Компенсация работникам расходов на проживание в командировкеКомпенсація працівникам витрат на проживання у відрядженні

В соответствии со статьей 121 Кодекса законов о труде Украины работники имеют право на возмещение расходов и получение других компенсаций в связи со служебными командировками. Работникам, которые направляются в командировку, выплачиваются: суточные за время пребывания в командировке¹, стоимость проезда к месту назначения и обратно², расходы по найму жилого помещения в порядке и размерах, устанавливаемых законодательством.

Нормативными актами, определяющими порядок проведения командировочных выплат государственным служащим, а также другим лицам, направляющимся в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных денежных средств (далее — бюджетные учреждения; работники бюджетных учреждений), а также работникам субъектов хозяйствования, общественных или других организаций, не имеющих статуса бюджетного учреждения, но получающих бюджетные денежные средства, использующиеся в рамках бюджетной программы при направлении работников в командировки, являются:

– постановление Кабинета Министров Украины «О суммах и составе расходов на командировку государственных служащих, а также других лиц, которые направляются в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных денежных средств» от 02.02.2011 г. № 98 (далее — Постановление № 98);

– Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 13.03.98 г. № 59 (далее — Инструкция № 59).

На предприятия, которые не являются получателями бюджетных денежных средств, нормы Постановления № 98 и Инструкции № 59 не распространяются³, поэтому такие предприятия (далее — хозрасчетные предприятия) самостоятельно устанавливают порядок и нормы возмещения расходов работников, направленных в командировку. Такие предприятия могут в коллективном договоре, например в разделе «Командировки», или другом внутреннем (локальном) документе, например, Положении о командировках, которое может быть приложением к коллективному договору или утверждаться отдельным приказом руководителя предприятия (далее — Положение о командировках), определить порядок направления работников в командировку и выплаты компенсации командировочных расходов, в том числе на проживание.

Положение о командировках может быть составлено на базе норм Постановления № 98 и Инструкции № 59, поскольку в этих нормативных документах урегулированы многие вопросы, которые могут возникнуть при командировках работников, в том числе порядок возмещения командированным работникам в определенных размерах расходов на проживание. Если Положения о командировках на предприятии нет, то все аспекты служебной командировки, в том числе порядок компенсации расходов на проживание, определяются хозрасчетными предприятиями в приказе о командировке.

Кроме того, предприятиям необходимо учитывать нормы Налогового кодекса Украины (далее — НКУ), в пункте 170.9 которого определен порядок налогообложения доходов в виде компенсации командировочных расходов, в том числе на проживание.

Компенсация расходов на проживание в составе аванса на командировку

Согласно пункту 5 Постановления № 98, пункту 4 раздела I «Общие положения» и пункту 11 раздела II «Порядок командировки в пределах Украины» Инструкции № 59 работнику, направляемому в командировку, в обязательном порядке выплачивается денежный аванс⁴, который включает, в частности, расходы на наем жилого помещения в командировке.

Предприятие, направляющее работника в командировку за границу, обеспечивает его денежными средствами (авансом) для осуществления текущих расходов во время командировки в национальной валюте государства, в которое направляется работник, или в долларах США/евро или в гривневом эквиваленте по официальному курсу Национального банка, установленному на день представления уполномоченному банку расчета расходов (п. 5 Постановления № 98, п. 5 р. III «Порядок командировки за границу» Инструкции № 59).

Аванс командированному работнику, в том числе для покрытия расходов на проживание, перечисляется на текущий счет работника, операции по которому могут осуществляться с использованием платежных карточек, или на счет предприятия, операции по которому могут осуществляться с использованием корпоративных платежных карточек. Аванс может выдаваться наличными работникам, которых в командировку направляют государственные органы и военные формирования, созданные ими учреждения и организации, на которые законодательством возложены задачи и полномочия по разведывательной, контрразведывательной и оперативно-розыскной деятельности (п. 5 Постановления № 98, п. 4 р. I Инструкции № 59).

Прежде чем выплатить работнику аванс на командировку, работодатель должен рассчитать его сумму по отдельным командировочным расходам, подлежащим возмещению и включающимся в аванс. Сумма расходов на проживание работника в командировке предварительно определяется при составлении задания и сметы расходов на командировку.

Продолжительность командировки определяется в приказе о командировке, а документами, подтверждающими пребывание работника в месте командировки и позволяющими определить ее фактическую продолжительность, являются первичные документы (транспортные билеты, счета, полученные из гостиниц (мотелей) или от других лиц, предоставляющих услуги по размещению и проживанию командированного работника, и т. п.). Если таких документов нет, то все «решает» приказ о командировке.

Возмещение бюджетными учреждениями расходов работников
на проживание в командировке

Командировки в пределах Украины

В соответствии с пунктом 2, подпунктом 1 пункта 7 Постановления № 98 и пунктом 5 раздела II Инструкции № 59 работникам бюджетных учреждений при командировке в пределах Украины при наличии оригиналов подтверждающих документов возмещаются расходы на:

• оплату стоимости проживания в гостиницах (мотелях), других жилых помещениях из расчета стоимости одного места;
• бытовые услуги, которые включены в счета на оплату стоимости проживания в местах проживания (стирка, чистка, починка и глажка одежды, обуви или белья), но не более 10% сумм суточных расходов за все дни проживания;
• бронирование места в гостиницах (мотелях) в размере не более 50% стоимости такого места за одни сутки.

В приложении 1 к Постановлению № 98 установлено, что предельная сумма расходов на наем жилого помещения за сутки при командировках в пределах Украины составляет 600 грн.

Указанная предельная сумма расходов на наем жилого помещения установлена из расчета стоимости одного места в гостинице (мотеле), другом жилом помещении за каждые сутки такого проживания (в т. ч. за время вынужденной остановки в пути) с учетом включенных в счета на оплату стоимости проживания расходов на пользование телефоном (кроме расходов на служебные телефонные разговоры), холодильником, телевизором и других расходов, кроме расходов на бытовые услуги, которые возмещаются в размере, установленном пунктом 7 Постановления № 98, и расходов на уплату налога на добавленную стоимость (далее — НДС) (п. 1 примечания приложения 1 к Постановлению № 98, п. 5 р. II Инструкции № 59).

