Підзвітні кошти: видача, використання, повернення, звітність, відповідальність

Видача готівкових коштів (далі — готівка) під звіт працівникам здійснюється з каси підприємства. Крім того, підприємства можуть перераховувати кошти на корпоративний рахунок підприємства або особистий рахунок працівника в банку, з якого можливе їх зняття працівником з використанням корпоративних електронних платіжних засобів або особистого електронного платіжного засобу (тобто за допомогою платіжних карток).

Готівка в підзвіт видається для задоволення виробничих (господарських) потреб підприємства шляхом виконання працівником цивільно-правової дії, зокрема придбання товарно-матеріальних цінностей (далі — ТМЦ) або оплати послуг, при направленні працівників у відрядження для вирішення в ньому питань діяльності підприємства, для закупівлі сільськогосподарської продукції у населення та заготівлі вторинної сировини.

Порядок і умови видачі коштів під звіт встановлені Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України (далі — НБУ) від 29.12.2017 р. № 148 (далі — Положення № 148).

Порядок видачі працівникам готівки в підзвіт

Видача готівки з кас, в тому числі підзвітним особам, проводиться за видатковими касовими ордерами (типова форма № КО-2 видаткового касового ордера наведена у додатку 3 до Положення № 148) або видатковими відомостями. Документи на видачу готівки підписуються керівником і головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником. До видаткових касових ордерів додаються заяви на видачу готівки, розрахунки. Підпис керівника підприємства на видаткових касових ордерах не обов’язковий, якщо на доданих до видаткових касових ордерів документах, заявах, рахунках є його дозвільний напис (п. 26 Положення № 148).

В даний час ще не відома позиція НБУ як розробника Положення № 148 з питання, хто повинен підписувати касові ордери в разі тимчасової відсутності керівника підприємства (наприклад, у зв’язку з хворобою, відпусткою або відсутністю з інших причин).

Нагадаємо, що раніше НБУ в листі¹ зазначав, що заступник керівника підприємства, керівник (заступник керівника) відокремленого підрозділу підприємства можуть підписувати видаткові касові ордери за умови наділення їх відповідними повноваженнями, закріпленими внутрішніми розпорядчими документами підприємства.

Однак у зв’язку з набуттям чинності з 05.01.2018 р. Положення № 148 НБУ скасував як вищевказаний лист, так і цілу низку інших своїх листів, що містили посилання на попереднє аналогічне Положення, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637 (далі — Положення № 637), яке діяло раніше (до набуття чинності Положенням № 148). Але багато норм Положення № 148 фактично цитують норми Положення № 637, тому в питанні заповнення касових ордерів навряд чи позиція НБУ змінилася.

Пунктом 45-1 Положення № 148 встановлено, що керівник підприємства визначає відповідним внутрішнім розпорядчим актом перелік посад та кількість посадових осіб, уповноважених підписувати касові документи задля забезпечення оптимального процесу документообігу та контролю.

Враховуючи вищевикладене, а також те, що пункт 26 Положення № 148 містить норму «Документи на видачу готівки підписуються … або особою, уповноваженою керівником», вважаємо, що в даний час керівник підприємства має право делегувати повноваження на підписання касових ордерів іншій особі шляхом видання відповідного наказу (розпорядження). Обережні підприємства можуть звернутися до НБУ і отримати індивідуальне роз’яснення з цього питання.

На думку регіонального податкового органу², право підпису видаткового касового ордера замість головного бухгалтера може бути делеговано іншій особі, уповноваженій керівником. Підписання видаткового касового ордера іншою особою, ніж керівник, Положенням № 148 не передбачено.

ДФСУ повідомила³, що у разі якщо прибутковий або видатковий касовий ордер підписаний не головним бухгалтером, а особою, уповноваженою керівником підприємства на зазначені дії, то прізвище та ініціали вносяться саме особою, яка фактично підписала такі ордери.

Крім того, ДФСУ роз’яснила⁴, що у разі, якщо видатковий касовий ордер підписаний уповноваженою особою підприємства, то в ордері повинна бути вказана посада, прізвище, ім’я та по батькові такої особи.

Раніше НБУ в своєму листі⁵, який вже скасовано з вищевказаної причини, повідомив, що керівник за наявності на підприємстві посад головного бухгалтера і касира не має права одноосібно підписувати касові документи. Водночас у разі відсутності на підприємстві інших працівників керівник має право підписувати касові документи одноосібно, як керівник підприємства.

На сайті ДПСУ розміщено роз’яснення⁶, згідно з яким у разі відсутності касира на підприємстві при оформленні касових документів керівник має право підписувати касові документи окремо як касир та як керівник підприємства.

Пунктом 44 Положення № 148 встановлено, що керівник підприємства під час прийняття на роботу касира укладає з ним договір про повну матеріальну відповідальність та ознайомлює його під підпис із вимогами цього Положення. Керівник підприємства для здійснення функцій касира може прийняти рішення щодо виконання таких функцій працівником іншого підприємства, залученого на підставі укладеної між підприємствами угоди на надання послуги з надання персоналу, у якій обов’язково зазначається вимога про повну матеріальну відповідальність такого працівника.

Касиру (працівнику іншого підприємства, залученому на підставі укладеного договору на надання послуги з надання персоналу) забороняється передовіряти виконання дорученої йому роботи іншим особам.

Підприємства, штатним розписом яких не передбачено посади касира, виконання його обов’язків покладають на бухгалтера чи іншого працівника, з яким укладається договір про повну матеріальну відповідальність, відповідно до письмового розпорядження керівника (п. 45 Положення № 148).

