Отпускные: порядок налогообложения и отражения в отчетностиВідпускні: порядок оподаткування та відображення у звітності

Работодатель является налоговым агентом и страхователем, поэтому при начислении выплат работникам должен выяснить, к какому виду дохода относится та или иная выплата, поскольку от этого зависит порядок ее налогообложения и отражения в учете предприятия.

При выплате отпускных важно знать, относится ли такой доход к фонду оплаты труда (далее — ФОТ), а также каков порядок налогообложения «переходных» отпускных.

Структура заработной платы (ФОТ) определена статьей 2 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда) и детализирована в Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 № 5 (далее — Инструкция № 5).

Согласно статье 2 Закона об оплате труда к дополнительной заработной плате относятся, в частности, гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством.

Поскольку действующим законодательством — статьей 74 Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ), статьями 21, 23 Закона Украины «Об отпусках» от 15.11.96 № 504/96-ВР (далее — Закон об отпусках) и другими нормативными актами предусмотрена оплата ежегодного отпуска, дополнительного отпуска в связи с обучением, творческого отпуска, отпуска в связи с усыновлением ребенка, отпуска для подготовки и участия в соревнованиях, дополнительного отпуска работникам, имеющим детей или совершеннолетнего ребенка с инвалидностью с детства подгруппы А I группы, отпуска при рождении ребенка, то оплата за время указанных отпусков как гарантийная выплата на основании статьи 2 Закона об оплате труда относится к дополнительной заработной плате.

В подпункте 2.2.12 раздела 2 «Фонд оплаты труда» Инструкции № 5 также указано, что как оплата за неотработанное время относятся к дополнительной заработной плате ФОТ, в частности:

• оплата, а также суммы денежных компенсаций в случае неиспользования ежегодных (основного и дополнительных) отпусков и дополнительных отпусков работникам, имеющим детей (далее — денежная компенсация), в размерах, предусмотренных законодательством;¹

  ¹ Подробно о видах оплачиваемых отпусков и начислении оплаты за время отпусков рассказано в статье «Отпускные: порядок начисления и выплаты» этого номера, а о выплате денежной компенсации за неиспользованные отпуска — в статье «Денежная компенсация за неиспользованный отпуск» журнала «Все о труде и зарплате» № 6/2020, стр. 76.

• оплата дополнительных отпусков (свыше продолжительности, предусмотренной законодательством), предоставленных в соответствии с коллективным договором;
• оплата дополнительных отпусков в связи с обучением² и творческих отпусков;

  ² О порядке предоставления и оплате отпусков в связи с обучением подробно рассказано в статье «Работники-студенты на предприятии: учебный отпуск, трудовые гарантии и налоговые льготы» журнала «Все о труде и зарплате» № 8/2020, стр. 58.

• оплата дополнительных отпусков, предоставляемых в соответствии с Законом Украины «О статусе и социальной защите граждан, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы» от 28.02.91 № 796-XII.³

  ³ О предоставлении отпусков гражданам, пострадавшим вследствие Чернобыльской катастрофы, детально рассказано в статье «Предоставление отпусков «чернобыльцам»» журнала «Все о труде и зарплате» № 10/2020, стр. 70.

Кроме того, оплачивается за счет денежных средств работодателя дополнительный отпуск, предоставляемый участникам боевых действий, пострадавшим участникам Революции Достоинства, лицам с инвалидностью вследствие войны, статус которых определен Законом Украины «О статусе ветеранов войны, гарантиях их социальной защиты» от 22.10.93 № 3551-XII (далее — Закон № 3551), лицам, реабилитированным в соответствии с Законом Украины «О реабилитации жертв репрессий коммунистического тоталитарного режима 1917 – 1991 годов», из числа подвергшихся репрессиям в форме (формах) лишения свободы (заключения) или ограничения свободы или принудительного безосновательного помещения здорового человека в психиатрическое учреждение по решению внесудебного или иного репрессивного органа, продолжительностью 14 календарных дней в год (ст. 77-2 КЗоТ, ст. 16-2 Закона об отпусках, п. 12 ст. 12, п. 17 ст. 13 Закона № 3551). Оплата за этот отпуск также относится к дополнительной заработной плате.¹

Таким образом, оплата за время пребывания в вышеперечисленных отпусках и денежная компенсация (далее вместе — отпускные) являются составляющей заработной платы (относятся к ФОТ), поэтому подлежат налогообложению в порядке, установленном для заработной платы.

Отпускные и налог на доходы физических лиц

В соответствии с подпунктом 164.2.1 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) налогоплательщику в соответствии с условиями трудового договора (контракта), включаются в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода налогоплательщика.

Заработная плата для целей раздела IV НКУ — это основная и дополнительная заработная плата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма согласно закону (пп. 14.1.48 НКУ).

Поскольку отпускные, как отмечено выше, являются дополнительной заработной платой, они облагаются налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) в составе заработной платы на основании подпункта 164.2.1 НКУ по ставке 18%.

Согласно подпункту 168.1.2 НКУ налоговые агенты, в том числе работодатели, должны уплачивать (перечислять) НДФЛ в бюджет во время выплаты налогооблагаемого дохода. Следовательно, НДФЛ должен быть уплачен (перечислен) в бюджет в день выплаты отпускных работнику (перечисления на его «зарплатный» счет в банке). При выплате работнику отпускных наличными из кассы предприятия НДФЛ уплачивается работодателем в течение трех банковских дней со дня, следующего за днем их выплаты (пп. 168.1.4 НКУ).

Если отпускные начислены работнику, но не выплачены, НДФЛ должен быть уплачен (перечислен) в бюджет не позднее 30 числа месяца, следующего за месяцем начисления такого дохода (пп. 168.1.5 НКУ).

Что касается уплаты НДФЛ при начислении «переходных» отпускных, то согласно подпункту 169.4.1 НКУ если налогоплательщик получает доходы в виде заработной платы за период ее сохранения в соответствии с законодательством, в т. ч. за время отпуска или пребывания на больничном, с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на получение налоговой социальной льготы (далее — НСЛ), и в других случаях их налогообложения, такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления.

Таким образом, для определения дохода работника в конкретном месяце в целях обложения НДФЛ (в том числе для определения права работника на применение НСЛ) «переходные» отпускные необходимо относить к месяцам, на которые приходятся дни оплачиваемого отпуска. После такого распределения по месяцам в целях определения права на применение НСЛ необходимо сравнить отдельно доходы за каждый месяц с предельным размером дохода, дающим право на применение НСЛ.⁴

Поскольку НДФЛ уплачивается (перечисляется) в бюджет со всей суммы отпускных в день их выплаты работнику (в общем случае отпускные выплачиваются не позднее чем за три дня до начала отпуска — ст. 21 Закона об отпусках), то в месяце окончания «переходного» отпуска осуществляется расчет НДФЛ с учетом ранее уплаченного этого налога.

Если работникам-«чернобыльцам» предоставляется дополнительный «чернобыльский» отпуск, при этом работодатель начислил отпускные за такой отпуск и осуществил их выплату за счет собственных денежных средств (не дожидаясь поступления компенсации из госбюджета от органов соцзащиты), то НДФЛ подлежит уплате работодателем при выплате таких отпускных. Если работодатель начислил «чернобыльцу» отпускные за дополнительный «чернобыльский» отпуск, а их выплату осуществляет после поступления соответствующего финансирования из госбюджета, то НДФЛ подлежит уплате работодателем при выплате отпускных за счет бюджетных денежных средств независимо от того, когда осуществлено им начисление отпускных и когда он получил бюджетное финансирование.⁵

Что касается налогообложения денежной компенсации, перечисляемой на новое место работы работника в случае его перевода, то поскольку ее начисляет предприятие, с которого переводится (увольняется) работник, не использовавший дни отпуска, это же предприятие и должно как налоговый агент уплатить НДФЛ из суммы указанной денежной компенсации. Перечисление денежной компенсации на новое предприятие работника приравнивается к ее выплате этому работнику, поэтому предыдущий работодатель работника должен уплатить НДФЛ из суммы денежной компенсации в день ее перечисления новому работодателю работника.⁶

Если работодатель при окончательном расчете с работником в день увольнения не начислил и не выплатил надлежащую работнику денежную компенсацию за неиспользованный ежегодный отпуск (дополнительный отпуск работникам, имеющим детей), а сделал это после увольнения работника, то такая денежная компенсация, выплаченная уже не работнику, а физическому лицу, не состоящему в трудовых отношениях, облагается НДФЛ на основании подпункта 164.2.20 НКУ как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ.

