Порядок налогообложения и отражения в отчетности отпускныхПорядок оподаткування та відображення у звітності відпускних

Работодатель является налоговым агентом и страхователем, поэтому при начислении выплат работникам должен выяснить, к какому виду дохода относится та или иная выплата, поскольку от этого зависит порядок ее налогообложения и отражения в бухгалтерском (налоговом) учете предприятия.

При выплате отпускных важно знать, относится ли такой доход к фонду оплаты труда (далее — ФОТ), а также каков порядок налогообложения «переходных» отпускных.

Структура заработной платы (ФОТ) определена статьей 2 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда) и детализирована в Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 № 5 (далее — Инструкция № 5).

Согласно статье 2 Закона об оплате труда к дополнительной заработной плате относятся, в частности, гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством.

Поскольку действующим законодательством — статьей 74 Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ), статьями 21, 23 Закона Украины «Об отпусках» от 15.11.96 № 504/96-ВР (далее — Закон об отпусках) и другими нормативными актами предусмотрена оплата ежегодных (основного и дополнительных) отпусков, дополнительных отпусков в связи с обучением, творческого отпуска, отпуска в связи с усыновлением ребенка, отпуска для подготовки и участия в соревнованиях, дополнительного отпуска работникам, имеющим детей или совершеннолетнего ребенка с инвалидностью с детства подгруппы А I группы, отпуска при рождении ребенка, то такая оплата как гарантийная выплата на основании статьи 2 Закона об оплате труда относится к дополнительной заработной плате.

В подпункте 2.2.12 раздела 2 «Фонд оплаты труда» Инструкции № 5 также указано, что как оплата за неотработанное время относятся к дополнительной заработной плате ФОТ, в частности:

• оплата, а также суммы денежных компенсаций в случае неиспользования ежегодных (основного и дополнительных) отпусков и дополнительных отпусков работникам, имеющим детей (далее — денежная компенсация), в размерах, предусмотренных законодательством;¹
• оплата дополнительных отпусков (свыше продолжительности, предусмотренной законодательством), предоставленных в соответствии с коллективным договором;
• оплата дополнительных отпусков в связи с обучением² и творческих отпусков;
• оплата дополнительных отпусков, предоставляемых в соответствии с Законом Украины «О статусе и социальной защите граждан, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы» от 28.02.91 № 796-XII.³

Кроме того, оплачивается за счет денежных средств работодателя дополнительный отпуск, предоставляемый участникам боевых действий, пострадавшим участникам Революции Достоинства, лицам с инвалидностью вследствие войны, статус которых определен Законом Украины «О статусе ветеранов войны, гарантиях их социальной защиты» от 22.10.93 № 3551-XII (далее — Закон № 3551), лицам, реабилитированным в соответствии с Законом Украины «О реабилитации жертв репрессий коммунистического тоталитарного режима 1917 – 1991 годов», из числа подвергшихся репрессиям в форме (формах) лишения свободы (заключения) или ограничения свободы или принудительного безосновательного помещения здорового человека в психиатрическое учреждение по решению внесудебного или иного репрессивного органа, продолжительностью 14 календарных дней в год (ст. 77-2 КЗоТ, ст. 16-2 Закона об отпусках, п. 12 ст. 12, п. 17 ст. 13 Закона № 3551). Оплата за этот отпуск также относится к дополнительной заработной плате.¹

Таким образом, оплата за время пребывания в вышеперечисленных отпусках и денежная компенсация (далее вместе — отпускные) являются составляющей заработной платы (относятся к ФОТ), поэтому подлежат налогообложению в порядке, установленном для заработной платы.

Отпускные и налог на доходы физических лиц

В соответствии с подпунктом 164.2.1 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) налогоплательщику в соответствии с условиями трудового договора (контракта), включаются в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода налогоплательщика.

Заработная плата для целей раздела IV НКУ — это основная и дополнительная заработная плата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма согласно закону (пп. 14.1.48 НКУ).

Поскольку отпускные, как отмечено выше, являются дополнительной заработной платой, они облагаются налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) в составе заработной платы на основании подпункта 164.2.1 НКУ по ставке 18%.

Согласно подпункту 168.1.2 НКУ налоговые агенты, в том числе работодатели, должны уплачивать (перечислять) НДФЛ в бюджет во время выплаты налогооблагаемого дохода. Следовательно, НДФЛ должен быть уплачен (перечислен) в бюджет в день выплаты отпускных работнику (перечисления на его «зарплатный» счет в банке). При выплате работнику отпускных наличными из кассы предприятия НДФЛ уплачивается работодателем в течение трех операционных дней со дня, следующего за днем их выплаты (пп. 168.1.4 НКУ).

Если отпускные начислены работнику, но не выплачены, НДФЛ должен быть уплачен (перечислен) в бюджет не позднее 30 числа месяца, следующего за месяцем начисления такого дохода (пп. 168.1.5 НКУ).

Что касается уплаты НДФЛ при начислении «переходных» отпускных, то согласно подпункту 169.4.1 НКУ если налогоплательщик получает доходы в виде заработной платы за период ее сохранения в соответствии с законодательством, в т. ч. за время отпуска или пребывания на больничном, с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на получение налоговой социальной льготы (далее — НСЛ), и в других случаях их налогообложения, такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления.

Таким образом, для определения дохода работника в конкретном месяце в целях обложения НДФЛ (в том числе для определения права работника на применение НСЛ) «переходные» отпускные необходимо относить к месяцам, на которые приходятся дни оплачиваемого отпуска (см. пример 1 ниже). После такого распределения по месяцам в целях определения права на применение НСЛ необходимо сравнить отдельно доходы за каждый месяц с предельным размером дохода, дающим право на применение НСЛ.⁴

Поскольку НДФЛ уплачивается (перечисляется) в бюджет со всей суммы отпускных в день их выплаты работнику (в общем случае отпускные выплачиваются до начала отпуска — ст. 21 Закона об отпусках), то в месяце окончания «переходного» отпуска осуществляется расчет НДФЛ с учетом ранее уплаченного этого налога.

Если работникам-«чернобыльцам» предоставляется дополнительный «чернобыльский» отпуск, при этом работодатель начислил отпускные за такой отпуск и осуществил их выплату за счет собственных денежных средств (не дожидаясь поступления компенсации из госбюджета от органов соцзащиты), то НДФЛ подлежит уплате работодателем при выплате таких отпускных. Если работодатель начислил «чернобыльцу» отпускные за дополнительный «чернобыльский» отпуск, а их выплату осуществляет после поступления соответствующего финансирования из госбюджета, то НДФЛ подлежит уплате работодателем при выплате отпускных за счет бюджетных денежных средств независимо от того, когда осуществлено им начисление отпускных и когда он получил бюджетное финансирование.⁵

Если работодатель при окончательном расчете с работником в день увольнения не начислил и не выплатил надлежащую работнику денежную компенсацию за неиспользованный ежегодный отпуск (дополнительный отпуск работникам, имеющим детей), а сделал это после увольнения работника, то такая денежная компенсация, выплаченная уже не работнику, а физическому лицу, не состоящему в трудовых отношениях, облагается НДФЛ на основании подпункта 164.2.20 НКУ как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ.

Отражение отпускных и НДФЛ в Налоговом расчете

Отпускные, начисленные и выплаченные работнику, отражаются работодателем (налоговым агентом) соответственно в графах 3а и 3 раздела І приложения 4ДФ Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса, форма которого утверждена приказом Министерства финансов Украины от 13.01.2015 № 4 (далее — Налоговый расчет), в составе заработной платы с признаком дохода 101 (отдельный признак дохода для отпускных не установлен) в том месяце квартала, в котором они начислены и выплачены.

«Переходные» отпускные в приложении 4ДФ Налогового расчета отражаются всей суммой в том месяце квартала, в котором они начислены (выплачены). Например, если отпуск приходится на смежные месяцы — июнь и июль, а вся сумма «переходных» отпускных начислена и выплачена работнику в июне (третьем месяце ІІ квартала), в том числе за дни отпуска, приходящиеся на июль (первый месяц ІІІ квартала), то вся сумма «переходных» отпускных должна быть отражена в составе заработной платы за июнь с признаком дохода 101 в графах 3а и 3 раздела І приложения 4ДФ за июнь Налогового расчета за II квартал (см. пример 1 ниже).

Если отпуск приходится на смежные месяцы, например, на июнь и июль, при этом вся сумма «переходных» отпускных начислена работнику в июне (третьем месяце ІІ квартала), в том числе за дни отпуска, приходящиеся на июль, но выплачена вся сумма отпускных в июле (первом месяце ІІІ квартала), то в разделе І приложения 4ДФ за июнь Налогового расчета за II квартал по работнику отражается сумма начисленных отпускных в составе начисленной заработной платы за июнь в графе 3а, а в графе 3 сумма выплаченных отпускных не отражается. В разделе І приложения 4ДФ за июль Налогового расчета за III квартал в строке по работнику вместе с суммой начисленной заработной платы за июль в графе 3а сумма начисленных отпускных уже не отражается (если нет начисленной заработной платы за июль — проставляется прочерк), а в графе 3 указывается сумма выплаченных отпускных вместе с суммой выплаченной заработной платы за июль (если нет выплаченной заработной платы за июль — указывается только сумма выплаченных отпускных) с признаком дохода 101.

Если отпуск у работника начинается в первых числах июля (первый месяц ІІІ квартала), а отпускные за такой отпуск начислены и выплачены ему всей суммой в конце июня (третий месяц ІІ квартала), то вся сумма начисленных и выплаченных отпускных должна быть отражена в составе начисленной и выплаченной заработной платы за июнь в графах 3а и 3 раздела І приложения 4ДФ за июнь Налогового расчета за II квартал.

НДФЛ, начисленный на отпускные и перечисленный в бюджет, отражается в строке с заработной платой (отпускными) соответственно в графах 4а и 4 раздела І приложения 4ДФ Налогового расчета в том месяце квартала, в котором НДФЛ был фактически начислен и перечислен в бюджет.

Например, если отпуск работника полностью приходится на июнь, вся сумма отпускных начислена и выплачена работнику в июне, НДФЛ на указанные отпускные начислен в июне (третьем месяце ІІ квартала), но перечислен в бюджет в июле (первом месяце ІІІ квартала), то в разделе І приложения 4ДФ за июнь Налогового расчета за II квартал по работнику с признаком дохода 101 отражается вся сумма начисленных и выплаченных отпускных вместе с суммой начисленной и выплаченной заработной платы за июнь в графах 3а и 3, в графе 4а указывается сумма начисленного НДФЛ на отпускные и заработную плату за июнь, а в графе 4 сумма перечисленного в бюджет НДФЛ с отпускных не указывается (указывается только сумма перечисленного в бюджет НДФЛ с заработной платы за июнь при ее наличии, а при ее отсутствии проставляется прочерк). В разделе І приложения 4ДФ за июль Налогового расчета за III квартал по работнику с признаком дохода 101 отражаются в графах 3а и 3 — начисленная и выплаченная заработная плата за июль (без суммы отпускных, начисленных и выплаченных в июне), в графе 4а — сумма начисленного НДФЛ на заработную плату за июль (без суммы начисленного НДФЛ на отпускные в июне), в графе 4 — сумма перечисленного в бюджет НДФЛ с заработной платы за июль и с отпускных, начисленных и выплаченных в июне (при отсутствии заработной платы за июль — только сумма перечисленного в бюджет НДФЛ с отпускных).

