График и резерв отпусков: порядок составления и корректировкиГрафік і резерв відпусток: порядок складання та коригування

В соответствии со статьей 79 Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ) и статьей 10 Закона Украины «Об отпусках» от 15.11.96 № 504/96-ВР (далее — Закон об отпусках) очередность предоставления отпусков определяется графиками, которые утверждаются работодателем по согласованию с выборным органом первичной профсоюзной организации (профсоюзным представителем) или другим уполномоченным на представительство трудовым коллективом органом (далее вместе — профсоюз предприятия), и доводится до сведения всех работников. При составлении графиков учитываются интересы производства, личные интересы работников и возможности для их отдыха.

Конкретный период предоставления ежегодных отпусков в пределах, установленных графиком, согласовывается между работником и работодателем, который обязан письменно уведомить работника о дате начала отпуска не позднее чем за две недели до установленного графиком срока. Работодатель обязан вести учет отпусков, предоставляемых работникам.

Обращаем внимание, что ни КЗоТ, ни Закон об отпусках не устанавливают предельного срока утверждения графика отпусков. Но согласно постановлению Верховной Рады Украины «О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР» от 12.09.91 № 1545-ХII в Украине продолжают действовать Типовые правила внутреннего трудового распорядка для рабочих и служащих предприятий, учреждений, организаций, утвержденные постановлением Госкомтруда СССР от 20.07.84 № 213, пунктом 20 которых предусмотрено, что график отпусков составляется на каждый календарный год не позднее 5 января текущего года.

Учитывая вышеизложенное, на предприятии график отпусков на 2024 год желательно составить до 1 января 2024 года, но не позднее 5 января 2024 года.¹

Порядок составления графика отпусков

График отпусков — это локальный нормативный акт работодателя, относящийся к организационно-распорядительной документации. Именно поэтому с момента утверждения этого документа как работник, так и работодатель должны придерживаться его выполнения. График отпусков определяет очередность предоставления оплачиваемых отпусков в календарном году и содержит сведения о распределении времени отпусков между работниками всех структурных подразделений. Это не только обязательный организационный документ, но и удобный инструмент планирования производственного процесса.²

КЗоТ и Законом об отпусках предусмотрено составление графика только для ежегодных отпусков, к которым в соответствии со статьей 4 Закона об отпусках относятся:

• основной отпуск;

• дополнительный отпуск за работу с вредными и тяжелыми условиями труда;

• дополнительный отпуск за особый характер труда;

• другие дополнительные отпуска, предусмотренные законодательством.

Что касается включения в график других видов отпусков (не относящиеся к ежегодным), в частности социального дополнительного отпуска работникам, имеющим детей или совершеннолетнего ребенка – лицо с инвалидностью с детства подгруппы А I группы (ст. 19 Закона об отпусках), дополнительного отпуска отдельным категориям граждан (участникам боевых действий, пострадавшим участникам Революции Достоинства, лицам с инвалидностью вследствие войны, реабитированным лицам — ст. 16 Закона об отпусках), «чернобыльского» отпуска, то законодательством это не регламентировано. Хотя Минсоцполитики в одном из своих писем³ рекомендовало включать оплачиваемый социальный отпуск на детей в график отпусков отдельной строкой. Все прочие виды отпусков могут включаться в график отпусков по самостоятельному решению работодателя.

Обращаем внимание, что форма графика отпусков нормативными актами не утверждена, поэтому предприятия могут самостоятельно разработать такую форму, включив в нее все необходимые данные.⁴ При оформлении графика отпусков следует учитывать нормы ГСТУ 4163:2020, распространяющегося на организационно-распорядительную документацию независимо от носителя информации.²

В графике отпусков, кроме должности и ФИО работников, указываются вид отпуска (ежегодный основной или дополнительный, социальный и т. д.) даты (месяц) начала и окончания, продолжительность (в календарных днях) отпусков всех работников.² Также в графике отпусков может быть графа, где указывается рабочий год, за который предоставляется ежегодный отпуск.

В процессе составления графика отпусков (особенно по новым работникам) необходимо помнить, что ежегодный отпуск предоставляется за отработанный рабочий год, который отсчитывается со дня заключения трудового договора (ст. 75 КЗоТ, ст. 6 Закона об отпусках). При этом право работника на ежегодные основной и дополнительные отпуска полной продолжительности в первый год работы наступает после окончания 6 месяцев непрерывной работы на данном предприятии. В случае предоставления работнику ежегодных отпусков до окончания 6-месячного срока непрерывной работы их продолжительность определяется пропорционально отработанному времени, за исключением отдельных случаев, определенных частью седьмой статьи 10 Закона об отпусках. Ежегодные отпуска за второй и последующие годы работы могут быть предоставлены работнику в любое время соответствующего рабочего года (ст. 79 КЗоТ, ст. 10 Закона об отпусках). Кроме вышеизложенных условий, для получения права на ежегодный отпуск работник должен иметь стаж, дающий право на такой отпуск.⁵ Особенно это касается лиц, которые длительное время находились в отпусках по уходу за ребенком.

При составлении графика отпусков следует также учитывать, что отдельным категориям работников, указанным в части четырнадцатой статьи 10 Закона об отпусках и других нормативно-правовых актах, ежегодные отпуска должны предоставляться в удобное для них время или в определенные периоды, в том числе по их желанию. Это, в частности, касается лиц в возрасте до 18 лет, лиц с инвалидностью (далее — инвалиды), женщин перед отпуском в связи с беременностью и родами или после него, женщин, имеющих двоих и более детей в возрасте до 15 лет или ребенка-инвалида, одиноких матерей (отцов), жен (мужей) военнослужащих.

Кроме того, необходимо помнить, что по просьбе работника ежегодный отпуск может быть разделен на части любой продолжительности при условии, что основная непрерывная его часть будет составлять не менее 14 календарных дней (ст. 79 КЗоТ, ст. 12 Закона об отпусках). При этом эта часть отпуска не обязательно должна быть первой.⁶ Например, работнику, у которого продолжительность ежегодного основного отпуска составляет 24 календарных дня (далее — к. д.), может быть предоставлено сначала 3 к. д., потом 7 к. д., и, наконец, 14 к. д. этого отпуска.

Обращаем внимание, что вышеупомянутыми законодательными нормами предусмотрена возможность деления ежегодного отпуска на части, а не обязанность работодателя разделить его на части так, как желает работник. Поскольку окончательное решение о предоставлении работнику отпуска принимает работодатель, с целью недопущения потерь рабочего времени, учитывая производственные обстоятельства, он может и не согласиться разделить отпуск так, как желает работник. Также работодатель может предложить свои условия деления ежегодного отпуска на части или не делить его вообще.⁶ Во избежание проблем в отношениях с работниками касательно отпусков работодатель имеет право регламентировать возможность деления ежегодного отпуска на части в правилах внутреннего трудового распорядка (коллективном договоре).

На этапе планирования дат начала отпусков следует учитывать, что законодательством не предусмотрено условие о предоставлении неиспользованной части ежегодного отпуска со дня недели, следующего за днем недели окончания предыдущей использованной части ежегодного отпуска.

Деление на части других видов отпусков (не ежегодных) законодательством не предусмотрено. Но если работник имеет право на социальный дополнительный отпуск работникам, имеющим детей, предусмотренный статьей 19 Закона об отпусках, по двум и более основаниям общей продолжительностью 17 к. д., то, по мнению Минсоцполитики⁶, он может использовать указанный отпуск частями, например, сначала по одному основанию продолжительностью 10 к. д., а через некоторое время по другому основанию продолжительностью 7 к. д.

В период действия военного положения при составлении графика отпусков работодателям необходимо также учитывать нормы Закона Украины «Об организации трудовых отношений в условиях военного положения» от 15.03.2022 № 2136-IX (далее — Закон № 2136). Так, в соответствии с частью 1 статьи 12 этого Закона в период действия военного положения предоставление работнику ежегодного основного отпуска по решению работодателя может быть ограничено продолжительностью 24 календарных дня за текущий рабочий год. Если продолжительность ежегодного основного отпуска работника составляет более 24 календарных дней, предоставление не использованных в период действия военного положения дней такого отпуска переносится на период после прекращения или отмены военного положения.

