подарунка в сумі 2000 грн (8000 грн х 25%). Сума перевищення зазначеної неоподатковуваної частини вартості подарунка, що становить 12 000 грн (14 000 – 2000), як додаткове благо на підставі підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ (вартість безоплатно отриманих товарів) та абзацу другого пункту 174.6 ПКУ є оподатковуваною частиною вартості подарунка, тому тільки до неї застосовується «натуральний» коефіцієнт з метою визначення бази оподаткування ПДФО.²

Визначимо базу оподаткування ПДФО:

12 000 грн х 1,219512 = 14 634,14 грн

З цієї суми підприємство як податковий агент сплачує ПДФО в такому розмірі:

14 634,14 грн х 18% = 2634,15 грн

__________________________________________________________________________

Утримання військового збору з доходів, наданих у негрошовій формі

Порядок справляння військового збору (далі — ВЗ) встановлений пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, яким було доповнено ПКУ ще в серпні 2014 року.

Платниками ВЗ є, зокрема, особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 ПКУ (пп. 1 пп. 1.1 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ). Тобто платниками ВЗ з доходів фізичних осіб є ті ж самі особи, які є платниками ПДФО: фізичні особи та податковий агент (див. вище).

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) ВЗ до бюджету з доходів фізичних осіб є особи, визначені у статті 171 ПКУ (пп. 1.5 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ). Тобто такими відповідальними особами є роботодавець щодо заробітної плати, податковий агент щодо інших доходів та фізична особа щодо доходів, отриманих не від податкових агентів (див. вище).

Об’єктом оподаткування ВЗ для платників, зазначених у пп. 1 пп. 1.1 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ (тобто для фізичних осіб та податкових агентів) є доходи, визначені статтею 163 ПКУ (пп. 1 пп. 1.2 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ). Як зазначалося вище, згідно зі статтею 163 ПКУ об’єктом оподаткування є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Таким чином, об’єкти оподаткування ВЗ і ПДФО щодо доходів фізичних осіб майже однакові. Відмінність в оподаткуванні ВЗ і ПДФО доходів фізичних осіб встановлена лише для доходів, зазначених у підпунктах 1.7 – 1.10 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ, але ці доходи не надаються у негрошовій формі.

Звертаємо увагу, що в жодній нормі пункту 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ не йдеться про базу оподаткування ВЗ. Водночас, як зазначено вище, об’єктом оподаткування ВЗ для фізичних осіб та податкових агентів є доходи, визначені статтею 163 ПКУ, хоча в цій статті конкретного переліку оподатковуваних доходів немає (в ній лише зазначено, що об’єктом оподаткування резидента та нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід та доходи з джерела їх походження в Україні). Деталізація (всі види) оподатковуваних доходів і механізм визначення бази оподаткування ПДФО наведено у статті 164 ПКУ. Тому логічним є припущення, що при визначенні оподатковуваних доходів і бази оподаткування ВЗ потрібно керуватися саме статтею 164 ПКУ (як і при визначенні оподатковуваних доходів та механізму визначення бази оподаткування ПДФО).

Також важливим в питанні застосування «натурального» коефіцієнта при визначенні бази оподаткування ВЗ є пп. 1.4 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ, який мав різні редакції.

До 03.09.2022 пп. 1.4 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ мав наступну редакцію:

«1.4. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.».

З 03.09.2022 пп. 1.4 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо сприяння розвитку волонтерської діяльності та діяльності неприбуткових установ та організацій в умовах збройної агресії Російської Федерації проти України» від 15.08.2022 № 2520-IX (далі — Закон № 2520) був викладений у такій редакції:

«1.4. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.».

З вище процитованих двох редакцій пп. 1.4 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ видно, що до 03.09.2022 нарахування, утримання та сплата (перерахування) ВЗ здійснювалися у порядку, встановленому статтею 168 ПКУ, яка не має жодного відношення до пункту 164.5 ПКУ, що передбачає застосування «натурального» коефіцієнта. Тому ДПСУ (ДФСУ) з моменту запровадження ВЗ неодноразово повідомляла³, що пунктом 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ не передбачено застосування «натурального» коефіцієнта для визначення бази оподаткування ВЗ, якщо дохід фізичній особі надається у негрошовій формі.

З 03.09.2022 нарахування, утримання та сплата (перерахування) ВЗ здійснюються в порядку, встановленому розділом IV ПКУ, а останній включає всі норми (статті 162 – 179) ПКУ, які стосуються нарахування, утримання та сплати (перерахування) ПДФО, в тому числі пункт 164.5 статті 164 ПКУ, що передбачає застосування «натурального» коефіцієнта, і пункт 164.6 статті 164 ПКУ, який передбачає зменшення бази оподаткування у вигляді заробітної плати на суму податкової соціальної пільги (далі — ПСП) у випадках, встановлених статтею 169 ПКУ.