Отпускные и военный сбор

Согласно подпункту 1.2 пункта 16-1 подраздела 10 раздела ХХ НКУ объектом обложения военным сбором (далее — ВС) являются доходы, определенные статьей 163 НКУ.

Статья 163 НКУ определяет объекты налогообложения НДФЛ, к которым относится общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, поэтому объектом обложения ВС являются те же доходы, которые являются объектом обложения НДФЛ, за исключением доходов, указанных в подпунктах 1.7–1.10 пункта 16-1 подраздела 10 раздела ХХ НКУ.

Отпускные в составе заработной платы на основании подпункта 164.2.1 и подпункта 1.2 пункта 16-1 подраздела 10 раздела ХХ НКУ облагаются ВС.

В соответствии с подпунктом 1.4 пункта 16-1 подраздела 10 раздела XX НКУ начисление, удержание и уплата (перечисление) ВС в бюджет осуществляются в порядке, установленном статьей 168 НКУ, по ставке, определенной подпунктом 1.3 этого пункта — 1,5%.

Статья 168 НКУ определяет порядок уплаты НДФЛ, поэтому ВС с отпускных уплачивается в том же порядке и в те же сроки, что и НДФЛ.

ВС, начисленный на отпускные и перечисленный в бюджет, отражается в строке с заработной платой (отпускными) соответственно в графах 5а и 5 раздела І приложения 4ДФ Налогового расчета в том месяце квартала, в котором ВС был фактически начислен и перечислен в бюджет (в том же порядке, что и НДФЛ).

Отпускные и единый социальный взнос

База начисления, порядок и сроки уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — единый социальный взнос, ЕСВ) определены Законом Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 № 2464-VІ (далее — Закон о ЕСВ).

Приказом Министерства финансов Украины от 20.04.2015 № 449 (в редакции приказа от 21.12.2020 № 790), утверждена Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — Инструкция № 449), детализирующая базу начисления и порядок уплаты ЕСВ.

Для работодателей базой начисления ЕСВ является сумма начисленной каждому застрахованному лицу заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, в т. ч. в натуральной форме, которые определяются согласно Закону об оплате труда (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона о ЕСВ).

Определение видов выплат, которые относятся к основной, дополнительной заработной плате, прочим поощрительным и компенсационным выплатам, при начислении ЕСВ предусмотрено Инструкцией № 5 (пп. 2 п. 2 р. IV Инструкции № 449).

Поскольку, как отмечалось выше, согласно подпункту 2.2.12 Инструкции № 5 отпускные (как оплата за неотработанное время) относятся к заработной плате в составе дополнительной заработной платы, то они являются базой начисления ЕСВ. Работодатели начисляют ЕСВ на отпускные по ставке 22%. На отпускные работающих лиц с инвалидностью работодатели, в том числе физические лица – предприниматели, начисляют ЕСВ по ставке 8,41% (ч. 13 ст. 8 Закона о ЕСВ, пп. 5 п. 2 р. IІІ Инструкции № 449).

Работодатели должны уплатить ЕСВ с отпускных в день их выплаты работнику (перечисления на его «зарплатный» счет в банке). Если отпускные начислены, но не выплачены, ЕСВ уплачивается не позднее 20 числа (горными предприятиями — не позднее 28 числа) месяца, следующего за месяцем, в котором они начислены (ч. 8 ст. 9 Закона о ЕСВ).

При начислении «переходных» отпускных следует учитывать, что максимальная величина базы начисления ЕСВ, т. е. максимальная сумма дохода, с которой уплачивается ЕСВ, составляет 15 размеров минимальной заработной платы (п. 4 ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 7 Закона о ЕСВ). Применение указанной максимальной величины при начислении ЕСВ на суммы оплаты ежегодного отпуска, период которого больше одного месяца, осуществляется отдельно за каждый месяц (пп. 2 п. 2 р. IV Инструкции № 449).

Следовательно, при начислении «переходных» отпускных их сумму необходимо распределить по месяцам, на которые приходятся дни отпуска, и определить, не превышает ли доход работника в каком-либо из месяцев, на которые приходится «переходной» отпуск, максимальную величину базы начисления ЕСВ, которая в 2023 году составляет 100 500 грн. (6700 грн. х 15). Если в результате такого распределения в одном из месяцев сумма дохода работника превысит указанную максимальную величину, то ЕСВ необходимо уплатить только с этой максимальной величины. Если после такого распределения сумма месячного дохода будет меньше минимальной заработной платы, то ЕСВ за этот месяц за работника уплачивается работодателем с минимальной заработной платы (ч. 5 ст. 8 Закона о ЕСВ)⁶, т. е. в 2023 году уплачивается в сумме 1474 грн. (6700 грн. х 22%). Уплата ЕСВ с разности между минимальной заработной платой и фактически начисленным доходом за месяц осуществляется не позднее 20 числа (горными предприятиями — не позднее 28 числа) следующего месяца.

По мнению ГНСУ⁷, с денежной компенсации, начисленной работнику после его увольнения, ЕСВ не уплачивается, поскольку предприятие уже не является страхователем по отношению к бывшему (уволенному) работнику. По нашему мнению, и в этой ситуации денежная компенсация продолжает оставаться заработной платой, поэтому рекомендуем все же уплачивать с нее ЕСВ.

Отражение отпускных и ЕСВ в Налоговом расчете

Форма Налогового расчета, а также Порядок заполнения и представления налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса (далее — Порядок № 4) утверждены приказом Министерства финансов Украины от 13.01.2015 № 4 (в редакции приказа от 15.12.2020 № 773).

В разделе І основной таблицы Налогового расчета (далее — таблица Расчета) не предусмотрены отдельные строки для отражения отпускных, поэтому они в таблице Расчета отражаются всей суммой в месяце их начисления (в графе, соответствующей этому месяцу) в составе заработной платы независимо от того, на какой месяц (месяцы) приходятся дни отпуска, за которые начислены отпускные.

Отпускные, начисленные за отпуск, полностью приходящийся на один месяц, отражаются в составе заработной платы за этот календарный месяц, а начисленный на отпускные ЕСВ отражается в составе ЕСВ, начисленного на заработную плату за этот месяц, в соответствующих строках и графах таблицы Расчета.

Отпускные в разделе І таблицы Расчета отражаются в составе заработной платы в строке 1.1 с переносом в строку 1, а отпускные, на которые начисляется ЕСВ, отражаются в разрезе работодателей и категорий работников в строках 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 с переносом в строку 2.

ЕСВ, который начисляется на отпускные в разрезе работодателей и категорий работников по ставкам 22%, 8,41%, 5,3%, 5,5%, отражается в строках соответственно 3.1, 3.2 (3.2.1), 3.3 (3.3.1), 3.4 (3.4.1) с переносом в строку 3.

Что касается «переходных» отпускных, то вся их сумма (в том числе сумма отпускных, приходящихся на следующий месяц) в составе начисленной заработной платы отражается в соответствующих строках и графе таблицы Расчета за тот месяц, в котором они начислены. Сумма ЕСВ, начисленного на «переходные» отпускные, отражается в составе ЕСВ, начисленного на сумму заработной платы (включающую всю сумму «переходных» отпускных) в соответствующих строках и графе таблицы Расчета за тот месяц, в котором ЕСВ начислен.

В приложении 1 «Відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам» к Налоговому расчету (далее — приложение Д1) суммы отпускных отражаются в отдельной строке — отдельно от сумм заработной платы и прочих доходов с указанием кода типа начислений 10 в графе 09 «Код типу нарахувань» (п. 1 р. IV Порядка № 4).

При заполнении приложения Д1 за соответствующий месяц отчетного квартала начисленные в таком месяце «переходные» отпускные отражаются отдельно от заработной платы в отдельных строках по каждому месяцу, на который они приходятся, с указанием в реквизите 09 кода типа начислений 10. В реквизит 16 «Загальна сума нарахованої заробітної плати/доходу, грошового забезпечення (усього з початку звітного місяця)» вносятся суммы, начисленные в календарном месяце за дни отпуска, с указанием соответствующего месяца только в сумме, приходящейся на дни отпуска в этом месяце. Суммы, приходящиеся на дни отпуска в следующих месяцах, включаются в поле следующих месяцев и отражаются в отдельных (следующих) строках с кодом типа начислений 10 (п. 1 р. IV Порядка № 4).

ПРИМЕР 1

Отражение в Налоговом расчете отпускных, начисленных за отпуск, приходящийся на месяцы двух кварталов

В июне 2023 года работник, оклад которого составляет 10 000 грн., в период с 1 по 25 июня отработал 17 из 22 рабочих дней этого месяца, поэтому за июнь ему начислена заработная плата в сумме 7727,27 грн. (10 000 грн. : 22 р. д. х 17 отраб. д.), с которой при ее выплате уплачены ЕСВ в сумме 1700 грн. (7727,27 грн. х 22%), НДФЛ в сумме 1390,91 грн. (7727,27 грн. х 18%) и ВС в сумме 115,91 грн. (7727,27 грн. х 1,5%).

С 26 июня по 12 августа 2023 года работнику на основании одного приказа руководителя предприятия предоставлен ежегодный основной отпуск сразу за два отработанных рабочих года общей продолжительностью 48 календарных дней (далее — к. д.), т. е. по 24 к. д. за каждый рабочий год (предыдущий и текущий). За весь период этого отпуска перед его началом работнику начислены и выплачены отпускные в сумме 15 840 грн. (330 грн. х 48 к. д.). На указанные отпускные были начислены ЕСВ в сумме 3484,80 грн. (15 840 грн. х 22%), НДФЛ в сумме 2851,20 грн. (15 840 грн. х 18%) и ВС в сумме 237,60 грн. (15 840 грн. х 1,5%), которые были уплачены при выплате работнику отпускных 23 июня.

Поскольку начало отпуска, начисление и выплата всей суммы отпускных за указанный отпуск, уплата ЕСВ, НДФЛ и ВС со всей суммы отпускных приходятся на июнь, являющийся третьим месяцем ІІ квартала 2023 года, то вся сумма начисленных и выплаченных работнику отпускных, вся сумма уплаченных ЕСВ, НДФЛ и ВС с указанных отпускных отражаются в Налоговом расчете за ІІ квартал 2023 года.