Що стосується видачі готівки з каси підприємства, то згідно з пунктом 27 Положення № 148 касир вимагає пред’явити паспорт або інший документ, що посвідчує особу, у разі видачі окремим фізичним особам готівки (у тому числі працівникам підприємства) за видатковим касовим ордером або видатковою відомістю, записує його найменування і номер, ким і коли він виданий. Фізична особа (у тому числі працівник) розписується у видатковому касовому ордері або видатковій відомості про одержання готівки із зазначенням одержаної суми (гривень — словами, копійок — цифрами). Якщо видаткова відомість складена на видачу готівки кільком особам, то одержувачі пред’являють паспорти чи документи, що їх замінюють, та розписуються у відповідній графі документа. Видаткові касові ордери або видаткові відомості не приймаються для виведення залишку готівки в касі, якщо видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача. Видача готівки фізичним особам, яких немає в штатному розписі підприємства (тобто непрацівникам підприємства), проводиться за видатковими касовими ордерами, що виписуються окремо на кожну особу, або за окремою видатковою відомістю.

Враховуючи вищевикладене, кошти під звіт можуть видаватися як працівникам, так і непрацівникам підприємства, у тому числі особам, які працюють за цивільно-правовими договорами.⁷ Порядок здійснення непрацівником підприємства витрат, пов’язаних з господарськими потребами підприємства, на підставі договору доручення встановлюється власником підприємства і визначається в документі про облікову політику підприємства.

Відповідно до пункту 28 Положення № 148 касир проводить видачу готівки тільки особі, зазначеній у видатковому касовому ордері або видатковій відомості. Видача готівки проводиться за довіреністю, оформленою у встановленому порядку, особам, які з поважних причин (наприклад, у зв’язку з хворобою, перебуванням у відпустці або відрядженні) не мають змоги поставити підпис власноручно. У видатковому касовому ордері після прізвища, імені та по батькові одержувача готівки бухгалтер зазначає прізвище, ім’я та по батькові особи, якій довірено одержати готівку, а в разі видачі готівки за видатковою відомістю перед підписом про одержання грошей касир робить у ній напис «За довіреністю». Видача готівки за довіреністю проводиться відповідно до вимог, передбачених у пункті 27 Положення № 148 (див. вище). Довіреність або нотаріально засвідчена копія довіреності залишається у касира і додається до видаткового касового ордера або видаткової відомості.

Видача готівки підзвітній особі може здійснюватися з каси підприємства як за рахунок знятих з поточного рахунку підприємства коштів, так і за рахунок одержаної до каси готівкової виручки від реалізації продукції, а також за рахунок інших касових надходжень (п. 5 Положення № 148).

Видача підзвітній особі готівки під звіт проводиться лише за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми (п. 19 Положення № 148).

Звертаємо увагу, що в даний час вже не передбачено накладення штрафу за видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів, оскільки з 23.06.2019 р. втратив чинність Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.95 р. № 436/95, відповідно до абзацу п’ятого статті 1 якого за вказане порушення передбачався штраф для суб’єктів господарської діяльності в розмірі 25% виданих під звіт сум.

Документом, який є підставою для видачі коштів під звіт, є наказ керівника підприємства.

Наказ про закупівлю працівником необхідних ТМЦ може бути таким:

Хоча видання наказу і є бажаним варіантом оформлення видачі коштів під звіт, через тривалу за часом процедуру його оформлення (підготовка і набір тексту з реєстрацією наказу, ознайомлення з ним зацікавлених осіб тощо) на практиці широке поширення набула видача готівкових коштів під звіт на підставі дозвільного напису (далі — віза) керівника підприємства, зробленого на заяві працівника, в якій останній просить видати кошти, наприклад на закупівлю ТМЦ для потреб підприємства. Віза — це зроблений керівником підприємства в лівому верхньому куті аркуша заяви працівника (начальника працівника) напис «Видати» (або «Дозволяю видачу коштів») із зазначенням виконавця (касир, бухгалтер, головний бухгалтер), граничного терміну (час, дата) видачі коштів і підписом керівника.

Заява начальника працівника про видачу коштів з візою керівника підприємства може мати такий вигляд:

Віза керівника підприємства на заяві працівника (начальника працівника) надає розпорядчий характер цьому документу, навіть незважаючи на те, що вона складена працівником у довільній формі. Такий варіант оформлення видачі коштів під звіт істотно знижує трудовитрати, пов’язані з формалізацією документообігу на підприємстві, і дає можливість суттєво скоротити час від підготовки заяви до реалізації зазначеного в ньому заходу (правочину).

Якщо працівник направляється у відрядження, то про забезпечення працівника підзвітними коштами вказується в наказі про відрядження. Але слід враховувати, що при відрядженнях за кордон працівникам не може видаватися готівкова іноземна валюта для закупівлі ТМЦ для потреб підприємства, оскільки така операція вважається торговельною операцією, а згідно з пунктами 28 і 31 Положення про здійснення операцій із валютними цінностями, затвердженого постановою Правління НБУ від 02.01.2019 р. № 2 (далі — Положення № 2), розрахунки за валютними операціями між резидентами і нерезидентами за поточними торговельними операціями здійснюються виключно через банки.

Торговельними операціями вважаються розрахунки за експорт та імпорт товару (уключаючи, зокрема, відшкодування супутніх витрат у зв’язку із виконанням зовнішньоекономічного договору), уключаючи такі розрахунки на території України (пп. 1 і останній абзац п. 4 Положення № 2).

Що стосується надання працівнику коштів шляхом перерахування на «картковий» корпоративний або особистий рахунок, то згідно з пунктом 20 Положення № 148 фізичні особи – довірені особи підприємств (юридичних осіб), які відповідно до законодавства України одержали готівку з поточного рахунку із застосуванням корпоративного або особистого електронного платіжного засобу, використовують її за призначенням без оприбуткування в касі.