Отражение отпускных и НДФЛ в Налоговом расчете

Отпускные и начисленный на них НДФЛ отражаются в разделе І приложения 4ДФ Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса (далее — Налоговый расчет) в составе заработной платы с признаком дохода «101» (отдельный признак дохода для отпускных не установлен) в том месяце квартала, в котором они начислены (выплачены, уплачены).

«Переходные» отпускные в приложении 4ДФ Налогового расчета отражаются всей суммой в том месяце квартала, в котором они начислены (выплачены). Например, если отпуск приходится на смежные месяцы — июнь и июль, то вся сумма «переходных» отпускных, начисленная и выплаченная в июне (третьем месяце ІІ квартала), в том числе за дни отпуска, приходящиеся на июль (первый месяц ІІІ квартала), должна быть отражена в приложении 4ДФ за июнь Налогового расчета за II квартал.⁷

Если же отпуск у работника начинается в первых числах июля (первый месяц ІІІ квартала), а отпускные за такой отпуск начислены и выплачены всей суммой в конце июня (третий месяц ІІ квартала), то вся сумма отпускных должна быть отражена работодателем в приложении 4ДФ за июнь Налогового расчета за II квартал.⁷

При перечислении денежной компенсации за не использованные дни ежегодных отпусков на новое предприятие работника (в случае его перевода) в Налоговом расчете сумма денежной компенсации в месяце ее начисления и перечисления отражается предыдущим работодателем работника как начисленная и выплаченная (графы 3а и 3), а сумма НДФЛ — как начисленная и уплаченная (графы 4а и 4). Новый работодатель в Налоговом расчете сумму денежной компенсации не отражает.

Отпускные и военный сбор

Согласно подпункту 1.2 пункта 16-1 подраздела 10 раздела ХХ НКУ объектом обложения военным сбором (далее — ВС) являются доходы, определенные статьей 163 НКУ.

Статья 163 НКУ определяет объекты налогообложения НДФЛ, к которым относится общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, поэтому объектом обложения ВС являются те же доходы, которые являются объектом обложения НДФЛ.

Отпускные в составе заработной платы на основании подпункта 164.2.1 НКУ облагаются ВС.

В соответствии с подпунктом 1.4 пункта 16-1 подраздела 10 раздела XX НКУ начисление, удержание и уплата (перечисление) ВС в бюджет осуществляются в порядке, установленном статьей 168 НКУ, по ставке 1,5%.

Статья 168 НКУ определяет порядок уплаты НДФЛ, поэтому ВС с отпускных уплачивается в том же порядке и в те же сроки, что и НДФЛ.

Как и суммы НДФЛ, суммы ВС, начисленного на отпускные и перечисленного в бюджет, в строке с отпускными (в составе заработной платы) с признаком дохода «101» по работнику отражаются в графах 5а и 5 раздела І приложения 4ДФ Налогового расчета в месяце начисления (выплаты) отпускных и месяце начисления ВС на отпускные (месяце перечисления ВС в бюджет).

Отпускные и единый социальный взнос

База начисления, порядок и сроки уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — единый социальный взнос, ЕСВ) определены Законом Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 № 2464-VІ (далее — Закон о ЕСВ).

Приказом Министерства финансов Украины от 20.04.2015 № 449 (в редакции приказа от 21.12.2020 № 790), утверждена Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — Инструкция № 449), детализирующая базу начисления и порядок уплаты ЕСВ.

Для работодателей базой начисления ЕСВ является сумма начисленной каждому застрахованному лицу заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, в т. ч. в натуральной форме, которые определяются согласно Закону об оплате труда (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона о ЕСВ).

Определение видов выплат, которые относятся к основной, дополнительной заработной плате, прочим поощрительным и компенсационным выплатам, при начислении ЕСВ предусмотрено Инструкцией № 5 (пп. 2 п. 2 р. IV Инструкции № 449).

Поскольку, как отмечалось выше, согласно подпункту 2.2.12 Инструкции № 5 отпускные (как оплата за неотработанное время) относятся к заработной плате в составе дополнительной заработной платы, то они являются базой начисления ЕСВ. Работодатели начисляют ЕСВ на отпускные по ставке 22%. На отпускные работающих лиц с инвалидностью работодатели, в том числе физические лица – предприниматели, начисляют ЕСВ по ставке 8,41% (ч. 13 ст. 8 Закона о ЕСВ, пп. 5 п. 2 р. IІІ Инструкции № 449).

Работодатели должны уплатить ЕСВ с отпускных в день их выплаты работнику (перечисления на его «зарплатный» счет в банке). Если отпускные начислены, но не выплачены, ЕСВ уплачивается не позднее 20 числа (горными предприятиями — не позднее 28 числа) месяца, следующего за месяцем, в котором они начислены (ч. 8 ст. 9 Закона о ЕСВ).

При начислении «переходных» отпускных следует учитывать, что максимальная величина базы начисления ЕСВ, т. е. максимальная сумма дохода, с которой уплачивается ЕСВ, составляет 15 размеров минимальной заработной платы (п. 4 ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 7 Закона о ЕСВ). Применение указанной максимальной величины при начислении ЕСВ на суммы оплаты ежегодного отпуска, период которого больше одного месяца, осуществляется отдельно за каждый месяц (пп. 2 п. 2 р. IV Инструкции № 449).

Следовательно, при начислении «переходных» отпускных их сумму необходимо распределить по месяцам, на которые приходятся дни отпуска, и определить, не превышает ли доход работника в каком-либо из месяцев, на которые приходится «переходной» отпуск, максимальную величину базы начисления ЕСВ, которая в 2022 году составляет: в январе – сентябре — 97 500 грн. (6500 грн. х 15), в октябре – декабре — 100 500 грн. (6700 грн. х 15). Если в результате такого распределения в одном из месяцев сумма дохода работника превысит указанную максимальную величину, то ЕСВ необходимо уплатить только с этой максимальной величины. Если после такого распределения сумма месячного дохода будет меньше минимальной заработной платы, то ЕСВ за этот месяц за работника уплачивается работодателем с минимальной заработной платы (ч. 5 ст. 8 Закона о ЕСВ)⁸, т. е. в 2022 году уплачивается в январе – сентябре — в сумме 1430 грн. (6500 грн. х 22%), в октябре – декабре — 1474 грн. (6700 грн. х 22%). Уплата ЕСВ с разности между минимальной заработной платой и фактически начисленным доходом за месяц осуществляется не позднее 20 числа (горными предприятиями — не позднее 28 числа) следующего месяца.

С денежной компенсации, перечисляемой на новое место работы работника в случае его перевода на другое предприятие, ЕСВ уплачивает предприятие, с которого переводится (увольняется) работник. Поскольку перечисление денежной компенсации на новое предприятие работника приравнивается к ее выплате работнику, то предприятие, с которого увольняется (переводится) работник, должно уплатить ЕСВ с суммы денежной компенсации в день ее перечисления новому работодателю работника.⁹

По мнению ГНСУ¹⁰, с денежной компенсации, начисленной работнику после его увольнения, ЕСВ не уплачивается, поскольку предприятие уже не является страхователем по отношению к бывшему (уволенному) работнику. По нашему мнению, и в этой ситуации денежная компенсация продолжает оставаться заработной платой, поэтому рекомендуем все же уплачивать с нее ЕСВ.

