«Тринадцатая зарплата»: начисление, выплата, учет, налогообложение

В соответствии со статьей 2 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда) составляющими заработной платы являются: основная заработная плата, дополнительная заработная плата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты.

Главной частью заработной платы является основная заработная плата, которая устанавливается в виде должностных окладов, тарифных ставок (окладов), сдельных расценок.

Дополнительная заработная плата включает доплаты, надбавки, гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством; премии, связанные с выполнением производственных заданий и функций.

К прочим поощрительным и компенсационным выплатам относятся выплаты в форме вознаграждений по итогам работы за год, премии по специальным системам и положениям³, выплаты в рамках грантов, компенсационные и другие денежные и материальные выплаты, которые не предусмотрены актами действующего законодательства, или которые осуществляются сверх установленных указанными актами нормы.

Таким образом, одной из составляющих заработной платы и одновременно способом поощрения работников является вознаграждение по итогам работы за год (далее — годовое вознаграждение, «тринадцатая зарплата»), которое не является обязательной выплатой, предусмотренной актами действующего законодательства, но может выплачиваться на предприятиях, в учреждениях, организациях (далее — предприятия) или физическими лицами – предпринимателями по результатам хозяйственной (предпринимательской) деятельности в отчетном (календарном) году.

В соответствии со статьей 97 Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ) и статьей 15 Закона об оплате труда условия введения и размеры премий, вознаграждений и прочих поощрительных выплат устанавливаются хозрасчетными предприятиями самостоятельно в коллективном договоре с соблюдением норм и гарантий, предусмотренных законодательством, генеральным, отраслевыми (межотраслевыми) и территориальными соглашениями. Если коллективный договор на предприятии не заключен, собственник или уполномоченный им орган органом (далее — работодатель) обязан согласовать эти вопросы с выборным органом первичной профсоюзной организации (профсоюзным представителем), представляющим интересы большинства работников, а в случае его отсутствия — с другим уполномоченным на представительство трудовым коллективом органом (далее — профсоюз предприятия). Конкретные размеры вознаграждений устанавливаются работодателем с учетом вышеуказанных требований.

Таким образом, условия и порядок начисления, выплаты работникам вознаграждений, в том числе годового вознаграждения, а также их размеры хозрасчетные предприятия устанавливают самостоятельно.

Что касается учреждений, которые финансируются из бюджета, то они начисляют вознаграждения работникам, в том числе годовое вознаграждение, только в случае, если это предусмотрено бюджетными ассигнованиями в пределах утвержденного фонда оплаты труда с учетом условий, установленных Кабинетом Министров Украины (ст. 98 КЗоТ, ст. 13, 16 Закона об оплате труда).

Документальное оформление, основания и источники выплаты годового вознаграждения

Действующее законодательство не содержит норм, которые бы регулировали порядок начисления и выплаты работникам вознаграждения по итогам работы за год для хозрасчетных предприятий. Поэтому такие предприятия на основании вышеприведенной нормы статьи 97 КЗоТ и статьи 15 Закона об оплате труда могут установить условия начисления и порядок выплаты годового вознаграждения в коллективном договоре, а если он на предприятии не заключен, то в отдельном документе, утвержденном приказом руководителя предприятия. Таким отдельным документом может быть, в частности:

• Положение об оплате труда;
• Положение о премировании;
• Положение о вознаграждении по итогам работы за год.

Вышеперечисленные документы могут быть оформлены как приложение к коллективному договору. Если же они утверждены приказом руководителя предприятия, то, как и коллективный договор, должны быть согласованы с профсоюзом предприятия.

В документе, устанавливающем порядок выплаты годового вознаграждения (далее — локальный документ о вознаграждении), обязательно должны быть определены:

• показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия, при достижении которых возможна выплата годового вознаграждения;
• категории работников, которым оно выплачивается;
• условия и принцип его начисления по каждой категории работников;
• сроки его выплаты и размеры.

Возможность выплаты, а также размер «тринадцатой зарплаты» зависят не только от индивидуальных результатов труда работников, но и от конечных результатов работы всего предприятия в отчетном году.

Источником денежных средств на оплату труда работников хозрасчетных предприятий является часть дохода и другие денежные средства, полученные в результате их хозяйственной деятельности (ст. 4 Закона об оплате труда). Следовательно, источником денежных средств на выплату годового вознаграждения работникам хозрасчетного предприятия является часть дохода, полученноготаким предприятием в отчетном году.

Решение о выплате годового вознаграждения принимается руководителем хозрасчетного предприятия, как правило, при выполнении предприятием основных показателей финансово-хозяйственной деятельности в отчетном году. В случае их невыполнения,следствием чего является отсутствие прибыли в отчетном году или ее получение в малом размере, решение о выплате годового вознаграждения обычно не принимается. То есть основанием для выплаты годового вознаграждения является получение прибыли предприятием в отчетном году, часть которой направляется на выплату «тринадцатой зарплаты». В то же время с целью поощрения отдельных особо ценных для предприятия работников в локальном документе о вознаграждении можно предусмотреть выплату «тринадцатой зарплаты» за счет других источников, например, за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

Что касается бюджетных учреждений, то у них источником денежных средств на оплату труда работников, в том числе на выплату годового вознаграждения, являются денежные средства, которые выделяются из соответствующих бюджетов, гранты, а также часть дохода, полученного в результате хозяйственной деятельности и из других источников (ст. 4 Закона об оплате труда).