На жаль, ані ДПСУ, ані регіональні податкові органи не повідомляли, для чого Законом № 2520 були внесені зміни до пп. 1.4 п. 16-1 підр. 10 р. XX ПКУ та які наслідки таких змін. Тому тривалий час здавалось, що ці зміни мають редакційний характер і жодним чином не впливають на визначення бази оподаткування ВЗ. Впевненості в цьому додавала консультація, яка була розміщена на сайті ДПСУ до 16.02.2024 в Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (далі — ЗІР) зі статусом «чинна», де було зазначено, що пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ не передбачено застосування «натурального» коефіцієнта для визначення бази оподаткування ВЗ, якщо дохід фізичній особі надається у негрошовій формі.

Однак минуло більше року після набрання чинності Законом № 2520 і в листопаді 2023 року на запит підприємства ДПСУ надала індивідуальну податкову консультацію від 02.11.2023 № 3900/ІПК/99-00-24-03-03-06 (далі — ІПК № 3900, див. ВПЗ № 2/2024, стор. 111), яка містить такий висновок:

«Таким чином, з дати набрання чинності Закону № 2520, у разі нарахування (надання) податковим агентом доходів у будь-якій негрошовій формі, такі доходи включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків і оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором з урахуванням положень п. 164.5 ст. 164 Кодексу.».

Після оприлюднення ІПК № 3900, висновок якої є протилежним висновкам, які надавала ДПСУ в попередніх консультаціях, ДПСУ на своєму сайті в ЗІР з 16.02.2024 надала статус «нечинна» своїй попередній консультації (згідно з якою не передбачено застосування «натурального» коефіцієнта для визначення бази оподаткування ВЗ), та з 19.02.2024 розмістила в категорії 126.08 ЗІР нову консультацію, яка фактично повторює висновок ІПК № 3900, хоча й вона з 22.02.2024 переведена до нечинних у зв’язку з необхідністю узгодження позиції з Міністерством фінансів України (далі — Мінфін).

Про узгодження позиції з Мінфіном стосовно визначення бази оподаткування ВЗ при нарахуванні натурального доходу (і не тільки) ДПСУ повідомила в листі від 12.03.2024 № 6722/6/99-00-24-03-03-06 (далі — Лист № 6722; див. ВПЗ № 3/2024, стор. 92).

ДПСУ розуміла, що викладення пп. 1.4 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ в новій редакції та реалізація висновків ІПК № 3900 потребували від податкових агентів проведення перерахунку ВЗ починаючи з 03.09.2022 (дати набрання чинності Закону № 2520) не тільки у випадку нарахування (надання) платникам податку негрошового доходу, але й у разі застосування до заробітної плати ПСП, оскільки потрібно було зменшувати базу оподаткування ВЗ на суму ПСП. При цьому сума переплаченого ВЗ з доходів платників податку в разі застосування до заробітної плати ПСП була набагато більше суми недоплаченого ВЗ у разі надання негрошового доходу платникам податку. Така ситуація потребувала повернення з бюджету податковим агентам (платникам податків) переплаченого ВЗ, на що Мінфін категорично не погодився (особливо в умовах дефіциту коштів у держави через триваючу війну). Про остаточну і узгоджену з Мінфіном позицію стосовно визначення бази оподаткування ВЗ при нарахуванні натурального доходу ДПСУ повідомила в Листі № 6722:

«Враховуючи викладене та зважаючи на те, що положеннями п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу прямо не встановлено порядок визначення бази оподаткування для військового збору, зокрема, з урахуванням особливостей, встановлених у п. 164.5 ст. 164 розділу IV Кодексу для податку на доходи фізичних осіб, то база оподаткування військовим збором визначається податковими агентами без застосування положень п. 164.5 ст. 164 Кодексу».

Зауважимо, що в Листі № 6722 ДПСУ чомусь не згадала про пп. 1.4 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ, в якому прямо зазначено, що нарахування, утримання та сплата (перерахування) ВЗ до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV ПКУ. А цей розділ ПКУ, як зазначалося вище, включає статті 162–179, в тому числі статтю 164, яка містить пункт 164.5.

З 01.12.2024 до пункту 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ знову були внесені зміни, якими збільшено кількість об’єктів оподаткування ВЗ та кількість платників ВЗ. Внаслідок цього з зазначеної дати внесено невелике уточнення до пп. 1.4 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ, який наразі має таку редакцію:

«1.4. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору з доходів платників збору, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, здійснюються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставками, визначеними підпунктом 1.3 цього пункту.».

Як видно, в питанні визначення бази оподаткування ВЗ в пп. 1.4 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ з 01.12.2024 нічого не змінилося. Не змінилася і позиція ДПСУ в питанні застосування «натурального» коефіцієнта для визначення бази оподаткування ВЗ, свідченням чого є «свіжа» ІПК ДПСУ від 08.08.2025 № 4273/ІПК/99-00-24-03-03 (далі — ІПК № 4273; див. стор. 108 цього номера), в якій дослівно зроблено такий же висновок як і вищенаведений висновок в Листі № 6722.

