Забезпечення працівників житлом за рахунок роботодавця

Порядок забезпечення громадян житлом встановлені чинним в Україні Житловим кодексом Української РСР (далі — ЖК).

Трудове законодавство передбачає можливість надання житла працівникам. Так, згідно зі статтею 145 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП) працівникам, які успішно й сумлінно виконують свої трудові обов’язки, надаються в першу чергу переваги та пільги в галузі житлово-побутового обслуговування (поліпшення житлових умов).

Статтею 9-1 КЗпП встановлено, що підприємства, установи, організації (далі — підприємства) за рахунок власних коштів можуть встановлювати додаткові порівняно з законодавством трудові і соціально-побутові пільги для працівників.

Відповідно до статті 13 КЗпП і статті 7 Закону України «Про колективні договори і угоди» від 01.07.93 № 3356-XII в колективному договорі встановлюються взаємні зобов’язання сторін щодо регулювання трудових і соціально-економічних відносин, зокрема, забезпечення житлово-побутового обслуговування працівників.

Крім того, з норм статей 21, 97 КЗпП та статті 15 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 № 108/95-ВР (далі — Закон про оплату праці) випливає, що госпрозрахункове підприємство має право самостійно в колективному та/або трудовому договорі встановлювати розміри заохочувальних, компенсаційних виплат працівникам, а також зобов’язується забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.

Підприємство може забезпечити працівників житлом шляхом його:

• надання безоплатно або в оренду, якщо суб’єкт господарювання має власний житловий фонд;
• оренди у третіх осіб;
• надання у власність.

Підприємство може безоплатно надати в користування або здати в оренду працівникові власне житло (житловий будинок, квартиру, кімнату в гуртожитку), яке у нього вже давно є на балансі або недавно придбано спеціально для надання своїм працівникам.

Оренда житла для працівника у третіх осіб може здійснюватися як безпосередньо підприємством, так і самим працівником, якому підприємство відшкодовує витрати на оренду.

Надання житла (квартири, житлового будинку) підприємством у власність працівнику здійснюється, як правило, шляхом дарування або в порядку черги. В цих випадках підприємство зазвичай самостійно купує житло, а потім дарує його працівнику, або оплачує будівництво житлового багатоквартирного будинку, а потім безоплатно надає своїм працівникам квартири в такому будинку в порядку черги.

Оскільки у кожного з вищенаведених варіантів забезпечення працівників житлом є багато особливостей, зупинимося детально на правових, податкових та інших аспектах надання роботодавцем працівникам житла або компенсації витрат на оренду житла.

Безоплатне надання працівнику в користування житла,
що є власністю підприємства

Такий варіант забезпечення працівників житлом може мати місце тільки у випадку, якщо у підприємства на балансі є житловий фонд (багатоквартирний житловий будинок, гуртожиток, окрема квартира, окремий житловий будинок тощо). Зазвичай в цій ситуації працівники проживають в житловому фонді безоплатно, оплачуючи лише вартість житлово-комунальних послуг (далі — ЖКП). Але іноді й оплату ЖКП підприємство бере на себе, тобто повністю несе всі витрати з утримання житлового фонду.

Норму про надання житла і місць в гуртожитках для молодих працівників після погодження цього питання з виборним органом профспілкової організації підприємства (профспілковим представником) і роботодавцем на умовах, визначених колективним договором, містить стаття 200 КЗпП.

Безоплатне надання житла працівникам бажано передбачити в колективному договорі або трудових договорах з працівниками. Це дозволить в деяких випадках мінімізувати оподаткування.

Податок на доходи фізичних осіб і військовий збір

В питанні оподаткування податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовим збором (далі — ВЗ) доходу працівника у вигляді вартості використання житла необхідно керуватися нормами розділу IV «Податок на доходи фізичних осіб» Податкового кодексу України (далі — ПКУ). Але спочатку звернемося до розділу I цього документа, в якому дано визначення різних термінів.

Так, згідно з підпунктом 14.1.47 ПКУ додаткові блага — це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов’язаний з виконанням обов’язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV ПКУ).

У підпункті 14.1.48 ПКУ сказано, що заробітна плата для цілей розділу IV ПКУ — основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Структура і складові заробітної плати визначено Законом про оплату праці.

Аналіз норм ПКУ показує, що дохід працівника у вигляді вартості використання житла, наданого працівнику роботодавцем, може бути як оподатковуваним ПДФО і ВЗ (у складі додаткового блага або заробітної плати або інших доходів, крім зазначених у статті 165 ПКУ), так і не оподатковуваним ПДФО і ВЗ.

Дохід, отриманий платником податку (працівником) як додаткове благо, в т. ч. від роботодавця, включається до складу оподатковуваного доходу платника податку (працівника) на підставі підпункту 164.2.17 ПКУ. До додаткового блага відноситься, зокрема, дохід, зазначений в підпункті «а» пп. 164.2.17 ПКУ, а саме у вигляді «вартості використання житла, інших об’єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлене виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах».

З вищенаведеного тексту підпункту «а» пп. 164.2.17 ПКУ нас найбільше цікавить «виняткова» норма, яка дозволяє уникнути обкладення ПДФО (ВЗ) «житлового» доходу, а саме норма, що починається словами «крім випадків».