Если руководителем предприятия принято решение о выплате работникам годового вознаграждения, то оно оформляется соответствующим приказом, в котором указывается, в частности, конкретный размер вознаграждения. Если выплата годового вознаграждения предусмотрена коллективным договором или локальным документом о вознаграждении, то и в этом случае основанием для начисления бухгалтерией работникам указанного вознаграждения является приказ руководителя предприятия.

Категории работников, которым может быть выплачено годовое вознаграждение

Поскольку годовое вознаграждение является составляющей заработной платы, то оно выплачивается штатным работникам предприятия за выполнение производственных задач и должностных обязанностей, повышение эффективности и качества работы в отчетном году.

Как правило, оно начисляется в полном объеме работникам, проработавшим на предприятии не менее одного календарногогода. Иногда годовое вознаграждение в полном объеме выплачивается руководящим работникам предприятия (так называемым «топ-менеджерам») и высококвалифицированным специалистам, которые были приняты на работу в течение года, но своим трудом внесли значительный вклад в получение прибыли предприятием в отчетном году. Также годовое вознаграждение в полном объеме может быть выплачено работникам, которые были приняты на работу в течение года в порядке перевода с других предприятий, если на таких предприятиях им не было выплачено годовое вознаграждение пропорционально отработанному времени в отчетном году (как правило, это касается случаев, когда у предприятий-работодателей одни и те же учредители).

Пропорционально отработанному времени в календарном году годовое вознаграждение может выплачиваться руководителям среднего звена, специалистам и рабочим, принятым на работу на предприятие в течение отчетного года. Также годовое вознаграждение может быть выплачено пропорционально отработанному времени работникам, проработавшим неполный календарный год на предприятии по уважительным причинам. Такими причинами, в частности, могут быть:

• увольнение с работы в связи с сокращением численности или штата работников, выходом на пенсию (по возрасту, по инвалидности), поступлением в высшее учебное заведение (далее — вуз) на дневную форму с получением специальности, соответствующей профилю деятельности предприятия, переходом на выборную должность;
• призыв на военную службу или направление на альтернативную (невоенную) службу;
• принятие (возвращение) на работу после окончания военной службы, альтернативной (невоенной) службы, обучения в вузе, если оно осуществлялось за счет предприятия.

Поскольку при увольнении работника в течение календарного года еще не известны результаты деятельности предприятия за такой год, при окончательном расчете с работником в день увольнения годовое вознаграждение (его часть), как правило, не выплачивается. Однако в локальном документе о вознаграждении может быть предусмотрена возможность выплаты «тринадцатой зарплаты» по результатам отчетного года уволенным работникам за тот период, в котором они являлись работниками предприятия (пропорционально отработанному ими времени в календарном году).

Также пропорционально отработанному времени в отчетном году годовое вознаграждение может выплачиваться в случае, если работник длительный период в течение года не работал по уважительным причинам, например, вследствие болезни, призыва (принятия по контракту) на военную службу на особый период (ч. третья ст. 119 КЗоТ), в случае предоставления работнику подряд сразу нескольких ежегодных отпусков, которые не были им использованы в предыдущих годах, или предоставления отпуска по уходу за ребенком до достижения им трех лет или шести лет согласно медицинскому заключению. Исчерпывающий перечень уважительных причин длительного отсутствия работника на работе, когда годовое вознаграждение выплачивается пропорционально отработанному времени в отчетном году, должен быть определен в локальном документе о вознаграждении.

Работникам, уволенным по собственному желанию (ст. 38, 39 КЗоТ) или по инициативе работодателя за нарушение трудовой дисциплины (п. 3, 4, 7 ст. 40 КЗоТ) и по некоторым другим причинам (п. 1, 1-1, 2, 3 ст. 41 КЗоТ) в течение календарного года, годовое вознаграждение за такой год, как правило, не выплачивается. Во избежание финансовых претензий со стороны работников, уволенных по указанным основаниям, рекомендуем норму о невыплате им «тринадцатой зарплаты» отразить в локальном документе о вознаграждении.

Кроме того, годовое вознаграждение может не выплачиваться работникам, имеющим неснятое дисциплинарное взыскание, если такая норма предусмотрена в локальном документе о вознаграждении. Это согласуется с нормой части третьей статьи 151 КЗоТ, в соответствии с которой в течение срока действия дисциплинарного взыскания меры поощрения к работнику не применяются.

Размер годового вознаграждения

Сумма вознаграждения по итогам работы за год, выплачиваемого одному работнику хозрасчетным предприятием, предельным размером не ограничивается.

Как отмечалось выше, хозрасчетные предприятия в зависимости от своих финансовых возможностей самостоятельно определяют размер годового вознаграждения работников. Процент годовой прибыли хозрасчетного предприятия, использующийся для выплаты указанного вознаграждения, обычно составляет от 5 до 20%.