Також наразі на сайті ДПСУ в категорії 126.05 ЗІР розміщено консультацію, в якій на питання «Чи застосовується підвищуючий коефіцієнт, визначений п. 164.5 ст. 164 ПКУ, до доходів, виплачених у негрошовій формі, при розрахунку військового збору?» надано таку відповідь:

«<…> ст. 164 ПКУ встановлено особливості визначення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб для доходів у негрошовій формі, а саме базою оподаткування цим податком є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з ПКУ, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за формулою, визначеною п. 164.5 ст. 164 ПКУ, а саме: К = 100 : (100 – Сп), де К — коефіцієнт; Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Тобто, для обчислення підвищуючого коефіцієнта застосовується виключно ставка податку, а не збору, а отже відсутні законодавчі підстави для застосування коефіцієнта при нарахуванні військового збору на доходи у негрошовій формі.

Враховуючи викладене та зважаючи на те, що положеннями п. 16 прим. 1 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ прямо не встановлено порядок визначення бази оподаткування для військового збору з урахуванням особливостей, встановлених у п. 164.5 ст. 164 розд. IV ПКУ для податку на доходи фізичних осіб, то визначення податковими агентами бази оподаткування військовим збором здійснюється без застосування положень п. 164.5 ст. 164 ПКУ».

Таким чином, ДПСУ вважає, що п. 164.5 ПКУ застосовується тільки для визначення бази оподаткування ПДФО і не застосовується для визначення бази оподаткування ВЗ. При цьому в консультації в ЗІР, в Листі № 6722 та в ІПК № 4273 ДПСУ цитує статтю 23 ПКУ, яка містить норми щодо бази оподаткування.

Базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об’єкта оподаткування.

База оподаткування — це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об’єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов’язання.

База оподаткування і порядок її визначення встановлюються ПКУ для кожного податку окремо. У випадках, передбачених ПКУ, один об’єкт оподаткування може утворювати кілька баз оподаткування для різних податків. У випадках, передбачених ПКУ, конкретна вартісна, фізична або інша характеристика певного об’єкта оподаткування може бути базою оподаткування для різних податків.

Процитувавши вищенаведені норми статті 23 ПКУ, ДПСУ в консультації в ЗІР, в Листі № 6722 та в ІПК № 4273 чомусь не роз’яснила, яким чином і за чий рахунок сплачується ВЗ з натурального доходу, як саме визначається база оподаткування ВЗ і чому про неї немає згадки в пункті 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ, хоча статтею 23 ПКУ передбачено, що база оподаткування і порядок її визначення встановлюються ПКУ для кожного податку окремо (в тому числі вони мають бути встановлені і для ВЗ).

Вважаємо, що якщо в п. 16-1 підр. 10 р. XX ПКУ прямо не встановлено порядок визначення бази оподаткування ВЗ (у т. ч. при наданні натурального доходу), то необхідно застосовувати наявні (непрямі) норми п. 16-1 підр. 10 р. XX ПКУ, які з посиланням на відповідні норми ПКУ дають можливість визначити базу оподаткування ВЗ. Такими непрямими нормами є вище процитований пп. 1.4 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ, який в питанні нарахування, утримання та сплати ВЗ відсилає до розділу IV ПКУ, що включає п. 164.5 ПКУ, та пп. 1 пп. 1.2 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ, який встановлює, що об’єктом оподаткування ВЗ для фізичних осіб та податкових агентів є доходи, визначені статтею 163 ПКУ, а норми останньої деталізовані саме у статті 164 ПКУ, що включає п. 164.5 ПКУ.

На думку автора, на підставі норм пп. 1 пп. 1.2 та пп. 1.4 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ податковий агент (роботодавець) має право застосувати «натуральний» коефіцієнт при визначенні бази оподаткування ВЗ у разі надання доходів у негрошовій формі, як це було зазначено в ІПК № 3900.

Висновки ДПСУ, наведені в консультації в ЗІР, в Листі № 6722 та в ІПК № 4273, як результат узгодження позиції з Мінфіном базуються не на нормах ПКУ, а на особистій позиції зазначених державних органів, яка може бути обумовлена бажанням додаткового наповнення за рахунок ВЗ дохідної частини державного бюджету, оскільки застосування всіх норм розділу IV ПКУ для нарахування, утримання та сплати ВЗ дозволить, зокрема, зменшити базу оподаткування ВЗ на суму ПСП (п. 164.6 ПКУ), що зменшить суму ВЗ, яка підлягає сплаті до бюджету.

Також звертаємо увагу на такий нюанс, що свідчить про подвійні стандарти ДПСУ в питанні визначення бази оподаткування ВЗ.