Розкладемо «виняткову» норму підпункту «а» пп. 164.2.17 ПКУ по «поличках», оскільки вона прописана неоднозначно. Її смислова конструкція, на думку автора, дозволяє зробити два різні висновки, кожен з яких має право на життя:

1. Не є додатковим благом і не обкладається ПДФО (ВЗ) на підставі підпункту «а» пп. 164.2.17 ПКУ вартість житла, яке належить роботодавцю, якщо його надання працівникові:

– зумовлене виконанням працівником трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) в установлених ним межах;

– передбачено нормами колективного договору в установлених ним межах;

– передбачено відповідно до закону в установлених ним межах.

2. Не є додатковим благом і не обкладається ПДФО (ВЗ) на підставі підпункту «а» пп. 164.2.17 ПКУ вартість житла, яке належить роботодавцю, якщо його надання працівникові:

– зумовлене виконанням працівником трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору у встановлених ними межах;

– передбачено відповідно до закону в установлених ним межах.

Таким чином, різниця між висновками 1 і 2 полягає в тому, що при висновку 1 без обкладення ПДФО (ВЗ) безоплатне житло може надаватися працівнику, коли це передбачено колективним договором (незалежно від того, пов’язано це чи ні з виконанням працівником трудової функції), а при висновку 2 житло без обкладення ПДФО (ВЗ) може надаватися, якщо це обумовлено виконанням працівником трудової функції як згідно з трудовим договором, так і згідно з нормами колективного договору.

Підстави для висновку 2 дає наявність у «винятковій» нормі сполучника «чи», що з’єднує текст про трудовий і колективний договори, прив’язуючи їх до тексту про трудову функцію, в той час як між текстом про колективний договір і закон стоїть сполучник «або», який фактично відокремлює текст про надання житла відповідно до закону від тексту про виконання працівником трудової функції.

Якщо бути прихильником висновку 2, то в разі, коли нормами колективного (трудового) договору передбачено безоплатне надання працівнику житла, але це не обумовлено виконанням працівником трудової функції, дохід працівника у вигляді вартості житла є додатковим благом, що підлягає обкладенню ПДФО (ВЗ).

Найнеприємніше для висновку 2 полягає в тому, що обов’язковою умовою звільнення від оподаткування вартості забезпечення працівників житлом є зв’язок такого забезпечення з виконанням працівниками трудової функції, а такого зв’язку фактично бути не може, оскільки житло надається працівнику для проживання, яке можливе лише поза робочим часом. Тобто забезпечення роботодавцем працівника житлом не є забезпеченням умов праці, необхідних для виконання роботи. Працівник використовує житло під час свого відпочинку (в особистих цілях), а не для виконання трудових функцій (лист Мінпраці від 23.10.2007 № 256/06/187-07).

До того ж згідно зі статтею 6 ЖК житлові будинки (приміщення) призначаються для постійного або тимчасового проживання громадян, а також для використання у встановленому порядку як службових жилих приміщень і гуртожитків. Надання приміщень у житлових будинках для потреб промислового характеру забороняється.

Єдиний виняток — коли працівник згідно зі статтею 60-1 КЗпП виконує надомну роботу¹, що передбачено трудовим договором, але в цьому випадку працівник, як правило, вже має власне житло.

Разом з тим, якщо вважати, що надання роботодавцем власного житла працівнику не є додатковим благом на підставі підпункту «а» пп. 164.2.17 ПКУ, то такий дохід може підпадати під дію підпункту 164.2.1 ПКУ як заробітна плата або під дію підпункту 164.2.20 ПКУ як інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ (в цій статті наведено перелік доходів, які не включаються до оподатковуваного доходу). Тобто все одно дохід працівника у вигляді вартості використання житла, що належить роботодавцю, буде включатися до оподатковуваного доходу — про це повідомила ДФСУ в індивідуальній податковій консультації (ІПК).² Але в ній ДФСУ також зазначила, що «якщо за договором позички юридична особа передає фізичній особі (працівнику) у користування житло без визначення грошової вартості такого користування, то у розумінні Кодексу (ПКУ; — Авт.) відсутня кваліфікуюча ознака доходу, поняття якого наведено в пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу».

Таким чином, якщо роботодавець укладає з працівником як фізичною особою в письмовій формі договір позички (він є цивільно-правовим договором згідно зі статтею 827 Цивільного кодексу України), предметом якого є безоплатна передача працівникові в користування житла, що належить роботодавцю, то дохід у працівника не виникає, оскільки таке житло підлягає поверненню працівником роботодавцю після закінчення дії договору запозичення. Але не варто забувати, що ІПК надається конкретному платнику податків (який звернувся із запитом до ДПСУ для отримання ІПК), тому в ІПК, наданій іншому платнику податку на його запит, відповідь ДПСУ може бути абсолютно протилежною (наприклад, з висновком про наявність в цьому випадку додаткового блага або іншого доходу, що підлягає оподаткуванню).

