Отпускные: порядок налогообложения и отражения в отчетностиВідпускні: порядок оподаткування та відображення у звітності

Работодатель является налоговым агентом и страхователем, поэтому при начислении выплат работникам должен выяснить, к какому виду дохода относится та или иная выплата, поскольку от этого зависит порядок ее налогообложения и отражения в учете предприятия.

При выплате отпускных важно знать, относится ли такой доход к фонду оплаты труда (далее — ФОТ), а также каков порядок налогообложения «переходных» отпускных.

Структура заработной платы (ФОТ) определена статьей 2 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда) и детализирована в Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5 (далее — Инструкция № 5).

Согласно статье 2 Закона об оплате труда к дополнительной заработной плате относятся, в частности, гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством.

Поскольку действующим законодательством — статьей 74 Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ), статьями 21, 23 Закона Украины «Об отпусках» от 15.11.96 г. № 504/96-ВР (далее — Закон об отпусках) и другими нормативными актами предусмотрена оплата ежегодного (основного и дополнительных) отпуска, дополнительного отпуска в связи с обучением, творческого отпуска, отпуска в связи с усыновлением ребенка, отпуска для подготовки и участия в соревнованиях, дополнительного отпуска работникам, имеющим детей или совершеннолетнего ребенка с инвалидностью с детства подгруппы А I группы, отпуска при рождении ребенка, то оплата за время указанных отпусков как гарантийная выплата на основании статьи 2 Закона об оплате труда относится к дополнительной заработной плате.

В подпункте 2.2.12 раздела 2 «Фонд оплаты труда» Инструкции № 5 также указано, что как оплата за неотработанное время относятся к дополнительной заработной плате ФОТ, в частности:

• оплата, а также суммы денежных компенсаций в случае неиспользования ежегодных (основного и дополнительных) отпусков и дополнительных отпусков работникам, имеющим детей (далее — денежная компенсация), в размерах, предусмотренных законодательством;¹
• оплата дополнительных отпусков (свыше продолжительности, предусмотренной законодательством), предоставленных в соответствии с коллективным договором;
• оплата дополнительных отпусков в связи с обучением² и творческих отпусков;
• оплата дополнительных отпусков, предоставляемых в соответствии с Законом Украины «О статусе и социальной защите граждан, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы» от 28.02.91 г. № 796-XII (далее — Закон № 796).³

Кроме того, оплачивается за счет работодателя дополнительный отпуск, предоставляемый участникам боевых действий, пострадавшим участникам Революции Достоинства, лицам с инвалидностью вследствие войны, статус которых определен Законом Украины «О статусе ветеранов войны, гарантиях их социальной защиты» от 22.10.93 г. № 3551-XII (далее — Закон № 3551), лицам, реабилитированным в соответствии с Законом Украины «О реабилитации жертв репрессий коммунистического тоталитарного режима 1917 – 1991 годов», из числа подвергшихся репрессиям в форме (формах) лишения свободы (заключения) или ограничения свободы или принудительного безосновательного помещения здорового человека в психиатрическое учреждение по решению внесудебного или иного репрессивного органа, продолжительностью 14 календарных дней в год (ст. 77-2 КЗоТ, ст. 16-2 Закона об отпусках, п. 12 ст. 12, п. 17 ст. 13 Закона № 3551). Оплата за этот отпуск также относится к дополнительной заработной плате.¹

Таким образом, оплата за время пребывания в вышеперечисленных отпусках и денежная компенсация (далее вместе — отпускные) являются составляющей заработной платы (относятся к ФОТ), поэтому подлежат налогообложению в порядке, установленном для заработной платы.

Отпускные и налог на доходы физических лиц

В соответствии с подпунктом 164.2.1 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) налогоплательщику в соответствии с условиями трудового договора (контракта), включаются в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода налогоплательщика.

Заработная плата для целей раздела IV НКУ — это основная и дополнительная заработная плата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма согласно закону (пп. 14.1.48 НКУ).

Поскольку отпускные, как отмечено выше, являются дополнительной заработной платой, они облагаются налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) в составе заработной платы на основании подпункта 164.2.1 НКУ по ставке 18%.

Согласно подпункту 168.1.2 НКУ налоговые агенты, в т. ч. работодатели, должны уплачивать (перечислять) НДФЛ в бюджет во время выплаты налогооблагаемого дохода. Следовательно, НДФЛ должен быть уплачен (перечислен) в бюджет в день выплаты отпускных работнику (перечисления на его «зарплатный» счет в банке). При выплате работнику отпускных наличными из кассы предприятия НДФЛ уплачивается работодателем в течение трех банковских дней со дня, следующего за днем их выплаты (пп. 168.1.4 НКУ).

Если отпускные начислены работнику, но не выплачены, НДФЛ должен быть уплачен (перечислен) в бюджет не позднее 30 числа месяца, следующего за месяцем начисления такого дохода (пп. 168.1.5 НКУ).

Что касается уплаты НДФЛ при начислении «переходных» отпускных, то согласно подпункту 169.4.1 НКУ если налогоплательщик получает доходы в виде заработной платы за период ее сохранения в соответствии с законодательством, в т. ч. за время отпуска или пребывания на больничном, с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на получение налоговой социальной льготы (далее — НСЛ), и в других случаях их налогообложения, такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления.

Таким образом, для определения дохода работника в конкретном месяце в целях обложения НДФЛ (в том числе для определения права работника на применение НСЛ) «переходные» отпускные необходимо относить к месяцам, на которые приходятся дни оплачиваемого отпуска. После такого распределения по месяцам в целях определения права на применение НСЛ необходимо сравнить отдельно доходы за каждый месяц с предельным размером дохода, дающим право на применение НСЛ.⁴

Поскольку НДФЛ уплачивается (перечисляется) в бюджет со всей суммы отпускных в день их выплаты работнику (в общем случае отпускные выплачиваются не позднее чем за три дня до начала отпуска — ст. 21 Закона об отпусках), то в месяце окончания «переходного» отпуска осуществляется расчет НДФЛ с учетом ранее уплаченного этого налога.

