Графік і резерв відпусток: порядок складання та коригування

Відповідно до статті 79 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП) та статті 10 Закону України «Про відпустки» від 15.11.96 № 504/96-ВР (далі — Закон про відпустки) черговість надання відпусток визначається графіками, які затверджуються роботодавцем за погодженням з виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником) чи іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом (далі разом — профспілка підприємства), і доводяться до відома всіх працівників. При складанні графіків ураховуються інтереси виробництва, особисті інтереси працівників та можливості для їх відпочинку.

Конкретний період надання щорічних відпусток у межах, установлених графіком, узгоджується між працівником і роботодавцем, який зобов’язаний письмово повідомити працівника про дату початку відпустки не пізніш як за два тижні до встановленого графіком терміну. Роботодавець зобов’язаний вести облік відпусток, що надаються працівникам.

Звертаємо увагу, що ані КЗпП, ані Закон про відпустки не встановлюють граничного терміну затвердження графіка відпусток. Але відповідно до постанови Верховної Ради України «Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР» від 12.09.91 № 1545-ХІІ в Україні з питань, які не врегульовані законодавством України, за умови, що вони не суперечать законам України, продовжують застосовуватися акти законодавства Союзу РСР. Зокрема, в Україні продовжують діяти Типові правила внутрішнього трудового розпорядку для робітників і службовців підприємств, установ, організацій, затверджені постановою Держкомпраці СРСР від 20.07.84 № 213, пунктом 20 яких передбачено, що графік відпусток складається на кожний календарний рік не пізніше 5 січня поточного року.

Враховуючи вищевикладене, на підприємстві графік відпусток на 2024 рік бажано скласти до 1 січня 2024 року, але не пізніше 5 січня 2024 року.¹

Порядок складання графіка відпусток

Графік відпусток — це локальний нормативний акт роботодавця, який належить до організаційно-розпорядчої документації. Саме тому з часу затвердження цього документа як працівник, так і роботодавець мають дотримуватися його виконання. Графік відпусток визначає черговість надання оплачуваних відпусток у календарному році і містить відомості про розподіл часу відпусток між працівниками всіх структурних підрозділів. Це не лише обов’язковий організаційний документ, а й зручний інструмент планування виробничого процесу.²

КЗпП і Законом про відпустки передбачено складання графіка тільки для щорічних відпусток, до яких відповідно до статті 4 Закону про відпустки належать:

• основна відпустка;
• додаткова відпустка за роботу із шкідливими та важкими умовами праці;
• додаткова відпустка за особливий характер праці;
• інші додаткові відпустки, передбачені законодавством.

Що стосується включення до графіка інших видів відпусток (які не належать до щорічних), зокрема соціальної додаткової відпустки працівникам, які мають дітей або повнолітню дитину – особу з інвалідністю з дитинства підгрупи А I групи (ст. 19 Закону про відпустки), додаткової відпустки окремим категоріям громадян (учасникам бойових дій, постраждалим учасникам Революції Гідності, особам з інвалідністю внаслідок війни, реабілітованим особам — ст. 16 Закону про відпустки), «чорнобильської» відпустки, то законодавством це не регламентовано. Хоча Мінсоцполітики в одному із своїх листів рекомендувало включати оплачувану соціальну відпустку на дітей до графіка відпусток окремим рядком.³ Всі інші види відпусток можуть включатися до графіка відпусток за самостійним рішенням роботодавця.

Звертаємо увагу, що форма графіка відпусток нормативними актами не затверджена, тому підприємства можуть самостійно розробити таку форму і включити до неї всі необхідні дані.⁴ При оформленні графіку відпусток необхідно враховувати норми ДСТУ 4163:2020, який поширюється на організаційно-розпорядчу документацію незалежно від носія інформації.²

У графіку відпусток, крім посади та ПІБ працівників, вказуються вид відпустки (щорічна основна або додаткова, соціальна тощо) дати (місяць) початку та закінчення, тривалість (в календарних днях) відпусток усіх працівників.² Також у графіку відпусток може бути графа, де вказується робочий рік, за який надається щорічна відпустка.