В приложении Д1 за июнь работник отражается в четырех строках:

• в первой строке отражается начисленная заработная плата за июнь 2023 года, при этом указываются, в частности: в реквизите 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 06.2023, в реквизите 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах … протягом звітного місяця» — 30, в реквизитах 16 и 17 — 7727,27 (сумма заработной платы), в реквизите 20 — 1700,00 (7727,27 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• во второй строке отражается сумма отпускных, приходящихся на июнь, т. е. начисленных за 5 к. д. отпуска с 26 по 30 июня в сумме 1650 грн. (330 грн. х 5 к. д.), при этом указываются, в частности: в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 10, в реквизите 10 — 06.2023 (июнь), в реквизите 14 — прочерк, в реквизитах 16 и 17 — 1650,00 (сумма отпускных), в реквизите 20 — 363,00 (1650 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• в третьей строке отражается сумма отпускных, приходящихся на июль, т. е. начисленных за 31 к. д. отпуска с 1 по 31 июля в сумме 10 230 грн. (330 грн. х 31 к. д.), при этом указываются, в частности: в реквизите 09 — 10, в реквизите 10 — 07.2023 (июль), в реквизите 14 — 31 (количество к. д. трудовых отношений в июле), в реквизитах 16 и 17 — 10 230,00 (сумма отпускных), в реквизите 20 — 2250,60 (10 230 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• в четвертой строке отражается сумма отпускных, приходящихся на август, т. е. начисленных за 12 к. д. отпуска с 1 по 12 августа в сумме 3960 грн. (330 грн. х 12 к. д.), при этом указываются, в частности: в реквизите 09 — 10, в реквизите 10 — 08.2023 (август), в реквизите 14 — 12 (количество к. д. трудовых отношений в августе, поскольку неизвестно, будут ли продолжены трудовые отношения после окончания отпуска), в реквизитах 16 и 17 — 3960,00 (сумма отпускных), в реквизите 20 — 871,20 (3960 грн. х 22% — сумма ЕСВ).

В графе 3 (июнь) раздела І таблицы Расчета за ІІ квартал 2023 года сумма заработной платы за июнь (7727,27 грн.) и вся сумма начисленных в июне отпускных (15 840 грн.) отражаются общей суммой — 23 567,27 грн. (7727,27 + 15 840) в строке 1.1 (с переносом в строку 1) и в строке 2.1 (с переносом в строку 2), а начисленный на заработную плату и отпускные ЕСВ в общей сумме 5184,80 грн. (23 567,27 грн. х 22%) отражается в строке 3.1 (с переносом в строку 3).

В приложении 4ДФ за июнь в разделе І в одной строке по работнику с признаком дохода 101 в графах 3а и 3 отражаются заработная плата за июнь (7727,27 грн.) и вся сумма начисленных в июне отпускных (15 840 грн.), т. е. отражается общая сумма 23 567,27 грн. (7727,27 + 15 840), в графах 4а и 4 отражается начисленный на указанный доход и перечисленный в бюджет НДФЛ в сумме 4242,11 грн. (23 567,27 грн. х 18%), в графах 5а и 5 — начисленный на указанный доход и перечисленный в бюджет ВС в сумме 353,51 грн. (23 567,27 грн. х 1,5%).

В Налоговом расчете за ІІІ квартал 2023 года работник отражается в приложении Д1 за июль, при этом указываются, в частности: в реквизите 09 — прочерк; в реквизите 10 — 07.2023 (июль), в реквизите 14 — 31 (количество к. д. трудовых отношений в июле). Суммы отпускных, приходящихся на июль, и начисленного на них ЕСВ в реквизитах 16, 17, 20 не отражаются (такие суммы были отражены в приложении Д1 за июнь).

В приложении Д1 за август суммы отпускных, приходящихся на август, и начисленного на них ЕСВ не отражаются (они были отражены в приложении Д1 за июнь). Если работнику в августе будет начислена заработная плата за отработанное время в этом месяце, то она должна быть отражена в форме Д1 за август в общем порядке. При этом в случае пребывания работника в трудовых отношениях весь август в строке по нему c заработной платой в реквизите 14 указывается 31 (все к. д. августа).

В приложении 4ДФ за июль и приложении 4ДФ за август, подаваемых в составе Налогового расчета за ІІІ квартал 2023 года, по работнику суммы отпускных, приходящихся соответственно на июль и август, а также суммы начисленных на них НДФЛ и ВС не отражаются (такие суммы были отражены в приложении 4ДФ за июнь). При этом если работнику не будут начислены за июль другие доходы, в форме 4ДФ за июль он отражаться не будет.

_________________________________________________________________________

Если работнику предоставляется ежегодный отпуск в начале следующего месяца, например с 3 июля (1 и 2 июля — суббота и воскресенье — выходные дни) по 26 июля 2023 года, при этом отпускные за весь период такого отпуска начислены и выплачены 30 июня 2023 года (до начала отпуска), то вся сумма отпускных должна быть отражена в приложении Д1 за июнь Налогового расчета за IІ квартал в отдельной строке с указанием в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 10, в реквизите 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 07.2023 (июль — месяц, на который приходятся дни отпуска, за которые начислены отпускные).

Если ежегодный основной отпуск предоставлен работнику с 1 по 30 июня 2023 года продолжительностью 30 к. д., отпускные выплачены до начала отпуска 28 мая, ЕСВ, НДФЛ и ВС уплачены с отпускных в день их выплаты, при этом сумма отпускных за весь период отпуска, т. е. база начисления ЕСВ в июне, составляет 6500 грн., что меньше минимальной заработной платы этого месяца — 6700 грн., то работник отражается в приложении Д1 за июнь Налогового расчета за IІ квартал в одной строке, в которой указываются, в частности:

– в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 13;

– в реквизите 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 06.2023;

– в реквизитах 12, 13, 15, 16, 17, 19 — прочерк;

в реквизите 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах … протягом звітного місяця» — 30;

– в реквизите 18 «Сума різниці між розміром мінімальної заробітної плати та фактично нарахованою заробітною платою за звітний місяць …» — 200,00 (6700 – 6500; разность между минимальной заработной платой и фактически начисленным доходом за июнь — отпускными, приходящимися на июнь);

– в реквизите 20 «Сума нарахованого єдиного внеску за звітний місяць …» — 44,00 (200 грн. х 22%; сумма ЕСВ, начисленного на разность между минимальной заработной платой и фактически начисленным доходом за июнь);

в реквизитах 21 – 24, 26 — соответствующая информация.

В графе 3 (июнь) таблицы Расчета Налогового расчета за IІ квартал дополнительная база начисления ЕСВ в июне (разность между минимальной заработной платой и фактически начисленным доходом за июнь) в сумме 200 грн. отражается в строке 2.5 (с переносом в строку 2), а начисленный на нее ЕСВ в сумме 44 грн. — в строке 3.5 (с переносом в строку 3).

В соответствии с пунктом 1 раздела IV Порядка № 4 в приложении Д1 внесение отрицательных значений (со знаком «минус») сумм начисленной заработной платы (начисленного дохода) допускается в случае отражения, в частности:

– сумм перерасчетов заработка (дохода), связанных с уточнением количества отработанного времени в связи с отпуском, начисленных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах;

– сторнированных сумм отпускных.

Если работник был отозван из отпуска или часть отпуска из-за болезни была перенесена на более поздний период или работник увольняется, использовав незаработанные дни отпуска, вследствие чего излишне выплаченные отпускные отчисляются из заработной платы текущего месяца, то корректирование (сторнирование) отпускных и начисленного на отпускные ЕСВ также следует провести в текущем месяце и отразить в приложении Д1 за этот месяц.

Например, если отпускные были начислены в июне за дни «переходного» отпуска, приходящегося на июнь и июль, после чего были отражены в приложении Д1 за июнь Налогового расчета за IІ квартал, а затем в июле работник был отозван из отпуска и отчисление излишне выплаченных отпускных за июль в сумме 2000 грн. осуществляется из заработной платы за июль, то в приложении Д1 за июль Налогового расчета за IIІ квартал в первой строке указывается начисленная работнику заработная плата за июль, во второй строке для исправления данных по отпускным за июль, ранее отраженным в приложении Д1 за июнь, указываются, в частности:

– в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 10;

– в реквизите 10 — 07.2023 (месяц, в котором корректируется сумма отпускных в связи с отзывом работника из отпуска);

– в реквизитах 16 и 17 — –2000,00 (со знаком «минус» сумма излишне выплаченных отпускных за июль, подлежащая отчислению из заработной платы);

– в реквизите 20 — –440,00 (2000 грн. х 22%; со знаком «минус» сумма ЕСВ, начисленного на излишне выплаченные отпускные за июль).

Аналогично — со знаком «минус» в реквизитах 16 и 17 приложения Д1 отражаются суммы излишне выплаченных работнику отпускных, которые отчисляются из заработной платы (сторнируются) в месяце увольнения работника, с указанием в реквизите 09 кода типа начислений 10, в реквизите 20 — со знаком «минус» суммы ЕСВ, начисленного на излишне выплаченные отпускные.

Если работнику в одном из предыдущих месяцев (например, в декабре 2022 года) ошибочно была начислена заработная плата вместо отпускных, и ошибка выявлена в текущем месяце (например, в июне 2023 года), то сторнировать сумму заработной платы за предыдущий месяц и доначислять отпускные за предыдущий месяц (декабрь 2022 года) необходимо в текущем месяце (июне 2023 года), при этом в приложении Д1 за такой месяц (июнь 2023 года) информация по работнику отражается в трех строках:

• в первой строке — сумма заработной платы за текущий месяц (июнь 2023 года);
• во второй строке — сторнированная сумма заработной платы (со знаком «минус») за предыдущий месяц (декабрь 2022 года);
• в третьей строке — сумма отпускных, начисленная за предыдущий месяц (декабрь 2022 года), с указанием, в частности:

– в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 10;

– в реквизите 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 12.2022 (месяц, за который доначислены отпускные в июне 2023 года);

– в реквизитах 16 и 17 — сумма доначисленных отпускных за предыдущий месяц (декабрь 2022 года);

– в реквизите 20 — сумма ЕСВ, начисленного в текущем месяце (июне 2023 года) на доначисленные отпускные за предыдущий месяц (декабрь 2022 года).

Денежная компенсация за неиспользованный отпуск, которая выплачивается продолжающему работать работнику или при увольнении работника, отражается в месяце ее начисления в составе заработной платы как в приложении Д1, так и в таблице Расчета.⁸ Отражение денежной компенсации в приложении Д1 в отдельной строке с кодом типа начислений 10 Порядком № 4 не предусмотрено.

Если работник на момент увольнения использовал дни ежегодного отпуска, которые он еще не заработал в текущем рабочем году, и из его заработной платы при увольнении отчисляется излишне выплаченная сумма отпускных за такие незаработанные дни отпуска, что предусмотрено пунктом 2 части второй статьи 127 КЗоТ и статьей 12 Закона об отпусках, при этом в результате сторнирования такой излишне выплаченной суммы отпускных в месяце использования указанных дней отпуска фактически начисленный доход (база начисления ЕСВ) за этот месяц оказывается меньше минимальной заработной платы, то разность между минимальной заработной платой и фактически начисленным доходом в таком (предыдущем) месяце отражается в реквизите 18 «Сума різниці між розміром мінімальної заробітної плати та фактично нарахованою заробітною платою за звітний місяць …» приложения Д1 за текущий месяц (месяц увольнения) с указанием в реквизите 09 кода типа начислений не 13, а 14 (п. 1 р. IV Порядка № 4). При этом сторнированная сумма отпускных отражается в соответствующем месяце со знаком «минус» (п. 1 р. IV Порядка № 4). Такая сторнированная сумма отпускных отражается в приложении Д1 с кодом типа начислений 10, т. е. с тем же кодом типа начислений, который указывался по таким отпускным в месяце их начисления. В таблице Расчета сумма сторнированных (излишне выплаченных) отпускных, отчисляемая из заработной платы работника в месяце увольнения, уменьшает общую сумму начисленной заработной платы за такой месяц.