Враховуючи вищевикладене, оскільки використання працівником житла, що належить роботодавцю, не може бути зумовлене виконанням працівником трудової функції (навіть якщо забезпечення працівника житлом буде передбачено в колективному або трудовому договорі), то, на думку ДФСУ³, дохід працівника у вигляді вартості використання житла, що належить роботодавцю, обкладається ПДФО (ВЗ) на підставі підпункту «а» пп. 164.2.17 ПКУ як додаткове благо або на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ як інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ, або на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ як заробітна плата.

Що стосується звільнення від оподаткування вартості використання житла, наданого роботодавцем відповідно до закону в установлених ним межах, то тут йдеться про службове житло, яке надається окремим категоріям працівників, зокрема державним службовцям. Так, згідно зі статтею 54 Закону України «Про державну службу» від 10.12.2015 № 889-VIII державному службовцю у випадках і порядку, визначених Кабінетом Міністрів України, може надаватися службове житло.

Повертаючись до положень підпункту «а» пп. 164.2.17 ПКУ, хотілося б зупинитися ще на одному важливому моменті. Справа в тому, що в цьому підпункті згадується тільки вартість використання житла, інших об’єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, і нічого не говориться про вартість використання житла, яке не належить роботодавцю на праві власності, але орендується ним у третіх осіб для надання такого житла працівнику безоплатно або за плату.

Вважаємо, що в цій ситуації можливі наступні 2 варіанти оподаткування:

1. Вартість житла, наданого працівнику, є його додатковим благом, але на підставі іншої норми — підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ, згідно з яким до складу оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку.⁴

У додатку 4ДФ до Податкового розрахунку такий дохід працівника відображається за ознакою доходу «126».

2. Вартість житла, що надається працівнику, є його заробітною платою і обкладається ПДФО (ВЗ) на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ⁵, але для цього необхідно, щоб норма про забезпечення працівника житлом була відображена в розділі «Оплата праці» колективного договору та/або трудового договору з працівником. У додатку 4ДФ до Податкового розрахунку такий дохід працівника відображається за ознакою доходу «101».

Крім того, слід враховувати, що при забезпеченні роботодавцем працівника житлом має місце надання доходу в негрошовій формі, тому база оподаткування ПДФО, розрахована за звичайними цінами (вартість оренди аналогічного житла), буде множитися на «натуральний» коефіцієнт (останній абзац пп. 164.2.17, п. 164.5 ПКУ).

Що стосується терміну сплати ПДФО (ВЗ), то якщо оподатковуваний дохід надається в негрошовій формі, ПДФО (ВЗ) сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (пп. 168.1.4 ПКУ).

Отже, оскільки при наданні підприємством власного житла працівнику має місце надання доходу в негрошовій формі, то з цього доходу ПДФО (ВЗ) сплачується протягом 3 банківських днів з дня, наступного за днем такого надання. Днем надання «житлового» доходу працівнику, який постійно користується житлом, доцільно вважати останній день місяця, але це необхідно визначити внутрішнім документом підприємства.

Єдиний соціальний внесок

Відповідно до підпункту 2 пункту 2 розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449, визначення видів виплат, що належать до основної, додаткової заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат, при нарахуванні єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ) передбачено Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5 (далі — Інструкція № 5).

Згідно з підпунктом 2.2.9 Інструкції № 5 до складу додаткової заробітної плати фонду оплати праці входить вартість безоплатно наданих окремим категоріям працівників відповідно до законодавства житла, вугілля, комунальних послуг, послуг зв’язку та суми коштів на відшкодування їхньої оплати.

Отже, вартість використання службового житла, наданого окремим категоріям працівників у встановлених законодавством випадках (держслужбовцям та іншим), а також грошова компенсація вартості використання (оренди) житла, що виплачується їм, у складі заробітної плати є базою нарахування ЄСВ.

Крім того, підпунктом 2.3.4 Інструкції № 5 встановлено, що виплати соціального характеру у грошовій і натуральній формі, які мають індивідуальний характер, в т. ч. оплата квартири та найманого житла, гуртожитків, відносяться до інших заохочувальних та компенсаційних виплат фонду оплати праці (далі — ФОП).

Звертаємо увагу, що в наведеній нормі йдеться саме про виплати і про оплату квартири та найманого житла, гуртожитків працівнику (наприклад, виплата підприємством працівнику компенсації оренди житла або оплата підприємством орендодавцю за житло, яке надається працівнику безоплатно згідно з нормами колективного (трудового) договору). Вважаємо, що якщо роботодавець безоплатно надає працівнику власне житло (в тому числі на підставі договору позички), а працівник самостійно сплачує ЖКП, то факту виплати роботодавцем працівнику доходу і оплати ним житла немає, тому немає і підстав для нарахування ЄСВ.⁶

Вищезазначений дохід працівника, що належить до ФОП, у додатку Д1 до Податкового розрахунку відображається у складі заробітної плати в місяці його нарахування.

Бухгалтерський і податковий облік

У бухгалтерському обліку житловий будинок (квартира, гуртожиток тощо), що перебуває на балансі підприємства, є основним засобом, що підлягає амортизації відповідно до норм НП(С)БО 7 «Основні засоби».