У процесі складання графіка відпусток (особливо по новоприйнятих працівниках) необхідно пам’ятати, що щорічна відпустка надається за відпрацьований робочий рік, який відлічується з дня укладення трудового договору (ст. 75 КЗпП, ст. 6 Закону про відпустки). При цьому право працівника на щорічні основну та додаткові відпустки повної тривалості у перший рік роботи настає після закінчення 6 місяців безперервної роботи на даному підприємстві. У разі надання працівникові зазначених щорічних відпусток до закінчення 6-місячного терміну безперервної роботи їх тривалість визначається пропорційно до відпрацьованого часу, крім окремих випадків, визначених частиною сьомою статті 10 Закону про відпустки. Щорічні відпустки за другий та наступні роки роботи можуть бути надані працівникові в будь-який час відповідного робочого року (ст. 79 КЗпП, ст. 10 Закону про відпустки). Крім вищевикладених умов, для отримання права на щорічну відпустку працівник повинен мати стаж, що дає право на таку відпустку.⁵ Особливо це стосується осіб, які тривалий час перебували у відпустках по догляду за дитиною.

При складанні графіка відпусток слід також враховувати, що окремим категоріям працівників, зазначеним у частині чотирнадцятій статті 10 Закону про відпустки та інших нормативно-правових актах, щорічні відпустки повинні надаватися у зручний для них час або в певні періоди, в тому числі за їхнім бажанням. Це стосується, зокрема, осіб віком до 18 років, осіб з інвалідністю (далі — інваліди), жінок перед відпусткою у зв’язку з вагітністю та пологами або після неї, жінок, які мають двох і більше дітей віком до 15 років або дитину-інваліда, одиноких матерів (батьків), дружин (чоловіків) військовослужбовців, ветеранів праці та осіб, які мають особливі трудові заслуги перед Батьківщиною, ветеранів війни, осіб, які мають особливі заслуги перед Батьківщиною, а також членів сімей загиблих (померлих) ветеранів війни, членів сімей загиблих (померлих) Захисників і Захисниць України.

Крім того, слід пам’ятати, що на прохання працівника щорічну відпустку може бути поділено на частини будь-якої тривалості за умови, що основна безперервна її частина становитиме не менше 14 календарних днів (ст. 79 КЗпП, ст. 12 Закону про відпустки). Ця безперервна частина відпустки не обов’язково повинна бути першою. Наприклад, працівникові, у якого тривалість щорічної основної відпустки становить 24 календарні дні (далі — к. д.), може бути надано спочатку 3 к. д., потім 7 к. д., і, нарешті, 14 к. д. цієї відпустки.⁶

Звертаємо увагу, що вищезгаданими законодавчими нормами передбачена можливість поділу щорічної відпустки на частини, а не обов’язок роботодавця поділити її на частини, як того бажає працівник. Оскільки остаточне рішення щодо надання працівникові відпустки приймає роботодавець, з метою недопущення втрат робочого часу, беручи до уваги виробничі обставини, він може й не погодитися поділити відпустку так, як того бажає працівник. Також роботодавець може запропонувати свої умови поділу щорічної відпустки на частини або не поділити її взагалі.⁶

Щоб уникнути проблем у відносинах з працівниками щодо відпусток роботодавець має право регламентувати можливість поділу щорічної відпустки на частини в правилах внутрішнього трудового розпорядку (колективному договорі).

На етапі планування дат початку відпусток слід враховувати, що законодавством не передбачена умова про надання невикористаної частини щорічної відпустки з дня тижня, наступного за днем тижня закінчення попередньої використаної частини щорічної відпустки.

Поділ на частини інших видів відпусток (не щорічних) законодавством не передбачено. Однак якщо працівник має право на соціальну додаткову відпустку працівникам, які мають дітей, передбачену статтею 19 Закону про відпустки, за двома і більше підставами загальною тривалістю 17 к. д., то, на думку Мінсоцполітики, він може використати зазначену відпустку частинами, наприклад, спочатку за однією підставою тривалістю 10 к. д., а потім за іншою підставою тривалістю 7 к. д.⁶

У період дії воєнного стану при складанні графіка відпусток роботодавцям необхідно також враховувати норми Закону України «Про організацію трудових відносин в умовах воєнного стану» від 15.03.2022 № 2136-IX (далі — Закон № 2136). Так, згідно з частиною 1 статті 12 цього Закону у період дії воєнного стану надання працівнику щорічної основної відпустки за рішенням роботодавця може бути обмежено тривалістю 24 календарні дні за поточний робочий рік. Якщо тривалість щорічної основної відпустки працівника становить більше 24 календарних днів, надання не використаних у період дії воєнного стану днів такої відпустки переноситься на період після припинення або скасування воєнного стану.

