В целях приобретения товарно-материальных ценностей для нужд предприятия, а также обеспечения авансом при направлении в командировку работодатели выдают работникам наличные денежные средства из кассы предприятия или перечисляют их на личный либо корпоративный счет. Кому и при соблюдении каких условий можно выдавать денежные средства под отчет? В каком порядке и на какой максимальный срок выдаются подотчетные денежные средства? Какие установлены ограничения для расчетов наличными? По какой форме и в какие сроки представляется отчетность по ним? Какова ответственность работника за невозврат неизрасходованных подотчетных денежных средств и непредставление авансового отчета? Обязан ли работодатель возмещать работнику сумму личных денежных средств, израсходованных им на приобретение товаров для нужд предприятия?З метою придбання товарно-матеріальних цінностей для потреб підприємства, а також забезпечення авансом при направленні у відрядження роботодавці видають працівникам готівкові кошти з каси підприємства або перераховують їх на особистий рахунок працівника чи корпоративний рахунок підприємства. Кому і при дотриманні яких умов можна видавати кошти під звіт? В якому порядку і на який максимальний строк видаються підзвітні кошти? Які встановлено обмеження для розрахунків готівкою? За якою формою та в які строки подається звітність по отриманих під звіт коштах? Яка відповідальність працівника за неповернення невитрачених підзвітних коштів і неподання авансового звіту? Чи зобов’язаний роботодавець відшкодовувати працівнику суму власних коштів, витрачених ним на придбання товарів для потреб підприємства?
Подотчетные денежные средства: выдача, использование, возврат, отчетность, ответственностьПідзвітні кошти: видача, використання, повернення, звітність, відповідальність
Выдача наличных денежных средств (далее — наличные) под отчет работникам осуществляется из кассы предприятия. Кроме того, предприятия могут перечислять денежные средства на корпоративный счет предприятия или личный счет работника в банке, с которых возможно их снятие работником с использованием корпоративных электронных платежных средств или личного электронного платежного средства (т. е. с помощью платежных карточек).
Наличные в подотчет выдаются для удовлетворения производственных (хозяйственных) нужд предприятия путем выполнения работником гражданско-правового действия, в частности приобретения товарно-материальных ценностей (далее — ТМЦ) или оплаты услуг, при следовании работников в командировку для решения в ней вопросов деятельности предприятия, для закупки сельскохозяйственной продукции у населения и заготовки вторичного сырья.
Порядок и условия выдачи денежных средств под отчет установлены Положением о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденном постановлением Правления Национального банка Украины (далее — НБУ) от 29.12.2017 г. № 148 (далее — Положение № 148).
Порядок выдачи работникам наличных в подотчет
Выдача наличных из касс, в том числе подотчетным лицам, осуществляется по расходным кассовым ордерам (форма расходного ордера приведена в приложении 3 к Положению № 148) или расходным ведомостям. Документы на выдачу наличных подписываются руководителем и главным бухгалтером или лицом, уполномоченным руководителем. К расходным кассовым ордерам прилагаются заявления на выдачу наличных, расчеты. Подпись руководителя предприятия на расходных кассовых ордерах не обязательна, если на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах, заявлениях, счетах имеется его разрешительная надпись (п. 26 Положения № 148).
В настоящее время еще не известна позиция НБУ как разработчика Положения № 148 по вопросу, кто должен подписывать кассовые ордера в случае временного отсутствия руководителя предприятия (например, в связи с болезнью, уходом в отпуск или отсутствием по другим причинам).
Напомним, что ранее НБУ в письме1 отмечал, что заместитель руководителя предприятия, руководитель (заместитель руководителя) обособленного подразделения предприятия также могут подписывать расходные кассовые ордера при условии наделения их соответствующими полномочиями, закрепленными внутренними распорядительными документами предприятия.
1 См. письмо НБУ от 26.08.2008 г. № 11-113/3421-115-75 и письмо ГФСУ от 04.03.2016 г. № 4880/6/99-99-19-02-02-15.