Після запровадження з 01.12.2024 підвищеної ставки ВЗ (у розмірі 5%) гостро постало питання, за якою ставкою ВЗ оподатковувати відпускні, лікарняні та інші «середньозарплатні» виплати, що переходять з листопада на грудень 2024 року. Норми п. 16-1 підр. 10 р. XX ПКУ прямої відповіді на це питання не давали. В цій ситуації ДПСУ в роз’ясненні від 02.12.2024 (див. ВПЗ № 12/2024, стор. 96) скористалася нормою абзацу третього підпункту 169.4.1 пункту 169.4 статті 164 розділу IV ПКУ і повідомило, що:

«<…> підпунктом 169.4.1 пункту 169.4 статті 169 розділу IV Кодексу встановлені особливості віднесення доходів у вигляді заробітної плати до відповідних податкових періодів.

Так, якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування платника податку на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги, та в інших випадках їх оподаткування, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування.».

Отже, коли в п. 16-1 підр. 10 р. XX ПКУ не було прямої норми про визначення бази оподаткування ВЗ в місяцях, на які припадають «перехідні» виплати, з метою застосування відповідної ставки ВЗ, то ДПСУ згадало про пп. 1.4 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ, який в питанні нарахування, утримання та сплати ВЗ відсилає до розділу IV ПКУ, що включає абзац третій підпункту 169.4.1 пункту 169.4 статті 164 ПКУ. Тобто в цьому випадку ДПСУ фактично погодилась з тим, що в питаннях, прямо не врегульованих в п. 16-1 підр. 10 р. XX ПКУ, потрібно застосовувати норми розділу IV ПКУ. Це дає надію на те, що ДПСУ змінить свою позицію і нарешті погодиться з тим, що потрібно застосовувати «натуральний» коефіцієнт при визначенні бази оподаткування ВЗ у разі надання натурального доходу (прецедент вже є — ІПК № 3900). Але було б краще, якби ДПСУ спільно з Мінфіном розробили законопроект про внесення змін до п. 16-1 підр. 10 р. XX ПКУ, якими буде встановлено порядок визначення бази оподаткування ВЗ (у т. ч. при наданні натурального доходу). До врегулювання цього питання на законодавчому рівні у податкових агентів (роботодавців) постійно буде виникати питання, за рахунок якого джерела сплачувати ВЗ з натурального доходу.

Якщо податковий агент (роботодавець) погоджується з позицією автора, то на підставі пункту 164.5 ПКУ під час нарахування (надання) натурального доходу базою оподаткування ВЗ є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, помножена на «натуральний» коефіцієнт, який для ставки ВЗ у розмірі 5% становить:

К = 100 : (100 – 5) = 1,052632

Для умов прикладу 1 (див. вище), коли сума натурального доходу дорівнює 10 000 грн, база оподаткування ВЗ становить:

10 000 грн х 1,052632 = 10 526,32 грн

Сума ВЗ до сплати:

10 526,32 грн х 5% = 526,32 грн

База оподаткування ВЗ включає вартість натури та суму ВЗ:

10 000 грн + 526,32 грн = 10 526,32 грн

У цьому випадку збільшення негрошового доходу на «натуральний» коефіцієнт дозволяє утримати ВЗ виключно із цього доходу за його рахунок, як передбачено підпунктом 168.1.1 ПКУ, а не за рахунок інших оподатковуваних доходів працівника, що виплачуються у грошовій формі.

Якщо податковий агент (роботодавець) обере прийнятною для себе позицію ДПСУ (для уникнення конфлікту з контролерами) і вирішить не застосовувати «натуральний» коефіцієнт при визначенні бази оподаткування ВЗ у разі надання натурального доходу, то обов’язково постане питання, за рахунок якого джерела має бути сплачений ВЗ, оскільки утримати його з натури неможливо, а ДПСУ в жодній зі своїх консультацій не роз’яснила, як фактично має відбуватись сплата ВЗ з натурального доходу.

У цьому випадку в податкового агента (роботодавця) є три основних варіанти сплати ВЗ:

– за рахунок іншого оподатковуваного доходу працівника (фізичної особи);

– за рахунок працівника (фізичної особи), який суму ВЗ вносить до каси або перераховує на рахунок підприємства;

– за рахунок податкового агента (роботодавця).

Зупинимося детально на кожному з вищенаведених варіантів сплати ВЗ з натурального доходу, але одразу зазначимо, що всі вони мають законодавчі недоліки.

1. Сплата ВЗ за рахунок іншого оподатковуваного доходу працівника (фізичної особи).

Цей варіант сплати ВЗ з натурального доходу, на перший погляд, можливий завдяки підпункту 169.4.4 ПКУ, відповідно до якого «якщо внаслідок здійсненого перерахунку виникає недоплата утриманого податку, то сума такої недоплати стягується роботодавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць, а в разі недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми такої недоплати».

Але застосування підпункту 169.4.4 ПКУ можливе, як зазначено в ньому, лише «внаслідок здійсненого перерахунку», а в нашому випадку йдеться про надання натурального доходу з одночасним нарахуванням, утриманням і сплатою ВЗ, тобто жодного перерахунку при цьому не здійснюється.