Отражение отпускных и ЕСВ в Налоговом расчете

Форма Налогового расчета, а также Порядок заполнения и представления налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса (далее — Порядок № 4) утверждены приказом Министерства финансов Украины от 13.01.2015 № 4 (в редакции приказа от 15.12.2020 № 773).

В разделе І основной таблицы Налогового расчета (далее — таблица Расчета) не предусмотрены отдельные строки для отражения отпускных, поэтому они в таблице Расчета отражаются всей суммой в месяце их начисления (в графе, соответствующей этому месяцу) в составе заработной платы независимо от того, на какой месяц (месяцы) приходятся дни отпуска, за которые начислены отпускные.

Отпускные, начисленные за отпуск, полностью приходящийся на один месяц, отражаются в составе заработной платы за этот календарный месяц, а начисленный на отпускные ЕСВ отражается в составе ЕСВ, начисленного на заработную плату за этот месяц, в соответствующих строках и графах таблицы Расчета.

Отпускные в разделе І таблицы Расчета отражаются в составе заработной платы в строке 1.1 (с переносом в строку 1), а отпускные, на которые начисляется ЕСВ, отражаются в разрезе работодателей и категорий работников в строках 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 (с переносом в строку 2).

ЕСВ, который начисляется на отпускные в разрезе работодателей и категорий работников по ставкам 22%, 8,41%, 5,3%, 5,5%, отражается в строках соответственно 3.1, 3.2, 3.3, 3.4 (с переносом в строку 3).

Что касается «переходных» отпускных, то вся их сумма (в том числе сумма отпускных, приходящихся на следующий месяц) в составе начисленной заработной платы отражается в соответствующих строках таблицы Расчета за тот месяц, в котором они начислены (в графе, соответствующей этому месяцу). Сумма ЕСВ, начисленного на «переходные» отпускные, отражается в составе ЕСВ, начисленного на сумму заработной платы (включающую всю сумму «переходных» отпускных) в соответствующих строках таблицы Расчета за тот месяц, в котором ЕСВ начислен (в графе, соответствующей этому месяцу).¹¹

В приложении 1 «Відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам» к Налоговому расчету (далее — Д1) суммы отпускных отражаются в отдельной строке — отдельно от сумм заработной платы и прочих доходов с указанием кода типа начислений 10 в графе 09 «Код типу нарахувань» (п. 1 р. IV Порядка № 4).

При заполнении Д1 за соответствующий месяц отчетного квартала начисленные в таком месяце «переходные» отпускные отражаются отдельно от заработной платы в отдельных строках по каждому месяцу, на который они приходятся, с указанием в реквизите 09 кода типа начислений 10. В реквизит 16 «Загальна сума нарахованої заробітної плати/доходу, грошового забезпечення (усього з початку звітного місяця)» вносятся суммы, начисленные в календарном месяце за дни отпуска, с указанием соответствующего месяца только в сумме, приходящейся на дни отпуска в этом месяце. Суммы, приходящиеся на дни отпуска в следующих месяцах, включаются в поле следующих месяцев и отражаются в отдельных (следующих) строках с кодом типа начислений 10 (п. 1 р. IV Порядка № 4).

Например, если в июне 2022 года работнику за отработанный период с 1 по 19 июня начислена заработная плата, а с 20 июня по 13 июля ему предоставлен ежегодный основной отпуск продолжительностью 24 календарных дня с начислением и выплатой отпускных за весь период этого отпуска перед его предоставлением, то в Д1 за июнь Налогового расчета за II квартал работник отражается в трех строках, при этом указываются:

• в первой строке — заработная плата за июнь;
• во второй строке — отпускные, приходящиеся на дни отпуска в июне (с 20 по 30 июня), с отражением, в частности, в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 10, в реквизите 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 06.2022;
• в третьей строке — отпускные, приходящиеся на дни отпуска в июле (с 1 по 13 июля), с отражением, в частности, в реквизите  09 «Код типу нарахувань» — 10, в реквизите 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 07.2022.¹²

В графе 3 (июнь) таблицы Расчета Налогового расчета за II квартал заработная плата за июнь и вся сумма отпускных (за весь отпуск с 20 июня по 13 июля) отражаются в строке 1.1 (с переносом в строку 1) и в строке 2.1 (с переносом в строку 2), а начисленный на них ЕСВ отражается в строке 3.1 (с переносом в строку 3).

Если военное положение после 23 августа 2022 года не будет продлено или для отдельных категорий работников будет снято ограничение на продолжительность ежегодного основного отпуска в период военного положения — 24 календарных дня (соответствующий законопроект уже прошел I чтение и готовится к II чтению в парламенте), и работнику в сентябре 2022 года за период работы с 1 по 25 сентября будет начислена заработная плата, а с 26 сентября по 13 ноября 2022 года предоставлен ежегодный основной отпуск сразу за 2 рабочих года общей продолжительностью 48 календарных дней с начислением и выплатой отпускных за весь период этого отпуска перед его предоставлением, то в Д1 за сентябрь Налогового расчета за IІI квартал работник отражается в четырех строках, при этом указываются:

• в первой строке — заработная плата за сентябрь;
• во второй строке — отпускные, приходящиеся на дни отпуска в сентябре (с 26 по 30 сентября);
• в третьей строке — отпускные, приходящиеся на дни отпуска в октябре (с 1 по 31 октября);
• в четвертой строке — отпускные, приходящиеся на дни отпуска в ноябре (с 1 по 13 ноября).

В графе 3 (сентябрь) таблицы Расчета Налогового расчета за IІI квартал заработная плата за сентябрь и вся сумма отпускных (за весь отпуск с 26 сентября по 13 ноября) отражаются в строке 1.1 (с переносом в строку 1) и в строке 2.1 (с переносом в строку 2), а начисленный на них ЕСВ отражается в строке 3.1 (с переносом в строку 3).

Если в указанной ситуации прочий доход, кроме отпускных, за октябрь работнику не будет начисляться, то работник отражается в Д1 за октябрь Налогового расчета за IV квартал в одной строке, в которой указываются, в частности:

– в реквизитах 09, 12, 13, 15, 16, 17, 18, 19, 20 — прочерк;

– в реквизите 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 10.2022;

– в реквизите 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах … протягом звітного місяця» — 31;

– в реквизитах 21 – 24 — соответствующая информация.

Если в вышеуказанной ситуации сумма отпускных, которая приходится на октябрь (т. е. база начисления ЕСВ в октябре) составит например 6600 грн., что меньше минимальной заработной платы этого месяца — 6700 грн., то работник отражается в Д1 за октябрь Налогового расчета за IV квартал в одной строке, в которой указываются, в частности:

– в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 13;

– в реквизите 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 10.2022;

– в реквизитах 12, 13, 15, 16, 17, 19 — прочерк;

– в реквизите 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах … протягом звітного місяця» — 31;

– в реквизите 18 «Сума різниці між розміром мінімальної заробітної плати та фактично нарахованою заробітною платою за звітний місяць …» — 100,00 (6700 – 6600; разность между минимальной заработной платой и фактически начисленным доходом за октябрь — отпускными, приходящимися на октябрь);

– в реквизите 20 «Сума нарахованого єдиного внеску за звітний місяць …» — 22,00 (100 грн. х 22%; сумма ЕСВ, начисленного на разность между минимальной заработной платой и фактически начисленным доходом за октябрь);

– в реквизитах 21 – 24 — соответствующая информация.