ПРИМЕР 2

Отражение в Налоговом расчете отчисления излишне выплаченных отпускных при увольнении работника

Работник, оклад которого составляет 7000 грн., увольняется 23 июня 2023 года. Заработная плата работника за отработанное время в июне — 5409,09 грн. (7000 грн. : 22 р. д. х 17 отраб. д.). На момент увольнения работник полностью использовал ежегодный основной отпуск за текущий рабочий год, который отработан им не полностью, поэтому из его заработной платы в месяце увольнения за использованные, но не заработанные в текущем рабочем году 14 к. д. ежегодного основного отпуска, отчисляются излишне выплаченные отпускные в сумме 3500 грн. (14 к. д. отпуска х 250 грн.), на которые был начислен ЕСВ в сумме 770 грн. (3500 грн. х 22%). Эти незаработанные 14 к. д. ежегодного основного отпуска были использованы работником в составе ежегодного основного отпуска, предоставленного в период с 18 января по 10 февраля 2023 года продолжительностью 24 к. д.

Незаработанные 14 к. д. ежегодного основного отпуска были использованы работником в период с 28 января по 10 февраля 2023 года, в том числе на период отпуска с 28 по 31 января пришлись незаработанные 4 к. д. отпуска, за которые работнику были начислены и выплачены отпускные в сумме 1000 грн. (4 к. д. отпуска х 250 грн.) с начислением на них ЕСВ в сумме 220 грн. (1000 грн. х 22%), а на период отпуска с 1 по 10 февраля 2023 года пришлись незаработанные 10 к. д. отпуска, за которые были начислены и выплачены отпускные в сумме 2500 грн. (10 к. д. отпуска х 250 грн.) с начислением на них ЕСВ в сумме 550 грн. (2500 грн. х 22%).

В январе 2023 года работник в период с 1 по 17 января отработал 12 рабочих дней, а с 18 января ему был предоставлен ежегодный основной отпуск, поэтому суммарный доход работника (база начисления ЕСВ), включающий заработную плату и отпускные, приходящиеся за январь, составил:

7000 грн. : 22 р. д. х 12 отраб. д. (зарплата) + 14 к. д. отпуска х 250 грн. (отпускные) = 3818,18 + 3500 = 7318,18 грн.

В феврале 2023 года суммарный доход работника (база начисления ЕСВ), включающий заработную плату за отработанные 12 рабочих дней в период с 11 по 28 февраля и отпускные, приходящиеся за февраль, составил:

7000 грн. : 20 р. д. х 12 отраб. д. (зарплата) + 10 к. д. отпуска х 250 грн. (отпускные) = 4200 + 2500 = 6700 грн.

Поскольку в январе и феврале 2023 года месячный доход работника (база начисления ЕСВ) оказался не меньше минимальной заработной платы (далее — МЗП) (7318,18 грн. > 6700 грн. и 6700 грн. = 6700 грн.), ЕСВ за такие месяцы был уплачен с фактически начисленного дохода.

Определим месячный доход работника (базу начисления ЕСВ) в январе и феврале 2023 года после сторнирования отпускных, излишне выплаченных за указанные месяцы.

Месячный доход работника (база начисления ЕСВ) в январе 2023 года после сторнирования излишне выплаченных отпускных, приходящихся на 4 к. д. отпуска с 28 по 31 января:

7318,18 грн. – 4 к. д. отпуска х 250 грн. = 7318,18 – 1000 = 6318,18 грн.

Месячный доход работника (база начисления ЕСВ) в феврале 2023 года после сторнирования излишне выплаченных отпускных, приходящихся на 10 к. д. отпуска с 1 по 10 февраля

6700 грн. – 10 к. д. отпуска х 250 грн. = 6700 – 2500 = 4200 грн.

Расчеты показали, что после сторнирования отпускных, излишне выплаченных за январь и февраль 2023 года, месячный доход работника (база начисления ЕСВ) в указанных месяцах оказался меньше МЗП (6318,18 грн. < 6700 грн. и 4200 грн. < 6700 грн.), поэтому ЕСВ должен быть начислен на разность между МЗП и фактически начисленным доходом в этих месяцах.

Сумма ЕСВ, подлежащая начислению на разность между МЗП и фактически начисленным доходом в январе 2023 года:

(6700 грн. – 6318,18 грн.) х 22% = 381,82 грн. х 22% = 84 грн.

Сумма ЕСВ, подлежащая начислению на разность между МЗП и фактически начисленным доходом в феврале 2023 года:

(6700 грн. – 4200 грн.) х 22% = 2500 грн. х 22% = 550 грн.

Учитывая вышеизложенное, в приложении Д1 за июнь Налогового расчета за ІІ квартал 2023 года работник отражается в пяти строках:

• в первой строке отражается начисленная заработная плата за июнь 2023 года, при этом указываются, в частности: в реквизите 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 06.2023, в реквизите 14 — 23 (количество к. д. пребывания в трудовых отношениях в июне — месяце увольнения), в реквизитах 16 и 17 — 5409,09 (сумма заработной платы за июнь), в реквизите 20 — 1190,00 (5409,09 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• во второй строке отражаются сторнированные отпускные, приходящиеся на январь 2023 года, при этом указываются, в частности: в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 10, в реквизите 10 — 01.2023, в реквизитах 12, 13, 14, 15, 18, 19 — прочерки, в реквизитах 16 и 17 — –1000,00 (сумма сторнированных отпускных со знаком «минус», приходящихся на январь 2023 года), в реквизите 20 — –220,00 (1000 грн. х 22% — сумма сторнированного ЕСВ со знаком «минус», начисленного на сторнированные отпускные, приходящиеся на январь 2023 года);
• в третьей строке отражается разность между МЗП и фактически начисленным доходом в январе 2023 года, при этом указываются, в частности: в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 14, в реквизите 10 — 01.2023, в реквизитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквизите 18 — 381,82 (6700 – 6318,18 — разность между МЗП и фактически начисленным доходом в январе 2023 года), в реквизите 20 — 84,00 (381,82 грн. х 22% — сумма ЕСВ, начисленного на разность между МЗП и фактически начисленным доходом в январе 2023 года);
• в четвертой строке отражаются сторнированные отпускные, приходящиеся на февраль 2023 года, при этом указываются, в частности: в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 10; в реквизите 10 — 02.2023, в реквизитах 12, 13, 14, 15, 18, 19 — прочерки, в реквизитах 16 и 17 — –2500,00 (сумма сторнированных отпускных со знаком «минус», приходящихся на февраль 2023 года), в реквизите 20 — –550,00 (2500 грн. х 22% — сумма сторнированного ЕСВ со знаком «минус», начисленного на сторнированные отпускные, приходящиеся на февраль 2023 года);
• в пятой строке отражается разность между МЗП и фактически начисленным доходом в феврале 2023 года, при этом указываются, в частности: в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 14, в реквизите 10 — 02.2023, в реквизитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквизите 18 — 2500,00 (6700 – 4200 — разность между МЗП и фактически начисленным доходом в феврале 2023 года), в реквизите 20 — 550,00 (2500 грн. х 22% — сумма ЕСВ, начисленного на разность между МЗП и фактически начисленным доходом в феврале 2023 года).

В таблице Расчета за ІІ квартал 2023 года сумма сторнированных (излишне выплаченных) отпускных в размере 3500 грн. (14 к. д. отпуска х 250 грн.), отчисляемая из заработной платы работника за июнь (месяц увольнения), уменьшает общую сумму начисленной заработной платы за июнь. В результате в графе 3 (июнь) раздела І таблицы Расчета касательно работника отражается сумма 1909,09 грн. (5409,09 – 3500) в строке 1.1 (с переносом в строку 1) и в строке 2.1 (с переносом в строку 2), а в строке 2.5 «додаткова база нарахування єдиного внеску (22,0%)» (с переносом в строку 2) отражаются образовавшиеся по работнику две разности между МЗП и фактически начисленным доходом в январе и феврале 2023 года в общей сумме 2881,82 грн. (381,82 + 2500).

Сумма сторнированного ЕСВ, начисленного на сторнированные отпускные, приходящиеся на январь и февраль 2023 года, в размере 770 грн. (220 + 550 или 3500 грн. х 22%) уменьшает общую сумму ЕСВ, начисленного на заработную плату за июнь 2023 года. В результате в графе 3 (июнь) раздела І таблицы Расчета касательно работника отражается ЕСВ в сумме 420 грн. (1190 – 770 или 1909,09 грн. х 22%) в строке 3.1 (с переносом в строку 3), а в строке 3.5 (с переносом в строку 3) отражается ЕСВ в сумме 634 грн. (84 + 550 или 2881,82 грн. х 22%), начисленный на две разности между МЗП и фактически начисленным доходом в январе и феврале 2023 года.

В приложении 4ДФ за июнь в разделе І сумма сторнированных (излишне выплаченных) отпускных уменьшает сумму начисленной заработной платы за июнь, в результате в строке по работнику с признаком дохода 101 в графах 3а и 3 отражается начисленная и выплаченная заработная плата за июнь в сумме 1909,09 грн. (5409,09 – 3500), в графах 4а и 4 — начисленный на заработную плату и перечисленный в бюджет НДФЛ в сумме 343,64 грн. (1909,09 грн. х 18%), в графах 5а и 5 — начисленный на заработную плату и перечисленный в бюджет ВС в сумме 28,64 грн. (1909,09 грн. х 1,5%).

Если бы сумма начисленной заработной платы в июне оказалась меньше суммы сторнированных отпускных, то в приложении 4ДФ за июнь разность между ними отражалась бы со знаком «минус», а по НДФЛ и ВС в графах 4а и 4, 5а и 5 проставлялись 0 грн. или прочерки.⁹

__________________________________________________________________________________

Отражение отпускных в учете

В бухгалтерском учете отпускные отражаются с учетом созданного обеспечения (резерва) отпусков, который корректируется на каждую дату баланса. Субъекты малого предпринимательства имеют право не создавать резерв отпусков, а сразу включать начисленные отпускные в расходы.

Расходы, связанные с созданием обеспечения оплаты отпусков, отражаются по кредиту субсчета 471 «Обеспечение выплат отпусков» в корреспонденции с дебетом счетов 23 «Производство», 84 «Прочие операционные расходы», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности», т. е. в зависимости от категории работников, которым начисляются отпускные.

Использование резерва отражается по дебету субсчета 471 и кредиту субсчетов 661 «Расчеты по заработной плате», 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию», т. е. сумма фактически начисленных отпускных включается не в расходы, а уменьшает созданный резерв отпусков.

Использовать резерв отпусков можно только в пределах начисленной суммы (дебетового остатка по субсчету 471 быть не должно). Если созданного резерва отпусков недостаточно, дополнительные расходы по начислению отпускных и начислению на них ЕСВ относятся к операционным расходам того периода, в котором они возникли.¹⁰ Общая сумма «переходных» отпускных в учете отражается в месяце их начисления.

В налоговом учете отпускные отражаются в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (пп. 134.1.1 НКУ). Корректирование финансового результата на сумму созданного резерва отпусков статьей 139 НКУ не предусмотрено, поэтому расходы на создание такого резерва плательщиками налога на прибыль учитываются при определении объекта налогообложения.