Что касается способа начисления (определения размера) годового вознаграждения, то локальным документом о вознаграждении может быть предусмотрена его выплата:

• в фиксированной сумме;
• в сумме, исчисляемой в процентах от должностного оклада (месячной тарифной ставки) или кратной ему;
• в сумме, исчисляемой в процентах от средней заработной платы или кратной ей;
• в сумме, кратной какому-либо показателю (например, размеру минимальной заработной платы).

Если локальным «зарплатным» документом предприятия предусмотрена выплата годового вознаграждения в фиксированной сумме, то такая сумма может быть любой, например 2000, 5000 или 10 000 грн. При этом размер указанной выплаты может быть как одинаковым для всех работников предприятия, так и дифференцированным. Например, для работников, которые принимают решения об улучшении эффективности деятельности предприятия, внедряют рационализаторские предложения, персонально обеспечивают получение предприятием высокой прибыли и т. д., размер годового вознаграждения может быть больше чем у остальных работников. 

В большинстве случаев размер годового вознаграждения «привязывается» к размеру должностного оклада работника (иногда — к размеру средней заработной платы) и зависит, как правило, от непрерывного стажа работы на предприятии, показателей выполнения работниками производственных задач, качества выполненных работ, рационального использования сырья и материалов, других показателей.

Если возникает необходимость в стимулировании продолжительной работы на предприятии (во избежание чрезмерной текучести кадров), основным критерием дифференциации размеров годового вознаграждения должен стать непрерывный стаж работы на таком предприятии. В этом случае в локальном документе о вознаграждении следует определить порядок исчисления непрерывного трудового стажа.

В зависимости от непрерывного стажа работы на предприятии «тринадцатая зарплата» может выплачиваться, в частности,  в следующих размерах:

• при стаже от 1 до 2 лет (включительно) — 60% должностного оклада (средней заработной платы);
• от 3 до 5 лет (включительно) — 80% должностного оклада (средней заработной платы);
• от 5 до 10 лет (включительно) — 100% должностного оклада (средней заработной платы);
• от 10 до 15 лет (включительно) — 150% должностного оклада (средней заработной платы);
• более 15 лет — 200% должностного оклада (средней заработной платы).

Для работников, занятых в непрерывном производстве (с многосменным режимом работы), на отдельных работах с особо тяжелыми и особо вредными условиями труда, а также на участках, где имеется особая необходимость в обеспечении стабильности кадров, может устанавливаться отдельная шкала, обеспечивающая более быстрый рост размера вознаграждения по мере увеличения непрерывного стажа работы, или повышенные размеры вознаграждения за каждый год непрерывной работы.

Если на предприятии принято решение о выплате годового вознаграждения в размере средней заработной платы (в процентах от нее или кратно ей), то необходимо установить порядок исчисления средней заработной платы. Самый простой способ — применить механизм, установленный Порядком исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 08.02.95 г. № 100 (далее — Порядок № 100).

В частности, можно взять за основу Порядок № 100, но в коллективном договоре (локальном документе о вознаграждении) установить, что исчисление средней заработной платы осуществляется не за последние 2 календарных месяца работы, предшествующих месяцу начисления выплаты, как это предусмотрено Порядком № 100, а в расчетном периоде, включающем 12 календарных месяцев отчетного года (январь – декабрь). Для работников, отработавших отчетный год не полностью, расчетный период может включать полностью отработанные календарные месяцы в отчетном году (т. е. расчетный период определяется как при начислении отпускных, но в него включаются только фактически отработанные месяцы отчетного года).

Если предприятие самостоятельно определяет порядок исчисления средней заработной платы для начисления годового вознаграждения, то необходимо установить расчетный период и перечень выплат, которые будут учитываться при исчислении средней заработной платы. Рекомендуем в такой перечень включать только те выплаты, которые непосредственно связаны с оплатой отработанного времени и свидетельствуют об эффективном труде работника. В основном это выплаты за выполнение производственных заданий и функций, которые включаются в фонд основной и дополнительной заработной платы согласно абзацам первому и второму статьи 2 Закона об оплате труда и перечислены в подпунктах 2.1.1–2.1.7 и 2.2.1–2.2.8 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5 (далее — Инструкция № 5).

Нецелесообразно включать в указанный перечень выплаты за неотработанное время, а также прочие поощрительные и компенсационные выплаты, указанные в абзаце третьем статьи 2 Закона об оплате труда и подпунктах 2.2.9–2.3.4 Инструкции № 5, в частности: разовую материальную помощь; сумму оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности, осуществляемой за счет денежных средств работодателя, и пособие по временной нетрудоспособности (далее — «больничные»), пособие по беременности и родам (далее — «декретные»); оплату отпусков; вознаграждение по итогам работы за предыдущий год; средний заработок за время выполнения государственных (общественных) обязанностей, период пребывания на военной службы в особый период и на военных сборах; выплаты социального характера в денежной и натуральной форме.