В графе 1 (октябрь) таблицы Расчета Налогового расчета за IV квартал дополнительная база начисления ЕСВ в октябре (разность между минимальной заработной платой и фактически начисленным доходом за октябрь) в сумме 100 грн. отражается в строке 2.5 (с переносом в строку 2), а начисленный на нее ЕСВ в сумме 22 грн. — в строке 3.5 (с переносом в строку 3).

Если работнику предоставляется ежегодный отпуск в начале следующего месяца, например с 1 по 24 июля 2022 года, при этом отпускные за весь период такого отпуска начислены и выплачены 27 июня 2022 года (за 3 дня до начала отпуска), то вся сумма отпускных должна быть отражена в Д1 за июнь Налогового расчета за IІ квартал в отдельной строке с указанием в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 10, а в реквизите 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 07.2022 (июль — месяц, на который приходятся дни отпуска, за которые начислены отпускные).

В соответствии с пунктом 1 раздела IV Порядка № 4 в Д1 внесение отрицательных значений (со знаком «минус») сумм начисленной заработной платы (дохода) допускается в случае отражения, в частности:

– сумм перерасчетов заработка (дохода), связанных с уточнением количества отработанного времени в связи с отпуском;

– сторнированных сумм отпускных.

Если работник был отозван из отпуска или часть отпуска из-за болезни была перенесена на более поздний период или работник увольняется, использовав незаработанные дни отпуска, вследствие чего излишне выплаченные отпускные отчисляются из заработной платы текущего месяца, то корректирование (сторнирование) отпускных и начисленного на отпускные ЕСВ также следует провести в текущем месяце и отразить в Д1 за этот месяц.

Например, если отпускные были начислены в июне за дни «переходного» отпуска, приходящегося на июнь и июль, после чего были отражены в Д1 за июнь Налогового расчета за IІ квартал, а затем в июле работник был отозван из отпуска и отчисление излишне выплаченных отпускных за июль в сумме 1000 грн. осуществляется из заработной платы за июль, то в Д1 за июль Налогового расчета за IIІ квартал в первой строке указывается начисленная работнику заработная плата за июль, во второй строке для исправления данных по отпускным за июль, ранее отраженным в Д1 за июнь, указываются, в частности:

– в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 10;

– в реквизите 10 — 07.2022 (месяц, в котором корректируется сумма отпускных в связи с отзывом работника из отпуска);

– в реквизитах 16 и 17 — –1000,00 (со знаком «минус» сумма излишне выплаченных отпускных за июль, подлежащая отчислению из заработной платы);

– в реквизите 20 — –220,00 (со знаком «минус» сумма ЕСВ, начисленного на излишне выплаченные отпускные за июль).

Аналогично — со знаком «минус» в реквизитах 16 и 17 Д1 отражаются суммы излишне выплаченных работнику отпускных, которые отчисляются из заработной платы (сторнируются) в месяце увольнения работника, с указанием в реквизите 09 кода типа начислений 10, в реквизите 20 — со знаком «минус» суммы ЕСВ, начисленного на излишне выплаченные отпускные.

Если работнику в одном из предыдущих месяцев (например, в декабре 2021 года) ошибочно была начислена заработная плата вместо отпускных, и ошибка выявлена в текущем месяце (например, в июне 2022 года), то сторнировать сумму заработной платы за предыдущий месяц и доначислять отпускные за предыдущий месяц (декабрь 2021 года) необходимо в текущем месяце (июне 2022 года), при этом в Д1 за такой месяц (июнь 2022 года) информация по работнику отражается в трех строках:

• в первой строке — сумма заработной платы за текущий месяц (июнь 2022 года);
• во второй строке — сторнированная сумма заработной платы (со знаком «минус») за предыдущий месяц (декабрь 2021 года);
• в третьей строке — сумма отпускных, начисленная за предыдущий месяц (декабрь 2021 года), с указанием, в частности:

– в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 10;

– в реквизите 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 12.2021 (месяц, за который доначислены отпускные в июне 2022 года);

– в реквизитах 16 и 17 — сумма доначисленных отпускных за предыдущий месяц (декабрь 2021 года);

– в реквизите 20 — сумма ЕСВ, начисленного в текущем месяце (июне 2022 года) на доначисленные отпускные за предыдущий месяц (декабрь 2021 года).

Денежная компенсация за неиспользованный отпуск, которая выплачивается продолжающему работать работнику или при увольнении работника либо перечисляется при переводе работника на другое предприятие его новому работодателю, отражается в месяце ее начисления в составе заработной платы как в Д1, так и в таблице Расчета.¹³ Отражение денежной компенсации в Д1 в отдельной строке с кодом типа начислений 10 Порядком № 4 не предусмотрено.

Если работник на момент увольнения использовал дни ежегодного отпуска, которые он еще не заработал в текущем рабочем году, и из его заработной платы при увольнении отчисляется излишне выплаченная сумма отпускных за такие незаработанные дни отпуска, что предусмотрено пунктом 2 части второй статьи 127 КЗоТ и статьей 12 Закона об отпусках, при этом в результате сторнирования такой излишне выплаченной суммы отпускных в месяце использования указанных дней отпуска фактически начисленный доход (база начисления ЕСВ) за этот месяц оказывается меньше минимальной заработной платы, то разность между минимальной заработной платой и фактически начисленным доходом в таком (предыдущем) месяце отражается в реквизите 18 «Сума різниці між розміром мінімальної заробітної плати та фактично нарахованою заробітною платою за звітний місяць …» Д1 за текущий месяц (месяц увольнения) с указанием в реквизите 09 кода типа начислений не 13, а 14 (п. 1 р. IV Порядка № 4). При этом сторнированная сумма отпускных отражается в соответствующем месяце со знаком «минус» (п. 1 р. IV Порядка № 4). Такая сторнированная сумма отпускных отражается в Д1 с кодом типа начислений 10, т. е. с тем же кодом типа начислений, который указывался по таким отпускным в месяце их начисления. В таблице Расчета сумма сторнированных (излишне выплаченных) отпускных, отчисляемая из заработной платы работника, начисленной за отработанный период в месяце увольнения, уменьшает общую сумму начисленной заработной платы за такой месяц.¹⁴

Отражение отпускных в учете

В бухгалтерском учете отпускные отражаются с учетом созданного обеспечения (резерва) отпусков, который корректируется на каждую дату баланса. Субъекты малого предпринимательства имеют право не создавать резерв отпусков, а сразу включать начисленные отпускные в расходы.

Расходы, связанные с созданием обеспечения оплаты отпусков, отражаются по кредиту субсчета 471 «Обеспечение выплат отпусков» в корреспонденции с дебетом счетов 23 «Производство», 84 «Прочие операционные расходы», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности», т. е. в зависимости от категории работников, которым начисляются отпускные.

Использование резерва отражается по дебету субсчета 471 и кредиту субсчетов 661 «Расчеты по заработной плате», 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию», т. е. сумма фактически начисленных отпускных включается не в расходы, а уменьшает созданный резерв отпусков.

Использовать резерв отпусков можно только в пределах начисленной суммы (дебетового остатка по субсчету 471 быть не должно). Если созданного резерва отпусков недостаточно, дополнительные расходы по начислению отпускных и начислению на них ЕСВ относятся к операционным расходам того периода, в котором они возникли.¹⁵ Общая сумма «переходных» отпускных в учете отражается в месяце их начисления.

В налоговом учете отпускные отражаются в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (пп. 134.1.1 НКУ). Корректирование финансового результата на сумму созданного резерва отпусков статьей 139 НКУ не предусмотрено, поэтому расходы на создание такого резерва плательщиками налога на прибыль учитываются при определении объекта налогообложения.