Роботодавець є податковим агентом і страхувальником, тому при нарахуванні виплат працівникам повинен з’ясувати, до якого виду доходу належить та чи інша виплата, оскільки від цього залежить порядок її оподаткування та відображення в бухгалтерському (податковому) обліку підприємства. При виплаті відпускних важливо знати, чи відносяться вони до фонду оплати праці (далі — ФОП), а також яким чином оподатковуються «перехідні» відпускні.

Структура заробітної плати (ФОП) визначена статтею 2 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 № 108/95-ВР (далі — Закон про оплату праці) та деталізована в Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5 (далі — Інструкція № 5).

Згідно зі статтею 2 Закону про оплату праці до додаткової заробітної плати відносяться, зокрема, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством.

Оскільки чинним законодавством, зокрема статтею 74 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП), статтями 21, 23 Закону України «Про відпустки» від 15.11.96 № 504/96-ВР (далі — Закон про відпустки) та іншими нормативно-правовими актами, передбачена оплата щорічних (основної та додаткових) відпусток, додаткових відпусток у зв’язку з навчанням, творчої відпустки, відпустки у зв’язку з усиновленням дитини, відпустки для підготовки та участі в змаганнях, додаткової відпустки працівникам, які мають дітей або повнолітню дитину з інвалідністю з дитинства підгрупи А I групи, відпустки при народженні дитини, то така оплата як гарантійна виплата на підставі статті 2 Закону про оплату праці належить до додаткової заробітної плати.

В підпункті 2.2.12 розділу 2 «Фонд оплати праці» Інструкції № 5 також зазначено, що як оплата за невідпрацьований час відносяться до додаткової заробітної плати ФОП, зокрема:

• оплата, а також суми грошових компенсацій у разі невикористання щорічних (основної та додаткових) відпусток та додаткових відпусток працівникам, які мають дітей (далі — грошова компенсація), у розмірах, передбачених законодавством;¹

• оплата додаткових відпусток (понад тривалість, передбачену законодавством), наданих відповідно до колективного договору;

• оплата додаткових відпусток у зв’язку з навчанням² та творчих відпусток;

• оплата додаткових відпусток, що надаються відповідно до Закону України «Про статус і соціальний захист громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи» від 28.02.91 № 796-XII.³

Крім того, оплачується за рахунок роботодавця додаткова відпустка, що надається учасникам бойових дій, постраждалим учасникам Революції Гідності, особам з інвалідністю внаслідок війни, статус яких визначений Законом України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту» від 22.10.93 № 3551-XII (далі — Закон № 3551), особам, реабілітованим відповідно до Закону України «Про реабілітацію жертв репресій комуністичного тоталітарного режиму 1917 – 1991 років», із числа тих, яких було піддано репресіям у формі (формах) позбавлення волі (ув’язнення) або обмеження волі чи примусового безпідставного поміщення здорової людини до психіатричного закладу за рішенням позасудового або іншого репресивного органу, тривалістю 14 календарних днів на рік (ст. 77-2 КЗпП, ст. 16-2 Закону про відпустки, п. 12 ст. 12, п. 17 ст. 13 Закону № 3551). Оплата за цю відпустку також належить до додаткової заробітної плати.

Таким чином, оплата за час перебування у вищезазначених відпустках¹ і грошова компенсація (далі разом — відпускні) є складовими заробітної плати (належать до ФОП), тому підлягають оподаткуванню в порядку, встановленому для заробітної плати.

Відпускні та податок на доходи фізичних осіб

Відповідно до підпункту 164.2.1 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту), включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Заробітна плата для цілей розділу IV ПКУ — це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом (пп. 14.1.48 ПКУ).

Оскільки, як зазначалося вище, відпускні є додатковою заробітною платою, то вони обкладаються податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) у складі заробітної плати на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ за ставкою 18%.

Згідно з підпунктом 168.1.2 ПКУ податкові агенти, в тому числі роботодавці, повинні сплачувати (перераховувати) ПДФО до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу. Отже, ПДФО має бути сплачений (перерахований) до бюджету в день виплати відпускних працівнику (перерахування на його «зарплатний» рахунок в банку).

При виплаті працівнику відпускних готівкою з каси підприємства ПДФО сплачується роботодавцем протягом трьох операційних днів з дня, наступного за днем їх виплати (пп. 168.1.4 ПКУ).

Якщо працівнику відпускні нараховані, але не виплачені, ПДФО має бути сплачений (перерахований) до бюджету не пізніше 30 числа місяця, наступного за місяцем нарахування такого доходу (пп. 168.1.5 ПКУ).

Що стосується сплати ПДФО при нарахуванні «перехідних» відпускних, то згідно з підпунктом 169.4.1 ПКУ якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги (далі — ПСП), та в інших випадках їх оподаткування, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування.

Отже, для визначення доходу працівника в конкретному місяці з метою обкладення ПДФО (в тому числі для визначення права працівника на застосування ПСП) «перехідні» відпускні необхідно відносити до місяців, на які припадають дні оплачуваної відпустки (див. приклад 1 нижче). Після такого розподілу по місяцях в цілях визначення права на застосування ПСП необхідно порівняти окремо доходи за кожен місяць з граничним розміром доходу, що дає право на застосування ПСП.⁴

Оскільки ПДФО сплачується (перераховується) до бюджету з усієї суми відпускних в день їх виплати працівнику (в загальному випадку відпускні виплачуються не пізніше ніж за три дні до початку відпустки — ст. 115 КЗпП, ст. 21 Закону про відпустки), то в місяці закінчення «перехідної» відпустки здійснюється розрахунок ПДФО з урахуванням раніше сплаченого цього податку.

Якщо працівникам-«чорнобильцям» надається додаткова «чорнобильська» відпустка, при цьому роботодавець нарахував відпускні за таку відпустку і здійснив їх виплату за рахунок власних коштів (не чекаючи надходження компенсації з держбюджету від органів соціального захисту населення), то ПДФО підлягає сплаті роботодавцем при виплаті таких відпускних. Якщо роботодавець нарахував «чорнобильцю» відпускні за додаткову «чорнобильську» відпустку, а їх виплату здійснює після надходження відповідного фінансування з держбюджету (отримання коштів від органу соціального захисту), то ПДФО підлягає сплаті роботодавцем при виплаті відпускних за рахунок бюджетних коштів незалежно від того, коли здійснено ним нарахування відпускних і коли він отримав бюджетне фінансування.⁵

Якщо роботодавець при остаточному розрахунку з працівником в день звільнення не нарахував і не виплатив належну працівникові грошову компенсацію за невикористану щорічну відпустку (додаткову відпустку працівникам, які мають дітей), а зробив це після звільнення працівника, то така грошова компенсація, виплачена вже не працівнику, а фізичній особі, яка не перебуває у трудових відносинах, обкладається ПДФО на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ як інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ.

Відображення відпускних і ПДФО в Податковому розрахунку

Відпускні, що нараховані та виплачені працівнику, відображаються роботодавцем (податковим агентом) відповідно у графах 3а та 3 розділу І додатка 4ДФ Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, форму якого затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 (далі — Податковий розрахунок), у складі заробітної плати за ознакою доходу 101 (окрема ознака доходу для відпускних не передбачена) в тому місяці (кварталі), в якому вони нараховані та виплачені.

«Перехідні» відпускні в додатку 4ДФ Податкового розрахунку відображаються всією сумою в тому місяці кварталу, в якому вони нараховані (виплачені). Наприклад, якщо відпустка припадає на суміжні місяці — червень і липень, а всю суму «перехідних» відпускних нараховано та виплачено в червні (третій місяць ІІ кварталу), в тому числі за дні відпустки, що припадають на липень (перший місяць ІІІ кварталу), то вся сума «перехідних» відпускних має бути відображена у складі заробітної плати за червень за ознакою доходу 101 у графах 3а та 3 розділу І додатка 4ДФ за червень Податкового розрахунку за II квартал (див. приклад 1 нижче).

Якщо відпустка припадає на суміжні місяці, наприклад, на червень і липень, при цьому всю суму «перехідних» відпускних нараховано працівнику в червні (третьому місяці ІІ кварталу), у тому числі за дні відпустки, що припадають на липень, але виплачено всю суму відпускних у липні (першому місяці ІІІ кварталу), то у розділі І додатка 4ДФ за червень Податкового розрахунку за II квартал по працівнику відображається сума нарахованих відпускних у складі нарахованої заробітної плати за червень у графі 3а, а у графі 3 сума виплачених відпускних не відображається. У розділі І додатка 4ДФ за липень Податкового розрахунку за III квартал у рядку по працівнику разом із сумою нарахованої заробітної плати за липень у графі 3а сума нарахованих відпускних вже не відображається (якщо немає нарахованої заробітної плати за липень — проставляється прочерк), а у графі 3 зазначається сума виплачених відпускних разом із сумою виплаченої заробітної плати за липень (якщо немає виплаченої заробітної плати за липень — лише сума виплачених відпускних) за ознакою доходу 101.

Якщо відпустка працівнику надається на початку (в перших числах) липня (перший місяць ІІІ кварталу), а відпускні за таку відпустку нараховано та виплачено йому всією сумою в кінці червня (третій місяць ІІ кварталу), то вся сума нарахованих та виплачених відпускних має бути відображена у складі нарахованої та виплаченої заробітної плати за червень у графах 3а та 3 розділу І додатка 4ДФ за червень Податкового розрахунку за II квартал.

ПДФО, нарахований на відпускні та перерахований до бюджету, відображається у рядку із заробітною платою (відпускними) відповідно у графах 4а та 4 розділу І додатка 4ДФ Податкового розрахунку в тому місяці кварталу, в якому ПДФО був фактично нарахований та перерахований до бюджету.

Наприклад, якщо відпустка працівника повністю припадає на червень, всю суму відпускних нараховано та виплачено працівнику в червні, ПДФО на зазначені відпускні нараховано у червні (третьому місяці ІІ кварталу), але перераховано до бюджету в липні (першому місяці ІІІ кварталу), то у розділі І додатка 4ДФ за червень Податкового розрахунку за II квартал по працівнику за ознакою доходу 101 відображається вся сума нарахованих та виплачених відпускних разом із сумою нарахованої та виплаченої заробітної плати за червень у графах 3а та 3, у графі 4а зазначається сума нарахованого ПДФО на відпускні та заробітну плату за червень, а у графі 4 сума перерахованого до бюджету ПДФО з відпускних не зазначається (зазначається лише сума перерахованого до бюджету ПДФО із заробітної плати за червень за її наявності, а за її відсутності проставляється прочерк). У розділі І додатка 4ДФ за липень Податкового розрахунку за III квартал по працівнику за ознакою доходу 101 відображаються у графах 3а та 3 — нарахована та виплачена заробітна плата за липень (без суми відпускних, нарахованих та виплачених у червні), у графі 4а — сума нарахованого ПДФО на заробітну плату за липень (без суми нарахованого ПДФО на відпускні у червні), у графі 4 — сума перерахованого до бюджету ПДФО із заробітної плати за липень та з відпускних, нарахованих та виплачених у червні (за відсутності заробітної плати за липень — лише сума перерахованого до бюджету ПДФО з відпускних).