Перерахунок, про який йдеться в підпункті 169.4.4 ПКУ, здійснюється лише у випадках, зазначених у підпунктах 169.4.2 (за наслідками кожного звітного податкового року, у разі зміни місця застосування ПСП, під час проведення остаточного розрахунку з працівником при звільненні) та 169.4.3 (за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування) ПКУ і стосується тільки перерахунку ПДФО. Але в п. 16-1 підр. 10 р. XX ПКУ взагалі не йдеться про будь-який перерахунок ВЗ. До того ж за текстом підпунктів 169.4.2–169.4.4 ПКУ йдеться про перерахунок податку, а не збору.

Отже, як аргументи неможливості застосування підпункту 169.4.4 ПКУ для цілей сплати ВЗ з натурального доходу можно наводити ті ж самі аргументи, які наводить ДПСУ у вищепроцитованій консультації в категорії 126.05 ЗІР, стверджуючи про неможливість застосування пункту 164.5 ПКУ для визначення бази оподаткування ВЗ при наданні негрошового доходу через те, що в пункті 164.5 ПКУ йдеться про ставку податку, а не збору, а в п. 16-1 підр. 10 р. XX ПКУ прямо не встановлено порядок визначення бази оподаткування для ВЗ.

Але головний аргумент неможливості застосування підпункту 169.4.4 ПКУ — це підпункт 168.1.1 ПКУ, відповідно до якого «податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок».

Також з визначення податкового агента, наведеного в підпункті 14.1.180 ПКУ (див. вище), та зі статті 18 ПКУ випливає, що податковий агент зобов’язаний утримувати податок від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі.

Отже, якщо податковий агент, який надає натуральний дохід платнику податку (фізичній особі, працівнику), буде утримувати ВЗ не із суми такого доходу і не за його рахунок, а за рахунок інших оподатковуваних доходів платника податку (фізичної особи, працівника), що виплачуються у грошовій формі, то це буде порушенням підпункту 168.1.1 ПКУ.

Також роботодавцям слід враховувати норми Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП), а саме статті 127 «Обмеження відрахувань із заробітної плати» КЗпП, яка встановлює, що відрахування із заробітної плати можуть провадитись тільки у випадках, передбачених законодавством України, зокрема, у випадках, встановлених у частині другій цієї статті. При цьому стаття 127 КЗпП не містить норм про можливість відрахування із заробітної плати працівника ВЗ, не утриманого з іншого доходу.

Отже, оскільки підпункт 168.1.1 ПКУ фактично забороняє утримання ВЗ не із суми нарахованого доходу (не за його рахунок), а підпункт 169.4.4 ПКУ дозволяє стягнення недоплати ПДФО (ВЗ) з будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) тільки в разі проведення перерахунку, якого при наданні натурального доходу не здійснюється, то утримання (в трудовому законодавстві — відрахування) ВЗ із суми іншого грошового доходу (зокрема, із заробітної плати) є неправомірним.

2. Сплата ВЗ за рахунок працівника (фізичної особи), який суму ВЗ вносить до каси або перераховує на рахунок підприємства.

Якщо підприємство надало працівнику натуральний дохід, але не вважає за доцільне (правомірне) утримувати (відраховувати) ВЗ з іншого грошового доходу працівника, а також не бажає за власний кошт сплачувати ВЗ з натурального доходу працівника, то воно може повідомити працівника про необхідність (можливість) сплати ВЗ за його власні кошти. В цьому випадку працівник вносить до каси або перераховує на рахунок підприємства необхідну суму, яку підприємство сплачує (перераховує) до бюджету як ВЗ з натурального доходу працівника.

Замість внесення «живих» грошей до каси підприємства або перерахування їх на рахунок підприємства працівник може написати заяву про відрахування (утримання) суми ВЗ із його заробітної плати в рахунок сплати ВЗ з отриманого ним натурального доходу.

У вищезазначених випадках, щоб не пропустити граничний строк сплати ВЗ з наданого працівнику натурального доходу, підприємство може спочатку за власний кошт сплатити ВЗ з вказаного доходу, а потім отримати від працівника суму, що дорівнює сумі сплаченого ВЗ, або відрахувати суму сплаченого ВЗ із заробітної плати працівника.

По суті в цьому варіанті працівник (фізична особа) отримує натуральний дохід, але відшкодовує підприємству суму ВЗ, що підлягає сплаті з натурального доходу.

Цей варіант можливий лише у випадку, якщо працівник (фізична особа) погоджується на нього. Якщо на цей варіант працівник (фізична особа) не погоджується, то роботодавець (податковий агент) не має права примусити до нього працівника (фізичну особу), оскільки законодавством (ані податковим, ані трудовим, ані цивільним) не передбачено внесення працівником (фізичною особою) власних коштів роботодавцю (податковому агенту) для їх перерахування в рахунок сплати ВЗ з натурального доходу працівника (фізичної особи).