Роботодавець є податковим агентом і страхувальником, тому при нарахуванні виплат працівникам повинен з’ясувати, до якого виду доходу належить та чи інша виплата, оскільки від цього залежить порядок її оподаткування та відображення в обліку підприємства. При виплаті відпускних важливо знати, чи відносяться вони до фонду оплати праці (далі — ФОП), а також яким чином оподатковуються «перехідні» відпускні.

Структура заробітної плати (ФОП) визначена статтею 2 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 № 108/95-ВР (далі — Закон про оплату праці) та деталізована в Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5 (далі — Інструкція № 5).

Згідно зі статтею 2 Закону про оплату праці до додаткової заробітної плати відносяться, зокрема, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством.

Оскільки чинним законодавством, зокрема статтею 74 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП), статтями 21, 23 Закону України «Про відпустки» від 15.11.96 № 504/96-ВР (далі — Закон про відпустки) та іншими нормативно-правовими актами, передбачена оплата щорічної відпустки, додаткової відпустки у зв’язку з навчанням, творчої відпустки, відпустки у зв’язку з усиновленням дитини, відпустки для підготовки та участі в змаганнях, додаткової відпустки працівникам, які мають дітей або повнолітню дитину з інвалідністю з дитинства підгрупи А I групи, відпустки при народженні дитини, то оплата за час зазначених відпусток як гарантійна виплата на підставі статті 2 Закону про оплату праці належить до додаткової заробітної плати.

В підпункті 2.2.12 розділу 2 «Фонд оплати праці» Інструкції № 5 також зазначено, що як оплата за невідпрацьований час відносяться до додаткової заробітної плати ФОП, зокрема:

• оплата, а також суми грошових компенсацій у разі невикористання щорічних (основної та додаткових) відпусток та додаткових відпусток працівникам, які мають дітей (далі — грошова компенсація), у розмірах, передбачених законодавством;¹

  ¹ Детально про види оплачуваних відпусток та нарахування оплати за час відпусток йдеться у статті «Відпускні: порядок нарахування та виплати» цього номера, а про виплату грошової компенсації за невикористані відпустки — у статті «Грошова компенсація за невикористану відпустку» журналу «Все про працю і зарплату» № 6/2020, стор. 76.

• оплата додаткових відпусток (понад тривалість, передбачену законодавством), наданих відповідно до колективного договору;
• оплата додаткових відпусток у зв’язку з навчанням² та творчих відпусток;

  ² Про порядок надання та оплати відпусток у зв’язку з навчанням докладно йдеться у статті «Працівники-студенти на підприємстві: навчальна відпустка, трудові гарантії та податкові пільги» журналу «Все про працю і зарплату» № 8/2020, стор. 58.

• оплата додаткових відпусток, що надаються відповідно до Закону України «Про статус і соціальний захист громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи» від 28.02.91 № 796-XII.³

Крім того, оплачується за рахунок роботодавця додаткова відпустка, що надається учасникам бойових дій, постраждалим учасникам Революції Гідності, особам з інвалідністю внаслідок війни, статус яких визначений Законом України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту» від 22.10.93 № 3551-XII (далі — Закон № 3551), особам, реабілітованим відповідно до Закону України «Про реабілітацію жертв репресій комуністичного тоталітарного режиму 1917 – 1991 років», із числа тих, яких було піддано репресіям у формі (формах) позбавлення волі (ув’язнення) або обмеження волі чи примусового безпідставного поміщення здорової людини до психіатричного закладу за рішенням позасудового або іншого репресивного органу, тривалістю 14 календарних днів на рік (ст. 77-2 КЗпП, ст. 16-2 Закону про відпустки, п. 12 ст. 12, п. 17 ст. 13 Закону № 3551). Оплата за цю відпустку також належить до додаткової заробітної плати.

Таким чином, оплата за час перебування у вищезазначених відпустках¹ і грошова компенсація (далі разом — відпускні) є складовими заробітної плати (належать до ФОП), тому підлягають оподаткуванню в порядку, встановленому для заробітної плати.

Відпускні та податок на доходи фізичних осіб

Відповідно до підпункту 164.2.1 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту), включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Заробітна плата для цілей розділу IV ПКУ — це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом (пп. 14.1.48 ПКУ).

Оскільки, як зазначалося вище, відпускні є додатковою заробітною платою, то вони обкладаються податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) у складі заробітної плати на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ за ставкою 18%.

Згідно з підпунктом 168.1.2 ПКУ податкові агенти, в тому числі роботодавці, повинні сплачувати (перераховувати) ПДФО до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу. Отже, ПДФО має бути сплачений (перерахований) до бюджету в день виплати відпускних працівнику (перерахування на його «зарплатний» рахунок в банку).

При виплаті працівнику відпускних готівкою з каси підприємства ПДФО сплачується роботодавцем протягом трьох банківських днів з дня, наступного за днем їх виплати (пп. 168.1.4 ПКУ).

Якщо працівнику відпускні нараховані, але не виплачені, ПДФО має бути сплачений (перерахований) до бюджету не пізніше 30 числа місяця, наступного за місяцем нарахування такого доходу (пп. 168.1.5 ПКУ).

Що стосується сплати ПДФО при нарахуванні «перехідних» відпускних, то згідно з підпунктом 169.4.1 ПКУ якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги (далі — ПСП), та в інших випадках їх оподаткування, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування.

Отже, для визначення доходу працівника в конкретному місяці з метою обкладення ПДФО (в тому числі для визначення права працівника на застосування ПСП) «перехідні» відпускні необхідно відносити до місяців, на які припадають дні оплачуваної відпустки. Після такого розподілу по місяцях в цілях визначення права на застосування ПСП необхідно порівняти окремо доходи за кожен місяць з граничним розміром доходу, що дає право на застосування ПСП.⁴

Оскільки ПДФО сплачується (перераховується) до бюджету з усієї суми відпускних в день їх виплати працівнику (в загальному випадку відпускні виплачуються не пізніше ніж за три дні до початку відпустки — ст. 115 КЗпП, ст. 21 Закону про відпустки), то в місяці закінчення «перехідної» відпустки здійснюється розрахунок ПДФО з урахуванням раніше сплаченого цього податку.

Якщо працівникам-«чорнобильцям» надається додаткова «чорнобильська» відпустка, при цьому роботодавець нарахував відпускні за таку відпустку і здійснив їх виплату за рахунок власних коштів (не чекаючи надходження компенсації з держбюджету від органів соціального захисту населення), то ПДФО підлягає сплаті роботодавцем при виплаті таких відпускних. Якщо роботодавець нарахував «чорнобильцю» відпускні за додаткову «чорнобильську» відпустку, а їх виплату здійснює після надходження відповідного фінансування з держбюджету (отримання коштів від органу соціального захисту), то ПДФО підлягає сплаті роботодавцем при виплаті відпускних за рахунок бюджетних коштів незалежно від того, коли здійснено ним нарахування відпускних і коли він отримав бюджетне фінансування.⁵

Що стосується оподаткування грошової компенсації, яка перераховується на нове місце роботи працівника у разі його переведення, то оскільки її нараховує підприємство, з якого переводиться (звільняється) працівник, який не використав дні відпустки, це ж підприємство і повинно як податковий агент сплатити ПДФО з суми зазначеної грошової компенсації. Перерахування грошової компенсації на нове підприємство працівника прирівнюється до її виплати цьому працівникові, тому колишній роботодавець працівника повинен сплатити ПДФО з суми грошової компенсації в день її перерахування новому роботодавцю працівника.⁶

Якщо роботодавець при остаточному розрахунку з працівником в день звільнення не нарахував і не виплатив належну працівникові грошову компенсацію за невикористану щорічну відпустку (додаткову відпустку працівникам, які мають дітей), а зробив це після звільнення працівника, то така грошова компенсація, виплачена вже не працівнику, а фізичній особі, яка не перебуває у трудових відносинах, обкладається ПДФО на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ як інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ.