Граничні суми готівки, що видаються під звіт
і використовуються в розрахунках з продавцями

Законодавством не встановлена максимальна сума коштів, яку можна видавати працівникам під звіт. Проте згідно з пунктом 6 Положення № 148 суб’єкти господарювання мають право здійснювати розрахунки готівкою протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами:

1) між собою — у розмірі до 10 000 грн. уключно;

2) з фізичними особами — у розмірі до 50 000 грн. уключно.

Платежі понад установлені граничні суми проводяться через банки або небанківські фінансові установи / юридичних осіб, які не є фінансовими установами, але мають право надавати окремі фінансові послуги, які в установленому законодавством порядку отримали ліцензію на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунку, шляхом переказу коштів з поточного рахунку на поточний рахунок або внесення коштів до банку чи небанківської фінансової установи для подальшого їх переказу на поточні рахунки в банку. Кількість суб’єктів господарювання та фізичних осіб, з якими здійснюються готівкові розрахунки, протягом дня не обмежується.

Вищевказане обмеження стосується також розрахунків під час оплати за товари, придбані на виробничі (господарські) потреби за рахунок готівки, одержаної за допомогою електронного платіжного засобу (тобто знятої за допомогою корпоративної або особистої платіжної картки).

Суб’єкти господарювання у разі зняття готівкових коштів із поточних рахунків з метою здійснення готівкових розрахунків із фізичними особами зобов’язані надавати на запит банку (філії, відділення) підтвердні документи, на підставі яких здійснюються такі готівкові розрахунки, необхідні банку (філії, відділенню) для вивчення клієнта з урахуванням ризик-орієнтованого підходу.

Відповідно до пункту 7 Положення № 148 фізичні особи мають право здійснювати розрахунки готівкою:

1) із суб’єктами господарювання протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами — у розмірі до 50 000 грн. уключно;

2) між собою за договорами купівлі-продажу, які підлягають нотаріальному посвідченню, — у розмірі до 50 000 грн. уключно.

Платежі на суму, що перевищує 50 000 грн., здійснюються фізичними особами в тому ж порядку, що і суб’єктами господарювання.

Пунктом 8 Положення № 148 визначено, що вищевказані обмеження (встановлені в пунктах 6 і 7 цього Положення за розрахунками готівкою) не стосуються:

1) розрахунків суб’єктів господарювання з бюджетами та державними цільовими фондами;

2) добровільних пожертвувань та благодійної допомоги;

3) використання готівки, виданої на відрядження;

4) виплат, пов’язаних з оплатою праці;

5) використання готівкових коштів з фонду оперативно-розшукових (негласних слідчих) дій, створеного на виконання частини третьої статті 24 Закону України «Про Національне антикорупційне бюро України».

Вищезазначені виплати, пов’язані з оплатою праці — це виплати, віднесені до фонду оплати праці, а також до інших виплат, що не належать до цього фонду згідно з Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. № 5 (пп. 1 п. 3 Положення № 148).

Таким чином, якщо підприємство через підзвітну особу буде закуповувати в одного підприємства (фізичної особи – підприємця) протягом одного дня продукцію за готівку на суму, що перевищує 10 000 грн., то це буде порушенням. Тому для закупівлі товарів (продукції) в одного контрагента протягом одного дня рекомендуємо роботодавцям видавати працівнику кошти під звіт готівкою в сумі, що не перевищує 10 000 грн.

Водночас якщо підзвітна особа буде закуповувати за готівку продукцію протягом одного дня у кількох контрагентів або протягом двох днів в одного контрагента, то сума, що видається їй одноразово під звіт, може перевищувати 10 000 грн., оскільки, як зазначалося вище, кількість контрагентів, з якими здійснюються розрахунки, протягом дня не обмежується. Але і в цьому випадку при розрахунках підзвітної особи готівкою з одним контрагентом не повинен перевищуватися ліміт в 10 000 грн. у день.

Що стосується суми, яка може бути перерахована на корпоративний рахунок підприємства, з якого працівник може зняти готівку із застосуванням корпоративного електронного платіжного засобу (платіжної картки), то обмеження щодо її розміру законодавством не встановлені.

Водночас у разі зняття працівником готівки з вказаного корпоративного рахунку підприємства і здійснення ним за таку готівку розрахунків з контрагентами — суб’єктами господарювання (підприємствами, фізичними особами – підприємцями) або фізичними особами, застосовуються вищерозглянуті обмеження.

Строк, на який видаються підзвітні кошти

Відповідно до пункту 19 Положення № 148 видача суб’єктами господарювання готівки під звіт дозволяється на строк:

• не більше 10 робочих днів від дня видачі — на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини;
• не більше 30 робочих днів від дня видачі — на закупівлю брухту чорних металів і брухту кольорових металів;
• не більше 2 робочих днів, уключаючи день отримання готівки під звіт, — на всі інші виробничі (господарські) потреби.

Підзвітна особа має право продовжити строк використання виданих під звіт коштів, якщо готівка одночасно видана як на відрядження, так і для вирішення в цьому відрядженні виробничих (господарських) питань (у тому числі для закупівлі сільськогосподарської продукції у населення та заготівлі вторинної сировини, включаючи брухт чорних і кольорових металів). Строк використання такої готівки продовжується до закінчення строку відрядження.

Таким чином, якщо працівнику видаються кошти під звіт на виробничі (господарські) потреби, не пов’язані із закупівлею сільськогосподарської продукції, заготівлею вторинної сировини, закупівлею брухту чорних і кольорових металів, і не на відрядження, то невикористані кошти працівник зобов’язаний повернути до каси підприємства не пізніше наступного робочого дня.