Кроме того, в период действия военного положения работодатель может отказать работнику в предоставлении любого вида отпусков (кроме отпуска в связи с беременностью и родами и отпуска по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста), если такой работник привлечен к выполнению работ на объектах критической инфраструктуры, к выполнению работ, производству товаров оборонного назначения или к выполнению мобилизационного задания (заказа) (ч. 2 ст. 12 Закона № 2136).

Также абзацем пятым части 1 статьи 12 Закона № 2136 установлено, что в период действия военного положения работодатель может отказать работнику в предоставлении неиспользованных дней ежегодного отпуска. При этом нормы части седьмой статьи 79, части пятой статьи 80 КЗоТ и части пятой статьи 11, части второй статьи 12 Закона об отпусках в период действия военного положения не применяются.

Таким образом, не действуют в период военного положения следующие нормы КЗоТ и Закона об отпусках:

– запрещается непредоставление ежегодных отпусков полной продолжительности в течение двух лет подряд, а также непредоставление их в течение рабочего года лицам в возрасте до 18 лет и работникам, имеющим право на ежегодные дополнительные отпуска за работу с вредными и тяжелыми условиями или с особым характером труда;

– неиспользованная часть ежегодного отпуска должна быть предоставлена работнику, как правило, до конца рабочего года, но не позднее 12 месяцев после окончания рабочего года, за который предоставляется отпуск.

После согласования дат и продолжительности отпусков с работниками, график отпусков согласовывается с профсоюзом предприятия, после чего уполномоченным должностным лицом подается на утверждение руководителю предприятия. Действующее законодательство не определяет, как именно руководитель должен утверждать график отпусков, поэтому возможны два варианта: путем наложения утвердительной визы руководителя (надпись «Утверждаю», подпись руководителя с указанием его должности и ФИО, номер, дата) (п. 3 гл. 6 р. ІІ Правил организации делопроизводства и архивного хранения документов в государственных органах, органах местного самоуправления, на предприятиях, в учреждениях и организациях ,утвержденных приказом Министерства юстиции Украины от 18.06.2015 № 1000/5) или путем издания приказа, который должен быть приказом по административно-хозяйственной деятельности.⁷ Утвержденный руководителем график отпусков доводится до сведения всех работников под подпись.

При необходимости в течение года корректирования дат предоставления или продолжительности отпусков, а также в случае принятия на работу в течение года новых работников, которым в течение календарного года будет предоставляться ежегодный отпуск, в график отпусков вносятся соответствующие изменения, которые, как и сам график, подлежат согласованию и утверждению в вышерассмотренном порядке.

Срок хранения графика отпусков составляет: завизированного — один год, утвержденного приказом — 5 лет после окончания отчетного (календарного) года (пп. «в» п. 16, п. 515 Перечня типовых документов, которые создаются во время деятельности государственных органов и органов местного самоуправления, других учреждений, предприятий и организаций, с указанием сроков хранения документов, утвержденного приказом Министерства юстиции Украины от 12.04.2012 № 578/5).

Составление графика отпусков (независимо от количества работников⁷) является обязанностью работодателя, за невыполнение которой предусмотрена финансовая ответственность работодателя в виде штрафа в размере минимальной заработной платы (абз. десятый ч. второй ст. 265 КЗоТ) и административная ответственность виновных должностных лиц работодателя в виде штрафа от 30 до 100 нмдг, т. е. от 510 до 1700 грн. (ст. 41 Кодекса Украины об административных правонарушениях).⁸

Создание обеспечения (резерва) отпусков

Поскольку дата предоставления и продолжительность отпусков всех работников отражается в графике отпусков, то на его основании, а также на основании локального документа предприятия (штатного расписания, коллективного договора, Положения об оплате труда), в котором приведены размеры окладов (тарифных ставок) работников, можно ориентировочно рассчитать сумму денежных средств, которая необходима предприятию в определенные периоды для оплаты отпусков, которая осуществляется до начала отпуска, если иное не предусмотрено законодательством, трудовым или коллективным договором (ч. четвертая ст. 115 КЗоТ, ч. первая ст. 21 Закона об отпусках).

Учитывая, что ежегодные отпуска предоставляются в основном летом, предприятия могут оказаться в ситуации, когда за три летних месяца им придется понести наибольшую часть годовых расходов на оплату отпусков. Во избежание этой ситуации и для равномерного включения будущих расходов в расходы текущих периодов, а также с целью соблюдения бухгалтерского принципа начисления и соответствия доходов и расходов на предприятии создается обеспечение для возмещения расходов на оплату ежегодных отпусков (далее — отпускные), или, другими словами, резерв отпусков.

Создавая обеспечение (резерв) отпусков, предприятие фактически резервирует сумму отпускных, которую в бухгалтерском учете сразу включает в расходы, а потом из этого резерва начисляет отпускные.

Создание резерва отпусков предусмотрено пунктом 12 Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденного приказом Министерства финансов Украины (далее — Минфин) от 31.01.2000 № 20 (далее — НП(С)БУ 11 «Обязательства») и пунктом 7 Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 26 «Выплаты работникам», утвержденного приказом Минфина от 28.10.2003 № 601 (далее — НП(С)БУ 26 «Выплаты работникам»).

Согласно пункту 12 НП(С)БУ 11 «Обязательства» обеспечения создаются для возмещения следующих (будущих) операционных расходов, в том числе на оплату отпусков работникам. Суммы созданных обеспечений признаются расходами (в момент их создания). При этом пунктом 4 указанного НП(С)БУ установлено, что обеспечение — это обязательство с неопределенными суммой или сроком погашения на дату баланса.

Это определение касается и сумм отпускных, поскольку невозможно точно определить их размер и срок погашения (возможно изменение таких величин, как средняя заработная плата для начисления отпускных, количество работников, а также возможно перенесение ежегодных отпусков работников).

Обеспечение создается при возникновении вследствие прошедших событий обязательства, погашение которого вероятно приведет к уменьшению ресурсов, и его оценка может быть достоверно (расчетно) определена (п. 5, 13 НП(С)БУ 11 «Обязательства»).

Обеспечение используется для возмещения только тех расходов, для покрытия которых оно было создано (п. 16 НП(С)БУ 11 «Обязательства»). То есть использование обеспечения является целевым (в нашем случае — на выплату отпускных).

В соответствии с пунктом 7 НП(С)БУ 26 «Выплаты работникам» выплаты за неотработанное время, подлежащие накоплению, признаются обязательством через создание обеспечения в отчетном периоде.

Таким образом, резерв отпусков создается в целях:

1. Равномерного распределения в бухгалтерском учете суммы расходов на отпускные работникам в течение года.

2. Соблюдения принципа осмотрительности, который заключается в недопущении занижения обязательств и расходов в финансовой отчетности.

Обращаем внимание, что создание резерва отпусков является не правом, а обязанностью предприятий, поскольку предусмотрено вышеизложенными положениями нормативных документов, обязательных к выполнению.

Минфин в письмах от 09.06.2006 № 31-34000-20-25/12321 и от 21.03.2006 № 31-34000-20-16/5770 разъяснил, что норма о создании обеспечения, установленная пунктом 7 НП(С)БУ 26 «Выплаты работникам» и пунктом 12 НП(С)БУ 11 «Обязательства», является императивной нормой для применения предприятием. Обеспечение на оплату отпусков создается в том отчетном периоде, в котором у предприятия возникло вследствие прошлых событий обязательство, оценка которого может быть расчетно определена.

Единственное исключение в вопросе обязательности создания резерва отпусков сделано для субъектов, составляющих Финансовую отчетность микропредприятия, к которым относятся:

1) микропредприятия — юридические лица, признанные таковыми в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»;

2) непредпринимательские общества.

Вышеуказанные субъекты согласно пункту 7 Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 25 «Упрощенная финансовая отчетность», утвержденного приказом Минфина от 25.02.2000 № 39 (далее — НП(С)БУ 25), могут не создавать обеспечение будущих расходов и платежей (в т. ч. на оплату будущих отпусков работникам), а признают соответствующие расходы в периоде их фактического осуществления.

Резерв отпусков создается только для оплаты ежегодных (основного и дополнительных) отпусков, а также дополнительных отпусков работникам, имеющим детей, в том числе для выплаты денежной компенсации за указанные неиспользованные отпуска. Для всех других видов отпусков («ветеранского», учебного и прочих) резерв не создается — оплата таких отпусков сразу признается расходами соответствующего периода (письмо Минфина от 29.07.2009 № 31-34000-20-9/20640).