Если работникам-«чернобыльцам» предоставляется дополнительный «чернобыльский» отпуск, при этом работодатель начислил отпускные за такой отпуск и осуществил их выплату за счет собственных денежных средств (не дожидаясь поступления компенсации из госбюджета от органов соцзащиты), то НДФЛ подлежит уплате работодателем при выплате таких отпускных. Если работодатель начислил «чернобыльцу» отпускные за дополнительный «чернобыльский» отпуск, а их выплату осуществляет после поступления соответствующего финансирования из госбюджета, то НДФЛ подлежит уплате работодателем при выплате отпускных за счет бюджетных денежных средств независимо от того, когда осуществлено им начисление отпускных и когда он получил бюджетное финансирование.⁵

Что касается налогообложения денежной компенсации, перечисляемой на новое место работы работника в случае его перевода, то поскольку ее начисляет предприятие, с которого переводится (увольняется) работник, не использовавший дни отпуска, это же предприятие и должно как налоговый агент уплатить НДФЛ с суммы указанной денежной компенсации. Перечисление денежной компенсации на новое предприятие работника приравнивается к ее выплате этому работнику, поэтому предыдущий работодатель работника должен уплатить НДФЛ с суммы денежной компенсации в день ее перечисления новому работодателю работника.⁶

Если работодатель при окончательном расчете с работником в день увольнения не начислил и не выплатил надлежащую работнику денежную компенсацию за неиспользованный ежегодный отпуск (дополнительный отпуск работникам, имеющим детей), а сделал это после увольнения работника, то такая денежная компенсация, выплаченная уже не работнику, а физическому лицу, не состоящему в трудовых отношениях, облагается НДФЛ на основании подпункта 164.2.20 НКУ как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ.

Отражение отпускных и НДФЛ в Налоговом расчете

Отпускные и начисленный на них НДФЛ отражаются в разделе І приложения 4ДФ Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса (далее — Налоговый расчет) в составе заработной платы с признаком дохода «101» (отдельный признак дохода для отпускных не установлен) в том месяце (квартале), в котором начислены (выплачены).

«Переходные» отпускные в Налоговом расчете отражаются всей суммой в том месяце (квартале), в котором они начислены (выплачены). Например, если отпуск приходится на смежные месяцы — июнь и июль, то вся сумма «переходных» отпускных, начисленная и выплаченная в июне (третьем месяце ІІ квартала), в том числе за дни отпуска, приходящиеся на июль (первый месяц ІІІ квартала), должна быть отражена в приложении 4ДФ за июнь Налогового расчета за II квартал.⁷

Если же отпуск у работника начинается в первых числах июля (первый месяц ІІІ квартала), а отпускные за такой отпуск начислены и выплачены всей суммой в конце июня (третий месяц ІІ квартала), то вся сумма отпускных должна быть отражена работодателем в приложении 4ДФ за июнь Налогового расчета за II квартал.⁷

При перечислении денежной компенсации за не использованные дни ежегодных отпусков на новое предприятие работника (в случае его перевода) в Налоговом расчете сумма денежной компенсации в месяце ее начисления и перечисления отражается предыдущим работодателем работника как начисленная и выплаченная (графы 3а и 3), а сумма НДФЛ — как начисленная и уплаченная (графы 4а и 4). Новый работодатель в Налоговом расчете сумму денежной компенсации не отражает.

Отпускные и военный сбор

Согласно подпункту 1.2 пункта 16-1 подраздела 10 раздела ХХ НКУ объектом обложения военным сбором (далее — ВС) являются доходы, определенные статьей 163 НКУ.

Статья 163 НКУ определяет объекты налогообложения НДФЛ, к которым относится общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, поэтому объектом обложения ВС являются те же доходы, которые являются объектом обложения НДФЛ.

Отпускные в составе заработной платы на основании подпункта 164.2.1 НКУ облагаются ВС.

В соответствии с подпунктом 1.4 пункта 16-1 подраздела 10 раздела XX НКУ начисление, удержание и уплата (перечисление) ВС в бюджет осуществляются в порядке, установленном статьей 168 НКУ, по ставке, определенной подпунктом 1.3 этого пункта (1,5%). Статья 168 НКУ определяет порядок уплаты НДФЛ, поэтому ВС с отпускных уплачивается в том же порядке и в те же сроки, что и НДФЛ.

Как и суммы НДФЛ, суммы ВС, начисленного на отпускные и перечисленного в бюджет, в строке с отпускными (заработной платой) с признаком дохода «101» по работнику (персонифицировано) отражаются в графах 5а и 5 раздела І приложения 4ДФ Налогового расчета в месяце (квартале) начисления (выплаты) отпускных и месяце (квартале) начисления (перечисления в бюджет) ВС с них.

Отпускные и единый социальный взнос

База начисления, порядок и сроки уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — единый социальный взнос, ЕСВ) определены Законом Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VІ (далее — Закон о ЕСВ).

Приказом Министерства финансов Украины от 20.04.2015 г. № 449 (в редакции приказа Минфина от 21.12.2020 г. № 790), утверждена Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — Инструкция № 449), детализирующая базу начисления и порядок уплаты ЕСВ.

Для работодателей базой начисления ЕСВ является сумма начисленной каждому застрахованному лицу заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, в т. ч. в натуральной форме, которые определяются согласно Закону об оплате труда (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона о ЕСВ).

Определение видов выплат, которые относятся к основной, дополнительной заработной плате, прочим поощрительным и компенсационным выплатам, при начислении ЕСВ предусмотрено Инструкцией № 5 (пп. 2 п. 2 р. IV Инструкции № 449).

Поскольку, как отмечалось выше, согласно подпункту 2.2.12 Инструкции № 5 отпускные (как оплата за неотработанное время) относятся к заработной плате в составе дополнительной заработной платы, то они являются базой начисления ЕСВ. Работодатели начисляют ЕСВ на отпускные по ставке 22%. На отпускные работающих лиц с инвалидностью работодатели, в том числе физические лица – предприниматели, начисляют ЕСВ по ставке 8,41% (ч. 13 ст. 8 Закона о ЕСВ, пп. 5 п. 2 р. IІІ Инструкции № 449).