В консультації на сторінках нашого журналу посадовою особою ДПСУ⁴ було роз’яснено таке:

«Зважаючи на те, що нарахування «натурального» доходу (зокрема, у вигляді путівки, подарунку, оплати навчання тощо) здійснює підприємство (роботодавець), то саме воно як податковий агент (який прирівнюється до платників податку — п. 18.2 ПКУ) за рахунок власних коштів повинно сплатити ВЗ з вартості такого доходу, перерахувавши його суму до державного бюджету. При цьому з вартості наданого працівнику «натурального» доходу немає підстав сплачувати ВЗ за рахунок інших доходів працівника, зокрема, із його заробітної плати, якщо працівник не дав на це згоди. Після сплати ВЗ за рахунок власних коштів підприємство має право вимагати від працівника повернення (відшкодування) суми сплаченого ВЗ. Працівник може повернути підприємству суму сплаченого ВЗ з нарахованого йому «натурального» доходу шляхом внесення коштів до каси (на рахунок) підприємства або написання заяви з проханням утримати суму такого ВЗ із його заробітної плати.

Якщо працівник не поверне підприємству суму сплаченого ним ВЗ з нарахованого працівнику «натурального» доходу, то сума такого ВЗ вважатиметься сплаченою підприємством за власний рахунок, а не за рахунок працівника, хоча податковий агент зобов’язаний перераховувати податок (ПДФО, ВЗ) до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків (п. 18.1, пп. 14.1.180 ПКУ).».

3. Сплата ВЗ за рахунок податкового агента (роботодавця).

Цей варіант на практиці є найбільш поширеним, оскільки не потребує відтермінування сплати ВЗ з натурального доходу за рахунок інших оподатковуваних доходів працівника (фізичної особи) та не вимагає отримання згоди працівника (фізичної особи) на відшкодування ним суми ВЗ, що підлягає сплаті з натурального доходу.

За такого варіанту податковий агент, крім надання натури (нарахування натурального доходу), додатково нараховує ВЗ на вартість натури (фактично зверху як і ЄСВ) і самостійно (за власний кошт) його сплачує.

Основним аргументом ДПСУ для реалізації цього варіанту є те, що податковий агент, який нараховує дохід платникам податку (фізичним особам), одночасно й сам є платником податку — про це зазначено в пункті 162.1 статті 162 ПКУ (див. вище).

Також ДПСУ в своїх консультаціях посилається на визначення податкового агента, наведене в підпункті 14.1.180 ПКУ (див. вище), згідно з яким податковий агент незалежно від форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов’язаний нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV ПКУ, до бюджету (а відповідно і сплачувати ВЗ до бюджету; — Авт.) від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі.

Крім того, статтею 18 ПКУ визначено, що на податкового агента покладається обов’язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, і перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов’язки, встановлені ПКУ для платників податків.

Головним недоліком варіанту сплати ВЗ з натурального доходу за рахунок податкового агента (роботодавця) є те, що порушуються норми підпункту 14.1.180, статті 18 та підпункту 168.1.1 ПКУ, згідно з якими податковий агент зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок (від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі).

Другий недолік — свого часу ДФСУ в деяких роз’ясненнях⁵ повідомила, що якщо податковий агент приймає рішення щодо проведення нарахування та сплати ПДФО (ВЗ) з нарахованого (виплаченого) доходу за рахунок власних коштів, то сума коштів у розмірі не утриманого ПДФО (ВЗ) є доходом у вигляді додаткового блага та оподатковується ПДФО (ВЗ) на загальних підставах.

Отже, є ризик того, що сума сплаченого ВЗ за рахунок податкового агента (роботодавця) з натурального доходу податківцями буде визнана додатковим благом отримувача натурального доходу, з якого потрібно сплатити ПДФО і ВЗ.

Автор з такою позицією податківців категорично не погоджується, оскільки додатковим благом, як зазначено в підпункті 14.1.47 ПКУ (див. вище), є кошти та інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом. Якщо йдеться про сплату ВЗ з натурального доходу за рахунок податкового агента (роботодавця), то кошти платнику податку (працівнику, фізичній особі) не виплачуються (не надаються), а перераховуються до бюджету. Тобто в цьому випадку платник податку (працівник, фізична особа) нічого від податкового агента (роботодавця) не отримує.

Також сплату ВЗ з натурального доходу за рахунок податкового агента (роботодавця) немає підстав вважати зазначеним у підпункті «г» пп. 164.2.17 ПКУ додатковим благом у вигляді суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, оскільки останній не несе жодних витрат або втрат (він отримує лише натуральний дохід, а сплата з нього ПДФО і ВЗ не є витратами або втратами платника податку).

Підсумовуючи, можна дійти висновку, що при застосуванні будь-якого з вищерозглянутих трьох варіантів сплати ВЗ, коли не застосовується «натуральний» коефіцієнт для визначення бази оподаткування ВЗ при наданні натурального доходу, порушуються окремі норми ПКУ (зокрема, підпункт 14.1.180, стаття 18, підпункт 168.1.1 ПКУ) або КЗпП чи обов’язково потрібна згода працівника (фізичної особи) на відшкодування ним сплаченого підприємством ВЗ з натурального доходу. Це все є наслідком ігнорування ДПСУ застосування «натурального» коефіцієнта для визначення бази оподаткування ВЗ при наданні натурального доходу, хоча для державного бюджету в фінансовому плані це краще (для роботодавця гірше), оскільки при застосуванні «натурального» коефіцієнта сума ВЗ до сплати буде більше.