Крім того, у період дії воєнного стану роботодавець може відмовити працівнику у наданні будь-якого виду відпусток (крім відпустки у зв’язку з вагітністю та пологами та відпустки для догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку), якщо такий працівник залучений до виконання робіт на об’єктах критичної інфраструктури, до виконання робіт, виробництва товарів оборонного призначення або до виконання мобілізаційного завдання (замовлення) (ч. 2 ст. 12 Закону № 2136).

Також абзацом п’ятим частини 1 статті 12 Закону № 2136 встановлено, що у період дії воєнного стану роботодавець може відмовити працівнику у наданні невикористаних днів щорічної відпустки. Норми частини сьомої статті 79, частини п’ятої статті 80 КЗпП та частини п’ятої статті 11, частини другої статті 12 Закону про відпустки у період дії воєнного стану не застосовуються.

Отже, не застосовуються у період дії воєнного стану такі норми КЗпП і Закону про відпустки:

– забороняється ненадання щорічних відпусток повної тривалості протягом двох років підряд, а також ненадання їх протягом робочого року особам віком до 18 років та працівникам, які мають право на щорічні додаткові відпустки за роботу із шкідливими і важкими умовами чи з особливим характером праці;

– невикористана частина щорічної відпустки має бути надана працівнику, як правило, до кінця робочого року, але не пізніше 12 місяців після закінчення робочого року, за який надається відпустка.

Після узгодження дат і тривалості відпусток з працівниками, графік відпусток узгоджується з профспілкою підприємства, після чого уповноваженою посадовою особою подається на затвердження керівнику підприємства. Чинне законодавство не визначає, як саме керівник має затверджувати графік відпусток, тому можливі два варіанти:

– шляхом накладення затверджувальної візи керівника: напис «Затверджую», підпис керівника із зазначенням його посади та ПІБ, номер, дата (п. 3 гл. 6 р. ІІ Правил організації діловодства та архівного зберігання документів у державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях, затверджених наказом Міністерства юстиції України від 18.06.2015 № 1000/5);

– шляхом видання наказу, який має бути наказом з адміністративно-господарської діяльності.⁷

Затверджений керівником графік відпусток доводиться до відома всіх працівників під підпис.

При необхідності протягом року коригування дат надання або тривалості відпусток, а також в разі прийняття на роботу протягом року нових працівників, яким протягом календарного року буде надаватися щорічна відпустка (соціальна додаткова відпустка на дітей), до графіка відпусток вносяться відповідні зміни, що, як і сам графік, підлягають погодженню та затвердженню у вищерозглянутому порядку.

Строк зберігання графіка відпусток становить:

– затвердженого візою керівника — один рік, затвердженого наказом керівника — 5 років після закінчення звітного (календарного) року (пп. «в» п. 16, п. 515 Переліку типових документів, що створюються під час діяльності державних органів та органів місцевого самоврядування, інших установ, підприємств та організацій, із зазначенням строків зберігання документів, затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 12.04.2012 № 578/5).

Складання графіка відпусток є обов’язком роботодавця (незалежно від кількості працівників), за невиконання якого передбачена фінансова відповідальність роботодавця у вигляді штрафу в розмірі мінімальної заробітної плати (абз. дев’ятий ч. другої ст. 265 КЗпП) і адміністративна відповідальність винних посадових осіб роботодавця у вигляді штрафу від 30 до 100 нмдг, тобто від 510 до 1700 грн. (ст. 41 Кодексу України про адміністративні правопорушення).⁸

Створення забезпечення (резерву) відпусток

Оскільки дата надання і тривалість щорічних відпусток всіх працівників відображається, як зазначено вище, у графіку відпусток, то на його підставі, а також на підставі локального документа підприємства (колективного договору, Положення про оплату праці, штатного розпису), в якому наведені розміри посадових окладів (тарифних ставок) працівників, можна орієнтовно розрахувати суму коштів, що необхідна підприємству в певні періоди для оплати відпусток, яка здійснюється до початку відпустки, якщо інше не передбачено законодавством, трудовим або колективним договором (ч. четверта ст. 115 КЗпП, ч. перша ст. 21 Закону про відпустки).