Работодатели должны уплатить ЕСВ с отпускных в день их выплаты работнику (перечисления на его «зарплатный» счет в банке). Если отпускные начислены, но не выплачены, ЕСВ уплачивается не позднее 20 числа (горными предприятиями — не позднее 28 числа) месяца, следующего за месяцем, в котором они начислены (ч. 8 ст. 9 Закона о ЕСВ).

При начислении «переходных» отпускных следует учитывать, что максимальная величина базы начисления ЕСВ, т. е. максимальная сумма дохода, с которой уплачивается ЕСВ, составляет 15 размеров минимальной заработной платы (п. 4 ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 7 Закона о ЕСВ). Применение указанной максимальной величины при начислении ЕСВ на суммы оплаты ежегодного отпуска, период которого больше одного месяца, осуществляется отдельно за каждый месяц (пп. 2 п. 2 р. IV Инструкции № 449).

Следовательно, при начислении «переходных» отпускных их сумму необходимо распределить по месяцам, на которые приходятся дни отпуска, и определить, не превышает ли доход работника в каком-либо из месяцев, на которые приходится «переходной» отпуск, максимальную величину базы начисления ЕСВ, которая в 2021 году составляет: в январе – ноябре — 90 000 грн. (6000 грн. х 15), в декабре — 97 500 грн. (6500 грн. х 15). Если в результате такого распределения в одном из месяцев сумма дохода работника превысит указанную максимальную величину, то ЕСВ необходимо уплатить только с этой максимальной величины. Если после такого распределения сумма месячного дохода будет меньше минимальной заработной платы, то ЕСВ за этот месяц за работника уплачивается работодателем с минимальной заработной платы (ч. 5 ст. 8 Закона о ЕСВ)⁸, т. е. в 2021 году уплачивается в январе – ноябре — в сумме 1320 грн. (6000 грн. х 22%), в декабре — 1430 грн. (6500 грн. х 22%). Уплата ЕСВ с разности между минимальной заработной платой и фактически начисленным доходом осуществляется не позднее 20 числа (горными предприятиями — не позднее 28 числа) следующего месяца.

С денежной компенсации, перечисляемой на новое место работы работника в случае его перевода на другое предприятие, ЕСВ уплачивает предприятие, с которого переводится (увольняется) работник. Поскольку перечисление денежной компенсации на новое предприятие работника приравнивается к ее выплате работнику, то предприятие, с которого увольняется (переводится) работник, должно уплатить ЕСВ с суммы денежной компенсации в день ее перечисления новому работодателю работника.⁹

С денежной компенсации, начисленной работнику после его увольнения, ЕСВ не уплачивается, поскольку предприятие уже не является страхователем по отношению к бывшему (уволенному) работнику.¹⁰

Отражение отпускных и ЕСВ в Налоговом расчете

Начиная с отчетного периода — I квартал 2021 года работодатели обязаны подавать ежеквартально Налоговый расчет. Его форма, а также Порядок заполнения и представления налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса (далее — Порядок № 4) утверждены приказом Министерства финансов Украины от 13.01.2015 г. № 4 в редакции приказа от 15.12.2020 г. № 773.

В таблице Налогового расчета не предусмотрены отдельные строки для отражения отпускных, поэтому они в указанной таблице отражаются всей суммой в месяце их начисления (в графе, соответствующей этому месяцу) в составе заработной платы независимо от того, на какой месяц (месяцы) приходятся дни отпуска, за которые начислены отпускные.

Отпускные, начисленные за отпуск, полностью приходящийся на один месяц, отражаются в составе заработной платы за этот календарный месяц, а начисленный на отпускные ЕСВ отражается в составе ЕСВ, начисленного на заработную плату за этот месяц, в соответствующих строках и графах таблицы Налогового расчета.

В приложении 1 «Відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам» к Налоговому расчету (далее — Д1) суммы отпускных отражаются в отдельной строке — отдельно от сумм заработной платы и прочих доходов с указанием кода типа начислений 10 в графе 09 «Код типу нарахувань» (п. 1 р. IV Порядка № 4).

Что касается «переходных» отпускных, то вся их сумма (в том числе сумма отпускных, приходящихся на следующий месяц) в составе начисленной заработной платы отражается в соответствующих строках таблицы Налогового расчета за тот месяц, в котором они начислены (в графе, соответствующей этому месяцу).¹¹

Сумма начисленного на «переходные» отпускные ЕСВ отражается в составе ЕСВ, начисленного на сумму заработной платы (включающую всю сумму «переходных» отпускных) в соответствующих строках таблицы Налогового расчета за тот месяц, в котором ЕСВ начислен (в графе, соответствующей этому месяцу).¹¹

При заполнении Д1 за соответствующий месяц отчетного квартала начисленные в таком месяце «переходные» отпускные отражаются отдельно от заработной платы в отдельных строках по каждому месяцу, на который они приходятся, с указанием в реквизите 09 кода типа начислений 10. В реквизит 16 «Загальна сума нарахованої заробітної плати/доходу, грошового забезпечення (усього з початку звітного місяця)» вносятся суммы, начисленные в календарном месяце за дни отпуска, с указанием соответствующего месяца только в сумме, приходящейся на дни отпуска в этом месяце. Суммы, приходящиеся на дни отпуска в следующих месяцах, включаются в поле следующих месяцев и отражаются в отдельных (следующих) строках с кодом типа начислений 10 (п. 1 р. IV Порядка № 4).