При дифференцированном подходе к размеру годового вознаграждения его можно установить с учетом личных результатов труда работника в отчетном году. В данном вопросе можно руководствоваться нормами:

• Методических рекомендаций по организации материального стимулирования труда работников предприятий и организаций, утвержденных приказом Министерства труда и социальной политики Украины от 29.01.2003 г. № 23;
• Методических рекомендаций относительно оплаты труда работников малых предприятий, утвержденных приказом Министерства труда и социальной политики Украины от 13.08.2004 г. № 186;
• Рекомендаций относительно определения заработной платы работающих в зависимости от личного вклада работника в конечные результаты работы предприятия, утвержденных приказом Министерства труда и социальной политики Украины от 31.03.99 г. № 44.

Порядок определения личных результатов труда работника в отчетном году предприятия могут разработать самостоятельно, указав в нем  показатели, при достижении (выполнении) которых работнику выплачивается годовое вознаграждение, а также принцип расчета его суммы. Такой порядок (принцип расчета суммы) целесообразно отразить в локальном документе о вознаграждении.

В зависимости от личных результатов труда работника размер годового вознаграждения, исчисленный в общем порядке (по общей шкале), может быть увеличен или уменьшен по согласованию с профсоюзом предприятия до 25%, а в случаях, когда работники в течение года были награждены орденом (медалью), почетной грамотой предприятия или им было присвоено почетное звание, размер годового вознаграждения может быть увеличен до 50%.

Размеры «тринадцатой зарплаты», выплачиваемой отдельному работнику, целесообразно устанавливать в зависимости не только от общих результатов работы предприятия в отчетном году, но и от годовых результатов работы подразделения, в котором он работает (цеха, участка, бригады, отдела, службы и т. д.). Для этого сумму денежных средств, выделяемую предприятием для выплаты вознаграждения работникам подразделения, можно поставить в зависимость от результатов работы такого подразделения (т. е. выделяемая сумма может учитывать трудовой вклад этого подразделения в общие результаты работы предприятия за год). Распределение денежных средств между работниками подразделения должно обеспечивать наиболее полное отражение личного трудового вклада каждого работника в результаты работы данного подразделения. В бригадах размер годового вознаграждения работникам (членам бригады) следует устанавливать с учетом показателей их деятельности, которые характеризуют качество продукции (работ), сокращение трудовых и материальных затрат, снижение расчетной стоимости (себестоимости) выполненных работ.

В тех случаях, когда размер годового вознаграждения определяется каждому работнику индивидуально, результаты деятельности трудовых коллективов подразделений можно учитывать непосредственно при начислении вознаграждения конкретному работнику, повышая (или понижая) его до 25% с учетом перевыполнения (недовыполнения) годовых планов работы подразделения.

Конкретные размеры годового вознаграждения каждого работника, исчисленные  с учетом его личных результатов труда и итогов работы его подразделения в отчетном году, указываются в приказе о выплате годового вознаграждения.

Если работников на предприятии много, а размер годового вознаграждения определен в локальном документе о вознаграждении (например, определен в процентах от размера должностного оклада), то в приказе о его выплате можно не перечислять всех работников с указанием конкретного размера годового вознаграждения для каждого из них, а сослаться на нормы локального документа о вознаграждении.

Обращаем внимание на такой аспект: поскольку годовое вознаграждение является мерой поощрения, в локальном документе о вознаграждении необходимо предусмотреть исчерпывающий перечень случаев, при которых такое вознаграждение работникам не выплачивается или выплачивается в меньшем размере. В частности, кроме случаев наличия неснятого дисциплинарного взыскания, работник может быть лишен «тринадцатой зарплаты» полностью при наличии фактов несвоевременного или некачественного выполнения возложенных на него производственных заданий и функций. Годовое вознаграждение может быть выплачено в меньшем размере, если в течение отчетного года работником допускались производственные упущения, нарушались требования или ненадлежащим образом соблюдались нормы производственных и технологических инструкций, правил охраны труда и т. п.

Для повышения мотивации к производительной работе необходимо помнить, что порядок начисления и условия выплаты годового вознаграждения должны быть прозрачными и понятными для работников. Основные показатели и условия выплаты годового вознаграждения следует довести до каждого работника. Только в этом случае можно ожидать от работников высокой самоотдачи, надлежащей трудовой дисциплины и, как следствие, достижения необходимых результатов труда.

Ориентировочные размеры годового вознаграждения могут устанавливаться и доводиться до сведения работников одновременно с установлением производственных заданий (планов) на следующий календарный год исходя из денежных средств, предусмотренных в смете расходования планового фонда материального поощрения.

Сроки выплаты годового вознаграждения

Годовое вознаграждение обычно начисляется после окончания отчетного года — в первом месяце (І квартале, иногда — І полугодии) следующего года, когда предприятие имеет полную информацию о результатах хозяйственной деятельности в отчетном году, в том числе о размере полученной прибыли (на основании данных годовой налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий, финансовой отчетности и т. п.).

В то же время годовое вознаграждение может начисляться и выплачиваться в конце отчетного года, например в конце декабря, если предприятие точно знает, что оно получило прибыль в этом году.