Що стосується податкового обліку, то на підставі підпункту 134.1.1 ПКУ відображення господарських операцій в податковому обліку здійснюється в тому ж порядку, що і в бухгалтерському обліку, тобто витрати, визнані в бухгалтерському обліку відповідно до норм НП(С)БО) або МСБО, зменшують об’єкт оподаткування податком на прибуток в податковому обліку. Відмінність може бути тільки у підприємств, які у встановлених ПКУ випадках застосовують різниці.

Особливості впливу на фінансовий результат амортизації основних засобів в податковому обліку визначено у статті 138 «Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів» ПКУ.

Якщо підприємство спеціально придбало житло (квартиру, кімнату, житловий будинок) для подальшого безоплатного надання в користування працівникам, то його необхідно враховувати як об’єкт невиробничих основних засобів (необоротний матеріальний актив, який не використовується в господарській діяльності).

Підпунктом 138.3.2 ПКУ встановлено, що не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел витрати на придбання/самостійне виготовлення, ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів. Термін «невиробничі основні засоби» означає основні засоби, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

ДПСУ в ІПК від 10.06.2021 № 2375/ІПК/99-00-21-03-02-06 роз’яснила, що «нерухоме майно (квартири), що обліковується у складі невиробничих основних засобів підприємства (не призначене для використання в господарській діяльності платника податку та передається підприємством у користування працівникам — фізичним особам), не підлягає амортизації у податковому обліку відповідно до положень пункту 138.3 статті 138 розділу III ПКУ. При цьому платник податку при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток збільшує фінансовий результат до оподаткування звітного періоду на суму нарахованої амортизації невиробничих основних засобів у бухгалтерському обліку у такому звітному періоді».

Що стосується сплати податку на додану вартість (далі — ПДВ), якщо роботодавець купує житло для подальшого його надання працівникам, то відповідно до підпункту 197.1.14 ПКУ звільняються від оподаткування операції з постачання житла (об’єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом. При цьому перше постачання житла (об’єкта житлового фонду) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об’єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника; 

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об’єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об’єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв’язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Ці норми поширюються також на перший продаж будь-яких інших об’єктів власності, зареєстрованих згідно із законодавством як житло (житловий фонд).

Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування.

Таким чином, у разі придбання первинного житла підприємство має вхідний ПДВ та право на податковий кредит.

У разі придбання вторинного житла вхідного ПДВ не буде.

Як роз’яснила ДПСУ в ІПК від 10.06.2021 № 2375/ІПК/99-00-21-03-02-06, операція з постачання послуг із користування на безоплатній основі житлом (квартирами) своїм працівникам як операція з постачання послуг є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до статті 185 ПКУ з визначенням бази оподаткування згідно з пунктом 188.1 ПКУ. При цьому додаткового обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 ПКУ, у платника податків не виникає.

Надання підприємством власного житла в оренду працівнику

Якщо підприємство має власний житловий фонд (квартири в багатоквартирному житловому будинку, кімнати у гуртожитку тощо), то воно може здавати його в оренду своїм працівникам.

Питання найму (оренди) житла регулюються главою 59 «Найм (оренда) житла» Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ). При наданні в оренду житла між власником житла — наймодавцем (орендодавцем) та його наймачем (орендарем) укладається у письмовій формі договір найму (оренди) житла (ст. 810, 811 ЦКУ). При цьому нотаріально посвідчувати договір найму (оренди) житла, що укладається між фізичною та юридичною особою, ЦКУ не вимагає.

У договорі оренди житла сторони визначають: строк дії договору, обов’язки і права сторін, розмір орендної плати, порядок і терміни її сплати, умови, за яких договір оренди житла може бути розірваний (ст. 820, 821, 825 ЦКУ).

В даний час, коли вартість ЖКП значна і щорічно підвищується, важливо встановити в договорі оренди житла платника ЖКП. Ним може бути як підприємство — власник (орендодавець) житла, так працівник — орендар житла.

Зазвичай розрахунок підприємства з працівником відбувається наступним чином: перший варіант — працівник попередньо пише заяву про утримання суми орендної плати за користування житлом (в тому числі плати за ЖКП, якщо це визначено договором оренди житла) з його заробітної плати, що і здійснюється в день її виплати. При цьому орендна плата (плата за ЖКП) утримується із суми заробітної плати, належної працівнику до видачі «на руки» (після утримання ПДФО і ВЗ). Другий варіант розрахунку — працівник самостійно вносить кошти (орендну плату) до каси підприємства або перераховує їх на рахунок підприємства в терміни, встановлені договором оренди житла. Якщо на працівника (орендаря) покладено обов’язок оплачувати ЖКП, то він може здійснювати таку оплату у вищевказаному порядку або самостійно перераховувати кошти на рахунок підприємства, яке надає ЖКП.

Оподаткування та облік

Для цілей оподаткування та податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.97-2 ПКУ оренда житлових приміщень — операція, що передбачає надання житлового будинку, квартири або їх частини її власником у володіння та користування орендарю на визначений строк для цільового використання за орендну плату.