Например, если работнику в июне за период работы с 1 по 21 июня начислена заработная плата, а с 22 июня по 9 августа предоставлен ежегодный основной отпуск сразу за 2 рабочих года общей продолжительностью 48 календарных дней с начислением и выплатой отпускных за весь период этого отпуска перед его предоставлением, то в Д1 за июнь Налогового расчета за II квартал работник отражается в четырех строках, при этом указываются:

• в первой строке — заработная плата за июнь;
• во второй строке — отпускные, приходящиеся на дни отпуска в июне (с 22 по 30 июня);
• в третьей строке — отпускные, приходящиеся на дни отпуска в июле (с 1 по 31 июля);
• в четвертой строке — отпускные, приходящиеся на дни отпуска в августе (с 1 по 9 августа).¹²

Если в указанной ситуации прочий доход, кроме отпускных, за июль работнику не начислялся, то он отражается в Д1 за июль Налогового расчета за IІI квартал в одной строке, в которой указываются: в реквизитах 09, 12, 13, 15, 16, 17, 18, 19, 20 — прочерк; в реквизите 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 07.2021; в реквизите 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах … протягом звітного місяця» — 31; в реквизитах 21 – 24 — соответствующая информация.¹²

В соответствии с пунктом 1 раздела IV Порядка № 4 в Д1 внесение отрицательных значений (со знаком «минус») сумм начисленной заработной платы (дохода) допускается в случае отражения, в частности:

– сумм перерасчетов заработка (дохода), связанных с уточнением количества отработанного времени в связи с отпуском;

– сторнированных сумм отпускных.

Если работник был отозван из отпуска или часть отпуска из-за болезни была перенесена на более поздний период или работник увольняется, использовав незаработанные дни отпуска, вследствие чего излишне выплаченные отпускные отчисляются из заработной платы текущего месяца, то корректирование (сторнирование) отпускных и начисленного на отпускные ЕСВ также следует провести в текущем месяце и отразить в Д1 за этот месяц.

Например, если отпускные были начислены в июне за дни «переходного» отпуска, приходящегося на июнь и июль, и были отражены в Д1 за июнь Налогового расчета за IІ квартал, а затем в июле работник был отозван из отпуска и отчисление излишне выплаченных отпускных за июль в сумме 1000 грн. осуществляется из заработной платы за июль, то в Д1 за июль Налогового расчета за IIІ квартал в первой строке указывается начисленная работнику заработная плата за июль, во второй строке для исправления данных по отпускным за июль, ранее отраженным в Д1 за июнь, в реквизите 09 указывается код типа начисления 10, в реквизите 10 — 07.2021 (месяц, в котором корректируется сумма отпускных в связи с отзывом работника из отпуска), в реквизитах 16 и 17 — –1000,00 (со знаком «минус» сумма излишне выплаченных отпускных за июль, подлежащая отчислению из заработной платы), в реквизите 20 — –220,00 (со знаком «минус» сумма ЕСВ, начисленного на излишне выплаченные отпускные за июль).

Аналогично — со знаком «минус» в реквизитах 16 и 17 Д1 отражаются суммы излишне выплаченных работнику отпускных, которые отчисляются из заработной платы (сторнируются) в месяце увольнения работника, с указанием в реквизите 09 кода типа начислений 10, в реквизите 20 — со знаком «минус» суммы ЕСВ, начисленного на излишне выплаченные отпускные.

Если работнику в одном из предыдущих месяцев (например, в декабре 2020 года) ошибочно была начислена заработная плата вместо отпускных и ошибка выявлена в текущем месяце (например, в июне 2021 года), то сторнировать сумму заработной платы за предыдущий месяц и доначислять отпускные за предыдущий месяц (декабрь 2020 года) необходимо в текущем месяце (июне 2021 года), при этом в Д1 за такой месяц (июнь 2021 года) отражаются в трех строках:

– сумма заработной платы за текущий месяц (июнь 2021 года);

– сторнированная сумма заработной платы (со знаком «минус») за предыдущий месяц (декабрь 2020 года);

– сумма отпускных, начисленная за предыдущий месяц (декабрь 2020 года).

В этом случае в строке с доначисленными отпускными в реквизите 09 отражается код типа начислений 10, в реквизите 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — «12.2020» (месяц, за который доначислены отпускные в июне 2021 года), в реквизитах 16 и 17 — сумма доначисленных отпускных, в реквизите 20 — сумма ЕСВ, начисленного в текущем месяце (июне 2021 года) на доначисленные отпускные за предыдущий месяц (декабрь 2020 года).

Денежная компесация за неиспользованный отпуск, которая выплачивается продолжающему работать работнику или при увольнении работника либо перечисляется при переводе работника на другое предприятие его новому работодателю, отражается в месяце ее начисления в составе заработной платы как в Д1, так и в таблице Налогового расчета.¹³

Отражение отпускных в учете

В бухгалтерском учете отпускные отражаются с учетом созданного обеспечения (резерва) отпусков, который корректируется на каждую дату баланса. Субъекты малого предпринимательства имеют право не создавать резерв отпусков, а сразу включать начисленные отпускные в расходы.

Расходы, связанные с созданием обеспечения оплаты отпусков, отражаются по кредиту субсчета 471 «Обеспечение выплат отпусков» в корреспонденции с дебетом счетов 23 «Производство», 84 «Прочие операционные расходы», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности», т. е. в зависимости от категории работников, которым начисляются отпускные.

Использование резерва отражается по дебету субсчета 471 и кредиту субсчетов 661 «Расчеты по заработной плате», 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию», т. е. сумма фактически начисленных отпускных включается не в расходы, а уменьшает созданный резерв отпусков.

Использовать резерв отпусков можно только в пределах начисленной суммы (дебетового остатка по субсчету 471 быть не должно). Если созданного резерва отпусков недостаточно, дополнительные расходы по начислению отпускных и начислению на них ЕСВ относятся к операционным расходам того периода, в котором они возникли.¹⁴ Общая сумма «переходных» отпускных в учете отражается в месяце их начисления.

В налоговом учете отпускные отражаются в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (пп. 134.1.1 НКУ). Корректирование финансового результата на сумму созданного резерва отпусков статьей 139 НКУ не предусмотрено, поэтому расходы на создание такого резерва плательщиками налога на прибыль учитываются при определении объекта налогообложения.