Расчет суммы резерва отпусков

Механизм расчета суммы ежемесячного резерва отпусков приведен в абзаце втором пункта 13 НП(С)БУ 11 «Обязательства» и порядке применения субсчета 471 «Обеспечение выплат отпусков» Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 № 291 (далее — Инструкция № 291).

Так, сумма обеспечения определяется ежемесячно как произведение фактически начисленной заработной платы работникам за месяц и процента, исчисленного как отношение годовой плановой суммы отпускных к общему плановому фонду оплаты труда (далее — ФОТ) за год с учетом соответствующей суммы отчислений на общеобязательное государственное социальное страхование.

Годовая плановая сумма отпускных рассчитывается путем суммирования отпускных, подлежащих начислению в течение календарного года всем работникам.

Отпускные каждого работника определяются путем умножения его среднедневной заработной платы на количество календарных дней его отпуска.

В общем случае расчет среднедневной заработной платы осуществляется согласно Порядку исчисления средней заработной платы, утвержденному постановлением Кабинета Министров Украины от 08.02.95 № 100 (далее — Порядок № 100). Но поскольку на этапе планирования предоставления отпусков еще не известна сумма заработной платы работника в расчетном периоде, для расчета среднедневной заработной платы рекомендуем использовать данные о размерах окладов (тарифных ставок) работников. Годовой плановый фонд оплаты труда предприятия также определяется исходя из размеров установленных работникам окладов (тарифных ставок) с учетом их возможного повышения в течение года.

Инструкцией № 291 определено, что на субсчете 471 отражается также информация об обеспечении обязательных отчислений (сборов) от обеспечения оплаты отпусков на отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование. То есть резерв отпусков создается с учетом сумм единого социального взноса (далее — ЕСВ), которые будут начисляться на суммы отпускных.

Для этого необходимо рассчитать коэффициент К, который увеличивает сумму резерва на сумму начисленного ЕСВ:

К = (100 + К_ЕСВ) : 100,  где:

К_ЕСВ — размер (ставка) ЕСВ, который установлен Законом Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 № 2464-VІ, — 22%.

Расчет месячной суммы резерва отпусков с учетом коэффициента К можно представить в виде формулы:

РО_мес = ЗП_мес х НР_(%) х К,  где:

РО_мес — месячная сумма резерва отпусков;

ЗП_мес — начисленная за месяц заработная плата работникам (этот показатель включает все выплаты, которые согласно законодательству учитываются при расчете отпускных⁹);

НР_(%) — норма резервирования;

К — коэффициент, который увеличивает сумму резерва отпусков на сумму начисленного ЕСВ.

В свою очередь норма резервирования определяется по формуле:

НР_(%) = О_пл.год : ФОТ_пл.год х 100%_,  где:

О_{пл.год —} годовая плановая сумма оплаты ежегодных отпусков (основного и дополнительного) и дополнительного отпуска работникам, имеющим детей;

ФОТ_{пл.год —} годовой плановый фонд оплаты труда (без учета отпускных).

Если на предприятии работают лица, для которых действуют специальные ставки ЕСВ, то для более точного расчета суммы резерва отпусков применяется отдельный коэффициент. Например, для инвалидов (общий случай) действует ставка ЕСВ в размере 8,41%, поэтому коэффициент рассчитывается следующим образом:

К_инв = (100 + 8,41) : 100

Соответственно, расчет суммы резерва отпусков инвалидов с учетом коэффициента К_инв можно представить в виде формулы:

РО_{мес. инв} = ЗП_{мес. инв} х НР_(%) х К_инв,  где:

РО_{мес. инв} — месячная сумма резерва отпусков для инвалидов;

ЗП_{мес. инв} — начисленная инвалидам заработная плата за месяц;

НР_(%) — норма резервирования;

К_инв — коэффициент, увеличивающий сумму резерва отпусков на сумму ЕСВ, начисленного на ФОТ инвалидов.

Особенности создания резерва отпусков (механизма расчета плановой суммы оплаты отпусков) предприятиям лучше отразить в приказе об учетной политике или отдельном приказе, утвержденном руководителем предприятия.

Отражение в учете создания резерва отпусков

В бухгалтерском учете расходы, связанные с созданием обеспечения оплаты отпусков, отражаются по кредиту субсчета 471 в корреспонденции с дебетом счетов 23 «Производство», 84 «Прочие операционные расходы», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности», т. е. в зависимости от категории работников, которым начисляются отпускные.

Минфин в письмах от 24.05.2007 № 31-34000-10-10/10654 и от 29.07.2009 № 31-34000-20-9/20640 разъяснил, что расходы, связанные с обеспечением оплаты отпусков, включаются в состав элемента «Расходы на оплату труда» с отражением в составе расходов операционной деятельности в зависимости от того, какой категории работников начисляются отпускные, а именно: к расходам с капитальными инвестициями, расходам на производство, общепроизводственным расходам, административным расходам, расходам на сбыт, прочим операционным расходам предприятия и т. п.

Использование резерва отражается по дебету субсчета 471 и кредиту субсчетов 661 «Расчеты по заработной плате», 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию», т. е. сумма фактически начисленных отпускных уже включается не в расходы, а в счет созданного резерва отпусков. Если созданного резерва отпусков недостаточно, дополнительные расходы по начислению отпускных и начислению на них ЕСВ относятся к операционным расходам того периода, в котором они возникли. По субсчету 471 не может быть дебетового сальдо (т. е. нельзя использовать резерва больше, чем начислено).

Налоговых разниц по отпускным Налоговый кодекс Украины не содержит, поэтому создание резерва отпусков отражается в налоговом и бухгалтерском учете одинаково.

ПРИМЕР 1

Расчет суммы обеспечения оплаты отпусков

В штате хозрасчетного предприятия состоит 150 человек, из них 10 инвалидов. Плановая годовая сумма оплаты ежегодных отпусков и дополнительных отпусков работникам, имеющим детей, — 1 420 700 грн. Годовой плановый фонд оплаты труда — 19 840 500 грн. Месячная заработная плата каждого работника превышает минимальную заработную плату, но не превышает максимальную величину базы начисления ЕСВ.

Начисленная заработная плата за месяц работникам (кроме инвалидов) — 1 568 875 грн. (в том числе все выплаты, которые учитываются при исчислении средней заработной платы для расчета отпускных). Заработная плата за месяц работников-инвалидов — 84 500 грн.

Норма резервирования (НР) составляет: 1 420 700 : 19 840 500 х 100% = 7,16%

Коэффициенты, которые увеличивают сумму резерва на сумму начисленного ЕСВ, для каждой группы работников составляют:

– по всем работникам, кроме инвалидов: К = (100 + 22) : 100 = 1,22

– по работникам-инвалидам: К_инв = (100 + 8,41) : 100 = 1,084

Сумма резерва отпусков составляет:

– по всем работникам, кроме инвалидов:

РО_мес = 1 568 875 грн. х 7,16% х 1,22 = 137 044,37 грн.

– по работникам-инвалидам:

РО_{мес.инв} = 84 500 грн. х 7,16% х 1,084 = 6558,41 грн.

Общая сумма резерва отпусков, которую необходимо начислить за месяц, составляет:

137 044,37 + 6558,41 = 143 602,78 грн.

Предположим, что фактически за месяц работникам предприятия были начислены отпускные в сумме 125 763,48 грн. (в т. ч. 118 947,32 грн. — неинвалидам, 6816,16 грн. — инвалиду), а начисленный на них ЕСВ составил:

118 947,32 грн. х 22% + 6816,16 грн. х 8,41% = 26 168,41 + 573,24 = 26 741,65 грн.

Использование резерва отпусков за месяц:

125 763,48 грн. (отпускные) + 26 741,65 грн. (сумма ЕСВ) = 152 505,13 грн.

В бухгалтерском учете предприятия операции по созданию резерва отпусков и его использованию отражаются следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
1	Начислен резерв отпусков (в расчете на месяц)	23, 91–94	471	143 602,78
2	Начислены за счет резерва отпусков (в месяце):
	– отпускные	471	661	125 763,48
	– сумма ЕСВ	471	651	26 741,65
3	Откорректирован резерв отпусков (в расчете на месяц): 143 602,78 – 125 763,48 – 26 741,65	23, 91–94	471	8902,35

_______________________________________________________________________

Отражение резерва отпусков в финансовой отчетности

Суммы обеспечения отпусков, в т. ч. начисленный ЕСВ на отпускные, отражаются в финансовой отчетности.