Оренда житла з викупом — господарська операція юридичної особи (орендодавця), за якою орендодавець відповідно до договору оренди житла з викупом передає другій стороні – фізичній особі (особі-орендарю) майнові права на нерухомість, будівництво якої не завершено, та/або житло за плату на довготривалий (до 30 років) строк, після закінчення якого або достроково, за умови повної сплати орендних платежів та відсутності інших обтяжень та обмежень на таке житло, житло переходить у власність орендаря. Оренда житла з викупом може передбачати відступлення права вимоги на платежі за договором оренди житла з викупом (пп. 14.1.97-1 ПКУ).

При наданні підприємством свого житлового приміщення в оренду за плату за звичайними цінами у працівника дохід не виникає (він несе лише витрати — орендна плата, оплата ЖКП), тому немає об’єкта оподаткування ПДФО і ВЗ. Але якщо сума орендної плати є нижчою за звичайні ціни (підприємство надає працівнику житло в оренду зі знижкою), то різниця між звичайною ціною оренди і орендною платою (знижка) на підставі підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ (суми знижки звичайної ціни (вартості) послуг, індивідуально призначеної для платника податків) є додатковим благом працівника, яке підлягає оподаткуванню ПДФО і ВЗ.

Також слід враховувати, що при наданні роботодавцем працівнику житла в оренду зі знижкою має місце надання доходу в негрошовій формі, тому база оподаткування ПДФО (сума знижки — різниця між звичайною ціною оренди аналогічного житла у відповідному населеному пункті і орендною платою) множиться на «натуральний» коефіцієнт (останній абзац пп. 164.2.17, п. 164.5 ПКУ).

ПДФО і ВЗ за наявності такої знижки сплачуються до бюджету протягом 3 банківських днів з дня, що настає за днем надання (виплати) доходу, тобто з дня, що настає за днем сплати працівником орендної плати зі знижкою (пп. 168.1.4 ПКУ).

У додатку 4ДФ до Податкового розрахунку дохід у вигляді знижки зі звичайної ціни як додаткове благо відображається за ознакою доходу «126».

Вищевказана різниця (сума знижки) не включається до ФОП (в Інструкції № 5 такий дохід не вказаний в розділі 2 «Фонд оплати праці»), тому з такої різниці (суми знижки) ЄСВ не сплачується.

Якщо надання в оренду житлових приміщень за плату, в т. ч. своїм працівникам, є одним з видів діяльності підприємства, то така операція вважається господарською діяльністю, яка передбачає отримання доходу. При наданні в оренду житла підприємство отримує дохід у вигляді орендної плати, що включається до його доходів. При цьому дохід визначається виходячи з рівня звичайних цін.

У бухгалтерському обліку при введенні в експлуатацію квартири (житлового будинку) для використання її як основного засобу з метою надання в оренду балансова вартість квартири (житлового будинку) відображається за дебетом рахунку 10 «Основні засоби» в кореспонденції з кредитом рахунку 15 «Капітальні інвестиції».

Суму орендної плати за житло слід відображати за дебетом субрахунку 377 «Розрахунки з різними дебіторами» в кореспонденції з кредитом субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів».

У податковому обліку будівлі (житловий фонд), що здаються в операційну оренду, є об’єктом основних засобів групи 3, нарахування амортизації за якими здійснюється в порядку, встановленому пунктом 138.3 статті 138 ПКУ. Мінімальний строк корисного використання (амортизації) будівель, що є основними засобами групи 3, становить 20 років (пп. 138.3.3 ПКУ). Якщо строк експлуатації будівлі в бухгалтерському обліку менше ніж мінімально допустимий строк амортизації будівлі в податковому обліку, для розрахунку амортизації використовується строк, встановлений підпунктом 138.3.3 ПКУ.

Якщо оплату за ЖКП за договором оренди покладено на працівника, то підприємство не має права включати вартість ЖКП, оплачену працівником за час оренди, до витрат.

При наданні житла в оренду працівнику за плату підприємство (орендодавець) нараховує на суму орендної плати ПДВ виходячи з рівня звичайних цін (п.п. 185.1, 187.6, 188.1 ПКУ).

ПРИКЛАД 1

Підприємство надає власне житло в оренду працівнику

Підприємство надає в оренду своєму працівнику квартиру за ціною, яка нижче за звичайні ціни (зі знижкою), при цьому працівник самостійно оплачує вартість ЖКП. Вартість оренди житла відповідно до договору оренди становить 3600 грн., в т. ч. ПДВ — 600 грн. Звичайна ціна оренди такого житла — 6000 грн., в т. ч. ПДВ — 1000 грн. Відповідно, різниця між орендною платою і звичайною ціною оренди (сума знижки) становить 2400 грн., в т. ч. ПДВ — 400 грн.

Оскільки працівник отримує дохід у негрошовій формі база оподаткування ПДФО визначається шляхом множення суми знижки на «натуральний» коефіцієнт:

(6000 – 3600) х 1,219512 = 2926,83 грн.

У бухгалтерському обліку підприємства операція надання в оренду житла працівнику відображається таким чином:

_____________________________________________________________________________

Оренда підприємством житла для працівника

Якщо в колективному договорі або трудових договорах з працівниками передбачено забезпечення їх житлом, то підприємство за відсутності власного житлового фонду може орендувати житло для працівників у третіх осіб (як юридичних, так і фізичних) і нести самостійно всі витрати по такій оренді. В цьому випадку підприємство укладає з орендодавцем договір оренди і йому ж безпосередньо перераховує (виплачує) орендну плату. При цьому працівник в жодних грошових розрахунках (з підприємством, орендодавцем) участі не бере.