Роботодавець є податковим агентом і страхувальником, тому при нарахуванні виплат працівникам повинен з’ясувати, до якого виду доходу належить та чи інша виплата, оскільки від цього залежить порядок її оподаткування та відображення в обліку підприємства. При виплаті відпускних важливо знати, чи відносяться вони до фонду оплати праці (далі — ФОП), а також яким чином оподатковуються «перехідні» відпускні.

Структура заробітної плати (ФОП) визначена статтею 2 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР (далі — Закон про оплату праці) та деталізована в Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. № 5 (далі — Інструкція № 5).

Згідно зі статтею 2 Закону про оплату праці до додаткової заробітної плати відносяться, зокрема, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством.

Оскільки чинним законодавством, зокрема статтею 74 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП), статтями 21, 23 Закону України «Про відпустки» від 15.11.96 р. № 504/96-ВР (далі — Закон про відпустки) та іншими нормативно-правовими актами, передбачена оплата щорічної (основної та додаткових) відпустки, додаткової відпустки у зв’язку з навчанням, творчої відпустки, відпустки у зв’язку з усиновленням дитини, відпустки для підготовки та участі в змаганнях, додаткової відпустки працівникам, які мають дітей або повнолітню дитину з інвалідністю з дитинства підгрупи А I групи, відпустки при народженні дитини, то оплата за час зазначених відпусток як гарантійна виплата на підставі статті 2 Закону про оплату праці належить до додаткової заробітної плати.

В підпункті 2.2.12 розділу 2 «Фонд оплати праці» Інструкції № 5 також зазначено, що як оплата за невідпрацьований час відносяться до додаткової заробітної плати ФОП, зокрема:

• оплата, а також суми грошових компенсацій у разі невикористання щорічних (основної та додаткових) відпусток та додаткових відпусток працівникам, які мають дітей (далі — грошова компенсація), у розмірах, передбачених законодавством;¹

• оплата додаткових відпусток (понад тривалість, передбачену законодавством), наданих відповідно до колективного договору;

• оплата додаткових відпусток у зв’язку з навчанням² та творчих відпусток;

• оплата додаткових відпусток, що надаються відповідно до Закону України «Про статус і соціальний захист громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи» від 28.02.91 р. № 796-XII (далі — Закон № 796).³

Крім того, оплачується за рахунок роботодавця додаткова відпустка, що надається учасникам бойових дій, постраждалим учасникам Революції Гідності, особам з інвалідністю внаслідок війни, статус яких визначений Законом України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту» від 22.10.93 р. № 3551-XII (далі — Закон № 3551), особам, реабілітованим відповідно до Закону України «Про реабілітацію жертв репресій комуністичного тоталітарного режиму 1917 – 1991 років», із числа тих, яких було піддано репресіям у формі (формах) позбавлення волі (ув’язнення) або обмеження волі чи примусового безпідставного поміщення здорової людини до психіатричного закладу за рішенням позасудового або іншого репресивного органу, тривалістю 14 календарних днів на рік (ст. 77-2 КЗпП, ст. 16-2 Закону про відпустки, п. 12 ст. 12, п. 17 ст. 13 Закону № 3551). Оплата за цю відпустку також належить до додаткової заробітної плати.

Таким чином, оплата за час перебування у вищезазначених відпустках¹ і грошова компенсація (далі разом — відпускні) є складовою заробітної плати (належать до ФОП), тому підлягають оподаткуванню в порядку, встановленому для заробітної плати.

Відпускні та податок на доходи фізичних осіб

Відповідно до підпункту 164.2.1 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту), включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Заробітна плата для цілей розділу IV ПКУ — це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом (пп. 14.1.48 ПКУ).

Оскільки, як зазначалося вище, відпускні є додатковою заробітною платою, то вони обкладаються податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) у складі заробітної плати на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ за ставкою 18%.

Згідно з підпунктом 168.1.2 ПКУ податкові агенти, в т. ч. роботодавці, повинні сплачувати (перераховувати) ПДФО до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу. Отже, ПДФО має бути сплачений (перерахований) до бюджету в день виплати відпускних працівнику (перерахування на його «зарплатний» рахунок в банку).

При виплаті працівнику відпускних готівкою з каси підприємства ПДФО сплачується роботодавцем протягом трьох банківських днів з дня, наступного за днем їх виплати (пп. 168.1.4 ПКУ).

Якщо працівнику відпускні нараховані, але не виплачені, ПДФО має бути сплачений (перерахований) до бюджету не пізніше 30 числа місяця, наступного за місяцем нарахування такого доходу (пп. 168.1.5 ПКУ).

Що стосується сплати ПДФО при нарахуванні «перехідних» відпускних, то згідно з підпунктом 169.4.1 ПКУ якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги (далі — ПСП), та в інших випадках їх оподаткування, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування.

Отже, для визначення доходу працівника в конкретному місяці з метою обкладення ПДФО (в тому числі для визначення права працівника на застосування ПСП) «перехідні» відпускні необхідно відносити до місяців, на які припадають дні оплачуваної відпустки. Після такого розподілу по місяцях в цілях визначення права на застосування ПСП необхідно порівняти окремо доходи за кожен місяць з граничним розміром доходу, що дає право на застосування ПСП.⁴

Оскільки ПДФО сплачується (перераховується) до бюджету з усієї суми відпускних в день їх виплати працівнику (в загальному випадку відпускні виплачуються не пізніше ніж за три дні до початку відпустки — ст. 115 КЗпП, ст. 21 Закону про відпустки), то в місяці закінчення «перехідної» відпустки здійснюється розрахунок ПДФО з урахуванням раніше сплаченого цього податку.