Поскольку обеспечение отпусков создается только на текущий год (его планируется использовать в течение 12 месяцев с даты баланса), то суммы обеспечения (резерва) отпусков рекомендуем отражать в строке 1660 «Поточні забезпечення» раздела III Пассива Баланса (Отчета о финансовом состоянии), а малым предприятиям — в строке 1690 «Інші поточні зобов’язання» раздела III Пассива Финансовой отчетности малого предприятия.

В то же время в пункте 2.52 Методических рекомендаций по заполнению форм финансовой отчетности, утвержденных приказом Минфина от 28.03.2013 № 433, указано, что в статье «Довгострокові забезпечення» (строка 1520) раздела ІІ Пассива Баланса отражаются начисленные в отчетном периоде будущие расходы и платежи (в т. ч. расходы на оплату будущих отпусков), размер которых на дату составления баланса может быть определен только путем предварительных (прогнозных) оценок. В случае если сумма долгосрочных выплат персоналу может быть признана существенной, такая информация приводится в дополнительной строке «Довгострокові забезпечення витрат персоналу» (вписываемая строка 1521). Аналогично в строке 1595 раздела ІІ «Довгострокові зобов’язання, цільове фінансування та забезпечення» Пассива Финансовой отчетности малого предприятия отражаются суммы обеспечения отпусков (п. 2.22 раздела ІІ НП(С)БУ 25). То есть указанные нормы суммы обеспечения (резерва) отпусков относят к долгосрочным обязательствам (с датой погашения, превышающей 12 месяцев с даты баланса), что, по нашему мнению, не совсем корректно.

Корректировка и инвентаризация резерва отпусков

Пунктом 17 НП(С)БУ 11 «Обязательства» определено, что остаток обеспечения пересматривается на каждую дату баланса и, в случае необходимости, корректируется (увеличивается или уменьшается).

Таким образом, на каждую дату баланса резерв отпусков пересматривается и при необходимости корректируется.

Пересмотр резерва отпусков осуществляется также при проведении инвентаризации активов и обязательств.

Напомним, что согласно статье 10 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-ХІV для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств, во время которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Объекты и периодичность проведения инвентаризации определяются собственником (руководителем) предприятия, кроме случаев, когда ее проведение обязательно согласно законодательству.

Пунктом 12 Порядка представления финансовой отчетности, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 28.02.2000 № 419, установлено, что перед составлением годовой финансовой отчетности обязательно проведение инвентаризации активов и обязательств предприятия.

Инвентаризации активов и обязательств проводится согласно Положению об инвентаризации активов и обязательств, утвержденному приказом Минфина от 02.09.2014 № 879 (далее — Положение № 879). В пункте 7 раздела І этого Положения указано, что проведение инвентаризации является обязательным перед составлением годовой финансовой отчетности.

Согласно пунктам 8.1–8.2 раздела ІІІ Положения № 879 инвентаризация обеспечений будущих расходов состоит в проверке правильности и обоснованности созданных обеспечений, утвержденных распорядительным документом руководителя предприятия (приказом об учетной политике), проверке остатка сумм обеспечений на дату инвентаризации. Для этого, в частности, остаток обеспечения на оплату отпусков, включая отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование (ЕСВ) с этих сумм, по состоянию на конец отчетного года рассчитывается исходя из количества дней неиспользованного работниками ежегодного отпуска и среднедневного заработка работников. Последний определяется в соответствии с законодательством (т. е. согласно Порядку № 100).

В соответствии с пунктом 10 раздела І Положения № 879 инвентаризация активов и обязательств перед составлением годовой финансовой отчетности проводится до даты баланса в период 3 месяцев (т. е. с 1 октября до 31 декабря) для расходов и доходов будущих периодов, обязательств, кроме неиспользованных обеспечений, расчетов с бюджетом и отчислений на общеобязательное государственное социальное страхование, для которых период составляет 2 месяца до даты баланса (т. е. с 1 ноября по 31 декабря).

Сумма остатка резерва отпусков, исчисленная по результатам инвентаризации по состоянию, например, на 31 декабря, сравнивается с фактически начисленной суммой остатка резерва на эту дату. По результатам инвентаризации резерва отпусков его остаток на конец года должен быть равен сумме денежной компенсации за неиспользованный отпуск каждому работнику (если бы ее пришлось выплатить всем работникам при их увольнении в последний день года).¹⁰

При пересмотре резерва отпусков на каждую дату баланса следует учитывать, что согласно пункту 5 НП(С)БУ 11 «Обязательства» если на дату баланса ранее признанное обязательство не подлежит погашению, то его сумма включается в состав дохода отчетного периода. Следовательно, уменьшить сальдо на субсчете 471 можно путем отражения дохода на субсчете 719.

При проведении инвентаризации резерва отпусков рекомендуем действовать по следующему алгоритму:

1. Определяем возможную сумму денежной компенсации за неиспользованные отпуска: количество дней неиспользованного работниками отпуска умножаем на среднедневную заработную плату работников.

2. Рассчитанную сумму компенсации сравниваем с остатком годового резерва отпусков (включая начисления в виде ЕСВ).

3. Инвентаризацию оформляем соответствующим актом.

4. Полученную в результате проведенных расчетов сумму резерва отпусков сравниваем с кредитным сальдо субсчета 471 по состоянию на 31 декабря текущего года.

Если имеются различия в суммах, корректируются записи в учете:

• излишне начисленный резерв сторнируется на основании п. 17 НП(С)БУ 11 «Обязательства» (проводка Дт 23 (91–94)  Кт 471);
• доначисляется недостающая сумма (проводка Дт 23 (91–94)  Кт 471).

Корректировка по отпускам за предыдущие годы осуществляется проводками:

– доначисление резерва: Дт 44  Кт 471;

– списание лишнего резерва: Дт 471  Кт 44.

Если некоторые работники не использовали отпуск в 2023 году, предусмотренный графиком отпусков на этот год, неиспользованная сумма резерва переходит на 2024 год (остается по Кт 471). За ее счет будут оплачены такие неиспользованные отпуска в 2024 году (они должны быть указаны в графике отпусков на 2024 год), а новый резерв для них не создается.

Если инвентаризация резерва отпусков проводится по состоянию на конец года, то необходимо исходить из следующего:

• резерв отпусков пересматривается только в сторону уменьшения;
• оптимальным можно считать такой остаток резерва отпусков, когда при годовом плановом ФОТ и плановых выплатах отпускных в течение года не возникает дефицита резерва отпусков.

Среднюю заработную плату для расчета резерва отпусков в целях инвентаризации можно рассчитать как в среднем по всем работникам, так и по каждому работнику отдельно.¹¹ Во втором случае результат получится более точным, но требует больших трудозатрат или применения для расчетов соответствующих компьютерных программ.

ПРИМЕР 2

Корректирование резерва отпусков

Предприятие проводит инвентаризацию резерва отпусков по состоянию на 31 декабря 2023 года. Остаток неиспользованного резерва отпусков на эту дату по отпускным составляет 29 750 грн., кроме того, начисления ЕСВ составляют 6545 грн. (29 750 грн. х 22%).

Количество неиспользованных всеми работниками календарных дней (далее — к. д.) отпуска — 90 (исчисляется по каждому работнику отдельно).

Среднедневная заработная плата одного работника (берем условно, но желательно ее определять по каждому работнику отдельно) — 360 грн.

Определяем фактический остаток резерва (сумму, которую следовало бы выплатить предприятию в виде денежной компенсации за неиспользованные отпуска, если бы все работники, не использовавшие отпуска, уволились 31 декабря 2023 года):

90 к. д. х 360 грн. = 32 400 грн.

Резерв в виде начислений ЕСВ (на «отпускную» компенсацию):

32 400 грн. х 22% = 7128 грн.

Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2023 года предприятию необходимо дополнительно начислить:

– обеспечение на оплату отпусков: 32 400 – 29 750 = 2650 грн.

– обеспечение на уплату ЕСВ с отпускных: 7128 – 6545 = 583 грн.