Министерство финансов Украины (далее — Минфин) в письме от 03.02.2012 г. № 31-07230-2-6/534 разъяснило, что к категории «другие расходы» относятся прочие услуги, предоставленные гостиницей при проживании командированного работника, которые не вошли в вышеприведенный перечень услуг, и которые могут быть возмещены (не запрещены к возмещению) в соответствии с действующим законодательством Украины. Поэтому в случае включения в счета за проживание в жилом помещении во время пребывания работника в командировке в пределах Украины и за границей расходов на оплату стоимости пользования кондиционером такие расходы (в пределах граничных сумм расходов на наем жилого помещения) подлежат возмещению командированному работнику.

Согласно пункту 5 раздела II Инструкции № 59 расходы, превышающие предельные суммы расходов на наем жилого помещения, возмещаются с разрешения руководителя согласно оригиналам подтверждающих документов. Указанные расходы не являются излишне израсходованными средствами.

Возмещение расходов на служебные телефонные переговоры проводится в размерах по согласованию с руководителем.

Руководители бюджетных учреждений лично решают вопрос о возмещении своих расходов на наем жилых помещений, которые превышают предельные суммы, утвержденные Постановлением № 98 (п. 7 р. ІI Инструкции № 59).

Командированному работнику возмещаются также расходы на уплату НДС в составе платы за наем жилого помещения в командировке согласно подтверждающим документам в оригинале (п. 8 р. ІI Инструкции № 59).

Расходы на проживание в командировке возмещаются только при наличии документов в оригинале, подтверждающих стоимость таких расходов, а именно счетов, полученных из гостиниц (мотелей) или от других лиц, предоставляющих услуги по размещению и проживанию командированного работника, в том числе бронированию мест в местах проживания (п. 12 р. ІI Инструкции № 59).

Руководитель предприятия в приказе о командировке (как в пределах Украины, так и за границу) может устанавливать дополнительные ограничения по суммам и целям использования денежных средств, предоставленных работнику на командировку для компенсации расходов на наем жилого помещения, на бытовые услуги (п. 5 р. I Инструкции № 59).

Если дата на транспортном билете не совпадает с датой прибытия работника из командировки согласно приказу о командировке, с разрешения руководителя предприятия принимается во внимание задержка в командировке на выходные или праздничные и нерабочие дни в случае, если срок пребывания работника вне места его постоянной работы не будет превышать срока командировки, предусмотренного Постановлением № 98. За эти дни работнику не возмещаются расходы на наем жилого помещения (абз. третий, четвертый п. 7 р. I Инструкции № 59).

Командированному работнику бюджетного учреждения расходы на проживание в гостинице могут быть возмещены в размере, соответствующем стоимости одного места в гостиничном номере. Работнику не могут быть возмещены расходы на оплату двух мест в двухместном номере гостиницы. Этот нюанс разъяснил Минфин в письмах от 30.03.2007 г. № 31-18030-07-7/6449 и от 19.12.2005 г. № 31-18030-07-13/27437.

Если группу работников одного предприятия, которая находится в командировке, размещают в одном номере гостиницы (например, трехместном) и выписывают один счет на всех, то для определения расходов на проживание по каждому командированному работнику общую сумму стоимости проживания необходимо разделить на количество работников и каждому из них оплатить проживание в гостинице за одно место. Оригинал документа о проживании в гостинице прилагают к авансовому отчету одного из работников, к авансовым отчетам других работников прилагают копии этого документа, на которых указывают место хранения оригинала. При этом в счете гостиницы должны быть указаны фамилии всех работников, проживавших в одном номере гостиницы в командировке (письмо Минфина от 31.08.2007 г. № 31-26030-13-16/17569).

В случае оплаты директором предприятия стоимости проживания в гостинице нескольких командированных работников путем применения одной (закрепленной за директором) корпоративной платежной карточкой (т. е. за счет и в пределах денежных средств, выданных под отчет), к авансовому отчету необходимо приложить оригиналы квитанций (счетов) гостиницы, в которых должны быть указаны фамилии всех работников, за проживание которых осуществлена оплата, сроки проживания в гостинице указанных лиц, стоимость снятых ими номеров и виды включенных в квитанции (счета) расходов. При этом выданный на имя директора предприятия оригинал квитанции (счета) на оплату проживания в гостинице всех работников предприятия на полную (общую) сумму без указания вышеперечисленных реквизитов не может быть принят к авансовому отчету (письма Минфина от 08.01.2014 г. № 31-07250-06-29/19 и от 11.03.2006 г. № 31-26030-12-13/5020).

Если работник, находящийся в командировке, имеет возможность и должен согласно приказу о командировке ежедневно возвращаться к месту жительства, но самостоятельно решит это не делать, а воспользоваться услугами гостиницы, то расходы на проживание в гостинице ему не возмещаются (письмо Минфина от 05.03.2007 г. № 31-18030-07-29/4504).

За время задержки в местопребывании в командировке без уважительных причин расходы на наем жилого помещения работнику не возмещаются. При задержке в командировке по уважительным причинам работнику после возвращения из командировки на основании его докладной записки, оформленной соответствующим приказом руководителя, при наличии подтверждающих документов в оригинале могут быть возмещены расходы на наем жилого помещения (п. 10 р. ІI Инструкции № 59).