Дата выплаты годового вознаграждения указывается в приказе руководителя о выплате такого вознаграждения. Например, в приказе может быть установлено, что годовое вознаграждение за 2019 год выплачивается 28 декабря 2019 года или 3 января 2020 года одновременно с выплатой заработной платы за вторую половину декабря.

Обращаем внимание работодателей на такой нюанс: для того чтобы годовое вознаграждение учитывалось при исчислении средней заработной платы для расчета отпускных и других «среднезарплатных» выплат, исчисляемых исходя из выплат за последние 2 календарных месяца работы согласно Порядку № 100 , его начисление должно быть осуществлено в текущем году за предыдущий год, то есть в первом месяце (последующих месяцах) следующего за отчетным года, например, в январе (феврале, марте и т. д.) 2020 года за 2019 год.

Учет годового вознаграждения при начислении «среднезарплатных» выплат,
исчисляемых согласно Порядку № 100

При исчислении средней заработной платы во всех случаях ее сохранения (отпускные, средний заработок за период командировки, выполнения государственных и общественных обязанностей, прохождения военной службы в особый период, выходное пособие и т. д.)⁶ учитывается, в частности, вознаграждение по итогам годовой работы (абз. первый п. 3 Порядка № 100).

Одноразовое вознаграждение по итогам работы за год включается в средний заработок путем прибавления к заработку каждого месяца расчетного периода 1/12 вознаграждения, начисленного в текущем году за предыдущий календарный год (абз. второй п. 3 Порядка № 100). Эта норма касается всех выплат, исчисляемых согласно Порядку № 100.

Например, если в январе 2020 года работнику, который был принят на работу 10 июня 2019 года,  начислили и выплатили «тринадцатую зарплату» за 2019 год в размере 4800 грн. (т. е. в текущем году за предыдущий год), то:

• для начисления «среднезарплатных» выплат, исчисляемых исходя из выплат за последние 2 календарных месяца, например, в марте 2020 года, когда расчетный период включает 2 месяца (январь – февраль 2020 года), при исчислении средней заработной платы учитывается не вся сумма «тринадцатой зарплаты», а только приходящаяся на 2 месяца, т. е. 2/12 «тринадцатой зарплаты» — 800 грн. (4800 грн. : 12 мес. х 2 мес.);
• для начисления «среднезарплатных» выплат, исчисляемых исходя из выплат за последние 2 календарных месяца, например, в августе 2020 года, когда расчетный период включает 2 месяца (июнь – июль 2020 года), при исчислении средней заработной платы также учитывается 2/12 «тринадцатой зарплаты», т. е. сумма 800 грн. (4800 грн. : 12 мес. х 2 мес.), поскольку 1/12 вознаграждения (400 грн.) прибавляется к заработку каждого месяца расчетного периода, а таких у работника 2 месяца (несмотря на то, что месяц начисления «тринадцатой зарплаты» (январь 2020 года) не включается в расчетный период);⁷
• для оплаты дней отпуска, предоставляемого в апреле 2020 года, когда расчетный период включает 9 месяцев (июль 2019 года – март 2020 года), при исчислении средней заработной платы учитывается сумма «тринадцатой зарплаты», приходящаяся на 9 месяцев, т. е. 9/12 «тринадцатой зарплаты» — 3600 грн. (4800 грн. : 12 мес. х 9 мес.);
• для оплаты дней отпуска в июле 2020 года, когда расчетный период включает 12 месяцев (июль 2019 года – июнь 2020 года), при исчислении средней заработной платы учитывается вся (полная) сумма (12/12) «тринадцатой зарплаты» — в размере 4800 грн.;
• для оплаты дней отпуска в августе 2020 года, когда расчетный период первоначально включает 12 месяцев (август 2019 года – июль 2020 года), но один из этих месяцев на основании нормы абзаца шестого пункта 2 Порядка № 100 исключается из расчетного периода в связи с тем, что весь этот месяц у работника (на предприятии) был простой, и зарплата за весь этот месяц начислялась исходя из 2/3 оклада согласно части первой статьи 113 КЗоТ, т. е. сохранялась частично, при исчислении средней заработной платы учитывается 11/12 «тринадцатой зарплаты», т. е. сумма 4400 грн. (4800 грн. : 12 мес. х 11 мес.), поскольку 1/12 вознаграждения (400 грн.) прибавляется к заработку каждого месяца расчетного периода, а таких у работника 11 месяцев.

Поскольку основным условием включения годового вознаграждения в расчет при исчислении средней заработной платы является его начисление в текущем году за предыдущий год, при начислении и выплате этого вознаграждения за 2019 год  в декабре 2019 года, т. е. в текущем году за текущий год, оно не будет учитываться при исчислении средней заработной платы для расчета всех выплат, исчисляемых согласно Порядку № 100.

Например, если работнику в декабре 2019 года начислили «тринадцатую зарплату» за 2019 год в сумме 6000 грн., а в январе – декабре 2020 года ему будет предоставлен ежегодный отпуск или будет начисляться любая из «среднезарплатных» выплат, исчисляемых исходя из выплат за последние 2 календарных месяца, то такая «тринадцатая зарплата» (даже ее 1/12 часть) не будет учитываться при исчислении средней заработной платы для начисления отпускных и других «среднезарплатных» выплат.