З огляду на те, що щорічні відпустки надаються здебільшого влітку, підприємства можуть опинитися в ситуації, коли за три літні місяці їм доведеться понести найбільшу частину річних витрат на оплату відпусток. Щоб уникнути цієї ситуації і для рівномірного включення майбутніх витрат у витрати поточних періодів, а також з метою дотримання бухгалтерського принципу нарахування та відповідності доходів і витрат на підприємстві створюється забезпечення для відшкодування витрат на оплату щорічних відпусток (далі — відпускні), або, іншими словами, резерв відпусток.

Створюючи забезпечення (резерв) відпусток, підприємство фактично резервує суму відпускних, яку в бухгалтерському обліку відразу включає до витрат, а потім з цього резерву нараховує відпускні.

Створення резерву відпусток передбачено пунктом 12 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України (далі — Мінфін) від 31.01.2000 № 20 (далі — НП(С)БО 11 «Зобов’язання») і пунктом 7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам», затвердженого наказом Мінфіну від 28.10.2003 № 601 (далі — НП(С)БО 26 «Виплати працівникам»).

Згідно з пунктом 12 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат, у тому числі на оплату відпусток працівникам. Суми створених забезпечень визнаються витратами (в момент їх створення). При цьому пунктом 4 вказаного НП(С)БО встановлено, що забезпечення — це зобов’язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу.

Це визначення стосується і сум відпускних, оскільки неможливо точно визначити їх розмір і строк погашення (можлива зміна таких величин, як середня заробітна плата для нарахування відпускних, кількість працівників, а також можливе перенесення щорічних відпусток працівників).

Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов’язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, та його оцінка може бути достовірно (розрахунково) визначена (п. 5, 13 НП(С)БО 11 «Зобов’язання»).

Забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено (п. 16 НП(С)БО 11 «Зобов’язання»). Тобто використання забезпечення є цільовим (в нашому випадку — на виплату відпускних).

Відповідно до пункту 7 НП(С)БО 26 «Виплати працівникам» виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов’язанням через створення забезпечення у звітному періоді. Виплати за невідпрацьований час, що не підлягають накопиченню, визнаються зобов’язанням у тому періоді, в якому час відсутності працівника на роботі підлягає оплаті.

Таким чином, резерв відпусток створюється з метою:

1. Рівномірного розподілу в бухгалтерському обліку суми витрат на відпускні працівникам протягом року.

2. Дотримання принципу обачності, який полягає в недопущенні заниження зобов’язань і витрат у фінансовій звітності.

Звертаємо увагу, що створення резерву відпусток є не правом, а обов’язком підприємств, оскільки передбачено вищевикладеними положеннями нормативних документів, обов’язкових до виконання.

Мінфін у листах від 09.06.2006 № 31-34000-20-25/12321 та від 21.03.2006 № 31-34000-20-16/5770 роз’яснив, що норма про створення забезпечення, встановлена пунктом 7 НП(С)БО 26 «Виплати працівникам» та пунктом 12 НП(С)БО 11 «Зобов’язання», є імперативною для застосування підприємством нормою. Забезпечення на оплату відпусток створюється у тому звітному періоді, в якому у підприємства виникло внаслідок минулих подій зобов’язання, оцінка якого може бути розрахунково визначена.

Єдиний виняток в питанні обов’язковості створення резерву відпусток зроблено для суб’єктів, що складають Фінансову звітність мікропідприємства, до яких належать:

1) мікропідприємства — юридичні особи, визнані такими відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»;

2) непідприємницькі товариства.