_____________________________________________________________________________

Відповідно до статті 79 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП) та статті 10 Закону України «Про відпустки» від 15.11.96 № 504/96-ВР (далі — Закон про відпустки) черговість надання відпусток визначається графіками, які затверджуються роботодавцем за погодженням з виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником) чи іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом (далі разом — профспілка підприємства), і доводяться до відома всіх працівників. При складанні графіків ураховуються інтереси виробництва, особисті інтереси працівників та можливості для їх відпочинку.

Конкретний період надання щорічних відпусток у межах, установлених графіком, узгоджується між працівником і роботодавцем, який зобов’язаний письмово повідомити працівника про дату початку відпустки не пізніш як за два тижні до встановленого графіком терміну. Роботодавець зобов’язаний вести облік відпусток, що надаються працівникам.

Звертаємо увагу, що ані КЗпП, ані Закон про відпустки не встановлюють граничного терміну затвердження графіка відпусток. Але відповідно до постанови Верховної Ради України «Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР» від 12.09.91 № 1545-ХІІ в Україні з питань, які не врегульовані законодавством України, за умови, що вони не суперечать законам України, продовжують застосовуватися акти законодавства Союзу РСР. Зокрема, в Україні продовжують діяти Типові правила внутрішнього трудового розпорядку для робітників і службовців підприємств, установ, організацій, затверджені постановою Держкомпраці СРСР від 20.07.84 № 213, пунктом 20 яких передбачено, що графік відпусток складається на кожний календарний рік не пізніше 5 січня поточного року.

Враховуючи вищевикладене, на підприємстві графік відпусток на 2024 рік бажано скласти до 1 січня 2024 року, але не пізніше 5 січня 2024 року.¹

Порядок складання графіка відпусток

Графік відпусток — це локальний нормативний акт роботодавця, який належить до організаційно-розпорядчої документації. Саме тому з часу затвердження цього документа як працівник, так і роботодавець мають дотримуватися його виконання. Графік відпусток визначає черговість надання оплачуваних відпусток у календарному році і містить відомості про розподіл часу відпусток між працівниками всіх структурних підрозділів. Це не лише обов’язковий організаційний документ, а й зручний інструмент планування виробничого процесу.²

КЗпП і Законом про відпустки передбачено складання графіка тільки для щорічних відпусток, до яких відповідно до статті 4 Закону про відпустки належать:

• основна відпустка;
• додаткова відпустка за роботу із шкідливими та важкими умовами праці;
• додаткова відпустка за особливий характер праці;
• інші додаткові відпустки, передбачені законодавством.

Що стосується включення до графіка інших видів відпусток (які не належать до щорічних), зокрема соціальної додаткової відпустки працівникам, які мають дітей або повнолітню дитину – особу з інвалідністю з дитинства підгрупи А I групи (ст. 19 Закону про відпустки), додаткової відпустки окремим категоріям громадян (учасникам бойових дій, постраждалим учасникам Революції Гідності, особам з інвалідністю внаслідок війни, реабілітованим особам — ст. 16 Закону про відпустки), «чорнобильської» відпустки, то законодавством це не регламентовано. Хоча Мінсоцполітики в одному із своїх листів рекомендувало включати оплачувану соціальну відпустку на дітей до графіка відпусток окремим рядком.³ Всі інші види відпусток можуть включатися до графіка відпусток за самостійним рішенням роботодавця.

Звертаємо увагу, що форма графіка відпусток нормативними актами не затверджена, тому підприємства можуть самостійно розробити таку форму і включити до неї всі необхідні дані.⁴ При оформленні графіку відпусток необхідно враховувати норми ДСТУ 4163:2020, який поширюється на організаційно-розпорядчу документацію незалежно від носія інформації.²

У графіку відпусток, крім посади та ПІБ працівників, вказуються вид відпустки (щорічна основна або додаткова, соціальна тощо) дати (місяць) початку та закінчення, тривалість (в календарних днях) відпусток усіх працівників.² Також у графіку відпусток може бути графа, де вказується робочий рік, за який надається щорічна відпустка.

У процесі складання графіка відпусток (особливо по новоприйнятих працівниках) необхідно пам’ятати, що щорічна відпустка надається за відпрацьований робочий рік, який відлічується з дня укладення трудового договору (ст. 75 КЗпП, ст. 6 Закону про відпустки). При цьому право працівника на щорічні основну та додаткові відпустки повної тривалості у перший рік роботи настає після закінчення 6 місяців безперервної роботи на даному підприємстві. У разі надання працівникові зазначених щорічних відпусток до закінчення 6-місячного терміну безперервної роботи їх тривалість визначається пропорційно до відпрацьованого часу, крім окремих випадків, визначених частиною сьомою статті 10 Закону про відпустки. Щорічні відпустки за другий та наступні роки роботи можуть бути надані працівникові в будь-який час відповідного робочого року (ст. 79 КЗпП, ст. 10 Закону про відпустки). Крім вищевикладених умов, для отримання права на щорічну відпустку працівник повинен мати стаж, що дає право на таку відпустку.⁵ Особливо це стосується осіб, які тривалий час перебували у відпустках по догляду за дитиною.

При складанні графіка відпусток слід також враховувати, що окремим категоріям працівників, зазначеним у частині чотирнадцятій статті 10 Закону про відпустки та інших нормативно-правових актах, щорічні відпустки повинні надаватися у зручний для них час або в певні періоди, в тому числі за їхнім бажанням. Це стосується, зокрема, осіб віком до 18 років, осіб з інвалідністю (далі — інваліди), жінок перед відпусткою у зв’язку з вагітністю та пологами або після неї, жінок, які мають двох і більше дітей віком до 15 років або дитину-інваліда, одиноких матерів (батьків), дружин (чоловіків) військовослужбовців, ветеранів праці та осіб, які мають особливі трудові заслуги перед Батьківщиною, ветеранів війни, осіб, які мають особливі заслуги перед Батьківщиною, а також членів сімей загиблих (померлих) ветеранів війни, членів сімей загиблих (померлих) Захисників і Захисниць України.

Крім того, слід пам’ятати, що на прохання працівника щорічну відпустку може бути поділено на частини будь-якої тривалості за умови, що основна безперервна її частина становитиме не менше 14 календарних днів (ст. 79 КЗпП, ст. 12 Закону про відпустки). Ця безперервна частина відпустки не обов’язково повинна бути першою. Наприклад, працівникові, у якого тривалість щорічної основної відпустки становить 24 календарні дні (далі — к. д.), може бути надано спочатку 3 к. д., потім 7 к. д., і, нарешті, 14 к. д. цієї відпустки.⁶

Звертаємо увагу, що вищезгаданими законодавчими нормами передбачена можливість поділу щорічної відпустки на частини, а не обов’язок роботодавця поділити її на частини, як того бажає працівник. Оскільки остаточне рішення щодо надання працівникові відпустки приймає роботодавець, з метою недопущення втрат робочого часу, беручи до уваги виробничі обставини, він може й не погодитися поділити відпустку так, як того бажає працівник. Також роботодавець може запропонувати свої умови поділу щорічної відпустки на частини або не поділити її взагалі.⁶

Щоб уникнути проблем у відносинах з працівниками щодо відпусток роботодавець має право регламентувати можливість поділу щорічної відпустки на частини в правилах внутрішнього трудового розпорядку (колективному договорі).

На етапі планування дат початку відпусток слід враховувати, що законодавством не передбачена умова про надання невикористаної частини щорічної відпустки з дня тижня, наступного за днем тижня закінчення попередньої використаної частини щорічної відпустки.

Поділ на частини інших видів відпусток (не щорічних) законодавством не передбачено. Однак якщо працівник має право на соціальну додаткову відпустку працівникам, які мають дітей, передбачену статтею 19 Закону про відпустки, за двома і більше підставами загальною тривалістю 17 к. д., то, на думку Мінсоцполітики, він може використати зазначену відпустку частинами, наприклад, спочатку за однією підставою тривалістю 10 к. д., а потім за іншою підставою тривалістю 7 к. д.⁶

У період дії воєнного стану при складанні графіка відпусток роботодавцям необхідно також враховувати норми Закону України «Про організацію трудових відносин в умовах воєнного стану» від 15.03.2022 № 2136-IX (далі — Закон № 2136). Так, згідно з частиною 1 статті 12 цього Закону у період дії воєнного стану надання працівнику щорічної основної відпустки за рішенням роботодавця може бути обмежено тривалістю 24 календарні дні за поточний робочий рік. Якщо тривалість щорічної основної відпустки працівника становить більше 24 календарних днів, надання не використаних у період дії воєнного стану днів такої відпустки переноситься на період після припинення або скасування воєнного стану.