Наприклад, якщо для закупівлі ТМЦ кошти під звіт видано в понеділок 5 жовтня, то не пізніше вівторка 6 жовтня працівник повинен повернути до каси підприємства невитрачену суму.

Якщо день, що настає за днем видачі коштів під звіт, припадає на вихідний (святковий, неробочий) день підприємства, то працівник зобов’язаний повернути невитрачену суму в перший робочий день після вихідного (святкового, неробочого) дня.

Наприклад, якщо для закупівлі ТМЦ кошти під звіт видано працівникові у п’ятницю 9 жовтня, а субота і неділя 10 і 11 жовтня є вихідними днями підприємства, то не пізніше понеділка 12 жовтня працівник повинен повернути до каси підприємства невитрачену суму коштів, виданих під звіт.

Також слід враховувати, що при виконанні працівником цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок роботодавця строки виконання такої дії повинні бути вказані в наказі керівника підприємства про доручення працівникові конкретного завдання (в його візі на заяві працівника), оскільки такі строки нормативними актами не встановлено.

Звітність по отриманих під звіт коштах

Після виконання цивільно-правової дії за дорученням роботодавця, який видав кошти під звіт, або після повернення з відрядження працівник повинен відзвітувати про витрачені кошти, а за наявності невитрачених підзвітних сум — повернути їх підприємству.

Наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2015 р. № 841, у редакції наказу від 10.03.2016 р. № 350 (далі — Наказ № 841), затверджено форму Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (далі — авансовий звіт), і Порядок складання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (далі — Порядок № 841).

Пунктом 6 Порядку № 841 визначено, що авансовий звіт складається платником податку (підзвітною особою), який отримав кошти під звіт на підприємствах всіх організаційно-правових форм або у самозайнятої особи. Фізична особа, яка отримала такі кошти, заповнює всі графи авансового звіту, крім: «Звіт перевірено», «Залишок унесений (перевитрата видана) в сумі за касовим ордером», кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку, розрахунку суми утриманого податку за несвоєчасно повернуті надміру витрачені кошти на відрядження або під звіт, що заповнюються особою, яка надала такі кошти. Графу «Звіт затверджено» підписує керівник (податковий агент).

Що стосується строків подання авансового звіту, то в пункті 19 Положення № 148 зазначено, що звітування за одержану під звіт або на відрядження готівку здійснюється відповідно до законодавства України.

Законодавчим актом, що визначає строк подання авансового звіту, є Податковий кодекс України (далі — ПКУ).

Згідно з підпунктом 170.9.2 ПКУ авансовий звіт подається за формою, затвердженою Міністерством фінансів України (в даний час — затвердженою Наказом № 841), до закінчення п’ятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку:

• завершує відрядження;
• завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що видала кошти під звіт.

За наявності надміру витрачених коштів їх сума повертається платником податку в касу або зараховується на банківський рахунок особи, що їх видала, до або під час подання зазначеного звіту.

Звертаємо увагу, що наведеною нормою фактично дається «добро» на повернення надміру витрачених (тобто отриманих під звіт, але не витрачених) коштів при виконанні цивільно-правової дії «під час подання авансового звіту», тобто фактично не пізніше п’ятого банківського дня, що настає за днем завершення виконання цивільно-правової дії, що відрізняється від вищенаведеної норми пункту 19 Положення № 148, яка зобов’язує в цьому випадку повертати невитрачені підзвітні кошти не пізніше наступного робочого дня за днем їх отримання. Однак не рекомендуємо в цьому питанні керуватися лише нормою підпункту 170.9.2 ПКУ, а розглядати його з урахуванням норми пункту 19 Положення № 148.

Відповідно до підпункту 170.9.3 ПКУ і пункту 3 Порядку № 841 дія норм підпункту 170.9.2 ПКУ (щодо подання звітності) поширюється також на витрати, пов’язані з відрядженням чи виконанням деяких цивільно-правових дій, що були оплачені з використанням корпоративних платіжних карток, дорожніх, банківських або іменних чеків, інших платіжних документів, з урахуванням таких особливостей:

а) у разі якщо під час службових відряджень відряджена особа – платник податків отримав готівку із застосуванням платіжних карток, він подає звіт про використання виданих на відрядження коштів і повертає суму надміру витрачених коштів до закінчення третього банківського дня після завершення відрядження;

б) у разі якщо під час службових відряджень відряджена особа – платник податків застосував платіжні картки для проведення розрахунків у безготівковій формі, а строк подання платником податку звіту про використання виданих на відрядження коштів не перевищує 10 банківських днів, за наявності поважних причин роботодавець може його продовжити до 20 банківських днів (до з’ясування питання в разі виявлення розбіжностей між відповідними звітними документами).

Такі ж норми щодо граничних термінів подання авансового звіту по витрачених коштах у відрядженні містять пункт 11 розділу ІІ «Порядок відрядження в межах України» і пункт 17 розділу ІІІ «Порядок відрядження за кордон» Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 р. № 59 (далі — Інструкція № 59).

Враховуючи вищевикладене, якщо працівнику видано кошти під звіт для закупівлі ТМЦ, наприклад, в понеділок, 12 жовтня, а у вівторок 13 жовтня він купив ТМЦ і повернув до каси підприємства невикористану суму, то авансовий звіт він повинен подати протягом 5 банківських днів, наступних за вівторком 13 жовтня (днем завершення виконання цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, яка видала кошти під звіт). Такими п’ятьма банківськими днями після 13 жовтня є 15, 16, 19, 20, 21 жовтня (14 жовтня — святковий день (День захисника України), 17 і 18 жовтня — вихідні дні (субота і неділя) не є банківськими днями). Отже, працівник повинен подати авансовий звіт не пізніше 21 жовтня.