Податок на доходи фізичних осіб і військовий збір

Згідно зі статтею 813 ЦКУ якщо наймачем житла є юридична особа, вона може використовувати житло лише для проживання у ньому фізичних осіб.

Отже, при оренді житла для проживання в ньому працівника про виконання останнім трудової функції, про яку йдеться у «винятковій» частині підпункту «а» пп. 164.2.17 ПКУ (див. вище), мова не йде.

Якщо юридична особа орендує житло (нерухомість) для проживання свого працівника (в тому числі якщо це передбачено трудовим договором з працівником або колективним договором), і сплачує орендну плату за таке житло (нерухомість) орендодавцю, то у працівника виникає дохід у вигляді вартості орендної плати (визначеної за звичайними цінами), який є його додатковим благом, що підлягає обкладенню ПДФО (ВЗ) на підставі підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ.⁷

При цьому, як і у випадку з безоплатним наданням підприємством працівнику власного житла, при наданні працівнику безоплатно орендованого підприємством житла база обкладення ПДФО обчислюється із застосуванням «натурального» коефіцієнта, оскільки дохід працівнику надається у негрошовій формі (останній абзац пп. 164.2.17, п. 164.5 ПКУ).

Якщо підприємство орендує житло (нерухомість) у фізичної особи (не підприємця), то згідно з підпунктом 170.1.2 ПКУ податковим агентом платника податку – орендодавця під час нарахування доходу від надання в оренду об’єктів нерухомості (крім земельних ділянок) є орендар.

Таким чином, у разі оренди житла для проживання свого працівника підприємством у орендодавця – фізичної особи підприємство зобов’язане утримати ПДФО і ВЗ не тільки з «натурального» доходу свого працівника у вигляді наданого йому безоплатно житла (додаткового блага) на підставі підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ, а й з доходу фізичної особи – орендодавця у вигляді орендної плати на підставі підпункту 164.2.5 ПКУ. В результаті з одного і того ж доходу (вартість оренди житла) підприємство як податковий агент має сплатити ПДФО і ВЗ двічі, тільки у працівника цей дохід повинен бути збільшений ще й на «натуральний» коефіцієнт.

Що стосується терміну сплати ПДФО і ВЗ, то при виплаті «натурального» доходу ПДФО і ВЗ сплачуються протягом 3 банківських днів з дня, що настає за днем такої виплати (пп. 168.1.4 ПКУ), який підприємству необхідно встановити у внутрішньому документі. При виплаті фізичній особі – орендодавцю орендної плати в грошовій формі ПДФО і ВЗ сплачуються в день такої виплати (пп. 168.1.2 ПКУ).

У додатку 4ДФ до Податкового розрахунку дохід працівника у вигляді додаткового блага відображається за ознакою доходу «126», а дохід фізичної особи – орендодавця у вигляді орендної плати — за ознакою доходу «106».

Єдиний соціальний внесок

Як зазначалося вище, на підставі підпункту 2.3.4 Інструкції № 5 соціальна виплата індивідуального характеру у вигляді оплати квартири та найманого житла, гуртожитків належить до інших заохочувальних та компенсаційних виплат ФОП. Оскільки при оренді підприємством житла для проживання працівника має місце сплата орендодавцю орендної плати, тобто оплата найманого житла, то така оплата (вартість орендної плати, розрахована за звичайними цінами) є базою нарахування ЄСВ.⁸

Що стосується сплати ЄСВ з доходу у вигляді суми перерахованої орендної плати орендодавцю – фізичній особі, то враховуючи, що такий дохід не є заробітною платою (не включається до ФОП) і не є винагородою за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами, ЄСВ з нього не сплачується.

Бухгалтерський і податковий облік

Оскільки оренда житла для працівника не пов’язана з господарською (операційної) діяльністю підприємства, в бухгалтерському (податковому) обліку витрати на оренду житла для працівника включаються до витрат у складі інших витрат діяльності (п. 29 НП(С)БО 16 «Витрати»).

Відшкодування підприємством працівнику вартості оренди житла

У разі якщо працівник самостійно укладає договір оренди житла з третьою особою, підприємство може компенсувати йому всі (або частково) витрати по оренді житла двома способами:

1) шляхом виплати компенсації працівнику на підставі документів, що підтверджують витрати по оренді житла;

2) шляхом перерахування коштів за заявою працівника безпосередньо орендодавцю в розмірі орендної плати (плати за ЖКП), в обумовлений з працівником день (наприклад, в день виплати йому заробітної плати).