Крім того, у період дії воєнного стану роботодавець може відмовити працівнику у наданні будь-якого виду відпусток (крім відпустки у зв’язку з вагітністю та пологами та відпустки для догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку), якщо такий працівник залучений до виконання робіт на об’єктах критичної інфраструктури, до виконання робіт, виробництва товарів оборонного призначення або до виконання мобілізаційного завдання (замовлення) (ч. 2 ст. 12 Закону № 2136).

Також абзацом п’ятим частини 1 статті 12 Закону № 2136 встановлено, що у період дії воєнного стану роботодавець може відмовити працівнику у наданні невикористаних днів щорічної відпустки. Норми частини сьомої статті 79, частини п’ятої статті 80 КЗпП та частини п’ятої статті 11, частини другої статті 12 Закону про відпустки у період дії воєнного стану не застосовуються.

Отже, не застосовуються у період дії воєнного стану такі норми КЗпП і Закону про відпустки:

– забороняється ненадання щорічних відпусток повної тривалості протягом двох років підряд, а також ненадання їх протягом робочого року особам віком до 18 років та працівникам, які мають право на щорічні додаткові відпустки за роботу із шкідливими і важкими умовами чи з особливим характером праці;

– невикористана частина щорічної відпустки має бути надана працівнику, як правило, до кінця робочого року, але не пізніше 12 місяців після закінчення робочого року, за який надається відпустка.

Після узгодження дат і тривалості відпусток з працівниками, графік відпусток узгоджується з профспілкою підприємства, після чого уповноваженою посадовою особою подається на затвердження керівнику підприємства. Чинне законодавство не визначає, як саме керівник має затверджувати графік відпусток, тому можливі два варіанти:

– шляхом накладення затверджувальної візи керівника: напис «Затверджую», підпис керівника із зазначенням його посади та ПІБ, номер, дата (п. 3 гл. 6 р. ІІ Правил організації діловодства та архівного зберігання документів у державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях, затверджених наказом Міністерства юстиції України від 18.06.2015 № 1000/5);

– шляхом видання наказу, який має бути наказом з адміністративно-господарської діяльності.⁷

Затверджений керівником графік відпусток доводиться до відома всіх працівників під підпис.

При необхідності протягом року коригування дат надання або тривалості відпусток, а також в разі прийняття на роботу протягом року нових працівників, яким протягом календарного року буде надаватися щорічна відпустка (соціальна додаткова відпустка на дітей), до графіка відпусток вносяться відповідні зміни, що, як і сам графік, підлягають погодженню та затвердженню у вищерозглянутому порядку.

Строк зберігання графіка відпусток становить:

– затвердженого візою керівника — один рік, затвердженого наказом керівника — 5 років після закінчення звітного (календарного) року (пп. «в» п. 16, п. 515 Переліку типових документів, що створюються під час діяльності державних органів та органів місцевого самоврядування, інших установ, підприємств та організацій, із зазначенням строків зберігання документів, затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 12.04.2012 № 578/5).

Складання графіка відпусток є обов’язком роботодавця (незалежно від кількості працівників), за невиконання якого передбачена фінансова відповідальність роботодавця у вигляді штрафу в розмірі мінімальної заробітної плати (абз. дев’ятий ч. другої ст. 265 КЗпП) і адміністративна відповідальність винних посадових осіб роботодавця у вигляді штрафу від 30 до 100 нмдг, тобто від 510 до 1700 грн. (ст. 41 Кодексу України про адміністративні правопорушення).⁸

Створення забезпечення (резерву) відпусток

Оскільки дата надання і тривалість щорічних відпусток всіх працівників відображається, як зазначено вище, у графіку відпусток, то на його підставі, а також на підставі локального документа підприємства (колективного договору, Положення про оплату праці, штатного розпису), в якому наведені розміри посадових окладів (тарифних ставок) працівників, можна орієнтовно розрахувати суму коштів, що необхідна підприємству в певні періоди для оплати відпусток, яка здійснюється до початку відпустки, якщо інше не передбачено законодавством, трудовим або колективним договором (ч. четверта ст. 115 КЗпП, ч. перша ст. 21 Закону про відпустки).

З огляду на те, що щорічні відпустки надаються здебільшого влітку, підприємства можуть опинитися в ситуації, коли за три літні місяці їм доведеться понести найбільшу частину річних витрат на оплату відпусток. Щоб уникнути цієї ситуації і для рівномірного включення майбутніх витрат у витрати поточних періодів, а також з метою дотримання бухгалтерського принципу нарахування та відповідності доходів і витрат на підприємстві створюється забезпечення для відшкодування витрат на оплату щорічних відпусток (далі — відпускні), або, іншими словами, резерв відпусток.

Створюючи забезпечення (резерв) відпусток, підприємство фактично резервує суму відпускних, яку в бухгалтерському обліку відразу включає до витрат, а потім з цього резерву нараховує відпускні.

Створення резерву відпусток передбачено пунктом 12 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України (далі — Мінфін) від 31.01.2000 № 20 (далі — НП(С)БО 11 «Зобов’язання») і пунктом 7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам», затвердженого наказом Мінфіну від 28.10.2003 № 601 (далі — НП(С)БО 26 «Виплати працівникам»).

Згідно з пунктом 12 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат, у тому числі на оплату відпусток працівникам. Суми створених забезпечень визнаються витратами (в момент їх створення). При цьому пунктом 4 вказаного НП(С)БО встановлено, що забезпечення — це зобов’язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу.

Це визначення стосується і сум відпускних, оскільки неможливо точно визначити їх розмір і строк погашення (можлива зміна таких величин, як середня заробітна плата для нарахування відпускних, кількість працівників, а також можливе перенесення щорічних відпусток працівників).

Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов’язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, та його оцінка може бути достовірно (розрахунково) визначена (п. 5, 13 НП(С)БО 11 «Зобов’язання»).

Забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено (п. 16 НП(С)БО 11 «Зобов’язання»). Тобто використання забезпечення є цільовим (в нашому випадку — на виплату відпускних).

Відповідно до пункту 7 НП(С)БО 26 «Виплати працівникам» виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов’язанням через створення забезпечення у звітному періоді. Виплати за невідпрацьований час, що не підлягають накопиченню, визнаються зобов’язанням у тому періоді, в якому час відсутності працівника на роботі підлягає оплаті.

Таким чином, резерв відпусток створюється з метою:

1. Рівномірного розподілу в бухгалтерському обліку суми витрат на відпускні працівникам протягом року.

2. Дотримання принципу обачності, який полягає в недопущенні заниження зобов’язань і витрат у фінансовій звітності.

Звертаємо увагу, що створення резерву відпусток є не правом, а обов’язком підприємств, оскільки передбачено вищевикладеними положеннями нормативних документів, обов’язкових до виконання.

Мінфін у листах від 09.06.2006 № 31-34000-20-25/12321 та від 21.03.2006 № 31-34000-20-16/5770 роз’яснив, що норма про створення забезпечення, встановлена пунктом 7 НП(С)БО 26 «Виплати працівникам» та пунктом 12 НП(С)БО 11 «Зобов’язання», є імперативною для застосування підприємством нормою. Забезпечення на оплату відпусток створюється у тому звітному періоді, в якому у підприємства виникло внаслідок минулих подій зобов’язання, оцінка якого може бути розрахунково визначена.

Єдиний виняток в питанні обов’язковості створення резерву відпусток зроблено для суб’єктів, що складають Фінансову звітність мікропідприємства, до яких належать:

1) мікропідприємства — юридичні особи, визнані такими відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»;

2) непідприємницькі товариства.

Зазначені суб’єкти згідно з пунктом 7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Спрощена фінансова звітність», затвердженого наказом Мінфіну від 25.02.2000 № 39 (далі — НП(С)БО 25), можуть не створювати забезпечення наступних витрат і платежів (в т. ч. на оплату наступних відпусток працівникам), а визнають відповідні витрати у періоді їх фактичного понесення.