Зазначені суб’єкти згідно з пунктом 7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Спрощена фінансова звітність», затвердженого наказом Мінфіну від 25.02.2000 № 39 (далі — НП(С)БО 25), можуть не створювати забезпечення наступних витрат і платежів (в т. ч. на оплату наступних відпусток працівникам), а визнають відповідні витрати у періоді їх фактичного понесення.

При створенні резерву відпусток підприємствам потрібно враховувати, що він створюється тільки для оплати щорічних (основної та додаткових) відпусток, а також додаткових відпусток працівникам, які мають дітей, у тому числі для виплати грошової компенсації за зазначені невикористані відпустки. Для всіх інших видів відпусток (навчальної, «ветеранської» та інших) резерв не створюється — оплата таких відпусток відразу визнається витратами відповідного періоду (лист Мінфіну від 29.07.2009 № 31-34000-20-9/20640).

Розрахунок суми резерву відпусток

Механізм розрахунку суми щомісячного резерву відпусток наведено в абзаці другому пункту 13 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» та порядку застосування субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.99 № 291 (далі — Інструкція № 291).

Так, сума забезпечення визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам за місяць і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми відпускних до загального планового фонду оплати праці (далі — ФОП) за рік з урахуванням відповідної суми відрахувань на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

Річна планова сума відпускних розраховується шляхом підсумовування відпускних, що підлягають нарахуванню протягом календарного року всім працівникам.

Відпускні кожного працівника визначаються шляхом множення його середньоденної заробітної плати на кількість календарних днів його відпустки.

У загальному випадку розрахунок середньоденної заробітної плати здійснюється згідно з Порядком обчислення середньої заробітної плати, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 08.02.95 № 100 (далі — Порядок № 100). Але оскільки на етапі планування надання відпусток ще не відома сума заробітної плати працівника в розрахунковому періоді, для розрахунку середньоденної заробітної плати рекомендуємо використовувати дані про розміри окладів (тарифних ставок) працівників. Річний плановий фонд оплати праці підприємства також визначається виходячи з розмірів встановлених працівникам окладів (тарифних ставок) з урахуванням їхнього можливого підвищення протягом року.

Інструкцією № 291 визначено, що на субрахунку 471 відображається також інформація про забезпечення обов’язкових відрахувань (зборів) від забезпечення оплати відпусток на відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування. Тобто резерв відпусток створюється з урахуванням сум єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ), які будуть нараховуватися на суми відпускних.

Для цього необхідно розрахувати коефіцієнт К, який збільшує суму резерву на суму нарахованого ЄСВ:

К = (100 + К_ЄСВ) : 100, де:

К_ЄСВ — розмір (ставка) ЄСВ, який встановлений Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VІ, — 22%.

Розрахунок місячної суми резерву відпусток з урахуванням коефіцієнта К можна представити у вигляді формули:

РВ_міс = ЗП_міс х НР_(%) х К, де:

РВ_міс — місячна сума резерву відпусток;

ЗП_міс — нарахована за місяць заробітна плата працівникам (цей показник включає всі виплати, які відповідно до законодавства враховуються при розрахунку відпускних⁹);

НР_(%) — норма резервування;

К — коефіцієнт, який збільшує суму резерву відпусток на суму нарахованого ЄСВ.

У свою чергу норма резервування визначається за формулою:

НР_(%) = ОВ_пл.рік : ФОП_{пл. рік} х 100%, де:

ОВ_пл.рік — річна планова сума оплати щорічних відпусток і додаткової відпустки працівникам, які мають дітей;

ФОП_{пл. рік} — річний плановий фонд оплати праці (без урахування відпускних).

Якщо на підприємстві працюють особи, для яких діють спеціальні ставки ЄСВ, то для більш точного розрахунку суми резерву відпусток застосовується окремий коефіцієнт. Наприклад, для інвалідів (загальний випадок) діє ставка ЄСВ в розмірі 8,41%, тому коефіцієнт розраховується наступним чином:

К_інв = (100 + 8,41) : 100

Відповідно, розрахунок суми резерву відпусток інвалідів з урахуванням коефіцієнта К_інв можна представити у вигляді формули:

РВ_{міс. інв} = ЗП_{міс. інв} х НР_(%) х К_інв, де:

РВ_{міс. інв} — місячна сума резерву відпусток для інвалідів;

ЗП_{міс. інв} — нарахована інвалідам заробітна плата за місяць;

НР_(%) — норма резервування;

К_інв — коефіцієнт, що збільшує суму резерву відпусток на суму ЄСВ, нарахованого на ФОП інвалідів.