Якщо працівникам-«чорнобильцям» надається додаткова «чорнобильська» відпустка, при цьому роботодавець нарахував відпускні за таку відпустку і здійснив їх виплату за рахунок власних коштів (не чекаючи надходження компенсації з держбюджету від органів соціального захисту населення), то ПДФО підлягає сплаті роботодавцем при виплаті таких відпускних. Якщо роботодавець нарахував «чорнобильцю» відпускні за додаткову «чорнобильську» відпустку, а їх виплату здійснює після надходження відповідного фінансування з держбюджету (отримання коштів від органу соціального захисту), то ПДФО підлягає сплаті роботодавцем при виплаті відпускних за рахунок бюджетних коштів незалежно від того, коли здійснено ним нарахування відпускних і коли він отримав бюджетне фінансування.⁵

Що стосується оподаткування грошової компенсації, яка перераховується на нове місце роботи працівника в разі його переведення, то оскільки її нараховує підприємство, з якого переводиться (звільняється) працівник, який не використав дні відпустки, це ж підприємство і повинно як податковий агент сплатити ПДФО з суми зазначеної грошової компенсації. Перерахування грошової компенсації на нове підприємство працівника прирівнюється до її виплати цьому працівникові, тому колишній роботодавець працівника повинен сплатити ПДФО з суми грошової компенсації в день її перерахування новому роботодавцю працівника.⁶

Якщо роботодавець при остаточному розрахунку з працівником в день звільнення не нарахував і не виплатив належну працівникові грошову компенсацію за невикористану щорічну відпустку (додаткову відпустку працівникам, які мають дітей), а зробив це після звільнення працівника, то така грошова компенсація, виплачена вже не працівнику, а фізичній особі, яка не перебуває у трудових відносинах, обкладається ПДФО на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ як інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ.

Відображення відпускних і ПДФО в Податковому розрахунку

Відпускні, що виплачуються працівнику, і нарахований на них ПДФО відображаються в розділі І додатка 4ДФ Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Податковий розрахунок) у складі заробітної плати за ознакою доходу «101» (окрема ознака доходу для відпускних не передбачена) в тому місяці (кварталі), в якому нараховані (виплачені).

«Перехідні» відпускні в Податковому розрахунку відображаються всією сумою в тому місяці (кварталі), в якому вони нараховані (виплачені). Наприклад, якщо відпустка припадає на суміжні місяці — червень і липень, то вся сума «перехідних» відпускних, нарахована та виплачена в червні (третій місяць ІІ кварталу), в тому числі за дні відпустки, що припадають на липень (перший місяць ІІІ кварталу), має бути відображена в додатку 4ДФ за червень Податкового розрахунку за II квартал.⁷

Якщо відпустка працівнику надається на початку (в перших числах) липня (перший місяць ІІІ кварталу), а відпускні за таку відпустку нараховано та виплачено всією сумою за три дні до початку відпустки — в кінці червня (третій місяць ІІ кварталу), то вся сума відпускних має бути відображена роботодавцем в додатку 4ДФ за червень Податкового розрахунку за II квартал.⁷

При перерахуванні грошової компенсації за невикористані дні щорічних відпусток на нове (інше) підприємство працівника (у разі його переведення) в Податковому розрахунку сума грошової компенсації в місяці її нарахування та перерахування відображається колишнім роботодавцем працівника як нарахована та виплачена (графи 3а та 3), а сума ПДФО — як нарахована та сплачена (графи 4а та 4). Новий роботодавець в Податковому розрахунку суму грошової компенсації не відображає.

Відпускні та військовий збір

Відповідно до підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ об’єктом оподаткування військовим збором (далі — ВЗ) є доходи, визначені статтею 163 ПКУ.

Стаття 163 ПКУ визначає об’єкти оподаткування ПДФО, до яких належить загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, тому об’єктом оподаткування ВЗ є ті ж самі доходи, які є об’єктом оподаткування (з яких сплачується) ПДФО.

Оскільки, як зазначалося вище, відпускні є додатковою заробітною платою, то вони у складі заробітної плати на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ оподатковуються ВЗ.

Згідно з підпунктом 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ нарахування, утримання та сплата (перерахування) ВЗ до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 ПКУ, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту (1,5%).

Стаття 168 ПКУ визначає порядок сплати ПДФО, тому ВЗ з відпускних сплачується в такому самому порядку і в ті ж самі строки, що і ПДФО.

Як і суми ПДФО, суми ВЗ, нарахованого на відпускні та перерахованого до бюджету, в рядку з відпускними (заробітною платою) з ознакою доходу «101» по працівнику (персоніфіковано) відображаються у графах 5а і 5 розділу І додатка 4ДФ Податкового розрахунку у місяці (кварталі) нарахування (виплати) відпускних і місяці (кварталі) нарахування (сплати) ВЗ з них.

У рядку «Військовий збір» розділу ІІ Податкового розрахунку загальна сума ВЗ, нарахованого на доходи починаючи з січня 2021 року, не відображається (цей рядок заповнюється лише у разі коригування ВЗ за періоди до 2021 року).

Відпускні та єдиний соціальний внесок

Платники, база нарахування, порядок сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — єдиний соціальний внесок, ЄСВ) визначені Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VІ (далі — Закон про ЄСВ).

Наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 р. № 449 (у редакції наказу Мінфіну від 21.12.2020 р. № 790) затверджено Інструкцію про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — Інструкція № 449), яка деталізує базу нарахування і порядок сплати ЄСВ, зокрема, з «перехідних» виплат, в тому числі відпускних.

Для роботодавців базою нарахування ЄСВ є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, які визначаються відповідно до Закону про оплату праці (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ).

Відповідно до підпункту 2 пункту 2 розділу IV Інструкції № 449 визначення видів виплат, що належать до основної, додаткової заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат, при нарахуванні ЄСВ передбачено Інструкцією № 5.

Оскільки, як зазначалося вище, згідно з підпунктом 2.2.12 Інструкції № 5 відпускні (оплата за невідпрацьований час) належать до заробітної плати у складі додаткової заробітної плати, то вони є базою нарахування ЄСВ.

Роботодавці нараховують ЄСВ на відпускні за ставкою 22%. На відпускні працюючих осіб з інвалідністю роботодавці, в тому числі фізичні особи – підприємці, нараховують ЄСВ за ставкою 8,41% (ч. 13 ст. 8 Закону про ЄСВ, пп. 5 п. 2 р. IІІ Інструкції № 449).