При створенні резерву відпусток підприємствам потрібно враховувати, що він створюється тільки для оплати щорічних (основної та додаткових) відпусток, а також додаткових відпусток працівникам, які мають дітей, у тому числі для виплати грошової компенсації за зазначені невикористані відпустки. Для всіх інших видів відпусток (навчальної, «ветеранської» та інших) резерв не створюється — оплата таких відпусток відразу визнається витратами відповідного періоду (лист Мінфіну від 29.07.2009 № 31-34000-20-9/20640).

Розрахунок суми резерву відпусток

Механізм розрахунку суми щомісячного резерву відпусток наведено в абзаці другому пункту 13 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» та порядку застосування субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.99 № 291 (далі — Інструкція № 291).

Так, сума забезпечення визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам за місяць і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми відпускних до загального планового фонду оплати праці (далі — ФОП) за рік з урахуванням відповідної суми відрахувань на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

Річна планова сума відпускних розраховується шляхом підсумовування відпускних, що підлягають нарахуванню протягом календарного року всім працівникам.

Відпускні кожного працівника визначаються шляхом множення його середньоденної заробітної плати на кількість календарних днів його відпустки.

У загальному випадку розрахунок середньоденної заробітної плати здійснюється згідно з Порядком обчислення середньої заробітної плати, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 08.02.95 № 100 (далі — Порядок № 100). Але оскільки на етапі планування надання відпусток ще не відома сума заробітної плати працівника в розрахунковому періоді, для розрахунку середньоденної заробітної плати рекомендуємо використовувати дані про розміри окладів (тарифних ставок) працівників. Річний плановий фонд оплати праці підприємства також визначається виходячи з розмірів встановлених працівникам окладів (тарифних ставок) з урахуванням їхнього можливого підвищення протягом року.

Інструкцією № 291 визначено, що на субрахунку 471 відображається також інформація про забезпечення обов’язкових відрахувань (зборів) від забезпечення оплати відпусток на відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування. Тобто резерв відпусток створюється з урахуванням сум єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ), які будуть нараховуватися на суми відпускних.

Для цього необхідно розрахувати коефіцієнт К, який збільшує суму резерву на суму нарахованого ЄСВ:

К = (100 + К_ЄСВ) : 100, де:

К_ЄСВ — розмір (ставка) ЄСВ, який встановлений Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VІ, — 22%.

Розрахунок місячної суми резерву відпусток з урахуванням коефіцієнта К можна представити у вигляді формули:

РВ_міс = ЗП_міс х НР_(%) х К, де:

РВ_міс — місячна сума резерву відпусток;

ЗП_міс — нарахована за місяць заробітна плата працівникам (цей показник включає всі виплати, які відповідно до законодавства враховуються при розрахунку відпускних⁹);

НР_(%) — норма резервування;

К — коефіцієнт, який збільшує суму резерву відпусток на суму нарахованого ЄСВ.

У свою чергу норма резервування визначається за формулою:

НР_(%) = ОВ_пл.рік : ФОП_{пл. рік} х 100%, де:

ОВ_пл.рік — річна планова сума оплати щорічних відпусток і додаткової відпустки працівникам, які мають дітей;

ФОП_{пл. рік} — річний плановий фонд оплати праці (без урахування відпускних).

Якщо на підприємстві працюють особи, для яких діють спеціальні ставки ЄСВ, то для більш точного розрахунку суми резерву відпусток застосовується окремий коефіцієнт. Наприклад, для інвалідів (загальний випадок) діє ставка ЄСВ в розмірі 8,41%, тому коефіцієнт розраховується наступним чином:

К_інв = (100 + 8,41) : 100

Відповідно, розрахунок суми резерву відпусток інвалідів з урахуванням коефіцієнта К_інв можна представити у вигляді формули:

РВ_{міс. інв} = ЗП_{міс. інв} х НР_(%) х К_інв, де:

РВ_{міс. інв} — місячна сума резерву відпусток для інвалідів;

ЗП_{міс. інв} — нарахована інвалідам заробітна плата за місяць;

НР_(%) — норма резервування;

К_інв — коефіцієнт, що збільшує суму резерву відпусток на суму ЄСВ, нарахованого на ФОП інвалідів.

Особливості створення резерву відпусток (механізму розрахунку річної планової суми оплати відпусток) підприємствам краще відобразити в наказі про облікову політику або окремому наказі, затвердженому керівником підприємства.

Відображення в обліку створення резерву відпусток

В бухгалтерському обліку витрати, пов’язані зі створенням забезпечення оплати відпусток, відображаються за кредитом субрахунку 471 в кореспонденції з дебетом рахунків 23 «Виробництво», 84 «Інші операційні витрати», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», тобто залежно від категорії працівників, яким нараховуються відпускні.

Мінфін в листах від 24.05.2007 № 31-34000-10-10/10654 та від 29.07.2009 № 31-34000-20-9/20640 роз’яснив, що витрати, пов’язані із забезпеченням оплати відпусток, включаються до складу елемента «Витрати на оплату праці» з відображенням у складі витрат операційної діяльності залежно від того, якій категорії працівників нараховуються відпускні, а саме: до витрат з капітальними інвестиціями, витрат на виробництво, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат підприємства тощо.

Використання резерву відображається за дебетом субрахунку 471 і кредитом субрахунків 661 «Розрахунки за заробітною платою», 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування», тобто сума фактично нарахованих відпускних вже включається не до витрат, а в рахунок створеного резерву відпусток. Якщо створеного резерву відпусток недостатньо, додаткові витрати з нарахування відпускних і нарахування на них ЄСВ відносяться до операційних витрат того періоду, в якому вони виникли. По субрахунку 471 не може бути дебетового сальдо (тобто не можна використовувати резерву більше, ніж нараховано).

Податкових різниць по відпускних Податковий кодекс України не містить, тому створення резерву відпусток відображається в податковому та бухгалтерському обліку однаково.

ПРИКЛАД 1

Розрахунок суми забезпечення оплати відпусток

Штат госпрозрахункового підприємства включає 150 осіб, з них 10 інвалідів. Планова річна сума оплати щорічних відпусток та додаткових відпусток працівникам, які мають дітей, — 1 420 700 грн. Річний плановий фонд оплати праці — 19 840 500 грн. Місячна заробітна плата кожного працівника перевищує мінімальну заробітну плату, але не перевищує максимальну величину бази нарахування ЄСВ.

Нарахована заробітна плата за місяць працівникам (крім інвалідів) — 1 568 875 грн. (в т. ч. всі виплати, які враховуються при обчисленні середньої заробітної плати для розрахунку відпускних). Заробітна плата за місяць працівників-інвалідів — 84 500 грн.

Норма резервування (НР) становить:

1 420 700 : 19 840 500 х 100% = 7,16%

Коефіцієнти, які збільшують суму резерву на суму нарахованого ЄСВ, становлять:

– по всіх працівниках, крім інвалідів: К = (100 + 22) : 100 = 1,22

– по працівниках-інвалідах: К_інв = (100 + 8,41) : 100 = 1,084

Сума резерву відпусток становить:

– по всіх працівниках, крім інвалідів:

РВ_міс = 1 568 875 грн. х 7,16% х 1,22 = 137 044,37 грн.

– по працівниках-інвалідах:

РВ_{міс.інв} = 84 500 грн. х 7,16% х 1,084 = 6558,41 грн.

Загальна сума резерву відпусток, яку необхідно нарахувати за місяць, становить:

137 044,37 + 6558,41 = 143 602,78 грн.

Припустимо, що фактично за місяць працівникам підприємства були нараховані відпускні в сумі 125 763,48 грн. (в т. ч. 118 947,32 грн. — неінвалідам, 6816,16 грн. — інваліду), а нарахований на них ЄСВ склав:

118 947,32 грн. х 22% + 6816,16 грн. х 8,41% = 26 168,41 + 573,24 = 26 741,65 грн.

Використання резерву відпусток за місяць:

125 763,48 грн. (відпускні) + 26 741,65 грн. (сума ЄСВ) = 152 505,13 грн.