Особливості створення резерву відпусток (механізму розрахунку річної планової суми оплати відпусток) підприємствам краще відобразити в наказі про облікову політику або окремому наказі, затвердженому керівником підприємства.

Відображення в обліку створення резерву відпусток

В бухгалтерському обліку витрати, пов’язані зі створенням забезпечення оплати відпусток, відображаються за кредитом субрахунку 471 в кореспонденції з дебетом рахунків 23 «Виробництво», 84 «Інші операційні витрати», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», тобто залежно від категорії працівників, яким нараховуються відпускні.

Мінфін в листах від 24.05.2007 № 31-34000-10-10/10654 та від 29.07.2009 № 31-34000-20-9/20640 роз’яснив, що витрати, пов’язані із забезпеченням оплати відпусток, включаються до складу елемента «Витрати на оплату праці» з відображенням у складі витрат операційної діяльності залежно від того, якій категорії працівників нараховуються відпускні, а саме: до витрат з капітальними інвестиціями, витрат на виробництво, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат підприємства тощо.

Використання резерву відображається за дебетом субрахунку 471 і кредитом субрахунків 661 «Розрахунки за заробітною платою», 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування», тобто сума фактично нарахованих відпускних вже включається не до витрат, а в рахунок створеного резерву відпусток. Якщо створеного резерву відпусток недостатньо, додаткові витрати з нарахування відпускних і нарахування на них ЄСВ відносяться до операційних витрат того періоду, в якому вони виникли. По субрахунку 471 не може бути дебетового сальдо (тобто не можна використовувати резерву більше, ніж нараховано).

Податкових різниць по відпускних Податковий кодекс України не містить, тому створення резерву відпусток відображається в податковому та бухгалтерському обліку однаково.

ПРИКЛАД 1

Розрахунок суми забезпечення оплати відпусток

Штат госпрозрахункового підприємства включає 150 осіб, з них 10 інвалідів. Планова річна сума оплати щорічних відпусток та додаткових відпусток працівникам, які мають дітей, — 1 420 700 грн. Річний плановий фонд оплати праці — 19 840 500 грн. Місячна заробітна плата кожного працівника перевищує мінімальну заробітну плату, але не перевищує максимальну величину бази нарахування ЄСВ.

Нарахована заробітна плата за місяць працівникам (крім інвалідів) — 1 568 875 грн. (в т. ч. всі виплати, які враховуються при обчисленні середньої заробітної плати для розрахунку відпускних). Заробітна плата за місяць працівників-інвалідів — 84 500 грн.

Норма резервування (НР) становить:

1 420 700 : 19 840 500 х 100% = 7,16%

Коефіцієнти, які збільшують суму резерву на суму нарахованого ЄСВ, становлять:

– по всіх працівниках, крім інвалідів: К = (100 + 22) : 100 = 1,22

– по працівниках-інвалідах: К_інв = (100 + 8,41) : 100 = 1,084

Сума резерву відпусток становить:

– по всіх працівниках, крім інвалідів:

РВ_міс = 1 568 875 грн. х 7,16% х 1,22 = 137 044,37 грн.

– по працівниках-інвалідах:

РВ_{міс.інв} = 84 500 грн. х 7,16% х 1,084 = 6558,41 грн.

Загальна сума резерву відпусток, яку необхідно нарахувати за місяць, становить:

137 044,37 + 6558,41 = 143 602,78 грн.

Припустимо, що фактично за місяць працівникам підприємства були нараховані відпускні в сумі 125 763,48 грн. (в т. ч. 118 947,32 грн. — неінвалідам, 6816,16 грн. — інваліду), а нарахований на них ЄСВ склав:

118 947,32 грн. х 22% + 6816,16 грн. х 8,41% = 26 168,41 + 573,24 = 26 741,65 грн.

Використання резерву відпусток за місяць:

125 763,48 грн. (відпускні) + 26 741,65 грн. (сума ЄСВ) = 152 505,13 грн.