Якщо ж працівник під час перебування у відрядженні зняв готівку з корпоративного рахунку підприємства із застосуванням корпоративної платіжної картки, повернувся з відрядження у п’ятницю 16 жовтня, то він повинен подати авансовий звіт протягом 3 банківських днів, наступних за п’ятницею 16 жовтня (днем завершення відрядження). Трьома банківськими днями після п’ятниці 16 жовтня є 19, 20 і 21 жовтня (17 і 18 жовтня — субота і неділя не є банківськими днями). Отже, працівник має подати авансовий звіт і повернути підприємству невикористану готівку, зняту з корпоративного рахунку підприємства із застосуванням корпоративної платіжної картки, не пізніше 21 жовтня.

Звертаємо увагу, що до авансового звіту повинні бути додані документи, що підтверджують понесені витрати, при цьому такі документи повинні бути датовані в часових проміжках не пізніше останнього дня відрядження (виключення зроблено лише для відшкодування відрядженим працівникам бюджетних установ витрат на проїзд — дата проїзного документа при поверненні з відрядження може бути пізніше останнього дня відрядження — абзаци третій, четвертий п. 7 р. I Інструкції № 59)⁸ або не пізніше дня завершення виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням підприємства.

У разі придбання підзвітною особою ТМЦ документами, що підтверджують понесені витрати, є: касові і товарні чеки, розрахункові квитанції, квитанції до прибуткових касових ордерів, інші розрахункові документи, накладні, товарно-транспортні накладні, договори на поставку продукції тощо.

Згідно з пунктом 20 Положення № 148 фізичні особи – довірені особи підприємств (юридичних осіб), які одержали готівку з поточного рахунку із застосуванням корпоративного або особистого електронного платіжного засобу, подають до бухгалтерії підприємства авансовий звіт про використання готівки разом із підтвердними документами в установлені строки і порядку, визначені для підзвітних осіб законодавством України, а також документи про одержання готівки з поточного рахунку (чек банкомата, копія видаткового ордера, довідки за встановленими формами, сліп, квитанція торговельного термінала) разом з невитраченим залишком готівки.⁹

Після перевірки наданих підзвітною особою (працівником) документів, що підтверджують понесені ним витрати, керівник підприємства ставить свій підпис у полі «Звіт затверджено в сумі …» авансового звіту (п. 6 Порядку № 841).

Якщо працівник в певний день отримав під звіт кошти для закупівлі ТМЦ (виконання цивільно-правової дії), але з будь-яких причин ні в цей день, ні в наступний за ним день не купив ТМЦ для потреб підприємства (вони не відповідали якості, їх не було на складі продавця, не працював магазин, не ходив транспорт до місця продажу тощо), і йому довелося в установлений строк всю раніше отриману суму повернути підприємству, то працівник може не подавати авансовий звіт, оскільки цивільно-правову дію (купівлю ТМЦ) не виконано.

Відповідальність підзвітної особи за неповернення отриманих під звіт коштів

Якщо підзвітна особа у вищевказані строки не поверне підприємству отримані нею, але не витрачені на закупівлю ТМЦ підзвітні кошти, то така особа притягується до відповідальності у вигляді сплати податку на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військового збору (далі — ВЗ), а також вона не звільняється від обов’язку повернути належні підприємству кошти, які можуть бути відраховані із заробітної плати цієї особи.¹⁰

Відповідно до підпункту 164.2.11 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до пункту 170.9 ПКУ.

Згідно з підпунктом 170.9.1 пункту 170.9 ПКУ податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.2 ПКУ строку, є особа, що видала таку суму, а саме:

а) на відрядження — у сумі, що перевищує суму витрат платника податку на таке відрядження, розрахованій згідно із цим підпунктом;

б) під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій (далі — ЦПД) від імені та за рахунок особи, що їх видала, — у сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій.

Суми ПДФО і ВЗ, нараховані на суму такого перевищення, утримуються особою, що видала підзвітні кошти, за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) платника податків (працівника) за відповідний місяць, а у разі недостатності суми доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати сум ПДФО і ВЗ.

У разі коли платник податків (працівник) припиняє трудові або цивільно-правові відносини з особою, що видала підзвітні кошти, суми ПДФО і ВЗ утримуються за рахунок останньої виплати оподатковуваного доходу під час проведення остаточного розрахунку, а у разі недостатності суми такого доходу непогашена частина ПДФО і ВЗ включається до податкового зобов’язання платника податку за наслідками звітного (податкового) року.

Якщо повне утримання сум ПДФО і ВЗ є неможливим внаслідок смерті платника податку (працівника) чи визнання його судом безвісно відсутнім або оголошення його судом померлим, такі суми ПДФО і ВЗ утримуються при нарахуванні доходу за останній для такого платника податку податковий період, а в непогашеній частині визнаються безнадійними до сплати.

Для цілей пункту 170.9 ПКУ до суми перевищення не включаються та не обкладаються ПДФО і ВЗ документально підтверджені витрати, здійснені за рахунок готівкових чи безготівкових коштів, наданих платнику податку під звіт роботодавцем на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків, у встановлених межах, що здійснені таким платником та/або іншими особами з рекламними цілями.