Відпускні та військовий збір

Відповідно до підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ об’єктом оподаткування військовим збором (далі — ВЗ) є доходи, визначені статтею 163 ПКУ.

Стаття 163 ПКУ визначає об’єкти оподаткування ПДФО, до яких належить загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, тому об’єктом оподаткування ВЗ є ті ж самі доходи, які є об’єктом оподаткування (з яких сплачується) ПДФО, за виключенням доходів, зазначених у підпунктах 1.7–1.10 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.

Оскільки відпускні є додатковою заробітною платою, то вони у складі заробітної плати на підставі підпункту 164.2.1 та підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ оподатковуються ВЗ.

Згідно з підпунктом 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ нарахування, утримання та сплата (перерахування) ВЗ до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 ПКУ, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту — 1,5%.

Стаття 168 ПКУ визначає порядок сплати ПДФО, тому ВЗ з відпускних сплачується в такому самому порядку і в ті ж самі строки, що і ПДФО.

ВЗ, нарахований на відпускні та перерахований до бюджету, відображається у рядку із заробітною платою (відпускними) відповідно у графах 5а та 5 розділу І додатка 4ДФ Податкового розрахунку в тому місяці кварталу, в якому ВЗ був фактично нарахований та перерахований до бюджету (в такому ж порядку, що і ПДФО).

Відпускні та єдиний соціальний внесок

Платники, база нарахування, порядок обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — єдиний соціальний внесок, ЄСВ) визначені Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VІ (далі — Закон про ЄСВ).

Наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449 затверджено Інструкцію про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — Інструкція № 449), яка деталізує базу нарахування і порядок сплати ЄСВ, зокрема, з «перехідних» виплат, в тому числі відпускних.

Для роботодавців базою нарахування ЄСВ є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, які визначаються відповідно до Закону про оплату праці (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ).

Відповідно до підпункту 2 пункту 2 розділу IV Інструкції № 449 визначення видів виплат, що належать до основної, додаткової заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат, при нарахуванні ЄСВ передбачено Інструкцією № 5.

Оскільки, як зазначалося вище, згідно з підпунктом 2.2.12 Інструкції № 5 відпускні (оплата за невідпрацьований час) належать до заробітної плати у складі додаткової заробітної плати, то вони є базою нарахування ЄСВ.

Роботодавці нараховують ЄСВ на відпускні за ставкою 22%. На відпускні працюючих осіб з інвалідністю роботодавці, в тому числі фізичні особи – підприємці, нараховують ЄСВ за ставкою 8,41% (ч. 13 ст. 8 Закону про ЄСВ, пп. 5 п. 2 р. IІІ Інструкції № 449).

Роботодавці повинні сплатити ЄСВ з відпускних в день їх виплати працівнику (перерахування на його «зарплатний» рахунок в банку). Якщо працівнику відпускні нараховані, але не виплачені, то ЄСВ сплачується не пізніше 20 числа (гірничими підприємствами — не пізніше 28 числа) місяця, наступного за місяцем, в якому вони нараховані (ч. 8 ст. 9 Закону про ЄСВ).

При нарахуванні «перехідних» відпускних слід враховувати, що максимальна величина бази нарахування ЄСВ, тобто максимальна сума доходу, з якої сплачується ЄСВ, становить 15 розмірів мінімальної заробітної плати (п. 4 ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 7 Закону про ЄСВ). Застосування зазначеної максимальної величини при нарахуванні ЄСВ на суми оплати щорічної відпустки, період якої більше одного місяця, здійснюється окремо за кожний місяць (пп. 2 п. 2 р. IV Інструкції № 449).

Отже, при нарахуванні «перехідних» відпускних їхню суму необхідно розподілити по місяцях, на які припадають дні відпустки, і визначити, чи не перевищує сума виплат працівнику в будь-якому з місяців, на які припадає «перехідна» відпустка, максимальну величину бази нарахування ЄСВ, яка у 2023 році становить 100 500 грн. (6700 грн. х 15). Якщо внаслідок такого розподілу в одному з місяців сума доходу працівника перевищить зазначену максимальну величину, то ЄСВ необхідно сплатити тільки з цієї максимальної величини. Якщо після такого розподілу сума місячного доходу буде менше мінімальної заробітної плати, то ЄСВ за цей місяць за працівника сплачується роботодавцем з мінімальної заробітної плати (ч. 5 ст. 8 Закону про ЄСВ).⁶ Тобто за такий місяць у 2023 році роботодавець має сплатити за працівника ЄСВ у сумі 1474 грн. (6700 грн. х 22%). Сплата ЄСВ з різниці між мінімальною заробітною платою і фактично нарахованим доходом за місяць здійснюється не пізніше 20 числа (гірничими підприємствами — не пізніше 28 числа) наступного місяця.

На думку ДПСУ⁷, з грошової компенсації, нарахованої працівнику після його звільнення, ЄСВ не сплачується, оскільки підприємство вже не є страхувальником по відношенню до колишнього (звільненого) працівника. На нашу думку, і в цій ситуації грошова компенсація продовжує залишатися заробітною платою, тому рекомендуємо все ж таки сплачувати з неї ЄСВ.

Відображення відпускних і ЄСВ у Податковому розрахунку

Форму Податкового розрахунку, а також Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Порядок № 4) затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 (у редакції наказу від 15.12.2020 № 773).

Розділ І основної таблиці Податкового розрахунку (далі — таблиця Розрахунку) не містить окремих рядків для відображення відпускних, тому останні в зазначеній таблиці відображаються всією сумою в місяці їх нарахування (у графі, що відповідає цьому місяцю) у складі заробітної плати незалежно від того, на який місяць (місяці) припадають дні відпустки, за які нараховані відпускні.

Відпускні, нараховані за відпустку, яка повністю припадає на один місяць, відображаються у складі заробітної плати за цей місяць, а нарахований на відпускні ЄСВ відображається у складі ЄСВ, нарахованого на заробітну плату за цей місяць, у відповідних рядках і графах таблиці Розрахунку.

Відпускні в розділі І таблиці Розрахунку відображаються у складі заробітної плати в рядку 1.1 з перенесенням до рядка 1, а відпускні, на які нараховується ЄСВ, відображаються в розрізі роботодавців та категорій працівників у рядках 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 з перенесенням до рядка 2.

ЄСВ, який нараховується на відпускні в розрізі роботодавців та категорій працівників за ставками 22%, 8,41%, 5,3%, 5,5%, відображається у рядках відповідно 3.1, 3.2 (3.2.1), 3.3 (3.3.1), 3.4 (3.4.1) з перенесенням до рядка 3.

Що стосується «перехідних» відпускних, то вся їхня сума (в тому числі сума відпускних, що припадають на наступний місяць) у складі нарахованої заробітної плати відображається у відповідних рядках і графі таблиці Розрахунку за той місяць, в якому вони нараховані.

Сума ЄСВ, нарахованого на «перехідні» відпускні, відображається у складі ЄСВ, нарахованого на суми заробітної плати (що включає всю суму «перехідних» відпускних), у відповідних рядках і графі таблиці Розрахунку за той місяць, в якому ЄСВ нарахований.

У додатку 1 «Відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам» до Податкового розрахунку (далі — додаток Д1) суми відпускних відображаються в окремому рядку — окремо від сум заробітної плати та інших доходів із зазначенням коду типу нарахувань 10 в графі 09 «Код типу нарахувань» (п. 1 р. IV Порядку № 4).

При заповненні додатка Д1 за відповідний місяць звітного кварталу нараховані в такому місяці «перехідні» відпускні відображаються окремо від заробітної плати в окремих рядках по кожному місяцю, на який вони припадають, із зазначенням в графі (реквізиті) 09 коду типу нарахувань 10. В реквізит 16 «Загальна сума нарахованої заробітної плати/доходу, грошового забезпечення (усього з початку звітного місяця)» вносяться суми, нараховані в календарному місяці за дні відпустки, із зазначенням відповідного місяця лише в сумі, що припадає на дні відпустки у цьому місяці, з кодом типу нарахувань 10. Суми, що припадають на дні відпустки в наступних місяцях, включаються до поля наступних місяців і відображаються в окремих (наступних) рядках за першим рядком з кодом типу нарахувань 10 (п. 1 р. IV Порядку № 4).

ПРИКЛАД 1

Відображення в Податковому розрахунку відпускних, нарахованих за відпустку,
яка припадає на місяці двох кварталів

У червні 2023 року працівник, оклад якого становить 10 000 грн., в період з 1 по 25 червня відпрацював 17 з 22 робочих днів цього місяця, тому за червень йому нараховано заробітну плату в сумі 7727,27 грн. (10 000 грн. : 22 р. д. х 17 відпрац. д.), з якої при її виплаті сплачено ЄСВ в сумі 1700 грн. (7727,27 грн. х 22%), ПДФО в сумі 1390,91 грн. (7727,27 грн. х 18%) та ВЗ в сумі 115,91 грн. (7727,27 грн. х 1,5%).

З 26 червня по 12 серпня 2023 року працівнику на підставі одного наказу керівника підприємства надано щорічну основну відпустку відразу за два відпрацьованих робочих роки загальною тривалістю 48 календарних днів (далі — к. д.), тобто по 24 к. д. за кожний робочий рік (попередній та поточний). За весь період цієї відпустки перед її початком працівнику нараховано та виплачено відпускні в сумі 15 840 грн. (330 грн. х 48 к. д.). На ці відпускні було нараховано ЄСВ в сумі 3484,80 грн. (15 840 грн. х 22%), ПДФО в сумі 2851,20 грн. (15 840 грн. х 18%) і ВЗ в сумі 237,60 грн. (15 840 грн. х 1,5%), які було сплачено при виплаті працівнику відпускних 23 червня.

Оскільки початок відпустки, нарахування і виплата всієї суми відпускних за вказану відпустку, сплата ЄСВ, ПДФО та ВЗ з усієї суми відпускних припадають на червень, що є третім місяцем ІІ кварталу 2023 року, то вся сума нарахованих і виплачених працівнику відпускних, вся сума сплачених ЄСВ, ПДФО та ВЗ із зазначених відпускних відображаються в Податковому розрахунку за ІІ квартал 2023 року.

У додатку Д1 за червень працівник відображається в чотирьох рядках:

• в першому рядку відображається нарахована заробітна плата за червень 2023 року, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 06.2023, в реквізиті 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах … протягом звітного місяця» — 30, в реквізитах 16 та 17 — 7727,27 (сума заробітної плати), в реквізиті 20 — 1700,00 (7727,27 грн. х 22% — сума ЄСВ);
• у другому рядку відображається сума відпускних, що припадають на червень, тобто нарахованих за 5 к. д. відпустки з 26 по 30 червня в сумі 1650 грн. (330 грн. х 5 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 10, в реквізиті 10 — 06.2023 (червень), в реквізиті 14 — прочерк, в реквізитах 16 та 17 — 1650,00 (сума відпускних), в реквізиті 20 — 363,00 (1650 грн. х 22% — сума ЄСВ);
• в третьому рядку відображається сума відпускних, що припадають на липень, тобто нарахованих за 31 к. д. відпустки з 1 по 31 липня в сумі 10 230 грн. (330 грн. х 31 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 09 — 10, в реквізиті 10 — 07.2023 (липень), в реквізиті 14 — 31 (кількість к. д. трудових відносин у липні), в реквізитах 16 та 17 — 10 230,00 (сума відпускних), в реквізиті 20 — 2250,60 (10 230 грн. х 22% — сума ЄСВ);
• в четвертому рядку відображається сума відпускних, що припадають на серпень, тобто нарахованих за 12 к. д. відпустки з 1 по 12 серпня в сумі 3960 грн. (330 грн. х 12 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 09 — 10, в реквізиті 10 — 08.2023 (серпень), в реквізиті 14 — 12 (кількість к. д. трудових відносин у серпні, оскільки невідомо, чи будуть продовжені трудові відносини після закінчення відпустки), в реквізитах 16 та 17 — 3960,00 (сума відпускних), в реквізиті 20 — 871,20 (3960 грн. х 22% — сума ЄСВ).