Если в месяцах текущего года начисляются отпускные, а в расчетный период (последние 12 календарных месяцев) включаются месяц текущего года, в котором начислено годовое вознаграждение за предыдущий год, и месяц предыдущего года, в котором было начислено годовое вознаграждение за предшествующий ему год, то первое годовое вознаграждение учитывается, а второе не учитывается при исчислении средней заработной платы для начисления отпускных в текущем году, поскольку не соблюдается условие — годовое вознаграждение начислено в текущем году за предыдущий год.

Например, если в апреле 2019 года работнику начислили годовое вознаграждение за 2018 год, в январе (феврале, марте) 2020 года начислят годовое вознаграждение за 2019 год, а в апреле 2020 года предоставят отпуск, то при исчислении средней заработной платы для начисления отпускных (расчетный период: апрель 2019 года – март 2020 года) вознаграждение за 2019 год, выплаченное работнику в январе (феврале, марте) 2020 года, будет учитываться полностью (всей суммой — 12/12), поскольку расчетный период включает 12 месяцев, а вознаграждение начислено в текущем 2020 году за предыдущий 2019 год. В то же время вознаграждение за 2018 год, выплаченное в апреле 2019 года, не будет учитываться вообще (несмотря на то, что апрель 2019 года включается в расчетный период), поскольку оно начислено в предыдущем (2019) году за предшествующий ему (2018) год, т. е. не соблюдается условие — начислено в текущем (2020) году за предыдущий (2019) год.

Что касается ситуации, когда годовое вознаграждение и отпускные («среднезарплатные» выплаты) начисляются в начале календарного года в одном месяце, то необходимо учитывать следующее. Если работнику в январе 2020 года начислили годовое вознаграждение за 2019 год, и в этом же месяце ему предоставляется отпуск с начислением отпускных (расчетный период: январь – декабрь 2019 года) или начисляется «среднезарплатная» выплата (расчетный период: ноябрь – декабрь 2019 года), то указанное годовое вознаграждение не учитывается в расчете отпускных и «среднезарплатной» выплаты, поскольку оно начислено за пределами расчетного периода (январь 2020 года не включается в расчетный период).

В то же время при начислении отпускных («среднезарплатных» выплат) в январе 2020 года учитывается годовое вознаграждение, которое начислено в любом из месяцев 2019 года за 2018 год (в текущем году за предыдущий год), поскольку расчетный период включает только месяцы 2019 года (месяцев 2020 года в нем нет).⁹

Согласно абзацу первому пункта 3 Порядка № 100 в случае если количество рабочих дней в расчетном периоде отработано не полностью, премии, вознаграждения и прочие поощрительные выплаты при исчислении средней заработной платы за последние 2 календарных месяца учитываются пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде.

Таким образом, если при расчете суммы «среднезарплатной» выплаты, исчисляемой исходя из выплат за последние 2 календарных месяца, оба месяца расчетного периода или один из месяцев расчетного периода отработаны не полностью, то годовое вознаграждение, начисленное в текущем году за предыдущий год, прибавляется к заработку расчетного периода не в размере 2/12 вознаграждения, а пропорционально отработанному времени в расчетном периоде.

Например, если в январе 2020 года работнику начислили годовое вознаграждение за 2019 год в сумме 4800 грн., а в мае 2020 года начисляют «среднезарплатную» выплату, исчисляемую за последние 2 месяца (расчетный период: март – апрель 2020 года), но в указанном расчетном периоде работник отработал не все рабочие дни (отработал в марте — 17 из 21 рабочего дня, в апреле — 10 из 21 рабочего дня), то годовое вознаграждение учитывается в следующей сумме:

(4800 грн. : 12 мес. х 2 мес.) : (21 р. д. + 21 р. д.) х (17 отраб. д. + 10 отраб. д.) = 800 грн. : 42 р. д. х 27 отраб. д. = 514,29 грн.

Поскольку годовое вознаграждение прибавляется в размере 1/12 к заработку каждого месяца расчетного периода, то при повышении окладов в расчетном периоде и проведении корректировки заработной платы в месяцах расчетного периода корректируется и часть годового вознаграждения, относящаяся к таким месяцам.

Учет годового вознаграждения при начислении страховых выплат,
исчисляемых согласно Порядку № 1266

В соответствии с пунктом 3 Порядка исчисления средней заработной платы (дохода, денежного обеспечения) для расчета выплат по общеобязательному государственному социальному страхованию, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 26.09.2001 г. № 1266 (далее — Порядок № 1266), среднедневная заработная плата (доход, денежное обеспечение) исчисляется путем деления начисленной за расчетный период (12 календарных месяцев) заработной платы (дохода, денежного обеспечения), на которую начислен единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование и/или страховые взносы на соответствующие виды общеобязательного государственного социального страхования (далее — единый социальный взнос, ЕСВ), на количество календарных дней занятости (в соответствии с видами страхования — период пребывания в трудовых отношениях, выполнения работ (услуг) по гражданско-правовым договорам, прохождения службы, осуществления предпринимательской или иной деятельности, связанной с получением дохода непосредственно от такой деятельности) в расчетном периоде без учета календарных дней, не отработанных по уважительным причинам — временная нетрудоспособность, отпуск в связи с беременностью и родами, отпуск по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста и шестилетнего возраста по медицинскому заключению, отпуск без сохранения заработной платы.