Так, якщо брати умови вищенаведеного прикладу, коли для визначення бази оподаткування ВЗ застосовується «натуральний» коефіцієнт в розмірі 1,052632, сума натурального доходу дорівнює 10 000 грн, база оподаткування ВЗ становить 10 526,32 грн (10 000 грн х 1,052632), то сума ВЗ до сплати дорівнює 526,32 грн (10 526,32 грн х 5%).

Якщо для визначення бази оподаткування ВЗ «натуральний» коефіцієнт не застосовується, а сума натурального доходу дорівнює 10 000 грн, то сума ВЗ до сплати становить 500 грн (10 000 грн х 5%).

Отже, у разі незастосування «натурального» коефіцієнта для визначення бази оподаткування ВЗ при наданні натурального доходу економія у сплаті ВЗ для роботодавця (податкового агента) становить 26,32 грн (526,32 – 500).

Водночас позитивом застосування «натурального» коефіцієнта для визначення бази оподаткування ВЗ при наданні натурального доходу є те, що податковий агент (роботодавець) сплачує ВЗ із суми нарахованого доходу за його рахунок (пп. 168.1.1 ПКУ) та не переймається питанням, з якого джерела сплатити ВЗ до бюджету, оскільки з натури утримати ВЗ неможливо, а сплату ВЗ за рахунок власних коштів податкового агента (роботодавця), тобто не із доходу фізичної особи (працівника), податківці можуть розглядати як отримання фізичною особою (працівником) додаткового блага.

На жаль, наразі немає судової практики в питанні правомірності застосування «натурального» коефіцієнта для визначення бази оподаткування ВЗ при наданні натурального доходу (у відкритих джерелах немає жодного рішення суду з цього питання).

Строк сплати ПДФО та військового збору при наданні доходу у негрошовій формі

Відповідно до підпункту 168.1.4 ПКУ якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох операційних днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

Отже, якщо підприємство (податковий агент, роботодавець) надає фізичній особі (працівнику) натуральний дохід, то ПДФО і ВЗ мають бути сплачені ним не пізніше трьох банківських днів з дня, що настає за днем надання такого доходу.

Відображення доходів, наданих у негрошовій формі, в Податковому розрахунку

Законодавством не визначено, яким чином відображати в Податковому розрахунку суму доходу, нарахованого у негрошовій формі. Водночас ДПСУ (ДФСУ) в низці консультацій⁶ роз’яснила, що у разі нарахування платнику податку доходу в негрошовій формі, до якого при визначенні бази оподаткування ПДФО застосовувався «натуральний» коефіцієнт, у графах 3а «Сума нарахованого доходу» та 3 «Сума виплаченого доходу» розділу І додатка 4ДФ до Податкового розрахунку відображаються суми такого нарахованого та виплаченого доходу з урахуванням «натурального» коефіцієнта.

В розділі І додатка 4ДФ до Податкового розрахунку немає граф для відображення окремо бази оподаткування ПДФО і бази оподаткування ВЗ, тому якщо роботодавець (податковий агент) не застосовує «натуральний» коефіцієнт для визначення бази оподаткування ВЗ при наданні натурального доходу, в розділі І додатка 4ДФ у графах 3а та 3 потрібно відображати суму нарахованого та виплаченого доходу, збільшену на «натуральний» коефіцієнт, який застосовується для визначення бази оподаткування ПДФО (дорівнює 1,219512).

Наприклад, якщо сума натурального доходу становить 10 000 грн (див. вище приклад 1), то у графах 3а та 3 відображається сума нарахованого та виплаченого доходу, збільшена на «натуральний» коефіцієнт, — 12 195,12 грн (10 000 грн х 1,219512), у графах 4а та 4 відображається нарахований і перерахований ПДФО в сумі 2195,12 грн (12 195,12 грн х 18%), у графах 5а та 5 — нарахований і перерахований ВЗ в сумі 500 грн (10 000 грн х 5%).

Якщо роботодавець (податковий агент) застосовує «натуральний» коефіцієнт для визначення бази оподаткування ВЗ при наданні натурального доходу, то, вважаємо, що у графах 3а та 3 потрібно відображати суму нарахованого та виплаченого доходу, збільшену на сумарний «натуральний» коефіцієнт, тобто який розраховується як сума «натурального» коефіцієнта для визначення бази оподаткування ПДФО (дорівнює 1,219512) і «натурального» коефіцієнта для визначення бази оподаткування ВЗ (дорівнює 1,052632), зменшена на одиницю. Такий сумарний «натуральний» коефіцієнт становить:

К = 1,219512 + 1,052632 – 1 = 1,272144

При застосуванні цього сумарного «натурального» коефіцієнта в рядку з сумою оподатковуваного натурального доходу в графах 3а та 3 відображається сума нарахованого та виплаченого натурального доходу, збільшена на сумарний «натуральний» коефіцієнт. Фактично ця сума включатиме три складові: вартість натури (згідно з первинними документами), суму утриманого ПДФО і суму утриманого ВЗ. Ця ж сума нарахованого натурального доходу відображається в бухгалтерському обліку та включається до витрат.