У графі 3 (червень) розділу І таблиці Розрахунку за ІІ квартал 2023 року сума заробітної плати за червень (7727,27 грн.) і вся сума нарахованих у червні відпускних (15 840 грн.) відображаються загальною сумою — 23 567,27 грн. (7727,27 + 15 840) в рядку 1.1 (з перенесенням до рядка 1) і в рядку 2.1 (з перенесенням до рядка 2), а нарахований на заробітну плату та відпускні ЄСВ в загальній сумі 5184,80 грн. (23 567,27 грн. х 22%) відображається у рядку 3.1 (з перенесенням до рядка 3).

У додатку 4ДФ за червень в розділі І в одному рядку по працівнику за ознакою доходу 101 у графах 3а і 3 відображаються нарахована і виплачена заробітна плата за червень (7727,27 грн.) та вся сума нарахованих і виплачених у червні відпускних (15 840 грн.), тобто відображається загальна сума 23 567,27 грн. (7727,27 + 15 840), в графах 4а і 4 відображається нарахований на зазначений дохід і перерахований до бюджету ПДФО в сумі 4242,11 грн. (23 567,27 грн. х 18%), в графах 5а і 5 — нарахований на зазначений дохід і перерахований до бюджету ВЗ в сумі 353,51 грн. (23 567,27 грн. х 1,5%).

У Податковому розрахунку за ІІІ квартал 2023 року працівник відображається у додатку Д1 за липень, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 09 — прочерк, в реквізиті 10 — 07.2023 (липень), в реквізиті 14 — 31 (кількість к. д. трудових відносин у липні). Суми відпускних, що припадають на липень, і нарахованого на них ЄСВ в реквізитах 16, 17, 20 не відображаються (такі суми були відображені у додатку Д1 за червень).

У додатку Д1 за серпень суми відпускних, що припадають на серпень, і нарахованого на них ЄСВ не відображаються (вони були відображені у додатку Д1 за червень). Якщо працівнику в серпні буде нарахована заробітна плата за відпрацьований час в цьому місяці, то вона повинна бути відображена у додатку Д1 за серпень в загальному порядку. При цьому в разі перебування працівника у трудових відносинах весь серпень у рядку по ньому із заробітною платою в реквізиті 14 зазначається 31 (всі к. д. серпня).

У додатку 4ДФ за липень і додатку 4ДФ за серпень, що подаються у складі Податкового розрахунку за ІІІ квартал 2023 року, по працівнику суми відпускних, які припадають відповідно на липень і серпень, а також суми нарахованих на них ПДФО і ВЗ не відображаються (такі суми були відображені у додатку 4ДФ за червень). Якщо працівнику не будуть нараховані за липень інші доходи, у додатку 4ДФ за липень він не відображатиметься.

__________________________________________________________________________________

Якщо працівнику надається щорічна відпустка на початку наступного місяця, наприклад з 3 липня (1 та 2 липня — субота та неділя — вихідні дні) по 26 липня 2023 року, при цьому відпускні за весь період такої відпустки нараховано та виплачено 30 червня 2023 року (до початку відпустки), то вся сума відпускних має бути відображена у додатку Д1 за червень Податкового розрахунку за ІІ квартал в окремому рядку із зазначенням в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 10, в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 07.2023 (липень — місяць, на який припадають дні відпустки, за які нараховані відпускні).

Якщо щорічну основну відпустку надано працівнику з 1 по 30 червня 2023 року тривалістю 30 к. д., відпускні виплачено до початку відпустки 28 травня, ЄСВ, ПДФО та ВЗ сплачено з відпускних у день їх виплати, при цьому сума відпускних за весь період відпустки, тобто база нарахування ЄСВ у червні, становить 6500 грн., що менше мінімальної заробітної плати цього місяця — 6700 грн., то працівник відображається у додатку Д1 за червень Податкового розрахунку за IІ квартал в одному рядку, в якому зазначаються, зокрема:

– в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 13;

– в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 06.2023;

– в реквізитах 12, 13, 15, 16, 17, 19 — прочерк;

– в реквізиті 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах … протягом звітного місяця» — 30;

– в реквізиті 18 «Сума різниці між розміром мінімальної заробітної плати та фактично нарахованою заробітною платою за звітний місяць …» — 200,00 (6700 – 6500; різниця між мінімальною заробітною платою та фактично нарахованим доходом за червень — відпускними, що припадають на червень);

– в реквізиті 20 «Сума нарахованого єдиного внеску за звітний місяць…» — 44,00 (200 грн. х 22%; сума ЄСВ, нарахованого на різницю між мінімальною заробітною платою та фактично нарахованим доходом за червень);

– в реквізитах 21 – 24, 26 — відповідна інформація.

У графі 3 (червень) таблиці Розрахунку Податкового розрахунку за IІ квартал додаткова база нарахування ЄСВ у червні (різниця між мінімальною заробітною платою та фактично нарахованим доходом за червень) у сумі 200 грн. відображається у рядку 2.5 (з перенесенням до рядка 2), а нарахований на неї ЄСВ у сумі 44 грн. відображається у рядку 3.5 (з перенесенням до рядка 3).

Відповідно до пункту 1 розділу IV Порядку № 4 в додатку Д1 внесення від’ємних значень сум нарахованої заробітної плати (нарахованого доходу) допускається у разі відображення, зокрема:

– сум перерахунків заробітку (доходу), що пов’язані з уточненням кількості відпрацьованого часу у зв’язку з відпусткою, нарахованих у попередніх звітних періодах;

– сторнованих сум відпускних.

Якщо працівник був відкликаний з відпустки або частина відпустки через хворобу була перенесена на більш пізній період або працівник звільняється, використавши незароблені дні відпустки, внаслідок чого надміру виплачені відпускні відраховуються із заробітної плати поточного місяця, то коригування (сторнування) відпускних і нарахованого на відпускні ЄСВ також слід провести в поточному місяці та відобразити в додатку Д1 за цей місяць.

Наприклад, якщо відпускні були нараховані в червні за дні «перехідної» відпустки, що припадає на червень і липень, після чого були відображені в додатку Д1 за червень Податкового розрахунку за II квартал, а потім в липні працівник був відкликаний з відпустки, і відрахування надміру виплачених відпускних за липень в сумі 2000 грн. здійснюється із заробітної плати за липень, то в додатку Д1 за липень Податкового розрахунку за IІI квартал в першому рядку зазначається нарахована працівнику заробітна плата за липень, у другому рядку для виправлення даних щодо відпускних за липень, раніше відображених у додатку Д1 за червень, зазначаються, зокрема:

– в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 10;

– в реквізиті 10 — 07.2023 (місяць, в якому коригується сума відпускних у зв’язку з відкликанням працівника з відпустки);

– в реквізитах 16 і 17 — –2000,00 (зі знаком «мінус» сума надміру виплачених відпускних за липень, яка підлягає відрахуванню із заробітної плати);

– в реквізиті 20 — –440,00 (2000 грн. х 22%; зі знаком «мінус» сума ЄСВ, нарахованого на відпускні, надміру виплачені за липень).

Аналогічно — зі знаком «мінус» в реквізитах 16 і 17 додатка Д1 відображаються суми надміру виплачених працівнику відпускних, які відраховуються із заробітної плати (сторнуються) в місяці звільнення працівника, із зазначенням в реквізиті 09 КТН 10, в реквізиті 20 — зі знаком «мінус» суми ЄСВ, нарахованого на відпускні, що надміру виплачені.

Якщо працівнику в одному з попередніх місяців (наприклад, у грудні 2022 року) помилково була нарахована заробітна плата замість відпускних, і помилку виявлено в поточному місяці (наприклад, у червні 2023 року), то сторнувати суму заробітної плати за попередній місяць і донараховувати відпускні за попередній місяць (грудень 2022 року) необхідно в поточному місяці (червні 2023 року), а в додатку Д1 за цей місяць (червень 2023 року) інформація щодо працівника відображається в трьох рядках:

• в першому рядку — сума заробітної плати за поточний місяць (червень 2022 року);
• в другому рядку — сторнована сума заробітної плати (зі знаком «мінус») за попередній місяць (грудень 2022 року);
• в третьому рядку — сума відпускних, нарахована за попередній місяць (грудень 2022 року), із зазначенням, зокрема:

– в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 10;

– в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 12.2022 (місяць, за який донараховано відпускні в червні 2023 року);

– в реквізитах 16 і 17 — сума донарахованих відпускних за попередній місяць (грудень 2022 року);

– в реквізиті 20 — сума ЄСВ, нарахованого в поточному місяці (червні 2023 року) на донараховані відпускні за попередній місяць (грудень 2022 року).

Грошова компенсація за невикористану відпустку, яка виплачується працівнику, який продовжує працювати або звільняється, відображається в місяці її нарахування у складі заробітної плати, нарахованої в місяці роботи або місяці звільнення, як в додатку Д1, так і в таблиці Розрахунку.⁸ Відображення грошової компенсації в додатку Д1 в окремому рядку з кодом типу нарахувань 10 Порядком № 4 не передбачено.

Якщо працівник на момент звільнення використав дні щорічної відпустки, які він ще не заробив у поточному робочому році, та з його заробітної плати при звільненні відраховується надміру виплачена сума відпускних за такі незароблені дні відпустки, що передбачено пунктом 2 частини другої статті 127 КЗпП та статтею 12 Закону про відпустки, при цьому внаслідок сторнування такої надміру виплаченої суми відпускних у місяці використання зазначених днів відпустки фактично нарахований дохід (база нарахування ЄСВ) за цей місяць є меншим за розмір мінімальної заробітної плати, то різниця між мінімальною заробітною платою та фактично нарахованим доходом у такому (попередньому) місяці відображається в реквізиті 18 «Сума різниці між розміром мінімальної заробітної плати та фактично нарахованою заробітною платою за звітний місяць …» додатка Д1 за поточний місяць (місяць звільнення) із зазначенням в реквізиті 09 коду типу нарахувань не 13, а 14. При цьому сторнована сума відпускних відображається у відповідному місяці зі знаком «мінус» (п. 1 р. IV Порядку № 4). Така сторнована сума відпускних відображається у додатку Д1 з кодом типу нарахувань 10, тобто з тим самим кодом типу нарахувань, який вказувався за такими відпускними в місяці їх нарахування. У таблиці Розрахунку сума сторнованих (надміру виплачених) відпускних, що відраховується із заробітної плати працівника, нарахованої за відпрацьований період у місяці звільнення, зменшує загальну суму нарахованої заробітної плати за такий місяць.