Відповідно до пункту 4 Порядку № 841 якщо платник податку не повертає суми надміру витрачених коштів протягом звітного місяця, на який припадає граничний строк (до закінчення 3-го або 5-го банківського дня, а в окремих випадках 10-го чи 20-го банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку завершує відрядження або завершує виконання окремої ЦПД за дорученням та за рахунок податкового агента, що надав кошти під звіт), то така сума, розрахована з урахуванням пункту 164.5 ПКУ (тобто збільшена на «натуральний» коефіцієнт), підлягає оподаткуванню ПДФО¹¹, а також військовим збором (але без збільшення оподатковуваного ним доходу на «натуральний» коефіцієнт), за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць. У разі недостатності такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати сум ПДФО і ВЗ.

Таким чином, якщо працівник не повертає невитрачені підзвітні кошти або повертає їх пізніше встановленого строку, оподаткуванню ПДФО і ВЗ підлягає сума таких неповернутих або несвоєчасно повернутих коштів на підставі підпункту 164.2.11 і пункту 170.9 ПКУ.¹¹

Звертаємо увагу, що виходячи з норм підпункту 170.9.1 ПКУ оподаткуванню ПДФО і ВЗ підлягають підзвітні суми, не повернуті в строки, встановлені підпунктом 170.9.2 ПКУ, а останній, як зазначено вище, вимагає повертати невитрачені кошти до або під час подання авансового звіту, тобто фактично — не пізніше 5-го банківського дня, що настає за днем завершення виконання ЦПД.¹¹ Тому настання відповідальності підзвітної особи у вигляді сплати ПДФО і ВЗ за неповернення невитрачених коштів, виданих для виконання ЦПД, «стартує» з 6-го банківського дня, що настає за днем, у якому працівник завершує виконання ЦПД за дорученням і за рахунок особи, що видала кошти під звіт.

Якщо працівник не повертає невитрачені підзвітні кошти у встановлений строк в будь-якому місяці, на який припадає граничний строк їх повернення, то вже в цьому місяці (місяці порушення) на таку неповернуту суму нараховуються ПДФО і ВЗ. Сплата ПДФО і ВЗ із зазначеного доходу (неповернутих коштів), тобто з нарахованого, але не виплаченого доходу, здійснюється протягом 30 календарних днів після закінчення місяця, в якому оподатковуваний дохід нараховано (пп. 168.1.5 ПКУ).

Сума оподатковуваного доходу у вигляді неповернутих (несвоєчасно повернутих) підзвітних коштів, суми утриманих з неї ПДФО і ВЗ відображаються в Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (далі — Податковий розрахунок ф. № 1ДФ) із зазначенням в розділі I ознаки доходу «118». Не оподатковувані ПДФО і ВЗ підзвітні кошти в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ не відображаються.¹²

Сума ПДФО з неповернутих (несвоєчасно повернутих) підзвітних коштів визначається за формулою:

Сума ПДФО = неповернута сума х «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ) х ставка ПДФО (18%, п. 167.1 ПКУ).

Згідно з пунктом 164.5 ПКУ об’єкт оподаткування і база оподаткування ПДФО для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розраховуються із застосуванням «натурального» коефіцієнта, який обчислюється за формулою:

К = 100 : (100 – Сп),

де К — коефіцієнт;

Сп — ставка ПДФО, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування (18%).

Для ставки ПДФО, що дорівнює 18%, «натуральний» коефіцієнт становить 1,21951.

У формі авансового звіту, затвердженій Наказом № 841, в розділі, де за формулою обчислюється сума ПДФО при неповерненні підзвітних коштів, в полі «неповернута сума» відображається сума, збільшена на «натуральний» коефіцієнт, оскільки саме з цієї суми розраховується сума ПДФО, що підлягає нарахуванню та сплаті.

Розглянемо на конкретному прикладі порядок розрахунку податкових зобов’язань при неповерненні працівником підзвітних коштів.

ПРИКЛАД

Оподаткування при неповерненні працівником підзвітних коштів

5 жовтня 2020 року працівник отримав під звіт кошти в сумі 7000 грн. на придбання ТМЦ для потреб підприємства. 6 жовтня 2020 року він подав авансовий звіт з документами, що підтверджують витрачання підзвітних коштів в сумі 6500 грн. Решту 500 грн. працівник до кінця жовтня до каси не повернув і документи, що підтверджують їх використання для потреб підприємства, не надав.

В даному випадку неповернуті працівником підприємству підзвітні кошти включаються до оподатковуваного доходу працівника (обкладаються ПДФО і ВЗ).

Неповернута сума коштів, збільшена на «натуральний» коефіцієнт:

500 грн. х 1,21951 = 609,76 грн.

Сума ПДФО, що підлягає утриманню із заробітної плати працівника за жовтень (після її оподаткування) внаслідок неповернення ним підзвітних коштів:

609,76 грн. х 18% = 109,76 грн.

Сума ВЗ, що підлягає утриманню із заробітної плати працівника за жовтень (після її оподаткування) внаслідок неповернення ним підзвітних коштів:

500 грн. х 1,5% = 7,50 грн.

____________________________________________________________________________

Крім сплати ПДФО і ВЗ, роботодавець має право відрахувати із заробітної плати працівника видані йому на господарські потреби або на відрядження підзвітні кошти, якщо працівник їх не використав за призначенням і не повернув. Наказ про таке відрахування роботодавець повинен видати не пізніше одного місяця з дня закінчення строку, встановленого для повернення авансу, погашення заборгованості, якщо працівник не оспорює підстав і розміру відрахування (п. 1 ч. другої ст. 127 Кодексу законів про працю України; далі — КЗпП).

У бухгалтерському обліку підприємства розрахунки з підзвітними особами відображаються на субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами». Сальдо субрахунку може бути як дебетовим, так і кредитовим. За дебетом відображаються видані під звіт кошти, за кредитом — списання підзвітних сум, яке може відбуватися при внесенні (поверненні) підзвітною особою коштів до каси (їх відрахуванні із заробітної плати), включенні витрачених працівником сум до витрат, оприбуткуванні придбаних працівником ТМЦ.