Відображення відпускних і ПДФО в Податковому розрахунку

Відпускні, що виплачуються працівнику, і нарахований на них ПДФО відображаються в розділі І додатка 4ДФ Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Податковий розрахунок) у складі заробітної плати за ознакою доходу «101» (окрема ознака доходу для відпускних не передбачена) в тому місяці (кварталі), в якому вони нараховані (виплачені, сплачені).

«Перехідні» відпускні в додатку 4ДФ Податкового розрахунку відображаються всією сумою в тому місяці кварталу, в якому вони нараховані (виплачені). Наприклад, якщо відпустка припадає на суміжні місяці — червень і липень, то вся сума «перехідних» відпускних, нарахована та виплачена в червні (третій місяць ІІ кварталу), в тому числі за дні відпустки, що припадають на липень (перший місяць ІІІ кварталу), має бути відображена в додатку 4ДФ за червень Податкового розрахунку за II квартал.⁷

Якщо відпустка працівнику надається на початку (в перших числах) липня (перший місяць ІІІ кварталу), а відпускні за таку відпустку нараховано та виплачено всією сумою за три дні до початку відпустки — в кінці червня (третій місяць ІІ кварталу), то вся сума відпускних має бути відображена роботодавцем в додатку 4ДФ за червень Податкового розрахунку за II квартал.⁷

При перерахуванні грошової компенсації за невикористані дні щорічних відпусток на нове (інше) підприємство працівника (у разі його переведення) в Податковому розрахунку сума грошової компенсації в місяці її нарахування та перерахування відображається колишнім роботодавцем працівника як нарахована та виплачена (графи 3а та 3), а сума ПДФО — як нарахована та сплачена (графи 4а та 4). Новий роботодавець працівника в Податковому розрахунку суму грошової компенсації не відображає.

Відпускні та військовий збір

Відповідно до підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ об’єктом оподаткування військовим збором (далі — ВЗ) є доходи, визначені статтею 163 ПКУ.

Стаття 163 ПКУ визначає об’єкти оподаткування ПДФО, до яких належить загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, тому об’єктом оподаткування ВЗ є ті ж самі доходи, які є об’єктом оподаткування (з яких сплачується) ПДФО.

Оскільки, як зазначалося вище, відпускні є додатковою заробітною платою, то вони у складі заробітної плати на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ оподатковуються ВЗ.

Згідно з підпунктом 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ нарахування, утримання та сплата (перерахування) ВЗ до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 ПКУ, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту (1,5%).

Стаття 168 ПКУ визначає порядок сплати ПДФО, тому ВЗ з відпускних сплачується в такому самому порядку і в ті ж самі строки, що і ПДФО.

Як і суми ПДФО, суми ВЗ, нарахованого на відпускні та перерахованого до бюджету, в рядку з відпускними (у складі заробітної плати) з ознакою доходу «101» по працівнику відображаються у графах 5а і 5 розділу І додатка 4ДФ Податкового розрахунку у місяці (кварталі) нарахування (виплати) відпускних і місяці (кварталі) нарахування (сплати) ВЗ на відпускні.

У рядку «Військовий збір» розділу ІІ додатка 4ДФ загальна сума ВЗ, нарахованого на доходи починаючи з січня 2021 року, не відображається (цей рядок заповнюється лише у разі коригування ВЗ за періоди до 2021 року).

Відпускні та єдиний соціальний внесок

Платники, база нарахування і порядок сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — єдиний соціальний внесок, ЄСВ) визначені Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VІ (далі — Закон про ЄСВ).

Наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449 (у редакції наказу Мінфіну від 21.12.2020 № 790) затверджено Інструкцію про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — Інструкція № 449), яка деталізує базу нарахування і порядок сплати ЄСВ, зокрема, з «перехідних» виплат, в тому числі відпускних.

Для роботодавців базою нарахування ЄСВ є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, які визначаються відповідно до Закону про оплату праці (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ).

Відповідно до підпункту 2 пункту 2 розділу IV Інструкції № 449 визначення видів виплат, що належать до основної, додаткової заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат, при нарахуванні ЄСВ передбачено Інструкцією № 5.

Оскільки, як зазначалося вище, згідно з підпунктом 2.2.12 Інструкції № 5 відпускні (оплата за невідпрацьований час) належать до заробітної плати у складі додаткової заробітної плати, то вони є базою нарахування ЄСВ.

Роботодавці нараховують ЄСВ на відпускні за ставкою 22%. На відпускні працюючих осіб з інвалідністю роботодавці, в тому числі фізичні особи – підприємці, нараховують ЄСВ за ставкою 8,41% (ч. 13 ст. 8 Закону про ЄСВ, пп. 5 п. 2 р. IІІ Інструкції № 449).

Роботодавці повинні сплатити ЄСВ з відпускних в день їх виплати працівнику (перерахування на його «зарплатний» рахунок в банку). Якщо працівнику відпускні нараховані, але не виплачені, то ЄСВ сплачується не пізніше 20 числа (гірничими підприємствами — не пізніше 28 числа) місяця, наступного за місяцем, в якому вони нараховані (ч. 8 ст. 9 Закону про ЄСВ).

При нарахуванні «перехідних» відпускних слід враховувати, що максимальна величина бази нарахування ЄСВ, тобто максимальна сума доходу, з якої сплачується ЄСВ, становить 15 розмірів мінімальної заробітної плати (п. 4 ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 7 Закону про ЄСВ). Застосування зазначеної максимальної величини при нарахуванні ЄСВ на суми оплати щорічної відпустки, період якої більше одного місяця, здійснюється окремо за кожний місяць (пп. 2 п. 2 р. IV Інструкції № 449).

Отже, при нарахуванні «перехідних» відпускних їх суму необхідно розподілити по місяцях, на які припадають дні відпустки, і визначити, чи не перевищує сума виплат працівнику в будь-якому з місяців, на які припадає «перехідна» відпустка, максимальну величину бази нарахування ЄСВ, яка у 2022 році становить: в січні – вересні — 97 500 грн. (6500 грн. х 15), в жовтні – грудні — 100 500 грн. (6700 грн. х 15). Якщо в результаті такого розподілу в одному з місяців сума доходу працівника перевищить зазначену максимальну величину, то ЄСВ необхідно сплатити тільки з цієї максимальної величини. Якщо після такого розподілу сума місячного доходу буде менше мінімальної заробітної плати, то ЄСВ за цей місяць за працівника сплачується роботодавцем з мінімальної заробітної плати (ч. 5 ст. 8 Закону про ЄСВ).⁸ Тобто за такий місяць у 2022 році роботодавець має сплатити за працівника ЄСВ в сумі: в січні – вересні — 1430 грн. (6500 грн. х 22%), в жовтні – грудні — 1474 грн. (6700 грн. х 22%). Сплата ЄСВ з різниці між мінімальною заробітною платою і фактично нарахованим доходом за місяць здійснюється не пізніше 20 числа (гірничими підприємствами — не пізніше 28 числа) наступного місяця.

З грошової компенсації, що перераховується на нове місце роботи працівника в разі його переведення на інше підприємство, ЄСВ сплачує підприємство, з якого переводиться (звільняється) працівник.⁹

Оскільки перерахування грошової компенсації на нове підприємство працівника прирівнюється до її виплати працівнику, то підприємство, з якого звільняється (переводиться) працівник, має сплатити ЄСВ із суми грошової компенсації в день її перерахування новому роботодавцю працівника.

На думку ДПСУ¹⁰, з грошової компенсації, нарахованої працівнику після його звільнення, ЄСВ не сплачується, оскільки підприємство вже не є страхувальником по відношенню до колишнього (звільненого) працівника. На нашу думку, і в цій ситуації грошова компенсація продовжує залишатися заробітною платою, тому рекомендуємо все ж таки сплачувати з неї ЄСВ.