Податок на доходи фізичних осіб і військовий збір

Незалежно від способу виплати працівнику нарахованої компенсації в розмірі вартості оренди житла, якщо вона не передбачена в розділі «Оплата праці» колективного договору та/або трудового договору з працівником, така компенсація є додатковим благом працівника на підставі підпункту «г» пп. 164.2.17 ПКУ як суми грошового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку. Таке додаткове благо обкладається ПДФО (ВЗ) в загальному порядку (без застосування «натурального» коефіцієнта до бази оподаткування ПДФО, оскільки дохід працівнику виплачується в грошовій формі) і у додатку 4ДФ до Податкового розрахунку відображається за ознакою доходу «126».⁹

Якщо виплата працівнику компенсації в розмірі вартості оренди житла передбачена в розділі «Оплата праці» колективного договору та/або трудового договору, то така компенсація є заробітною платою працівника і підлягає обкладенню ПДФО (ВЗ) на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ з відображенням у додатку 4ДФ до Податкового розрахунку за ознакою доходу «101».

Відзначимо, що на підставі норм колективного договору та/або трудового договору підприємство може компенсувати працівнику не всю, а лише частину орендної плати, що сплачується ним орендодавцю. В цьому випадку тільки така частина орендної плати буде додатковим благом або заробітною платою працівника, які підлягають обкладенню ПДФО і ВЗ.

З грошової компенсації в розмірі вартості оренди житла ПДФО і ВЗ сплачуються в день її виплати (пп. 168.1.2 ПКУ).

Звертаємо увагу, якщо роботодавець не нараховує працівнику компенсацію в розмірі вартості оренди житла, а за заявою працівника після утримання з його заробітної плати ПДФО і ВЗ тільки перераховує частину його заробітної плати орендодавцю, то немає підстав для нарахування на таку частину заробітної плати ПДФО, ВЗ і ЄСВ.

Якщо працівник орендує житло у фізичної особи, яка не є суб’єктом господарювання, і сплачує такому орендодавцю орендну плату, в тому числі за рахунок компенсації, нарахованої і виплаченої йому роботодавцем, то особою, відповідальною за нарахування та сплату (перерахування) ПДФО і ВЗ до бюджету з орендної плати, є орендодавець. Останній самостійно нараховує та сплачує (перераховує) до бюджету ПДФО і ВЗ протягом 40 календарних днів після останнього дня звітного (податкового) кварталу, а суми отриманого доходу та сплаченого протягом звітного податкового року ПДФО та ВЗ відображаються ним у річній податковій декларації (пп. 170.1.5 ПКУ).

Єдиний соціальний внесок

Як і в разі оплати за працівника підприємством оренди житла, на підставі підпункту 2.3.4 Інструкції № 5 грошова компенсація вартості оренди житла, що виплачується підприємством працівнику, як соціальна виплата індивідуального характеру у вигляді оплати квартири та найманого житла, гуртожитків відноситься до інших заохочувальних та компенсаційних виплат ФОП, тому є базою нарахування ЕСВ.

Бухгалтерський і податковий облік

Порядок включення до витрат суми виплаченої працівнику компенсації витрат на оренду ним житла аналогічний вищерозглянутому порядку включення до витрат понесених витрат підприємства на оренду житла для працівника.

Якщо виплата працівнику грошової компенсації вартості оренди житла передбачена в розділі «Оплата праці» колективного договору та/або трудового договору, то сума компенсації включається до витрат підприємства у складі витрат на оплату праці за категоріями працівників, яким виплачена компенсація.

ПРИКЛАД 2

Виплата працівникові компенсації в разі оренди ним житла

Працівник підприємства орендує у фізичної особи житловий будинок. Розрахунки з орендодавцем здійснює працівник. Підприємство виплачує працівнику компенсацію вартості оренди житла, що передбачено в розділі «Оплата праці» трудового договору. Оклад працівника — 10 000 грн. Вартість оренди — 5000 грн.

У бухгалтерському обліку підприємства операція виплати працівнику компенсації витрат на оренду житла відображається таким чином:

_____________________________________________________________________________

Дарування квартири працівнику

Іноді підприємства дарують житло (квартиру, кімнату, будинок) своїм працівникам. Таке дарування, як правило, здійснюється особливо цінним працівникам (топ-менеджерам), праця яких приносить значний прибуток підприємству.

Перед даруванням житло зазвичай купується підприємством, хоча не виключене дарування житла з його «старих запасів».

Порядок дарування майна, в т. ч. нерухомого, регулюється главою 55 ЦКУ. Договір дарування нерухомого майна укладається у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 719 ЦКУ). Право власності обдаровуваного на дарунок, в т. ч. у вигляді житла, виникає з моменту його прийняття (ст. 722 ЦКУ). Прийняттям дарунка є отримання обдаровуваним документів, які посвідчують право власності на дарунок. Право переходу власності на житло (квартиру, кімнату, будинок) підлягає обов’язковій реєстрації.

ПДФО, військовий збір і ЄСВ

ПКУ встановлено різний порядок оподаткування подарунків фізичним особам від юридичних осіб і фізичних осіб. Так, згідно з пунктом 174.6 ПКУ об’єкти дарування у вигляді об’єктів нерухомості, подаровані платнику податку іншою фізичною особою, оподатковуються ПДФО (ВЗ) згідно з правилами, встановленими розділом IV ПКУ для оподаткування спадщини. Подарунки, що надаються юридичною особою або фізичною особою – підприємцем (в тому числі роботодавцями) фізичним особам (в тому числі працівникам), обкладаються ПДФО (ВЗ) в загальному порядку відповідно до норм підпунктів 165.1.39 та 164.2.17 ПКУ.