Компенсація працівнику власних витрат при закупівлі ТМЦ для потреб підприємства

Досить часто на практиці зустрічається ситуація, коли працівник за власні кошти купує необхідні для підприємства ТМЦ, після чого звертається до керівника з проханням компенсувати йому понесені витрати. Таке прохання може бути оформлене у вигляді правильно складеного і документально підтвердженого авансового звіту.

Однак слід враховувати, що без дотримання певних умов компенсація коштів працівнику, витрачених ним на потреби підприємства, може бути і не виплачена, оскільки чинне законодавство практично не регулює порядок її виплати (крім компенсації витрат у відрядженні).

Так, у Положенні № 148 (як і в Положенні № 637, що діяло до 05.01.2018 р.) відсутня норма про можливість витрачання працівником власних коштів для потреб підприємства з подальшою їх компенсацією підприємством.

Водночас в абзаці шостому пункту 1 розділу ІІ «Порядок відрядження в межах України» Інструкції № 59 сказано, що якщо для остаточного розрахунку за відрядження в межах України працівникові необхідно виплатити додаткові кошти, виплата (перерахування) зазначених коштів має здійснюватися до закінчення третього банківського дня після затвердження керівником авансового звіту.

Пунктом 19 розділу ІІІ «Порядок відрядження за кордон» Інструкції № 59 встановлено, що якщо для остаточного розрахунку за відрядження за кордон працівнику необхідно виплатити (перерахувати) додаткові кошти, виплата здійснюється в національній валюті України за офіційним обмінним курсом гривні до іноземних валют, установленим Національним банком України на день затвердження керівником авансового звіту. Виплата (перерахування) зазначених коштів має здійснюватися до закінчення третього банківського дня після затвердження керівником авансового звіту.

Таким чином, Інструкція № 59 чітко визначає строк (3 банківських дні після затвердження авансового звіту), протягом якого роботодавець повинен компенсувати (виплатити) працівнику витрачені ним власні кошти у відрядженні для потреб підприємства.

Звертаємо увагу на те, що вищенаведені норми Інструкції № 59 стосуються тільки виданих на відрядження підзвітних коштів і поширюються тільки на органи державної влади, підприємства, установи та організації, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів. Що стосується всіх інших підприємств, які не утримуються (не фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, то вони самостійно вирішують питання щодо можливості (необхідності) компенсації працівникам витрачених ними власних коштів для потреб підприємства.

Міністерство фінансів України (далі — Мінфін) в Узагальнюючій податковій консультації щодо оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором суми доходу, виплаченого роботодавцем працівнику за товари (роботи, послуги), що були придбані таким працівником за рахунок власних готівкових коштів, затвердженій наказом від 26.04.2019 р. № 181 (далі — УПК № 181; див. ВПЗ № 5/2019, с. 108), і в листі від 26.02.2019 р. № 11220-16-63/5675 (далі — Лист № 11220; див. ВПЗ № 4/2019, с. 113), який є відповіддю на запит ДФСУ про статус правовідносин сторін, господарський характер операцій і обкладення ПДФО, ВЗ суми, виплаченої підприємством працівнику як компенсація за товари, придбані ним для потреб підприємства за власні готівкові кошти, роз’яснило наступне.

До початку роботи за укладеним трудовим договором роботодавець зобов’язаний, зокрема, роз’яснити працівникові його права і обов’язки та проінформувати під підпис про умови праці (ст. 29 КЗпП). Працівник повинен виконувати доручену йому роботу особисто і не має права передоручати її виконання іншій особі, за винятком випадків, передбачених законодавством. Роботодавець не має права вимагати від працівника виконання роботи, не обумовленої трудовим договором (статті 30, 31 КЗпП). Отже, у разі якщо придбання товарів (робіт, послуг) здійснюється в рамках трудових обов’язків працівника, то незалежно від того, чи видані кошти під звіт, чи витрачені з такою метою власні кошти працівника, які потім відшкодовані роботодавцем, такі відносини слід розглядати з урахуванням вимог законодавства про працю.

Щодо підтвердження факту здійснення господарських операцій в УПК № 181 і в Листі № 11220 Мінфін роз’яснив, що у разі придбання працівником за власні готівкові кошти або з використанням особистих платіжних карток товарів для потреб підприємства, використання власних коштів у відрядженні до бухгалтерської служби ним подається у визначені законодавством строки авансовий звіт за формою, затвердженою Наказом № 841, та згідно з Порядком № 841. Якщо керівник підприємства підтвердив доцільність та обґрунтованість здійснених працівником витрат та затвердив зазначений авансовий звіт, бухгалтерська служба відображає в бухгалтерському обліку зобов’язання перед підзвітною особою, визнане підприємством, за кредитом субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами».

Стосовно оподаткування суми, що виплачується підприємством працівнику як компенсація витрачених ним власних готівкових коштів при придбанні товарів (робіт, послуг) для потреб підприємства, Мінфін в УПК № 181 та Листі № 11220 зробив висновок, що у разі дотримання вищенаведених вимог щодо підтвердження роботодавцем доцільності та обґрунтованості здійснених працівником витрат у зв’язку з виконанням дорученої йому роботи (трудової функції), виплачена сума компенсації за придбані товари (роботи, послуги) за рахунок власних коштів на користь роботодавця не є доходом для цілей оподаткування ПДФО і ВЗ.