В бухгалтерському обліку підприємства операції зі створення резерву відпусток і його використання відображаються таким чином:

____________________________________________________________________________

Відображення резерву відпусток у фінансовій звітності

Суми забезпечення відпусток, в т. ч. нарахований ЄСВ на відпускні, відображаються у фінансовій звітності.

Оскільки забезпечення відпусток створюється тільки на поточний рік (його планується використати протягом 12 місяців з дати балансу), то суми забезпечення (резерву) відпусток рекомендуємо відображати у рядку 1660 «Поточні забезпечення» розділу III Пасиву Балансу (Звіту про фінансовий стан), а малим підприємствам — у рядку 1690 «Інші поточні зобов’язання» розділу III Пасиву Фінансової звітності малого підприємства.

Водночас у пункті 2.52 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Мінфіну від 28.03.2013 № 433, зазначено, що у статті «Довгострокові забезпечення» (рядок 1520) розділу ІІ Пасиву Балансу відображаються нараховані у звітному періоді майбутні витрати і платежі (в т. ч. витрати на оплату майбутніх відпусток), розмір яких на дату складання балансу може бути визначений тільки шляхом попередніх (прогнозних) оцінок. У разі якщо сума довгострокових виплат персоналу може бути визнана суттєвою, така інформація наводиться в додатковому рядку «Довгострокові забезпечення витрат персоналу» (вписуваний рядок 1521). Аналогічно у рядку 1595 розділу ІІ «Довгострокові зобов’язання, цільове фінансування та забезпечення» Пасиву Фінансової звітності малого підприємства відображаються суми забезпечення відпусток (п. 2.22 розділу ІІ НП(С)БО 25). Тобто зазначені норми відносять суми забезпечення (резерву) відпусток до довгострокових зобов’язань (з датою погашення, що перевищує 12 місяців з дати балансу), що, на нашу думку, не зовсім коректно.

Коригування та інвентаризація резерву відпусток

Пунктом 17 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» визначено, що залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригується (збільшується або зменшується).

Таким чином, на кожну дату балансу забезпечення (резерв) відпусток переглядається і за потреби коригується.

Перегляд резерву відпусток здійснюється також при проведенні інвентаризації активів і зобов’язань.

Згідно зі статтею 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-ХІV для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов’язані проводити інвентаризацію активів і зобов’язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об’єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов’язковим згідно із законодавством.

Пунктом 12 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 № 419, встановлено, що перед складанням річної фінансової звітності обов’язкове проведення інвентаризації активів і зобов’язань підприємства.

Порядок проведення інвентаризації активів і зобов’язань здійснюється відповідно до Положення про інвентаризацію активів і зобов’язань, затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.2014 № 879 (далі — Положення № 879). В пункті 7 розділу І цього Положення зазначено, що проведення інвентаризації є обов’язковим перед складанням річної фінансової звітності в обсязі, визначеному пунктом 6 цього розділу з урахуванням особливостей проведення інвентаризації і в строки, визначені пунктом 10 цього розділу.

Згідно з пунктами 8.1–8.2 розділу ІІІ Положення № 879 інвентаризація забезпечень майбутніх витрат полягає в перевірці правильності та обґрунтованості створених забезпечень (в т. ч. на оплату відпусток працівникам), затверджених розпорядчим документом керівника підприємства (наказом про облікову політику), перевірці залишку певних сум забезпечень на дату інвентаризації. Для цього, зокрема, залишок забезпечення на оплату відпусток, у тому числі відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (ЄСВ) з цих сум, станом на кінець звітного року розраховується виходячи з кількості днів невикористаної працівниками щорічної відпустки та середньоденної заробітної плати працівників. Середньоденна заробітна плата визначається відповідно до законодавства (відповідно до Порядку № 100).

Згідно з пунктом 10 розділу І Положення № 879 інвентаризація активів і зобов’язань перед складанням річної фінансової звітності проводиться до дати балансу в період 3 місяців (тобто з 1 жовтня до 31 грудня) для витрат і доходів майбутніх періодів, зобов’язань, крім невикористаних забезпечень, розрахунків з бюджетом та відрахувань на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (ЄСВ), для яких період становить 2 місяці до дати балансу (тобто з 1 листопада по 31 грудня).