В бухгалтерському обліку підприємства операції зі створення резерву відпусток і його використання відображаються таким чином:

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.
		Д-т	К-т
1	Нараховано резерв відпусток (в розрахунку на місяць)	23, 91–94	471	143 602,78
2	Нараховано за рахунок резерву відпусток (в місяці):
	– відпускні	471	661	125 763,48
	– сума ЄСВ	471	651	26 741,65
3	Відкориговано резерв відпусток (в розрахунку на місяць): 143 602,78 – 125 763,48 – 26 741,65	23, 91–94	471	8902,35

____________________________________________________________________________

Відображення резерву відпусток у фінансовій звітності

Суми забезпечення відпусток, в т. ч. нарахований ЄСВ на відпускні, відображаються у фінансовій звітності.

Оскільки забезпечення відпусток створюється тільки на поточний рік (його планується використати протягом 12 місяців з дати балансу), то суми забезпечення (резерву) відпусток рекомендуємо відображати у рядку 1660 «Поточні забезпечення» розділу III Пасиву Балансу (Звіту про фінансовий стан), а малим підприємствам — у рядку 1690 «Інші поточні зобов’язання» розділу III Пасиву Фінансової звітності малого підприємства.

Водночас у пункті 2.52 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Мінфіну від 28.03.2013 № 433, зазначено, що у статті «Довгострокові забезпечення» (рядок 1520) розділу ІІ Пасиву Балансу відображаються нараховані у звітному періоді майбутні витрати і платежі (в т. ч. витрати на оплату майбутніх відпусток), розмір яких на дату складання балансу може бути визначений тільки шляхом попередніх (прогнозних) оцінок. У разі якщо сума довгострокових виплат персоналу може бути визнана суттєвою, така інформація наводиться в додатковому рядку «Довгострокові забезпечення витрат персоналу» (вписуваний рядок 1521). Аналогічно у рядку 1595 розділу ІІ «Довгострокові зобов’язання, цільове фінансування та забезпечення» Пасиву Фінансової звітності малого підприємства відображаються суми забезпечення відпусток (п. 2.22 розділу ІІ НП(С)БО 25). Тобто зазначені норми відносять суми забезпечення (резерву) відпусток до довгострокових зобов’язань (з датою погашення, що перевищує 12 місяців з дати балансу), що, на нашу думку, не зовсім коректно.

Коригування та інвентаризація резерву відпусток

Пунктом 17 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» визначено, що залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригується (збільшується або зменшується).

Таким чином, на кожну дату балансу забезпечення (резерв) відпусток переглядається і за потреби коригується.

Перегляд резерву відпусток здійснюється також при проведенні інвентаризації активів і зобов’язань.

Згідно зі статтею 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-ХІV для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов’язані проводити інвентаризацію активів і зобов’язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об’єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов’язковим згідно із законодавством.

Пунктом 12 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 № 419, встановлено, що перед складанням річної фінансової звітності обов’язкове проведення інвентаризації активів і зобов’язань підприємства.

Порядок проведення інвентаризації активів і зобов’язань здійснюється відповідно до Положення про інвентаризацію активів і зобов’язань, затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.2014 № 879 (далі — Положення № 879). В пункті 7 розділу І цього Положення зазначено, що проведення інвентаризації є обов’язковим перед складанням річної фінансової звітності в обсязі, визначеному пунктом 6 цього розділу з урахуванням особливостей проведення інвентаризації і в строки, визначені пунктом 10 цього розділу.

Згідно з пунктами 8.1–8.2 розділу ІІІ Положення № 879 інвентаризація забезпечень майбутніх витрат полягає в перевірці правильності та обґрунтованості створених забезпечень (в т. ч. на оплату відпусток працівникам), затверджених розпорядчим документом керівника підприємства (наказом про облікову політику), перевірці залишку певних сум забезпечень на дату інвентаризації. Для цього, зокрема, залишок забезпечення на оплату відпусток, у тому числі відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (ЄСВ) з цих сум, станом на кінець звітного року розраховується виходячи з кількості днів невикористаної працівниками щорічної відпустки та середньоденної заробітної плати працівників. Середньоденна заробітна плата визначається відповідно до законодавства (відповідно до Порядку № 100).

Згідно з пунктом 10 розділу І Положення № 879 інвентаризація активів і зобов’язань перед складанням річної фінансової звітності проводиться до дати балансу в період 3 місяців (тобто з 1 жовтня до 31 грудня) для витрат і доходів майбутніх періодів, зобов’язань, крім невикористаних забезпечень, розрахунків з бюджетом та відрахувань на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (ЄСВ), для яких період становить 2 місяці до дати балансу (тобто з 1 листопада по 31 грудня).

Сума залишку резерву відпусток, обчислена за результатами інвентаризації станом, наприклад, на 31 грудня, порівнюється із фактично нарахованою сумою залишку резерву на цю дату. За результатами інвентаризації резерву відпусток його залишок на кінець року повинен дорівнювати сумі грошової компенсації за невикористану відпустку кожному працівнику (якби її довелося виплатити всім працівникам підприємства при їх звільненні в останній календарний день року).¹⁰

При перегляді резерву відпусток на кожну дату балансу слід враховувати, що згідно з пунктом 5 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду. Отже, зменшити сальдо на субрахунку 471 можна шляхом відображення доходу на субрахунку 719.

При проведенні інвентаризації резерву відпусток рекомендуємо діяти за таким алгоритмом:

1. Визначаємо можливу суму грошової компенсації за невикористані відпустки: кількість днів невикористаної працівниками відпустки множимо на середньоденну заробітну плату працівників.

2. Розраховану суму «відпускної» компенсації порівнюємо із залишком річного резерву відпусток (включаючи нарахування у вигляді ЄСВ).

3. Інвентаризацію оформляємо відповідним актом.

4. Отриману в результаті проведених розрахунків суму резерву відпусток порівнюємо з кредитним сальдо субрахунку 471 за станом на 31 грудня поточного року.

Якщо є відмінності в сумах, коригуються записи в обліку:

• зайво нарахована сума резерву підлягає сторнуванню відповідно до пункту 17 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» (проводка Дт 23 (91–94)  Кт 471);
• донараховується відсутня сума (проводка Дт 23 (91–94)  Кт 471).

Коригування по відпустках за попередні роки здійснюється проводкою:

– донарахування резерву: Дт 44  Кт 471;

– списання зайвого резерву: Дт 471  Кт 44.

Якщо деякі працівники не використали відпустки у 2023 році, передбачені графіком відпусток на цей рік, невикористана сума резерву переходить на 2024 рік (залишається за Кт 471). За її рахунок будуть оплачені такі невикористані відпустки у 2024 році (вони мають бути зазначені у графіку відпусток на 2024 рік), а новий резерв для них не створюється.

Якщо інвентаризація резерву відпусток проводиться за станом на кінець року, то:

• резерв відпусток переглядається тільки в сторону зменшення;
• оптимальним є такий залишок резерву відпусток, коли при річному плановому ФОП і планових виплатах відпускних протягом року не виникає дефіциту резерву відпусток.

Середню заробітну плату для розрахунку резерву відпусток з метою інвентаризації можна розрахувати як в середньому по всіх працівниках, так і по кожному працівнику окремо.¹¹ У другому випадку результат вийде точнішим, але вимагає великих трудовитрат.

ПРИКЛАД 2

Коригування резерву відпусток

Підприємство проводить інвентаризацію резерву відпусток станом на 31 грудня 2023 року. Залишок невикористаного резерву відпусток на цю дату за відпускними становить 29 750 грн., крім того, нарахування ЄСВ становлять 6545 грн. (29 750 грн. х 22%).

Кількість невикористаних усіма працівниками календарних днів (далі — к. д.) відпустки — 90 (обчислюється по кожному працівнику окремо).

Середньоденна заробітна плата одного працівника (беремо умовно, але бажано її визначати по кожному працівнику окремо) — 360 грн.

Визначаємо фактичний залишок резерву (суму, що потрібно було б виплатити підприємству у вигляді грошової компенсації за невикористані відпустки, якби всі працівники, які не використали відпустки, звільнилися 31 грудня 2023 року):

90 к. д. х 360 грн. = 32 400 грн.

Резерв у вигляді нарахувань ЄСВ (на «відпускну» компенсацію):

32 400 грн. х 22% = 7128 грн.

Отже, станом на 31 грудня 2023 року підприємству необхідно додатково нарахувати:

– забезпечення на оплату відпусток: 32 400 – 29 750 = 2650 грн.

– забезпечення на сплату ЄСВ з відпускних: 7128 – 6545 = 583 грн.

_____________________________________________________________________________