Командировки за границу

Согласно подпункту 1 пункта 7 Постановления № 98 и пункту 7 раздела ІІI Инструкции № 59 при командировке за границу работнику возмещаются расходы на:

• оплату стоимости проживания в гостиницах (мотелях), других жилых помещениях в пределах утвержденных Постановлением № 98 граничных сумм расходов на наем жилого помещения, установленных с учетом включенных в счета на оплату стоимости проживания расходов за пользование телефоном, холодильником, телевизором и других расходов (кроме расходов на бытовые услуги и расходов на уплату НДС);
• бытовые услуги, которые включены в счета на оплату стоимости проживания в местах проживания (стирка, чистка, починка и глажка одежды, обуви или белья), но не более 10% сумм суточных расходов для государства, в которое направляется работник, определенных в приложении 1 к Постановлению № 98, за все дни проживания;
• бронирование мест в гостиницах (мотелях) в размерах не более 50% стоимости места за сутки.

В приложении 1 к Постановлению № 98 приведены предельные суммы расходов на наем жилого помещения за сутки в зависимости от страны командировки. В частности установлено, что предельная сумма расходов на наем жилого помещения за сутки составляет не более:

69 дол. США — при командировке в Беларусь, Армению, Азербайджан, Таджикистан, Туркменистан, Узбекистан, Киргизстан;

74 дол. США — в Эстонию, Тайвань;

79 дол. США — в Грузию, Монголию;

80 дол. США — в Болгарию, Ирак;

88 дол. США — в Венгрию;

90 дол. США — в Португалию, Хорватию, Боснию и Герцеговину, Ямайку;

95 дол. США — в Молдову, Словакию, Македонию, Йорданию;

100 дол. США — в Литву, Казахстан, Черногорию, Албанию, Чили, Конго, Намибию;

101 дол. США — в Швецию;

105 дол. США — в Австрию;

110 дол. США — в Румынию, Словению;

120 дол. США — в Латвию, Польшу, Турцию, Египет, Монако;

121 дол. США — в Германию, Гонконг;

125 дол. США — в Сербию;

130 дол. США — в Канаду, Нидерланды, Перу;

133 дол. США — в Грецию;

135 дол. США — в Чехию, Испанию;

140 дол. США — в Китай, Кипр, ЮАР;

150 дол. США — в Россию, Австралию, Сингапур, Кубу, Кувейт;

160 дол. США — в Норвегию, Ирландию, Исландию;

170 дол. США — во Францию, Данию, Финляндию;

171 дол. США — в Израиль;

200 дол. США — в Италию, Бельгию, Ливию;

208 дол. США — в Швейцарию;

240 дол. США — в США, Великобританию;

250 дол. США — в Японию, Нигерию.

Вышеприведенные предельные суммы расходов на наем жилого помещения за сутки установлены с учетом включенных в счета на оплату стоимости проживания расходов на пользование телефоном (кроме расходов на служебные телефонные переговоры), холодильником, телевизором и других расходов (кроме расходов на бытовые услуги, которые возмещаются в размере, установленном пунктом 7 Постановления № 98, и расходов на уплату НДС) (п. 1 примечания приложения 1 к Постановлению № 98).

С разрешения руководителя командированному работнику могут быть возмещены фактические расходы, превышающие предельные суммы возмещения расходов на наем жилого помещения и на служебные телефонные переговоры. Указанные расходы не являются излишне израсходованными денежными средствами. Руководители предприятий лично решают вопрос о возмещении своих расходов на наем жилых помещений, превышающих предельные суммы, утвержденные Постановлением № 98 (п. 13 р. ІІI Инструкции № 59).

Обращаем внимание, что командировочные расходы на проживание возмещаются только при наличии документов в оригинале, удостоверяющих стоимость этих расходов, а именно счетов, полученных из гостиниц (мотелей) или от других лиц, предоставляющих услуги по размещению и проживанию командированного работника, в том числе бронированию мест в местах проживания (п. 2 Постановления № 98, п. 7 р. ІІI Инструкции № 59).

Если командированный, находясь в пути в иностранное государство или возвращаясь из соответствующего государства, остановился в гостинице (мотеле, другом жилом помещении) на территории Украины, то возмещение расходов на командировку (в т. ч. на проживание) за период проезда территорией Украины осуществляется в порядке, предусмотренном для служебных командировок в пределах Украины (пп. «б» п. 16.2 р. ІІI Инструкции № 59).

Расходы на питание, стоимость которого определена и включена в счета на оплату стоимости проживания в гостиницах (мотелях), других жилых помещениях, оплачиваются командированным работником за счет суточных (п. 2 Постановления № 98, пп. «д» п. 16.2 р. ІІI Инструкции № 59).

Возмещение хозрасчетными предприятиями расходов работников
на проживание в командировке

Вышеизложенные нормы Постановления № 98 и Инструкции № 59 о возмещении расходов на проживание работников в командировке могут применять и хозрасчетные предприятия, отразив некоторые или большинство из них в Положении о командировках. Кроме того, такие предприятия могут ограничить или же расширить по сравнению с вышеизложенными нормами перечень подлежащих возмещению расходов на проживание или увеличить предельный размер подлежащих возмещению расходов.

Например, хозрасчетные предприятия могут установить, что работникам компенсируются расходы на:

• оплату стоимости проживания в гостиницах (мотелях), других жилых помещениях в размере 120% (или более процентов) от утвержденных Постановлением № 98 граничных сумм расходов на наем жилого помещения или в размере фактически осуществленных расходов на проживание;
• бытовые услуги, которые включены в счета на оплату стоимости проживания в местах проживания, в фактически понесенном размере, но не более 20% (или более процентов) сумм суточных расходов для государства, в которое направляется работник, определенных в приложении 1 к Постановлению № 98, за все дни проживания;
• бронирование мест в гостиницах (мотелях) в размере не более 70% стоимости места за сутки или вообще без ограничения суммы (в размере фактических расходов на указанное бронирование).

Желательно, чтобы Положение о командировках содержало норму о том, что возмещение работникам расходов на проживание в командировке осуществляется только при наличии документов в оригинале, удостоверяющих стоимость этих расходов. Это необходимо не только для того, чтобы знать фактические понесенные работником расходы, но и для того, чтобы включить их в расходы в учете и избежать налогообложения суммы возмещения таких расходов.