Зокрема, якщо сума натурального доходу становить 10 000 грн (див. вище приклад 1), в розділі І додатка 4ДФ у графах 3а та 3 відображається сума нарахованого та виплаченого доходу, збільшена на сумарний «натуральний» коефіцієнт (дорівнює 1,272144), а саме 12 721,44 грн (10 000 грн х 1,272144), у графах 4а та 4 відображається нарахований і перерахований ПДФО в сумі 2195,12 грн (10 000 грн х 1,219512 х 18%), у графах 5а та 5 — нарахований і перерахований ВЗ в сумі 526,32 грн (10 000 грн х 1,052632 х 5%).

В цьому випадку вартість натури дорівнює різниці між вартістю натурального доходу, збільшеною на сумарний «натуральний» коефіцієнт, та сумами ПДФО і ВЗ, що з неї утримуються:

12 721,44 грн – 2195,12 грн (ПДФО) – 526,32 грн (ВЗ) = 10 000 грн

Зауважимо, що при обчисленні сумарного «натурального» коефіцієнта не можна застосовувати сумарну ставку ПДФО і ВЗ в розмірі 23% (18% + 5%) для формули обчислення «натурального» коефіцієнта, наведеної в пункті 164.5 ПКУ, оскільки в цьому випадку сумарний «натуральний» коефіцієнт буде спотворюватися і становити не 1,272144, а 1,298701 (100 : (100 – 23)), що не відповідатиме сумі «натуральних» коефіцієнтів, обчислених окремо для баз оподаткування ПДФО і ВЗ за формулою, наведеною в пункті 164.5 ПКУ, та не відповідатиме фактичній сумі нарахованого доходу, з якої потрібно утримати ПДФО і ВЗ.

ПРИКЛАД 3

Нарахування ПДФО і ВЗ на дохід, наданий у негрошовій формі,
якщо застосовується «натуральний» коефіцієнт для визначення бази оподаткування ВЗ

Для розрахунків використовуємо дані прикладу 2, а саме підприємство на День народження працівника подарувало йому смартфон вартістю 14 000 грн (подарунок у негрошовій формі). Підприємство застосовує «натуральний» коефіцієнт для визначення бази оподаткування ВЗ при наданні доходу в негрошовій формі.

На підставі підпункту 165.1.39 ПКУ до оподатковуваного доходу працівника не включається вартість подарунку в сумі 2000 грн (8000 грн х 25%). Сума перевищення цієї неоподатковуваної частини вартості подарунка, що становить 12 000 грн (14 000 – 2000), як додаткове благо є оподатковуваною частиною вартості подарунка, до якої з метою визначення бази оподаткування ПДФО застосовується «натуральний» коефіцієнт 1,219512, а з метою визначення бази оподаткування ВЗ застосовується «натуральний» коефіцієнт 1,052632.

Визначимо базу оподаткування ПДФО:

12 000 грн х 1,219512 = 14 634,14 грн

З цієї суми підприємство як податковий агент сплачує ПДФО в такому розмірі:

14 634,14 грн х 18% = 2634,15 грн

Визначимо базу оподаткування ВЗ:

12 000 грн х 1,052632 = 12 631,58 грн

З цієї суми підприємство як податковий агент сплачує ВЗ в такому розмірі:

12 631,58 грн х 5% = 631,58 грн

Сумарний «натуральний» коефіцієнт становить:

К = 1,219512 + 1,052632 – 1 = 1,272144

Сума нарахованого та виплаченого доходу, збільшена на сумарний «натуральний» коефіцієнт:

12 000 грн х 1,272144 = 15 265,73 грн

В розділі І додатка 4ДФ до Податкового розрахунку по працівнику відображаються:

• в першому рядку в графах 3а та 3 — неоподатковувана вартість подарунка в сумі 2000 грн за ознакою доходу «160», у графах 4а та 4, 5а та 5 — прочерки;
• в другому рядку — оподатковувана вартість подарунка за ознакою доходу «126» (додаткове благо), при цьому зазначаються:

– у графах 3а та 3 — оподатковувана вартість подарунка, збільшена на сумарний «натуральний» коефіцієнт, в сумі 15 265,73 грн (12 000 грн х 1,272144);

– у графах 4а та 4 — нарахований і перерахований ПДФО в сумі 2634,15 грн (12 000 грн х 1,219512 х 18%);

– у графах 5а та 5 — нарахований і перерахований ВЗ в сумі 631,58 грн (12 000 грн х 1,052632 х 5%).

__________________________________________________________________________