Звертаємо увагу, що УПК № 181 і Лист № 11220, видані Мінфіном, з’явилися після того, як одне підприємство оскаржило в суді індивідуальну податкову консультацію і виграло спір.

Так, рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 02.05.2018 р. у справі № 816/909/18¹³ скасована індивідуальна податкова консультація Державної фіскальної служби України від 23.02.2018 р. № 765/6/99-99-12-02-03-15/ІПК (далі — ІПК № 765; див. ВПЗ № 3/2018, с. 101) про необхідність оподаткування ПДФО і ВЗ витрат, здійснених працівником при виконанні трудових обов’язків на користь підприємства (зокрема, купівля канцелярії, палива або конвертів).

Суд першої інстанції зазначив, що під час виплати працівнику суми витрат, здійснених ним при виконанні трудових обов’язків на підприємстві (зокрема, купівля канцелярії, палива або конвертів), такий працівник не отримує дохід, а, отже, об’єкт оподаткування ПДФО відсутній.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду залишено без змін (апеляційну скаргу ДФСУ залишено без задоволення) постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.07.2018 р. Крім того, Верховний Суд України постановою від 08.08.2018 р.¹² відмовив у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою ДФСУ на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 02.05.2018 р. та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.07.2018 р.

Таким чином, як суди, так і Мінфін вважають, що якщо за дорученням роботодавця працівник купив ТМЦ для потреб підприємства за власні кошти, після чого подав авансовий звіт з документами, що підтверджують витрати, а керівник підприємства затвердив такий авансовий звіт, то виплачена роботодавцем працівнику компенсація витрачених ним власних коштів не обкладається ПДФО і ВЗ, оскільки фактично працівник дохід не отримує (тобто роботодавець лише компенсує працівнику понесені ним витрати для потреб підприємства).

Звертаємо увагу, що строк подання авансового звіту в зазначеній ситуації законодавством не встановлений, але рекомендуємо дотримуватися строків подання авансового звіту, встановлених підпунктом 170.9.2 ПКУ, про що і повідомив Мінфін в УПК № 181 та Листі № 11220. У цьому випадку витрачені працівником власні кошти будуть аналогом підзвітних коштів, а сума їхньої компенсації, виплачена роботодавцем працівникові, не буде обкладатися ПДФО і ВЗ.

На сторінках нашого журналу¹⁴ С. М. Наумов, заступник директора Департаменту ДФСУ, зробив висновок, що в зазначеній ситуації у разі несвоєчасного подання авансового звіту (тобто за межами строків, встановлених пп. 170.9.2 ПКУ) щодо придбання за власні кошти товарів для потреб підприємства, фінансові санкції у вигляді сплати ПДФО до платника податку (працівника) не застосовуються.¹⁵ При цьому сума відшкодованих працівнику власних витрат не включається до оподатковуваного доходу такого працівника і в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ не відображається.

На жаль, через деякий час, а саме у 2018 році, позиція ДФСУ щодо оподаткування компенсації, яка виплачується працівнику в розмірі витрачених ним власних коштів, змінилася на протилежну, і на запит підприємства ДФСУ надала ІПК № 765, яка і стала причиною судових розглядів з подальшим скасуванням цієї ІПК. Сподіваємося, що після вищезазначених рішень судів та видання Мінфіном УПК № 181 податкові органи перестануть надавати ІПК, аналогічні скасованій ІПК № 765.

Звертаємо увагу, що роз’яснення, надані Мінфіном в УПК № 181 та Листі № 11220, надавалися і раніше, наприклад в листі Мінфіну від 01.12.2016 р. № 31-11170-16-29/34246 (див. ВПЗ № 5/2017, с. 103), а також в листі Мінсоцполітики від 14.09.2016 р. № 13517/0/14-16/13 (див. ВПЗ № 12/2016, с. 102) і листі Мінпраці від 10.08.2009 р. № 193/06/186-09.

Вже після видання Мінфіном Листа № 11220 ДФСУ в ІПК від 21.03.2019 р. № 1143/6/99-99-13-02-03-15/ІПК (див. ВПЗ № 4/2019, с. 116) повідомила, що якщо придбання товарів (робіт, послуг) працівником на користь роботодавця за рахунок власних коштів не пов’язано з виконанням трудової функції таким працівником, то дохід, виплачений цьому працівнику за реалізовані (продані) товари (роботи, послуги) підприємству, включається до його загального місячного (річного) оподатковуваного доходу як інший дохід (пп. 164.2.20 ПКУ) та оподатковується ПДФО на загальних підставах.

Підсумовуючи, можна зробити висновок, що підприємство зобов’язано компенсувати працівникові його власні витрати, пов’язані з придбанням ТМЦ для потреб підприємства, тільки у разі, якщо працівник відповідно до своїх трудових обов’язків або за дорученням роботодавця повинен купувати ТМЦ. Щоб уникнути суперечок з працівниками (податковим органом) бажано таке доручення оформляти наказом (розпорядженням) керівника із зазначенням граничного строку відшкодування витрат працівнику.

Рекомендуємо роботодавцям наказом затвердити перелік працівників, які мають право придбавати за власні кошти товари для потреб роботодавця з обов’язковим відшкодуванням понесених витрат. Також можливість (обов’язок) придбавати за власні кошти товари (послуги) для потреб роботодавця необхідно передбачити в посадових інструкціях або трудових договорах з працівниками (за їх згодою).

Наприклад, в межах трудової функції можна доручити купувати за власні кошти для потреб підприємства: водієві — паливно-мастильні матеріали для заправки службового автомобіля; системному адміністратору — комплектуючі для комп’ютерної та офісної техніки підприємства; електрику — електротовари; секретарю або кадровику — папір та канцелярські товари для офісу.