Расчет с работником по расходам на проживание после возвращения из командировки

После возвращения из командировки работник до окончания пятого (при снятии наличных с применением платежных карточек — до окончания третьего) банковского дня, следующего за днем прибытия к месту постоянной работы, обязан представить отчет об использовании денежных средств, выданных на командировку или под отчет (далее — авансовый отчет). Сумма излишне израсходованных денежных средств (сумма неизрасходованных денежных средств, полученных в виде аванса на командировку), подлежит возврату работником в кассу или зачислению на соответствующий счет предприятия (пп. 170.9.2 НКУ, п. 5 Постановления № 98, п. 11 р. ІI Инструкции № 59). Вместе с авансовым отчетом представляются оригиналы документов, подтверждающих сумму командировочных расходов (в т. ч. на наем жилья).

Если фактическая подтвержденная документально сумма таких расходов превышает сумму, выданную в составе аванса, то бюджетное учреждение выплачивает работнику дополнительные денежные средства до окончания третьего банковского дня после утверждения руководителем авансового отчета (п. 11 р. ІI Инструкции № 59).

Если для окончательного расчета за командировку, которая осуществлялась за границу, работнику бюджетного учреждения необходимо выплатить дополнительные денежные средства, их выплата осуществляется в национальной валюте Украины по официальному обменному курсу гривны к иностранным валютам, установленному Национальным банком на день утверждения руководителем авансового отчета. Выплата указанных денежных средств должна осуществляться до окончания третьего банковского дня после утверждения руководителем авансового отчета (п. 19 р. ІІІ Инструкции № 59).

Что касается хозрасчетных предприятий, то они самостоятельно решают вопрос о сроке выплаты денежных средств в виде компенсации работникам израсходованных ими собственных денежных средств в командировке, в том числе на проживание.

Учет и налогообложение

На основании подпункта 134.1.1 НКУ все командировочные расходы, включаемые в расходы в бухгалтерском учете, автоматически включаются и в «налоговые» расходы. При этом НКУ не содержит налоговых разниц для командировочных расходов.

Согласно пунктам 15.1, 18, 19, 26 П(С)БУ 16 «Расходы», утвержденного приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318, расходы на оплату служебных командировок, в том числе на проживание в командировке, включаются в расходы по категориям работников, если такие расходы подтверждены документально и связаны с хозяйственной деятельностью предприятия.

Отнесение к расходам в бухгалтерском (налоговом) учете расходов, понесенных командированным работником за время задержки в командировке, в частности на проживание, возможно только при наличии подтверждающих документов, удостоверяющих стоимость этих расходов, и при наличии приказа руководителя предприятия о продлении срока командировки в связи с производственной необходимостью (письмо ГНАУ от 08.12.2005 г. № 9146/н/15-0314).

Если в счета на оплату стоимости проживания в гостиницах (мотелях) включена стоимость питания или бытовых услуг (стирка, чистка, починка и глажка одежды, обуви или белья), то хозрасчетные предприятия имеют право включить в состав расходов стоимость услуг по проживанию с учетом стоимости услуг на питание или бытовые услуги при условии документального подтверждения указанных расходов. При этом для работников хозрасчетных предприятий уменьшение суточных расходов, учитываемых в учете в составе расходов, на стоимость питания или бытовых услуг, включенную в счет на проживание, не предусмотрено (письмо Минфина от 19.12.2013 г. № 31-07230-16-10/36949, письмо ГНСУ от 31.03.2012 г. № 5742/6/15-1415).

Доход в виде возмещения подтвержденных документально расходов на наем жилого помещения (в том числе которое предоставлялось физическим лицом – предпринимателем), не облагается налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС) на основании норм подпункта 165.1.11 и пункта 170.9 НКУ.⁵ Исключение — возмещение работнику бюджетного учреждения стоимости более одного места в гостиничном номере. В этом случае стоимость второго места как дополнительное благо облагается НДФЛ и ВС.⁶

Если оплата стоимости проживания во время командировки осуществляется одним работником за нескольких работников от имени и за счет работодателя с использованием корпоративной платежной карточки, то сумма понесенных расходов не считается дополнительным благом работников, поскольку во время командировки ими выполняются обязанности трудового найма.⁷

Кроме того, не облагается НДФЛ и ВС доход работника в виде компенсации расходов на наем жилого помещения в командировке, которые согласно пункту 5 раздела II Инструкции № 59 превышают предельные суммы расходов на наем жилого и возмещаются с разрешения руководителя, не являясь излишне израсходованными денежными средствами (письмо ГНАУ от 13.01.2009 г. № 165/6/17-0716).

Не облагаемый НДФЛ и ВС «командировочно-жилищный» доход работника в Налоговом расчете ф. № 1ДФ не отражается.

Если работник, вернувшись из командировки, не представит документы, подтверждающие расходы на наем жилого помещения в командировке, и не вернет суммы, выплаченные ему в составе аванса для компенсации расходов на наем жилого помещения, то такой доход подлежит обложению НДФЛ и ВС (пп. «г» пп. 164.2.17 НКУ), при этом база начисления НДФЛ увеличивается на «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ). На такой налогооблагаемый доход необходимо начислить НДФЛ и ВС в день утверждения авансового отчета и перечислить их в бюджет не позднее 3 банковских дней со дня, следующего за днем начисления дохода (пп. 168.1.4 НКУ).

В разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ указанный налогооблагаемый доход работника отражается с признаком дохода «118».

Расходы на наем жилья в командировке не включаются в фонд оплаты труда (п. 3.15 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5) и указаны в пункте 6 раздела І Перечня видов выплат, осуществляемых за счет денежных средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 22.12.2010 г. № 1170. Следовательно, сумма компенсации «жилищных» расходов не является базой начисления единого социального взноса.

Відповідно до статті 121 Кодексу законів про працю України працівники мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв’язку із службовими відрядженнями. Працівникам, які направляються у відрядження, виплачуються: добові за час перебування у відрядженні¹, вартість проїзду до місця призначення і назад² та витрати по найму житлового приміщення в порядку і розмірах, встановлюваних законодавством.