ПРИКЛАД 2

Відображення в Податковому розрахунку відрахування надміру
виплачених відпускних при звільненні працівника

Працівник, оклад якого становить 7000 грн., звільняється 23 червня 2023 року. Заробітна плата працівника за відпрацьований час у червні становить 5409,09 грн. (7000 грн. : 22 р. д. х 17 відпрац. д.).

На момент звільнення працівник повністю використав щорічну основну відпустку за поточний робочий рік, який відпрацьований ним неповністю, тому з його заробітної плати в місяці звільнення за використані, але не зароблені в поточному робочому році 14 к. д. щорічної основної відпустки, відраховуються надміру виплачені відпускні в сумі 3500 грн. (14 к. д. відпустки х 250 грн.), на які було нараховано ЄСВ в сумі 770 грн. (3500 грн. х 22%). Ці незароблені 14 к. д. щорічної основної відпустки були використані працівником у складі щорічної основної відпустки, наданої в період з 18 січня по 10 лютого 2023 року тривалістю 24 к. д.

Незароблені 14 к. д. щорічної основної відпустки були використані працівником в період з 28 січня по 10 лютого 2023 року, в тому числі на період відпустки з 28 по 31 січня припали незароблені 4 к. д. відпустки, за які працівнику було нараховано та виплачено відпускні в сумі 1000 грн. (4 к. д. відпустки х 250 грн.) з нарахуванням на них ЄСВ в сумі 220 грн. (1000 грн. х 22%), а на період відпустки з 1 по 10 лютого 2023 року припали незароблені 10 к. д. відпустки, за які були нараховані та виплачені відпускні в сумі 2500 грн. (10 к. д. відпустки х 250 грн.) з нарахуванням на них ЄСВ в сумі 550 грн. (2500 грн. х 22%).

У січні 2023 року працівник в період з 1 по 17 січня відпрацював 12 робочих днів, а з 18 січня йому було надано щорічну основну відпустку, тому сумарний дохід працівника (база нарахування ЄСВ), що включає заробітну плату і відпускні, які припадають на січень, становив:

7000 грн. : 22 р. д. х 12 відпрац. д. (зарплата) + 14 к. д. відпустки х 250 грн. (відпускні) = 3818,18 + 3500 = 7318,18 грн.

В лютому 2023 року сумарний дохід працівника (база нарахування ЄСВ), що включає заробітну плату за відпрацьовані 12 робочих днів в період з 11 по 28 лютого і відпускні, які припадають на лютий, становив:

7000 грн. : 20 р. д. х 12 відпрац. д. (зарплата) + 10 к. д. відпустки х 250 грн. (відпускні) = 4200 + 2500 = 6700 грн.

Оскільки у січні та лютому 2023 року місячний дохід працівника (база нарахування ЄСВ) становив не менше мінімальної заробітної плати (далі — МЗП) (7318,18 грн. > 6700 грн. та 6700 грн. = 6700 грн.), ЄСВ за такі місяці було сплачено з фактично нарахованого доходу.

Визначимо місячний дохід працівника (базу нарахування ЄСВ) у січні та лютому 2023 року після сторнування відпускних, надміру виплачених за вказані місяці.

Місячний дохід працівника (база нарахування ЄСВ) у січні 2023 року після сторнування надміру виплачених відпускних, які припадають на 4 к. д. відпустки з 28 по 31 січня:

7318,18 грн. – 4 к. д. відпустки х 250 грн. = 7318,18 – 1000 = 6318,18 грн.

Місячний дохід працівника (база нарахування ЄСВ) у лютому 2023 року після сторнування надміру виплачених відпускних, що припадають на 10 к. д. відпустки з 1 по 10 лютого:

6700 грн. – 10 к. д. відпустки х 250 грн. = 6700 – 2500 = 4200 грн.

Розрахунки показали, що після сторнування відпускних, надміру виплачених за січень і лютий 2023 року, місячний дохід працівника (база нарахування ЄСВ) в зазначених місяцях є меншим ніж МЗП (6318,18 грн. < 6700 грн. та 4200 грн. < 6700 грн.), тому ЄСВ повинен бути нарахований на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом в цих місяцях.

Сума ЄСВ, що підлягає нарахуванню на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом у січні 2023 року:

(6700 грн. – 6318,18 грн.) х 22% = 381,82 грн. х 22% = 84 грн.

Сума ЄСВ, що підлягає нарахуванню на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом у лютому 2023 року:

(6700 грн. – 4200 грн.) х 22% = 2500 грн. х 22% = 550 грн.

Враховуючи вищевикладене, у додатку Д1 за червень Податкового розрахунку за ІІ квартал 2023 року працівник відображається у п’яти рядках:

• в першому рядку відображається нарахована заробітна плата за червень 2023 року, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 06.2023, в реквізиті 14 — 23 (кількість к. д. перебування у трудових відносинах в червні — місяці звільнення), в реквізитах 16 та 17 — 5409,09 (сума заробітної плати за червень), в реквізиті 20 — 1190,00 (5409,09 грн. х 22% — сума ЄСВ);

• у другому рядку відображаються сторновані відпускні, що припадають на січень 2023 року, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 10, в реквізиті 10 — 01.2023, в реквізитах 12, 13, 14, 15, 18, 19 — прочерки, в реквізитах 16 та 17 — –1000,00 (сума сторнованих відпускних зі знаком «мінус», що припадають на січень 2023 року), в реквізиті 20 — –220,00 (1000 грн. х 22% — сума сторнованого ЄСВ зі знаком «мінус», нарахованого на сторновані відпускні, які припадають на січень 2023 року);

• в третьому рядку відображається різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у січні 2023 року, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 14, в реквізиті 10 — 01.2023, в реквізитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквізиті 18 — 381,82 (6700 – 6318,18 — різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у січні 2023 року), в реквізиті 20 — 84,00 (381,82 грн. х 22% — сума ЄСВ, нарахованого на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом у січні 2023 року);

• в четвертому рядку відображаються сторновані відпускні, що припадають на лютий 2023 року, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 10; в реквізиті 10 — 02.2023, в реквізитах 12, 13, 14, 15, 18, 19 — прочерки, в реквізитах 16 та 17 — –2500,00 (сума сторнованих відпускних зі знаком «мінус», що припадають на лютий 2023 року), в реквізиті 20 — –550,00 (2500 грн. х 22% — сума сторнованого ЄСВ зі знаком «мінус», нарахованого на сторновані відпускні, які припадають на лютий 2023 року);

• у п’ятому рядку відображається різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у лютому 2023 року, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 14, в реквізиті 10 — 02.2023, в реквізитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквізиті 18 — 2500,00 (6700 – 4200 — різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у лютому 2023 року), в реквізиті 20 — 550,00 (2500 грн. х 22% — сума ЄСВ, нарахованого на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом у лютому 2023 року).

У таблиці Розрахунку за ІІ квартал 2023 року сума сторнованих (надміру виплачених) відпускних в розмірі 3500 грн. (14 к. д. відпустки х 250 грн.), що відраховується із заробітної плати працівника за червень (місяць звільнення), зменшує загальну суму нарахованої заробітної плати за червень. В результаті у графі 3 (червень) розділу І таблиці Розрахунку щодо працівника відображається сума 1909,09 грн. (5409,09 – 3500) в рядку 1.1 (з перенесенням до рядка 1) і в рядку 2.1 (з перенесенням до рядка 2), а в рядку 2.5 «додаткова база нарахування єдиного внеску (22,0%)» (з перенесенням до рядка 2) відображаються наявні по працівнику дві різниці між МЗП і фактично нарахованим доходом у січні та лютому 2023 року в загальній сумі 2881,82 грн. (381,82 + 2500).

Сума сторнованого ЄСВ, нарахованого на сторновані відпускні, що припадають на січень та лютий 2023 року, в розмірі 770 грн. (220 + 550 або 3500 грн. х 22%) зменшує загальну суму ЄСВ, нарахованого на заробітну плату за червень 2023 року. В результаті у графі 3 (червень) розділу І таблиці Розрахунку щодо працівника відображається ЄСВ в сумі 420 грн. (1190 – 770 або 1909,09 грн. х 22%) в рядку 3.1 (з перенесенням до рядка 3), а в рядку 3.5 (з перенесенням до рядка 3) відображається ЄСВ в сумі 634 грн. (84 + 550 або 2881,82 грн. х 22%), нарахований на дві різниці між МЗП і фактично нарахованим доходом у січні та лютому 2023 року.

У додатку 4ДФ за червень в розділі І сума сторнованих (надміру виплачених) відпускних зменшує суму нарахованої заробітної плати за червень, в результаті у рядку по працівнику за ознакою доходу 101 у графах 3а і 3 відображається нарахована і виплачена заробітна плата за червень у сумі 1909,09 грн. (5409,09 – 3500), у графах 4а і 4 — нарахований на заробітну плату і перерахований до бюджету ПДФО в сумі 343,64 грн. (1909,09 грн. х 18%), у графах 5а і 5 — нарахований на заробітну плату і перерахований до бюджету ВЗ в сумі 28,64 грн. (1909,09 грн. х 1,5%).

Якби сума нарахованої заробітної плати у червні була менша ніж сума сторнованих відпускних, то у додатку 4ДФ за червень різниця між ними відображалася б зі знаком «мінус», а по ПДФО та ВЗ у графах 4а та 4, 5а та 5 проставлялися 0 грн. або прочерки.⁹

__________________________________________________________________________________

Відображення відпускних в обліку

В бухгалтерському обліку відпускні відображаються з урахуванням створеного забезпечення (резерву) відпусток, який коригується на кожну дату балансу. Суб’єкти малого підприємництва мають право не створювати резерв відпусток, а відразу включати нараховані відпускні до витрат.

Витрати, пов’язані зі створенням забезпечення оплати відпусток, відображаються за кредитом субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» в кореспонденції з дебетом рахунків 23 «Виробництво», 84 «Інші операційні витрати», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», тобто залежно від категорії працівників, яким нараховуються відпускні.

Використання резерву відображається за дебетом субрахунку 471 і кредитом субрахунків 661 «Розрахунки за заробітною платою», 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування», тобто сума фактично нарахованих відпускних включається не до витрат, а зменшує створений резерв відпусток.

Використовувати резерв відпусток можна тільки в межах нарахованої суми (дебетового залишку за субрахунком 471 не повинно бути). Якщо створеного резерву відпусток недостатньо, додаткові витрати з нарахування відпускних і нарахування на них ЄСВ відносяться до операційних витрат того періоду, в якому вони виникли.¹⁰

Загальна сума «перехідних» відпускних відображається в місяці їх нарахування.

В податковому обліку відпускні відображаються в тому ж порядку, що і в бухгалтерському обліку (пп. 134.1.1 ПКУ). Коригування фінансового результату на суму створеного резерву відпусток статтею 139 ПКУ не передбачено, тому витрати на створення такого резерву платниками податку на прибуток враховуються при визначенні об’єкта оподаткування.