Как отмечалось выше, вознаграждение по итогам работы за год относится к прочим поощрительным и компенсационным выплатам, включающимся в состав заработной платы.

Подпунктом 2.3.2 Инструкции № 5 установлено, что вознаграждения и поощрения, которые осуществляются раз в год или имеют одноразовый характер, в частности, вознаграждения по итогам работы за год, относятся к прочим поощрительным и компенсационным выплатам фонда оплаты труда (далее — ФОТ).

Следовательно, годовое вознаграждение как составляющая заработной платы (ФОТ), с которой в обязательном порядке уплачивается ЕСВ, учитывается при исчислении средней заработной платы для начисления страховых выплат, рассчитываемых согласно Порядку № 1266 (в т. ч. «больничных» и «декретных»).

При исчислении средней заработной платы для начисления страховых выплат следует учитывать, что годовое вознаграждение включается в заработок того месяца, в котором оно начислено. 

Например, если «тринадцатая зарплата» начислена за 2019 год в декабре 2019 года, то она всей суммой будет учитываться при расчете страховых выплат по страховым случаям, которые наступят в январе – декабре 2020 года, т. е. когда декабрь 2019 года включается в расчетный период. Если же «тринадцатая зарплата» начислена работнику за 2019 год в январе 2020 года, то она всей суммой будет учитываться при расчете страховых выплат по страховым случаям, наступившим в феврале 2020 года – январе 2021 года, т. е. когда январь 2020 года включается в расчетный период.

Также необходимо помнить, что если работник весь месяц (с первого до первого числа), в котором ему начислено годовое вознаграждение, не работал по уважительным причинам (см. выше), то годовое вознаграждение не учитывается при исчислении размера страховых выплат, поскольку такой месяц исключается из расчетного периода (абз. второй п. 3 Порядка № 1266).

Например, если работнику в январе 2020 года начислят годовое вознаграждение, но весь этот месяц он не будет работать по уважительным причинам, то такое годовое вознаграждение не будет учитываться при исчислении размера страховых выплат, начисленных по страховым случаям, которые наступят в феврале 2020 года – январе 2021 года, поскольку январь 2020 года исключается из расчетного периода (не учитываются и все выплаты, начисленные в январе 2020 года).

Если же работник не отработает по уважительным причинам часть месяца, в котором начислено годовое вознаграждение, то последнее будет учитываться в полном размере, если такой месяц будет включаться в расчетный период. 

Налогообложение и учет годового вознаграждения

Единый социальный взнос

Базой начисления ЕСВявляется сумма начисленной каждому застрахованному лицу заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, в т. ч. В натуральной форме, которые определяются согласно Закону об оплате труда (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VІ; далее — Закон о ЕСВ).

Согласно подпункту 5 пункта 3 раздела IV Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 20.04.2015 г. № 449, определение видов выплат, которые относятся к основной, дополнительной заработной плате, прочим поощрительным и компенсационным выплатам, при начислении ЕСВ предусмотрено Инструкцией № 5.

Поскольку, как указывалось выше, вознаграждение по итогам работы за год согласно подпункту 2.3.2 Инструкции № 5 относится к прочим поощрительным и компенсационным выплатам ФОТ (является заработной платой), то на него в общем порядке начисляется ЕСВ.

Начисленное годовое вознаграждение за отработанное время (пропорционально отработанным месяцам) в отчетном году работнику, который на момент такого начисления уже уволился, также подлежит обложению ЕСВ. Но сначала сумму годового вознаграждения необходимо распределить по месяцам, за которые оно начислено (которые отработаны работником в календарном году), и только после этого в пределах максимальной величины базы начисления ЕСВ на сумму «распределенного» годового вознаграждения начисляется ЕСВ (абз. второй ч. 2 ст. 7 Закона о ЕСВ).

Напомним, что начисление ЕСВ на сумму месячного дохода осуществляется в пределах максимальной величины базы начисления ЕСВ, которая равна 15 размерам минимальной заработной платы (п. 4 ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 7 Закона о ЕСВ). Максимальная величина базы начисления ЕСВ в течение всего 2019 года составляет 62 595 грн. (4173 грн. х 15), в течение всего 2020 года — 70 845 грн. (4723 грн. х 15).

Годовое вознаграждение в таблице 6 Отчета о ЕСВ за месяц, в котором оно начислено уволенному работнику, отражается в разрезе месяцев, за которые оно выплачено, с кодом типа начислений 1.

Налог на доходы физических лиц и военный сбор

В соответствии с подпунктом 14.1.48 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) для целей раздела IV этого Кодекса, то есть для целей обложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС), заработная плата — это основная и дополнительная заработная плата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма согласно закону.