Нормативними актами, що визначають порядок проведення виплат на відрядження державним службовцям, а також іншим особам, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів (далі — бюджетні установи; працівники бюджетних установ), а також працівникам суб’єктів господарювання, громадських або інших організацій, що не мають статусу бюджетної установи, але одержують бюджетні кошти, що використовуються в рамках бюджетної програми при направленні працівників у відрядження, є:

– постанова Кабінету Міністрів України «Про суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів» від 02.02.2011 р. № 98 (далі — Постанова № 98);

– Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 р. № 59 (далі — Інструкція № 59).

На підприємства, які не є одержувачами бюджетних коштів, норми Постанови № 98 та Інструкції № 59 не поширюються³, тому такі підприємства (далі — госпрозрахункові підприємства) самостійно встановлюють порядок і норми відшкодування витрат на відрядження працівників, які направлені відрядження.

Госпрозрахункові підприємства можуть в колективному договорі, наприклад в розділі «Відрядження», або в іншому внутрішньому (локальному) документі, наприклад, Положенні про відрядження, яке зазвичай є додатком до колективного договору або затверджується окремим наказом керівника підприємства (далі — Положення про відрядження), визначити порядок направлення працівників у відрядження та виплати компенсації витрат на відрядження, в тому числі на проживання.

Положення про відрядження може бути складено на базі норм Постанови № 98 та Інструкції № 59, оскільки в цих нормативних документах врегульовано багато питань, які можуть виникнути при відрядженнях працівників, в тому числі порядок відшкодування витрат на проживання. Якщо Положення про відрядження на підприємстві немає, то всі аспекти службового відрядження, в тому числі порядок компенсації витрат на проживання, визначаються госпрозрахунковими підприємствами в наказі про відрядження.

Крім того, підприємствам необхідно враховувати норми Податкового кодексу України (далі — ПКУ), в пункті 170.9 якого визначено порядок оподаткування доходів у вигляді компенсації витрат на відрядження, в тому числі на проживання.

Компенсація витрат на проживання у складі авансу на відрядження

Згідно з пунктом 5 Постанови № 98, пунктом 4 розділу I «Загальні положення» і пунктом 11 розділу II «Порядок відрядження в межах України» Інструкції № 59 працівнику, який направляється у відрядження, в обов’язковому порядку виплачується грошовий аванс⁴, який включає, зокрема, витрати на наймання житлового приміщення у відрядженні.

Підприємство, що направляє працівника у відрядження за кордон, для здійснення поточних витрат під час відрядження забезпечує його коштами (авансом) у національній валюті держави, до якої відряджається працівник, або у доларах США/євро або у гривневому еквіваленті за офіційним курсом Національного банку, встановленим на день подання уповноваженому банку розрахунку витрат на відрядження (п. 5 Постанови № 98, п. 5 р. III «Порядок відрядження за кордон» Інструкції № 59).

Аванс відрядженому працівнику, в тому числі для покриття витрат на проживання, перераховується на поточний рахунок працівника, операції за яким можуть здійснюватися з використанням платіжних карток, або на рахунок підприємства, операції за яким можуть здійснюватися з використанням корпоративних платіжних карток. Аванс може видаватися готівкою працівникам, яких у відрядження направляють державні органи і військові формування, утворені ними в установленому порядку установи та організації, на які законодавством покладено завдання і повноваження з розвідувальної, контррозвідувальної і оперативно-розшукової діяльності (п. 5 Постанови № 98, п. 4 р. I Інструкції № 59).

Перш ніж виплатити працівникові аванс на відрядження, роботодавець повинен розрахувати його суму за окремими витратами на відрядження, що підлягають відшкодуванню і включається в аванс. Сума витрат на проживання працівника у відрядженні попередньо визначається при складанні завдання і кошторису витрат на відрядження.

Тривалість відрядження визначається в наказі про відрядження, а документами, що підтверджують перебування працівника у місці відрядження і дозволяють визначити його фактичну тривалість, є первинні документи (транспортні квитки, рахунки, отримані з готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання відрядженого працівника, тощо). Якщо таких документів немає, то все «вирішує» наказ про відрядження.

Відшкодування бюджетними установами витрат працівників на проживання у відрядженні

Відрядження в межах України

Відповідно до пункту 2, підпункту 1 пункту 7 Постанови № 98 і пункту 5 розділу II Інструкції № 59 працівникам бюджетних установ при відрядженні в межах України за наявності оригіналів підтвердних документів відшкодовуються витрати на:

• оплату вартості проживання у готелях (мотелях), інших житлових приміщеннях з розрахунку вартості одного місця;
• побутові послуги, що включені до рахунків на оплату вартості проживання у місцях проживання (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), але не більш як 10% сум добових витрат за всі дні проживання;
• бронювання місця у готелях (мотелях) у розмірі не більш як 50% вартості такого місця за одну добу.

У додатку 1 до Постанови № 98 встановлено, що гранична сума витрат на наймання житлового приміщення за добу при відрядженнях в межах України становить 600 грн.

Зазначена гранична сума витрат на найм житлового приміщення встановлена з розрахунку вартості одного місця у готелі (мотелі), іншому житловому приміщенні за кожну добу такого проживання (в т. ч. за час вимушеної зупинки в дорозі) з урахуванням включених до рахунків на оплату вартості проживання витрат на користування телефоном (крім витрат на службові телефонні розмови), холодильником, телевізором та інших витрат, крім витрат на побутові послуги, які відшкодовуються у розмірі, встановленому пунктом 7 Постанови № 98, та витрат на оплату податку на додану вартість (далі — ПДВ) (п. 1 примітки додатка 1 до Постанови № 98, п. 5 р. II Інструкції № 59).