Згідно з підпунктом 165.1.39 ПКУ не включається до оподатковуваного доходу платника податку вартість дарунків у частині, що не перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року, за винятком грошових виплат у будь-якій сумі. Якщо вартість дарунків в розрахунку на місяць перевищує зазначену величину, то сума перевищення включається до оподатковуваного доходу працівника на підставі підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ як вартість безоплатно отриманих товарів.

Таким чином, у 2022 році оподатковується ПДФО і ВЗ вартість подарованого підприємством працівнику житла у вигляді перевищення 1625 грн. (6500 грн. х 25%). Оскільки такий дохід надається у негрошовій формі, база оподаткування ПДФО збільшується на «натуральний» коефіцієнт.

Юридичні особи, які надають подарунки своїм працівникам, є податковими агентами щодо суми (вартості) таких доходів (подарунків), тому вони зобов’язані сплатити ПДФО і ВЗ з вартості подарунка, розрахованої зі звичайної ціни. Сплата ПДФО і ВЗ здійснюється протягом 3 банківських днів з дня, що настає за днем передачі підприємством працівнику подарунка — житла у власність (пп. 168.1.4 ПКУ).

У додатку 4ДФ до Податкового розрахунку вартість подарунка, що не оподатковується ПДФО (ВЗ), відображається за ознакою доходу «160», а вартість подарунка, що оподатковується ПДФО (ВЗ), — за ознакою доходу «126».

Що стосується сплати ЄСВ, то згідно з пунктом 3.29 Інструкції № 5 вартість житла, переданого у власність працівникам, не включається до ФОП. Крім того, вартість житла, переданого у власність працівникам, вказана в пункті 12 розділу II Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.2010 № 1170 (далі — Перелік № 1170). Отже, вартість подарованого працівнику житла не є базою нарахування ЄСВ.

Бухгалтерський і податковий облік

Як зазначалося вище, житло (житловий об’єкт) є об’єктом основних засобів. При даруванні підприємством житла працівнику відбувається безоплатна передача основного засобу.

Пунктом 33 НП(С)БО 7 «Основні засоби» визначено, що об’єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі.

Дохід від безоплатної передачі основного засобу (в тому числі попередньо придбаного для цієї мети підприємством) в бухгалтерському обліку не виникає, оскільки така операція не призводить ні до збільшення активів, ні до зменшення зобов’язань. Проте виникають витрати.

Собівартість переданого безоплатно об’єкта основних засобів списується за дебетом субрахунку 977 «Інші витрати діяльності».

Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта основних засобів (п. 29 НП(С)БО 7 «Основні засоби»).

Отже, амортизація на вартість безоплатно переданого об’єкта основних засобів востаннє нараховується в місяці, в якому цей об’єкт вибув зі складу активів підприємства.

Для цілей податкового обліку безоплатно наданими вважаються товари (в тому числі основні засоби), що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, які не передбачають грошову або іншу компенсацію вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів (пп. 14.1.13 ПКУ).

Таким чином, для цілей податкового обліку безоплатну передачу основного засобу необхідно розглядати як постачання товару — такого активу (пп. 14.1.191 ПКУ). Тому платники податку на прибуток, що визначають об’єкт оподаткування з урахуванням різниць, повинні будуть врахувати різниці, що виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів в порядку, встановленому статтею 138 ПКУ.

Безоплатне забезпечення житлом працівників у порядку черги

Часи, коли кожне підприємство надавало безоплатно своїм працівникам житло у власність в порядку черги, на жаль, закінчилися. В даний час, черги на отримання житла в основному залишилися на підприємствах комунальної та державної форм власності.

Обов’язкове безкоштовне надання у власність житла передбачено лише для окремих категорій осіб (зокрема, військовослужбовців та службовців силових відомств).

Що стосується оподаткування, то згідно з підпунктом 165.1.34 ПКУ не включається до оподатковуваного доходу вартість житла, яке передається з державної або комунальної власності у власність платника податку безоплатно або із знижкою (у розмірі такої знижки) відповідно до закону, а також сума державної підтримки на будівництво чи придбання доступного житла, яке надається платнику податку відповідно до законодавства. Але якщо платник податку з числа державних службовців та прирівняних до них осіб має право на отримання одноразової грошової компенсації витрат для створення належних житлових умов відповідно до законодавства, сума такої компенсації як додаткове благо оподатковується ПДФО і ВЗ під час її нарахування (виплати) за її рахунок.

Отже, вищевказана компенсація включається до оподатковуваного доходу працівника на підставі підпункту «г» пп. 164.2.17 ПКУ як суми грошового відшкодування витрат платника податку, крім тих, які обов’язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з розділом IV ПКУ.

Що стосується ЄСВ, то, як зазначалося вище, згідно з пунктом 3.29 Інструкції № 5 вартість житла, переданого у власність працівникам, не включається до ФОП. Крім того, ця ж вартість житла вказана в пункті 12 розділу II Переліку № 1170.

Отже, вартість житла, переданого у власність працівнику, не обкладається ЄСВ.