Сума залишку резерву відпусток, обчислена за результатами інвентаризації станом, наприклад, на 31 грудня, порівнюється із фактично нарахованою сумою залишку резерву на цю дату. За результатами інвентаризації резерву відпусток його залишок на кінець року повинен дорівнювати сумі грошової компенсації за невикористану відпустку кожному працівнику (якби її довелося виплатити всім працівникам підприємства при їх звільненні в останній календарний день року).¹⁰

При перегляді резерву відпусток на кожну дату балансу слід враховувати, що згідно з пунктом 5 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду. Отже, зменшити сальдо на субрахунку 471 можна шляхом відображення доходу на субрахунку 719.

При проведенні інвентаризації резерву відпусток рекомендуємо діяти за таким алгоритмом:

1. Визначаємо можливу суму грошової компенсації за невикористані відпустки: кількість днів невикористаної працівниками відпустки множимо на середньоденну заробітну плату працівників.

2. Розраховану суму «відпускної» компенсації порівнюємо із залишком річного резерву відпусток (включаючи нарахування у вигляді ЄСВ).

3. Інвентаризацію оформляємо відповідним актом.

4. Отриману в результаті проведених розрахунків суму резерву відпусток порівнюємо з кредитним сальдо субрахунку 471 за станом на 31 грудня поточного року.

Якщо є відмінності в сумах, коригуються записи в обліку:

• зайво нарахована сума резерву підлягає сторнуванню відповідно до пункту 17 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» (проводка Дт 23 (91–94)  Кт 471);
• донараховується відсутня сума (проводка Дт 23 (91–94)  Кт 471).

Коригування по відпустках за попередні роки здійснюється проводкою:

– донарахування резерву: Дт 44  Кт 471;

– списання зайвого резерву: Дт 471  Кт 44.

Якщо деякі працівники не використали відпустки у 2023 році, передбачені графіком відпусток на цей рік, невикористана сума резерву переходить на 2024 рік (залишається за Кт 471). За її рахунок будуть оплачені такі невикористані відпустки у 2024 році (вони мають бути зазначені у графіку відпусток на 2024 рік), а новий резерв для них не створюється.

Якщо інвентаризація резерву відпусток проводиться за станом на кінець року, то:

• резерв відпусток переглядається тільки в сторону зменшення;
• оптимальним є такий залишок резерву відпусток, коли при річному плановому ФОП і планових виплатах відпускних протягом року не виникає дефіциту резерву відпусток.

Середню заробітну плату для розрахунку резерву відпусток з метою інвентаризації можна розрахувати як в середньому по всіх працівниках, так і по кожному працівнику окремо.¹¹ У другому випадку результат вийде точнішим, але вимагає великих трудовитрат.

ПРИКЛАД 2

Коригування резерву відпусток

Підприємство проводить інвентаризацію резерву відпусток станом на 31 грудня 2023 року. Залишок невикористаного резерву відпусток на цю дату за відпускними становить 29 750 грн., крім того, нарахування ЄСВ становлять 6545 грн. (29 750 грн. х 22%).

Кількість невикористаних усіма працівниками календарних днів (далі — к. д.) відпустки — 90 (обчислюється по кожному працівнику окремо).

Середньоденна заробітна плата одного працівника (беремо умовно, але бажано її визначати по кожному працівнику окремо) — 360 грн.

Визначаємо фактичний залишок резерву (суму, що потрібно було б виплатити підприємству у вигляді грошової компенсації за невикористані відпустки, якби всі працівники, які не використали відпустки, звільнилися 31 грудня 2023 року):

90 к. д. х 360 грн. = 32 400 грн.

Резерв у вигляді нарахувань ЄСВ (на «відпускну» компенсацію):

32 400 грн. х 22% = 7128 грн.

Отже, станом на 31 грудня 2023 року підприємству необхідно додатково нарахувати:

– забезпечення на оплату відпусток: 32 400 – 29 750 = 2650 грн.

– забезпечення на сплату ЄСВ з відпускних: 7128 – 6545 = 583 грн.

_____________________________________________________________________________