Міністерство фінансів України (далі — Мінфін) в листі від 03.02.2012 р. № 31-07230-2-6/534 роз’яснило, що до категорії «інші витрати» належать інші надані готелем послуги під час проживання відрядженого працівника, що не увійшли до вищенаведеного переліку послуг і які можуть бути відшкодовані (не заборонені до відшкодування) відповідно до чинного законодавства України. Тому в разі включення до рахунків за проживання у житловому приміщенні під час перебування працівника у відрядженні в межах України та за кордоном витрат на оплату вартості користування кондиціонером такі витрати (в межах граничних сум витрат на найм житлового приміщення) підлягають відшкодуванню відрядженому працівнику.

Відповідно до пункту 5 розділу II Інструкції № 59 витрати, що перевищують граничні суми витрат на найм житлового приміщення, відшкодовуються з дозволу керівника згідно з оригіналами підтвердних документів. Зазначені витрати не є надміру витраченими коштами (сума відшкодування таких витрат не підлягатиме оподаткуванню; — Авт.).

Відшкодування витрат на службові телефонні переговори проводиться в розмірах за погодженням з керівником.

Керівники бюджетних установ особисто вирішують питання відшкодування своїх витрат на найм житлових приміщень, що перевищують граничні суми, затверджені Постановою № 98 (п. 7 р. ІI Інструкції № 59).

Відрядженому працівникові відшкодовуються також витрати на оплату ПДВ у складі плати за найм житлового приміщення у відрядженні згідно з підтвердними документами в оригіналі (п. 8 р. ІI Інструкції № 59).

Витрати на проживання у відрядженні відшкодовуються лише за наявності документів в оригіналі, що засвідчують вартість цих витрат, а саме рахунків, отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання відрядженого працівника, в тому числі бронювання місць у місцях проживання (п. 12 р. ІІ Інструкції № 59).

Керівник підприємства в наказі про відрядження (як в межах України, так і за кордон) може встановлювати додаткові обмеження щодо сум та цілей використання коштів, наданих працівнику на відрядження для компенсації витрат на найм житлового приміщення, на побутові послуги (п. 5 р. I Інструкції № 59).

Якщо дата на транспортному квитку не збігається з датою прибуття працівника з відрядження згідно з наказом про відрядження, з дозволу керівника підприємства береться до уваги затримка у відрядженні на вихідні або святкові й неробочі дні у разі, якщо строк перебування працівника поза місцем його постійної роботи не перевищуватиме строку відрядження, передбаченого Постановою № 98. За ці дні працівникові не відшкодовуються витрати на найм житлового приміщення (абз. третій, четвертий п. 7 р. I Інструкції № 59).

Відрядженому працівнику бюджетної установи витрати на проживання у готелі можуть бути відшкодовані у розмірі, що відповідає вартості одного місця у готельному номері незалежно від того, за яку кількість місць у готелі він поніс витрати. Працівникові не можуть бути відшкодовані витрати на оплату двох місць у двомісному номері у готелі. Такий висновок зробив Мінфін у листах від 30.03.2007 р. № 31-18030-07-7/6449 та від 19.12.2005 р. № 31-18030-07-13/27437.

Якщо групу працівників одного підприємства, яка перебуває у відрядженні, розміщують в одному (наприклад, тримісному) номері готелю і виписують один рахунок на всіх, то для визначення витрат на проживання по кожному працівнику загальну суму вартості проживання необхідно розділити на кількість працівників і кожному з них оплатити проживання у готелі за одне місце. Оригінал документа про проживання в готелі додають до авансового звіту одного з працівників, до авансових звітів інших працівників додають копії цього документа, на яких вказують місце зберігання оригіналу. При цьому в рахунку готелю повинні бути вказані прізвища всіх працівників, які проживали в одному номері готелю у відрядженні (лист Мінфіну від 31.08.2007 р. № 31-26030-13-16/17569).

У разі оплати директором підприємства вартості проживання в готелі кількох відряджених працівників шляхом застосування однієї (закріпленої за директором) корпоративної платіжної картки (тобто за рахунок і в межах коштів, виданих під звіт) до авансового звіту необхідно додати оригінали квитанцій (рахунків) готелю, в яких повинні бути вказані прізвища всіх працівників, за проживання яких здійснено оплату, строки проживання у готелі зазначених осіб, вартість найманих ними номерів та види включених до квитанції (рахунку) витрат. При цьому виданий на ім’я директора підприємства оригінал квитанції (рахунку) на оплату проживання в готелі усіх працівників підприємства на повну (загальну) суму без визначення вказаних вище реквізитів не може бути прийнятий до авансового звіту (листи Мінфіну від 08.01.2014 р. № 31-07250-06-29/19 та від 11.03.2006 р. № 31-26030-12-13/5020).

Якщо працівник, який перебуває у відрядженні, має можливість і повинен згідно з наказом про відрядження щоденно повертатися до місця проживання, але самостійно вирішить це не робити, а скористатися послугами готелю, то витрати на проживання в готелі йому не відшкодовуються (лист Мінфіну від 05.03.2007 р. № 31-18030-07-29/4504).

За час затримки в місцеперебуванні у відрядженні без поважних причин витрати на найм житлового приміщення працівникові не відшкодовуються. При затримці у відрядженні з поважних причин працівникові після повернення з відрядження на підставі його доповідної записки, оформленої відповідним наказом керівника підприємства, за наявності підтверджуючих документів в оригіналі можуть бути відшкодовані витрати на найм житлового приміщення (п. 10 р. ІІ Інструкції № 59).

Відрядження за кордон

Відповідно до підпункту 1 пункту 7 Постанови № 98 та пункту 7 розділу ІІI Інструкції № 59 при відрядженні за кордон працівнику відшкодовуються витрати на:

• оплату вартості проживання у готелях (мотелях), інших житлових приміщеннях в межах затверджених Постановою № 98 граничних сум витрат на найм житлового приміщення, встановлених з урахуванням включених до рахунків на оплату вартості проживання витрат за користування телефоном, холодильником, телевізором та інших витрат (крім витрат на побутові послуги та витрат на оплату ПДВ);
• побутові послуги, що включені до рахунків на оплату вартості проживання у місцях проживання (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), але не більш як 10% сум добових витрат для держави, до якої направляється працівник, визначених у додатку 1 до Постанови № 98, за всі дні проживання;
• бронювання місць у готелях (мотелях) у розмірах не більш як 50% вартості місця за добу.