Відображення відпускних і ЄСВ у Податковому розрахунку

Форму Податкового розрахунку, а також Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Порядок № 4) затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 (у редакції наказу від 15.12.2020 № 773).

Розділ І основної таблиці Податкового розрахунку (далі — таблиця Розрахунку) не містить окремих рядків для відображення відпускних, тому останні в зазначеній таблиці відображаються всією сумою в місяці їх нарахування (у графі, що відповідає цьому місяцю) у складі заробітної плати незалежно від того, на який місяць (місяці) припадають дні відпустки, за які нараховані відпускні.

Відпускні, нараховані за відпустку, яка повністю припадає на один місяць, відображаються у складі заробітної плати за цей календарний місяць, а нарахований на відпускні ЄСВ відображається у складі ЄСВ, нарахованого на заробітну плату за цей місяць, у відповідних рядках і графах таблиці Розрахунку.

Відпускні в розділі І таблиці Розрахунку відображаються у складі заробітної плати в рядку 1.1 (з перенесенням до рядка 1), а відпускні, на які нараховується ЄСВ, відображаються в розрізі роботодавців та категорій працівників у рядках 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 (з перенесенням до рядка 2).

ЄСВ, який нараховується на відпускні в розрізі роботодавців та категорій працівників за ставками 22%, 8,41%, 5,3%, 5,5%, відображається у рядках відповідно 3.1, 3.2, 3.3, 3.4 (з перенесенням до рядка 3).

Що стосується «перехідних» відпускних, то вся їх сума (в тому числі сума відпускних, що припадають на наступний місяць) у складі нарахованої заробітної плати відображається у відповідних рядках таблиці Розрахунку за той місяць, в якому вони нараховані (у графі, що відповідає цьому місяцю).¹¹

Сума ЄСВ, нарахованого на «перехідні» відпускні, відображається у складі ЄСВ, нарахованого на суми заробітної плати (що включає всю суму «перехідних» відпускних), у відповідних рядках таблиці Розрахунку за той місяць, в якому ЄСВ нарахований (у графі, що відповідає цьому місяцю).

У додатку 1 «Відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам» до Податкового розрахунку (далі — Д1) суми відпускних відображаються в окремому рядку — окремо від сум заробітної плати та інших доходів із зазначенням коду типу нарахувань 10 в графі 09 «Код типу нарахувань» (п. 1 р. IV Порядку № 4).

При заповненні Д1 за відповідний місяць звітного кварталу нараховані в такому місяці «перехідні» відпускні відображаються окремо від заробітної плати в окремих рядках по кожному місяцю, на який вони припадають, із зазначенням в реквізиті 09 коду типу нарахувань 10 (далі — КТН 10). В реквізит 16 «Загальна сума нарахованої заробітної плати/доходу, грошового забезпечення (усього з початку звітного місяця)» вносяться суми, нараховані в календарному місяці за дні відпустки, із зазначенням відповідного місяця лише в сумі, що припадає на дні відпустки у цьому місяці, з КТН 10. Суми, що припадають на дні відпустки в наступних місяцях, включаються до поля наступних місяців і відображаються в окремих (наступних) рядках за першим рядком з КТН 10 (п. 1 р. IV Порядку № 4).

Наприклад, якщо працівнику в червні 2022 року за період роботи з 1 по 19 червня нарахована заробітна плата, а з 20 червня по 13 липня надано щорічну основну відпустку тривалістю 24 календарні дні з нарахуванням і виплатою відпускних за весь період цієї відпустки перед її наданням, то в Д1 за червень Податкового розрахунку за II квартал працівник відображається у трьох рядках, при цьому вказуються:

• в першому рядку — заробітна плата за червень;
• в другому рядку — відпускні, що припадають на дні відпустки в червні (з 20 по 30 червня), з відображенням, зокрема, в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 10, в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 06.2022;
• в третьому рядку — відпускні, що припадають на дні відпустки в липні (з 1 по 13 липня), з відображенням, зокрема, в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 10, в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 07.2022.¹²

У графі 3 (червень) таблиці Розрахунку Податкового розрахунку за II квартал заробітна плата за червень і вся сума відпускних (за всю відпустку з 20 червня по 13 липня) відображаються у рядку 1.1 (з перенесенням до рядка 1) та у рядку 2.1 (з перенесенням) до рядка 2), а нарахований на них ЄСВ відображається у рядку 3.1 (з перенесенням до рядка 3).

Якщо воєнний стан не буде продовжено після 23 серпня 2022 року або на законодавчому рівні для окремих категорій працівників буде знято обмеження щодо максимальної тривалості щорічної основної відпустки в період воєнного стану — 24 календарні дні (відповідний законопроект уже пройшов І читання та готується до ІІ читання у Верховній Раді України), та працівникові у вересні 2022 року за період роботи з 1 по 25 вересня буде нараховано заробітну плату, а з 26 вересня по 13 листопада 2022 року надано щорічну основну відпустку відразу за 2 робочі роки загальною тривалістю 48 календарних днів з нарахуванням та виплатою відпускних за весь період цієї відпустки перед її наданням, то в Д1 за вересень Податкового розрахунку за ІІІ квартал працівник відображається у чотирьох рядках, при цьому вказуються:

• в першому рядку — заробітна плата за вересень;
• в другому рядку — відпускні, що припадають на дні відпустки у вересні (з 26 по 30 вересня);
• в третьому рядку — відпускні, що припадають на дні відпустки у жовтні (з 1 по 31 жовтня);
• в четвертому рядку — відпускні, що припадають на дні відпустки у листопаді (з 1 по 13 листопада).

У графі 3 (вересень) таблиці Розрахунку Податкового розрахунку за IІI квартал заробітна плата за вересень і вся сума відпускних (за всю відпустку з 26 вересня по 13 листопада) відображаються у рядку 1.1 (з перенесенням до рядка 1) та у рядку 2.1 (з перенесенням) до рядка 2), а нарахований на них ЄСВ відображається у рядку 3.1 (з перенесенням до рядка 3).

Якщо в зазначеній ситуації працівнику інший дохід, крім відпускних, за жовтень не буде нараховуватися, то працівник відображається в Д1 за жовтень Податкового розрахунку за IV квартал в одному рядку, в якому зазначаються, зокрема:

– в реквізитах 09, 12, 13, 15, 16, 17, 18, 19, 20 — прочерк;

– в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 10.2022;

– в реквізиті 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах … протягом звітного місяця» — 31 (всі календарні дні жовтня);

– в реквізитах 21 – 24 — відповідна інформація.

Якщо у вище зазначеній ситуації сума відпускних, яка припадає на жовтень (тобто база нарахування ЄСВ у жовтні) складе, наприклад, 6600 грн., що менше мінімальної заробітної плати цього місяця — 6700 грн., то працівник відображається у Д1 за жовтень Податкового розрахунку за IV квартал в одному рядку, в якому вказуються, зокрема:

– в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 13;

– в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 10.2022;

– в реквізитах 12, 13, 15, 16, 17, 19 — прочерк;

– в реквізиті 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах … протягом звітного місяця» — 31;

– в реквізиті 18 «Сума різниці між розміром мінімальної заробітної плати та фактично нарахованою заробітною платою за звітний місяць …» — 100,00 (6700 – 6600; різниця між мінімальною заробітною платою та фактично нарахованим доходом за жовтень — відпускними, що припадають на жовтень);

– в реквізиті 20 «Сума нарахованого єдиного внеску за звітний місяць…» — 22,00 (100 грн. х 22%; сума ЄСВ, нарахованого на різницю між мінімальною заробітною платою та фактично нарахованим доходом за жовтень);

– в реквізитах 21 – 24 — відповідна інформація.