Роботодавці повинні сплатити ЄСВ з відпускних в день їх виплати працівнику (перерахування на його «зарплатний» рахунок в банку). Якщо працівнику відпускні нараховані, але не виплачені, то ЄСВ сплачується не пізніше 20 числа (гірничими підприємствами — не пізніше 28 числа) місяця, наступного за місяцем, в якому вони нараховані (ч. 8 ст. 9 Закону про ЄСВ).

При нарахуванні «перехідних» відпускних слід враховувати, що максимальна величина бази нарахування ЄСВ становить 15 розмірів мінімальної заробітної плати (п. 4 ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 7 Закону про ЄСВ). Застосування зазначеної максимальної величини при нарахуванні ЄСВ на суми оплати щорічної відпустки, період якої більше одного місяця, здійснюється окремо за кожний місяць (пп. 2 п. 2 р. IV Інструкції № 449).

Отже, при нарахуванні «перехідних» відпускних їх суму необхідно розподілити по місяцях, на які припадають дні відпустки, і визначити, чи не перевищує сума виплат працівнику в будь-якому з місяців, на які припадає «перехідна» відпустка, максимальну величину бази нарахування ЄСВ, яка у 2021 році становить: в січні – листопаді — 90 000 грн. (6000 грн. х 15), в грудні — 97 500 грн. (6500 грн. х 15). Якщо в результаті такого розподілу в одному з місяців сума доходу працівника перевищить зазначену максимальну величину, то ЄСВ необхідно сплатити тільки з цієї максимальної величини. Якщо після такого розподілу сума місячного доходу буде менше мінімальної заробітної плати, то ЄСВ за цей місяць за працівника сплачується роботодавцем з мінімальної заробітної плати (ч. 5 ст. 8 Закону про ЄСВ).⁸ Тобто за такий місяць у 2021 році роботодавець має сплатити за працівника ЄСВ в сумі: в січні – листопаді — 1320 грн. (6000 грн. х 22%), в грудні — 1430 грн. (6500 грн. х 22%). Сплата ЄСВ з різниці між мінімальною заробітною платою і фактично нарахованим доходом здійснюється не пізніше 20 числа (гірничими підприємствами — не пізніше 28 числа) наступного місяця.

З грошової компенсації, що перераховується на нове місце роботи працівника в разі його переведення на інше підприємство, ЄСВ сплачує підприємство, з якого переводиться (звільняється) працівник.⁹

Оскільки перерахування грошової компенсації на нове підприємство працівника прирівнюється до її виплати працівнику, то підприємство, з якого звільняється (переводиться) працівник, має сплатити ЄСВ із суми грошової компенсації в день її перерахування новому роботодавцю працівника.

З грошової компенсації, нарахованої працівнику після його звільнення, ЄСВ не сплачується, оскільки підприємство вже не є страхувальником по відношенню до колишнього (звільненого) працівника.¹⁰

Відображення відпускних і ЄСВ у Податковому розрахунку

Починаючи зі звітного періоду — I квартал 2021 року роботодавці зобов’язані подавати щоквартально Податковий розрахунок. Його форму, а також Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Порядок № 4) затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 р. № 4 у редакції наказу від 15.12.2020 р. № 773.

Таблиця Податкового розрахунку не містить окремих рядків для відображення відпускних, тому останні в зазначеній таблиці відображаються всією сумою в місяці їх нарахування (у графі, що відповідає цьому місяцю) у складі заробітної плати незалежно від того, на який місяць (місяці) припадають дні відпустки, за які нараховані відпускні.

Відпускні, нараховані за відпустку, яка повністю припадає на один місяць, відображаються у складі заробітної плати за цей календарний місяць, а нарахований на відпускні ЄСВ відображається у складі ЄСВ, нарахованого на заробітну плату за цей місяць, у відповідних рядках і графах таблиці Податкового розрахунку.

У додатку 1 «Відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам» до Податкового розрахунку (далі — Д1) суми відпускних відображаються в окремому рядку — окремо від сум заробітної плати та інших доходів із зазначенням коду типу нарахувань 10 в графі 09 «Код типу нарахувань» (п. 1 р. IV Порядку № 4).

Що стосується «перехідних» відпускних, то вся їх сума (в тому числі сума відпускних, що припадають на наступний місяць) у складі нарахованої заробітної плати відображається у відповідних рядках таблиці Податкового розрахунку за той місяць, в якому вони нараховані (у графі, що відповідає цьому місяцю).¹¹

Сума нарахованого на «перехідні» відпускні ЄСВ відображається у складі ЄСВ, нарахованого на суми заробітної плати (що включає всю суму «перехідних» відпускних), у відповідних рядках таблиці Податкового розрахунку за той місяць, в якому ЄСВ нарахований (у графі, що відповідає цьому місяцю).¹²

При заповненні Д1 за відповідний місяць звітного кварталу нараховані в такому місяці «перехідні» відпускні відображаються окремо від заробітної плати в окремих рядках по кожному місяцю, на який вони припадають, із зазначенням в реквізиті 09 коду типу нарахувань 10 (далі — КТН 10). В реквізит 16 «Загальна сума нарахованої заробітної плати/доходу, грошового забезпечення (усього з початку звітного місяця)» вносяться суми, нараховані в календарному місяці за дні відпустки, із зазначенням відповідного місяця лише в сумі, що припадає на дні відпустки у цьому місяці, з КТН 10. Суми, що припадають на дні відпустки в наступних місяцях, включаються до поля наступних місяців і відображаються в окремих (наступних) рядках за першим рядком з КТН 10 (п. 1 р. IV Порядку № 4).