У додатку 1 до Постанови № 98 наведені граничні суми витрат на найм житлового приміщення за добу залежно від країни відрядження. Зокрема встановлено, що гранична сума витрат на найм житлового приміщення за добу становить не більше:

69 дол. США — при відрядженні в Білорусь, Вірменію, Азербайджан, Таджикистан, Туркменістан, Узбекистан, Киргизстан;

74 дол. США — в Естонію, Тайвань;

79 дол. США — в Грузію, Монголію;

80 дол. США — в Болгарію, Ірак;

88 дол. США — в Угорщину;

90 дол. США — в Португалію, Хорватію, Боснію і Герцеговину, Ямайку;

95 дол. США — в Молдову, Словаччину, Македонію, Йорданов;

100 дол. США — в Литву, Казахстан, Чорногорію, Албанію, Чилі, Конго, Намібії;

101 дол. США — до Швеції;

105 дол. США — в Австрію;

110 дол. США — в Румунію, Словенію;

120 дол. США — в Латвію, Польщу, Туреччину, Єгипет, Монако;

121 дол. США — в Німеччину, Гонконг;

125 дол. США — в Сербію;

130 дол. США — в Канаду, Нідерланди, Перу;

133 дол. США — в Грецію;

135 дол. США — в Чехію, Іспанію;

140 дол. США — в Китай, Кіпр, ПАР;

150 дол. США — в Росію, Австралію, Сінгапур, Кубу, Кувейт;

160 дол. США — в Норвегію, Ірландію, Ісландію;

170 дол. США — до Франції, Данії, Фінляндії;

171 дол. США — в Ізраїль;

200 дол. США — в Італію, Бельгію, Лівію;

208 дол. США — до Швейцарії;

240 дол. США — в США, Великобританію;

250 дол. США — в Японію, Нігерію.

Вищенаведені граничні суми витрат на найм житлового приміщення за добу встановлені з урахуванням включених до рахунків на оплату вартості проживання витрат на користування телефоном (крім витрат на службові телефонні розмови), холодильником, телевізором та інших витрат (крім витрат на побутові послуги, які відшкодовуються у розмірі , встановленому пунктом 7 Постанови № 98, та витрат на оплату ПДВ) (п. 1 примітки додатка 1 до Постанови № 98).

З дозволу керівника відрядженому працівникові можуть бути відшкодовані фактичні витрати, що перевищують граничні суми відшкодування витрат на найм житлового приміщення та на службові телефонні розмови. Зазначені витрати не є надміру витраченими коштами. Керівники бюджетних установ особисто вирішують питання щодо відшкодування своїх витрат на найм житлових приміщень, що перевищують граничні суми, затверджені Постановою № 98. Сума ПДВ, включена до рахунку на оплату вартості проживання у готелі (мотелі), іншому житловому приміщенні, відшкодовується відрядженому працівнику за наявності оригіналів підтвердних документів щодо його оплати (п. 13 р. ІІI Інструкції № 59).

Звертаємо увагу, що витрати на відрядження на проживання відшкодовуються лише за наявності документів в оригіналі, що засвідчують вартість цих витрат, а саме рахунків, отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання відрядженого працівника, в тому числі бронювання місць у місцях проживання (п. 2 Постанови № 98, п. 7 р. ІІI Інструкції № 59).

Якщо відряджений, перебуваючи в дорозі до іноземної держави або повертаючись з відповідної держави, зупинився в готелі (мотелі, іншому житловому приміщенні) на території України, то відшкодування витрат на відрядження (в т. ч. на проживання) за період проїзду територією України здійснюється в порядку, передбаченому для службових відряджень у межах України (пп. «б» п. 16.2 р. ІІI Інструкції № 59).

Витрати на харчування, вартість якого визначена і включена до рахунків на оплату вартості проживання в готелях (мотелях), інших житлових приміщеннях, оплачуються відрядженим працівником за рахунок добових витрат (п. 2 Постанови № 98, пп. «д» п. 16.2 р. ІІI Інструкції № 59).

Відшкодування госпрозрахунковими підприємствами витрат
працівників на проживання у відрядженні

Вищевикладені норми Постанови № 98 та Інструкції № 59 про відшкодування витрат на проживання працівників у відрядженні можуть застосовувати і госпрозрахункові підприємства, відобразивши деякі або більшість з них в Положенні про відрядження. Крім того, такі підприємства можуть обмежити або розширити в порівнянні з вищевикладеними нормами перелік витрат на проживання, що підлягають відшкодуванню, або збільшити граничний розмір витрат, що підлягають відшкодуванню.

Наприклад, госпрозрахункові підприємства можуть встановити, що працівникам відшкодовуються витрати у відрядженні на:

• оплату вартості проживання в готелях (мотелях), інших житлових приміщеннях в розмірі 120% (або більше відсотків) від затверджених Постановою № 98 граничних сум витрат на найм житлового приміщення або в розмірі фактично здійснених витрат на проживання;
• побутові послуги, які включені до рахунків на оплату вартості проживання у місцях проживання, в фактично понесеному розмірі, але не більш як 20% (або більше відсотків) сум добових витрат для держави, до якої відряджається працівник, визначених у додатку 1 до Постанови № 98, за всі дні проживання;
• бронювання місць у готелях (мотелях) у розмірі не більш як 70% вартості місця за добу або взагалі без обмеження суми (у розмірі фактичних витрат на вказане бронювання).

Бажано, щоб Положення про відрядження містило норму про те, що відшкодування працівникам витрат на проживання у відрядженні здійснюється лише за наявності документів в оригіналі, що засвідчують вартість таких витрат. Це необхідно не тільки для того, щоб знати фактично понесені працівником витрати, але і для того, щоб включити їх до витрат в обліку і уникнути оподаткування суми відшкодування таких витрат.