У графі 1 (жовтень) таблиці Розрахунку Податкового розрахунку за IV квартал додаткова база нарахування ЄСВ у жовтні (різниця між мінімальною заробітною платою та фактично нарахованим доходом за жовтень) у сумі 100 грн. відображається у рядку 2.5 (з перенесенням до рядка 2), а нарахований на неї ЄСВ відображається у рядку 3.5 (з перенесенням до рядка 3).

Якщо працівнику надається щорічна відпустка на початку наступного місяця, наприклад з 1 по 24 липня 2022 року, при цьому відпускні за весь період такої відпустки нараховані та виплачені 27 червня 2022 року (за 3 дні до початку відпустки), то вся сума відпускних має бути відображена у Д1 за червень Податкового розрахунку за ІІ квартал в окремому рядку із зазначенням в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 10, а в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 07.2022 (липень — місяць, на який припадають дні відпустки, за які нараховані відпускні).

Відповідно до пункту 1 розділу IV Порядку № 4 в Д1 внесення від’ємних значень сум нарахованої заробітної плати (доходу) допускається у разі відображення, зокрема:

– сум перерахунків заробітку (доходу), що пов’язані з уточненням кількості відпрацьованого часу у зв’язку з відпусткою, нарахованого у попередніх звітних періодах;

– сторнованих сум відпускних.

Якщо працівник був відкликаний з відпустки або частина відпустки через хворобу була перенесена на більш пізній період або працівник звільняється, використавши незароблені дні відпустки, внаслідок чого надміру виплачені відпускні відраховуються із заробітної плати поточного місяця, то коригування (сторнування) відпускних і нарахованого на відпускні ЄСВ також слід провести в поточному місяці і відобразити у Д1 за цей місяць.

Наприклад, якщо відпускні були нараховані в червні за дні «перехідної» відпустки, що припадає на червень і липень, після чого були відображені в Д1 за червень Податкового розрахунку за II квартал, а потім в липні працівник був відкликаний з відпустки, і відрахування надміру виплачених відпускних за липень в сумі 1000 грн. здійснюється із заробітної плати за липень, то в Д1 за липень Податкового розрахунку за IІI квартал в першому рядку зазначається нарахована працівнику заробітна плата за липень, у другому рядку для виправлення даних щодо відпускних за липень, раніше відображених у Д1 за червень, зазначаються, зокрема:

– в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 10;

– в реквізиті 10 — 07.2022 (місяць, в якому коригується сума відпускних у зв’язку з відкликанням працівника з відпустки);

– в реквізитах 16 і 17 — –1000,00 (зі знаком «мінус» сума надміру виплачених відпускних за липень, яка підлягає відрахуванню із заробітної плати);

– в реквізиті 20 — –220,00 (зі знаком «мінус» сума ЄСВ, нарахованого на відпускні, надміру виплачені за липень).

Аналогічно — зі знаком «мінус» в реквізитах 16 і 17 Д1 відображаються суми надміру виплачених працівнику відпускних, які відраховуються із заробітної плати (сторнуються) в місяці звільнення працівника, із зазначенням в реквізиті 09 КТН 10, в реквізиті 20 — зі знаком «мінус» суми ЄСВ, нарахованого на відпускні, що надміру виплачені.

Якщо працівнику в одному з попередніх місяців (наприклад, у грудні 2021 року) помилково була нарахована заробітна плата замість відпускних, і помилку виявлено в поточному місяці (наприклад, в червні 2022 року), то сторнувати суму заробітної плати за попередній місяць і донараховувати відпускні за попередній місяць (грудень 2021 року) необхідно в поточному місяці (червні 2022 року), а в Д1 за цей місяць (червень 2022 року) інформація щодо працівника відображається в трьох рядках:

• в першому рядку — сума заробітної плати за поточний місяць (червень 2022 року);
• в другому рядку — сторнована сума заробітної плати (зі знаком «мінус») за попередній місяць (грудень 2021 року);
• в третьому рядку — сума відпускних, нарахована за попередній місяць (грудень 2021 року), із зазначенням, зокрема:

– в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 10;

– в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 12.2021 (місяць, за який донараховано відпускні в червні 2022 року);

– в реквізитах 16 і 17 — сума донарахованих відпускних за попередній місяць (грудень 2021 року);

– в реквізиті 20 — сума ЄСВ, нарахованого в поточному місяці (червні 2022 року) на донараховані відпускні за попередній місяць (грудень 2021 року).

Грошова компенсація за невикористану відпустку, яка виплачується працівнику, який продовжує працювати, або при звільненні працівника чи перераховується при переведенні працівника на інше підприємство його новому роботодавцю, відображається в місяці її нарахування у складі заробітної плати як в Д1, так і в таблиці Розрахунку.¹³ Відображення грошової компенсації в Д1 в окремому рядку з кодом типу нарахувань 10 Порядком № 4 не передбачено.

Якщо працівник на момент звільнення використав дні щорічної відпустки, які він ще не заробив у поточному робочому році, та з його заробітної плати при звільненні відраховується надміру виплачена сума відпускних за такі незароблені дні відпустки, що передбачено пунктом 2 частини другої статті 127 КЗпП та статтею 12 Закону про відпустки, при цьому внаслідок сторнування такої надміру виплаченої суми відпускних у місяці використання зазначених днів відпустки фактично нарахований дохід (база нарахування ЄСВ) за цей місяць є меншим за розмір мінімальної заробітної плати, то різниця між мінімальною заробітною платою та фактично нарахованим доходом у такому (попередньому) місяці відображається в реквізиті 18 «Сума різниці між розміром мінімальної заробітної плати та фактично нарахованою заробітною платою за звітний місяць …» Д1 за поточний місяць (місяць звільнення) із зазначенням в реквізиті 09 коду типу нарахувань не 13, а 14. При цьому сторнована сума відпускних відображається у відповідному місяці зі знаком «мінус» (п. 1 р. IV Порядку № 4). Така сторнована сума відпускних відображається у Д1 з кодом типу нарахувань 10, тобто з тим самим кодом типу нарахувань, який вказувався за такими відпускними в місяці їх нарахування. У таблиці Розрахунку сума сторнованих (надміру виплачених) відпускних, що відраховується із заробітної плати працівника, нарахованої за відпрацьований період у місяці звільнення, зменшує загальну суму нарахованої заробітної плати за такий місяць.¹⁴

Відображення відпускних в обліку

В бухгалтерському обліку відпускні відображаються з урахуванням створеного забезпечення (резерву) відпусток, який коригується на кожну дату балансу. Суб’єкти малого підприємництва мають право не створювати резерв відпусток, а відразу включати нараховані відпускні до витрат.

Витрати, пов’язані зі створенням забезпечення оплати відпусток, відображаються за кредитом субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» в кореспонденції з дебетом рахунків 23 «Виробництво», 84 «Інші операційні витрати», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», тобто залежно від категорії працівників, яким нараховуються відпускні.

Використання резерву відображається за дебетом субрахунку 471 і кредитом субрахунків 661 «Розрахунки за заробітною платою», 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування», тобто сума фактично нарахованих відпускних включається не до витрат, а зменшує створений резерв відпусток.

Використовувати резерв відпусток можна тільки в межах нарахованої суми (дебетового залишку за субрахунком 471 не повинно бути). Якщо створеного резерву відпусток недостатньо, додаткові витрати з нарахування відпускних і нарахування на них ЄСВ відносяться до операційних витрат того періоду, в якому вони виникли.¹⁵

Загальна сума «перехідних» відпускних відображається в місяці їх нарахування.

В податковому обліку відпускні відображаються в тому ж порядку, що і в бухгалтерському обліку (пп. 134.1.1 ПКУ). Коригування фінансового результату на суму створеного резерву відпусток статтею 139 ПКУ не передбачено, тому витрати на створення такого резерву платниками податку на прибуток враховуються при визначенні об’єкта оподаткування.