Поскольку, как указывалось выше, годовое вознаграждение согласно Закону об оплате труда относится к прочим поощрительным и компенсационным выплатам, относящимся к заработной плате, то в ее составе оно облагается НДФЛ и ВС на основании подпункта 164.2.1 НКУ и в разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ отражается с признаком дохода «101».

Если годовое вознаграждение начисляется (выплачивается) работнику, который на момент начисления (выплаты) уже уволился (отсутствуют отношения трудового найма), то сумма такого вознаграждения облагается НДФЛ и ВС согласно подпункту 164.2.20 НКУ в составе прочих доходов, подлежащих налогообложению, и в разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ отражается с признаком дохода «127».

Бухгалтерский и налоговый учет

В бухгалтерском (налоговом) учете годовое вознаграждение работников отражается в том же порядке, что и заработная плата. Годовое вознаграждение относится к составу расходов по категориям работников, которым оно выплачено.

Сумма годового вознаграждения отражается по кредиту субсчета 661 «Расчеты по заработной плате» счета 66 «Расчеты по выплатам работникам» в корреспонденции с дебетом счетов расходов 23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт» и 94 «Прочие расходы операционной деятельности». 

Годовое вознаграждение, выплачиваемое уволенным работникам за тот период, когда они работали, также включается в расходы в составе прочих расходов операционной деятельности.

Пример 1 

Отражение в учете начисления и выплаты годового вознаграждения работнику предприятия

На основании приказа руководителя предприятия и положений коллективного договора в конце декабря 2019 года предприятие начислило и выплатило работнику вознаграждение по итогам работы за 2019 год в размере 8000 грн. Кроме того, в декабре 2019 года работнику начислена заработная плата, включающая должностной оклад, надбавки и доплаты, в размере 12 000 грн. Суммарная заработная плата работника в декабре 2019 года с учетом годового вознаграждения составила 20 000 грн.

В бухгалтерском учете предприятия операции начисления и выплаты заработной платы, в том числе годового вознаграждения, работнику отражаются следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
1	Начислена зарплата, в т. ч. годовое вознаграждение	23, 91–94	661	20 000,00
2	Начислен ЕСВ на зарплату: 20 000 грн. х 22%	23, 91–94	651	4400,00
3	Удержан НДФЛ из зарплаты: 20 000 грн. х 18%	661	641/ндфл	3600,00
4	Удержан военный сбор из зарплаты: 20 000 грн. х 1,5%	661	642/вс	300,00
5	Выплачена зарплата, в т. ч. годовое вознаграждение, работнику: 20 000 – 3600 – 300	661	301	16 100,00

Пример 2

Отражение в учете начисления и выплаты годового вознаграждения уволенному работнику

В конце января 2020 года предприятие начислило и выплатило работнику, уволенному 31 октября 2019 года в связи с переводом на другое предприятие, вознаграждение по итогам работы за 2019 год, выплата которого предусмотрена коллективным договором, в размере 7000 грн. (пропорционально отработанному работником времени на предприятии в 2019 году, т. е. за 10 отработанных месяцев этого года: январь – октябрь).

Поскольку годовое вознаграждение начислено уволенному работнику за отработанное время, с целью обложения ЕСВ его сумма подлежит распределению по месяцам работы в 2019 году (всего 10 месяцев), при этом в доход каждого месяца с января по октябрь включается 700 грн. (7000 грн. : 10 мес.). Условно считаем, что в результате такого распределения суммы годового вознаграждения доход работника в каждом из месяцев с января по октябрь 2019 года не превысил максимальную величину базы начисления ЕСВ в этих месяцах, поэтому вся сумма годового вознаграждения подлежит обложению ЕСВ.

В бухгалтерском учете предприятия операции начисления и выплаты годового вознаграждения бывшему работнику отражаются следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
1	Начислено годовое вознаграждение	949	661	7000,00
2	Начислен ЕСВ на годовое вознаграждение: 7000 грн. х 22%	23, 91–94	651	1540,00
3	Удержан НДФЛ из годового вознаграждения: 7000 грн. х 18%	661	641/ндфл	1260,00
4	Удержан военный сбор из годового вознаграждения: 7000 грн. х 1,5%	661	642/вс	105,00
5	Выплачено годовое вознаграждение: 7000 – 1260 – 105	661	301	5635,00

___________________________________________________________________________

Индексация и годовое вознаграждение

Согласно статье 2 Закона Украины «Об индексации денежных доходов населения» от 03.07.91 г. № 1282-XII и пункту 2 Порядка проведения индексации денежных доходов населения, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 17.07.2003 г. № 1078 (далее — Порядок № 1078), индексации подлежат денежные доходы граждан, которые не имеют разового характера (т. е. которые имеют постоянный характер).

Поскольку годовое вознаграждение выплачивается только один раз в год (к тому же, как правило, при наличии у предприятия прибыли в текущем году), т. е. является разовой выплатой, оно не подлежит индексации (абз. шестой п. 3 Порядка № 1078).