Розрахунок з працівником за витратами на проживання
після повернення з відрядження

Після повернення з відрядження працівник до закінчення п’ятого (при знятті готівки із застосуванням платіжних карток — до закінчення третього) банківського дня, наступного за днем прибуття до місця постійної роботи, зобов’язаний подати звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (далі — авансовий звіт). Сума надміру витрачених коштів (сума невитрачених коштів, отриманих як аванс на відрядження) підлягає поверненню працівником до каси або зарахуванню на відповідний рахунок підприємства (пп. 170.9.2 ПКУ, п. 5 Постанови № 98, п. 11 р. ІI Інструкції № 59). Разом з авансовим звітом подаються оригінали документів, що підтверджують суму витрат на відрядження (в т. ч. на найм житла).

Якщо підтверджена документально сума таких витрат перевищує суму, видану в складі авансу, то бюджетна установа виплачує працівникові додаткові кошти до закінчення третього банківського дня після затвердження керівником авансового звіту (п. 11 р. ІІ Інструкції № 59).

Якщо для остаточного розрахунку за відрядження, яке здійснювалося за кордон, працівнику бюджетної установи необхідно виплатити додаткові кошти, їх виплата здійснюється в національній валюті України за офіційним обмінним курсом гривні до іноземних валют, установленим Національним банком на день затвердження керівником авансового звіту. Виплата зазначених коштів має здійснюватися до закінчення третього банківського дня після затвердження керівником авансового звіту (п. 19 р. ІІІ Інструкції № 59).

Що стосується госпрозрахункових підприємств, то вони самостійно вирішують питання про строк виплати коштів у вигляді компенсації працівникам витрачених ними власних коштів у відрядженні, в тому числі на проживання.

Облік та оподаткування

На підставі підпункту 134.1.1 ПКУ усі витрати на відрядження, що включаються до витрат у бухгалтерському обліку, автоматично включаються і до «податкових» витрат. При цьому ПКУ не містить податкових різниць для витрат на відрядження.

Згідно з пунктами 15.1, 18, 19, 26 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318, витрати на оплату службових відряджень, в тому числі на проживання у відрядженні, включаються до витрат за категоріями працівників, якщо такі витрати підтверджені документально і пов’язані з господарською діяльністю підприємства.

Віднесення до витрат в бухгалтерському (податковому) обліку витрат, понесених відрядженим працівником за час затримки у відрядженні, зокрема на проживання, можливе лише за наявності підтверджуючих документів, що засвідчують вартість цих витрат, та у разі наявності наказу керівника підприємства про продовження терміну відрядження у зв’язку із виробничою необхідністю (лист ДПАУ від 08.12.2005 р. № 9146/н/15-0314).

Якщо до рахунків на оплату вартості проживання в готелях (мотелях) включена вартість харчування або побутових послуг (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), то госпрозрахункові підприємства мають право включити до складу витрат вартість послуг з проживання з урахуванням вартості послуг на харчування чи побутові послуги за умови документального підтвердження зазначених витрат. При цьому для працівників госпрозрахункових підприємств зменшення добових витрат, що враховуються в обліку в складі витрат, на вартість харчування або побутових послуг, включену до рахунку на проживання, не передбачено (лист Мінфіну від 19.12.2013 р. № 31-07230-16-10/36949, лист ДПСУ від 31.03.2012 р. № 5742/6/15-1415).

Дохід у вигляді відшкодування підтверджених документально витрат на найм житлового приміщення (в тому числі яке надавалося фізичною особою – підприємцем), не обкладається податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовим збором (далі — ВЗ) на підставі норм підпункту 165.1.11 і пункту 170.9 ПКУ.⁵ Виняток — відшкодування працівникові бюджетної установи вартості більше одного місця в готельному номері. В цьому випадку вартість другого місця як додаткове благо обкладається ПДФО і ВЗ.⁶

Якщо оплата вартості проживання під час відрядження здійснюється одним працівником за кількох працівників від імені та за рахунок роботодавця з використанням корпоративної платіжної картки, то сума понесених витрат не вважається додатковим благом працівників, оскільки під час відрядження ними виконуються обов’язки трудового найму.⁷

Крім того, не обкладається ПДФО і ВЗ дохід працівника у вигляді компенсації витрат на найм житлового приміщення у відрядженні, які згідно з пунктом 5 розділу II Інструкції № 59 перевищують граничні суми витрат на найм житлового та відшкодовуються з дозволу керівника і не є надміру витраченими коштами (лист ДПАУ від 13.01.2009 р. № 165/6/17-0716).

Не оподатковувана ПДФО і ВЗ сума відшкодування працівнику витрат на проживання у відрядженні в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ не відображається.

Якщо працівник після повернення з відрядження не надасть документи, що підтверджують витрати на найм житлового приміщення у відрядженні, і не поверне суми, виплачені йому в складі авансу для компенсації витрат на найм житлового приміщення, то такий дохід підлягає оподаткуванню ПДФО і ВЗ (пп. «г» пп. 164.2.17 ПКУ), при цьому база нарахування ПДФО збільшується на «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ). На такий оподатковуваний дохід необхідно нарахувати ПДФО та ВЗ в день затвердження авансового звіту і перерахувати їх до бюджету не пізніше 3 банківських днів з дня, що настає за днем нарахування доходу (пп. 168.1.4 ПКУ).

У розділі І Податкового розрахунку ф. № 1ДФ вказаний оподатковуваний дохід працівника відображається за ознакою доходу «118».

Витрати на найм житла у відрядженні не включаються до фонду оплати праці (п. 3.15 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. № 5) та вказані в пункті 6 розділу І Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.2010 р. № 1170. Отже, сума компенсації «житлових» витрат не є базою нарахування єдиного соціального внеску.

Отже, сума компенсації «житлових» витрат у відрядженні не є базою нарахування єдиного соціального внеску.