Наприклад, якщо працівнику в червні за період роботи з 1 по 21 червня нарахована заробітна плата, а з 22 червня по 9 серпня надано щорічну основну відпустку одразу за 2 робочі роки загальною тривалістю 48 календарних днів з нарахуванням і виплатою відпускних за весь період цієї відпустки перед її наданням, то в Д1 за червень Податкового розрахунку за II квартал працівник відображається в чотирьох рядках, при цьому вказуються:

• в першому рядку — заробітна плата за червень;
• в другому рядку — відпускні, що припадають на дні відпустки в червні (з 22 по 30 червня);
• в третьому рядку — відпускні, що припадають на дні відпустки в липні (з 1 по 31 липня);
• в четвертому рядку — відпускні, що припадають на дні відпустки в серпні (з 1 по 9 серпня).¹²

Якщо в зазначеній ситуації інший дохід, крім відпускних, за липень працівнику не нараховувався, то він відображається в Д1 за липень Податкового розрахунку за IІI квартал в одному рядку, в якому зазначаються: в реквізитах 09, 12, 13, 15, 16, 17, 18, 19, 20 — прочерк; в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 07.2021; в реквізиті 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах … протягом звітного місяця» — 31 (всі календарні дні липня); в реквізитах 21 – 24 — відповідна інформація.¹³

Відповідно до пункту 1 розділу IV Порядку № 4 в Д1 внесення від’ємних значень сум нарахованої заробітної плати (доходу) допускається у разі відображення, зокрема:

– сум перерахунків заробітку (доходу), що пов’язані з уточненням кількості відпрацьованого часу у зв’язку з відпусткою, нарахованого у попередніх звітних періодах;

– сторнованих сум відпускних.

Якщо працівник був відкликаний з відпустки або частина відпустки через хворобу була перенесена на більш пізній період або працівник звільняється, використавши незароблені дні відпустки, внаслідок чого надміру виплачені відпускні відраховуються із заробітної плати поточного місяця, то коригування (сторнування) відпускних і нарахованого на відпускні ЄСВ також слід провести в поточному місяці і відобразити у Д1 за цей місяць.

Наприклад, якщо відпускні були нараховані в червні за дні «перехідної» відпустки, що припадає на червень і липень, і відображені в Д1 за червень Податкового розрахунку за II квартал, а потім в липні працівник був відкликаний з відпустки, і відрахування надміру виплачених відпускних за липень в сумі 1000 грн. здійснюється із заробітної плати за липень, то в Д1 за липень Податкового розрахунку за IІI квартал в першому рядку зазначається нарахована працівнику заробітна плата за липень, у другому рядку для виправлення даних щодо відпускних за липень, раніше відображених у Д1 за червень, в реквізиті 09 зазначається КТН 10, в реквізиті 10 — 07.2021 (місяць, в якому коригується сума відпускних у зв’язку з відкликанням працівника з відпустки), в реквізитах 16 і 17 — –1000,00 (зі знаком «мінус» сума надміру виплачених відпускних за липень, яка підлягає відрахуванню із заробітної плати), в реквізиті 20 — –220,00 (зі знаком «мінус» сума ЄСВ, нарахованого на відпускні, надміру виплачені за липень).

Аналогічно — зі знаком «мінус» в реквізитах 16 і 17 Д1 відображаються суми надміру виплачених працівнику відпускних, які відраховуються із заробітної плати (сторнуються) в місяці звільнення працівника, із зазначенням в реквізиті 09 КТН 10, в реквізиті 20 — зі знаком «мінус» суми ЄСВ, нарахованого на відпускні, що надміру виплачені.

Якщо працівнику в одному з попередніх місяців (наприклад, у грудні 2020 року) помилково була нарахована заробітна плата замість відпускних, і помилку виявлено в поточному місяці (наприклад, в червні 2021 року), то сторнувати суму заробітної плати за попередній місяць і донараховувати відпускні за попередній місяць (грудень 2020 року) необхідно в поточному місяці (червні 2021 року), а в Д1 за цей місяць (червень 2021 року) відображаються в трьох рядках:

– сума заробітної плати за поточний місяць (червень 2021 року);

– сторнована сума заробітної плати (зі знаком «мінус») за попередній місяць (грудень 2020 року);

– сума відпускних, нарахована за попередній місяць (грудень 2020 року).

В цьому випадку в рядку з донарахованими відпускними в реквізиті 09 відображається КТН 10, в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 12.2020 (місяць, за який донараховано відпускні в червні 2021 року), в реквізитах 16 і 17 — сума донарахованих відпускних, в реквізиті 20 — сума ЄСВ, нарахованого в поточному місяці (червні 2021 року) на донараховані відпускні за попередній місяць (грудень 2020 року).

Грошова компенсація за невикористану відпустку, що виплачується працівнику, який продовжує працювати, або при звільненні працівника чи перераховується при переведенні працівника на інше підприємство його новому роботодавцю, відображається в місяці її нарахування у складі заробітної плати як в Д1, так і в таблиці Податкового розрахунку.¹³

Відображення відпускних в обліку

В бухгалтерському обліку відпускні відображаються з урахуванням створеного забезпечення (резерву) відпусток, який коригується на кожну дату балансу. Суб’єкти малого підприємництва мають право не створювати резерв відпусток, а відразу включати нараховані відпускні до витрат.

Витрати, пов’язані із створенням забезпечення оплати відпусток, відображаються за кредитом субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» в кореспонденції з дебетом рахунків 23 «Виробництво», 84 «Інші операційні витрати», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», тобто в залежності від категорії працівників, яким нараховуються відпускні.

Використання резерву відображається за дебетом субрахунку 471 і кредитом субрахунків 661 «Розрахунки за заробітною платою», 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування», тобто сума фактично нарахованих відпускних включається не до витрат, а зменшує створений резерв відпусток.

Використовувати резерв відпусток можна тільки в межах нарахованої суми (дебетового залишку за субрахунком 471 не повинно бути). Якщо створеного резерву відпусток недостатньо, додаткові витрати з нарахування відпускних і нарахування на них ЄСВ відносяться до операційних витрат того періоду, в якому вони виникли.¹⁴

Загальна сума «перехідних» відпускних відображається в місяці їх нарахування.

В податковому обліку відпускні відображаються в тому ж порядку, що і в бухгалтерському обліку (пп. 134.1.1 ПКУ). Коригування фінансового результату на суму створеного резерву відпусток статтею 139 ПКУ не передбачено, тому витрати на створення такого резерву платниками податку на прибуток враховуються при визначенні об’єкта оподаткування.