Однако в связи со вступлением в силу с 05.01.2018 г. Положения № 148 НБУ отменил как вышеуказанное письмо, так и целый ряд других своих писем, содержавших ссылки на ранее действовавшее аналогичное Положение, утвержденное постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637 (далее — Положение № 637). Но многие нормы Положения № 148 фактически цитируют нормы Положения № 637, поэтому в вопросе заполнения кассовых ордеров вряд ли позиция НБУ изменилась.
Пунктом 45-1 Положения № 148 установлено, что руководитель предприятия определяет соответствующим внутренним распорядительным актом перечень должностей и количество должностных лиц, уполномоченных подписывать кассовые документы для обеспечения оптимального процесса документооборота и контроля.
Учитывая вышеизложенное, а также то, что пункт 26 Положения № 148 содержит норму «Документы на выдачу наличных подписываются … или лицом, уполномоченным руководителем», считаем, что в настоящее время руководитель предприятия имеет право делегировать полномочия на подписание кассовых ордеров другому лицу путем издания соответствующего приказа (распоряжения). Осторожные предприятия могут обратиться в НБУ и получить индивидуальное разъяснение по этому вопросу.
По мнению регионального налогового органа2, право подписи расходного кассового ордера вместо главного бухгалтера может быть делегировано другому лицу, уполномоченному руководителем. Подписание расходного кассового ордера другим лицом, чем руководитель, Положением № 148 не предусмотрено.
2 См. ИНК ГУ ГФС в Полтавской области от 07.08.2018 г. № 3449/ІПК/16-31-14-04-22.
ГФСУ сообщила3, что в случае если приходный или расходный кассовый ордер подписан не главным бухгалтером, а лицом, уполномоченным руководителем предприятия на указанные действия, то фамилия и инициалы вносятся именно лицом, фактически подписавшим такие ордера.
3 См. ИНК ГФСУ от 15.05.2018 г. № 2144/6/99-99-14-05-01-15/ІПК.
Кроме того, ГФСУ разъяснила4, что в случае, если расходный кассовый ордер подписан уполномоченным лицом предприятия, то в ордере должна быть указана должность, фамилия, имя и отчество такого лица.
4 См. ИНК ГФСУ от 06.12.2018 г. № 5125/6/99-99-14-05-01-15/ІПК и от 25.09.2018 г. № 4155/6/99-99-14-05-01-15/ІПК.
Ранее НБУ в своем письме5, которое уже отменено по вышеуказанной причине, сообщил, что руководитель при наличии на предприятии должностей главного бухгалтера и кассира не имеет права единолично подписывать кассовые документы. В то же время в случае отсутствия на предприятии других работников руководитель имеет право подписывать кассовые документы единолично, как руководитель предприятия.
5 См. письмо НБУ от 14.02.2012 г. № 11-117/708-1645.
На сайте ГНСУ размещено разъяснение6, согласно которому в случае отсутствия кассира на предприятии при оформлении кассовых документов руководитель имеет право подписывать кассовые документы отдельно как кассир и как руководитель предприятия.
6 См. на сайте ГНАУ подкатегорию 109.15 Общедоступного информационно-справочного ресурса (ЗІР).
Пунктом 44 Положения № 148 установлено, что руководитель предприятия при принятии на работу кассира заключает с ним договор о полной материальной ответственности и знакомит его под подпись с требованиями этого Положения. Руководитель предприятия для осуществления функций кассира может принять решение о выполнении таких функций работником другого предприятия, привлеченного на основании заключенного между предприятиями договора на оказание услуги по предоставлению персонала, в котором обязательно указывается требование о полной материальной ответственности такого работника.
Предприятия, штатным расписанием которых не предусмотрена должность кассира, исполнение его обязанностей возлагают на бухгалтера или другого работника, с которым заключается договор о полной материальной ответственности, согласно письменному распоряжения руководителя (п. 45 Положения № 148).
Что касается выдачи наличных из кассы предприятия, то согласно пункту 27 Положения № 148 кассир требует предъявить паспорт или другой документ, удостоверяющий личность, в случае выдачи отдельным физическим лицам наличных (в т. ч. работникам предприятия) по расходному кассовому ордеру или расходной ведомости, записывает его наименование и номер, кем и когда он выдан. Физическое лицо (в т. ч. работник) расписывается в расходном кассовом ордере или расходной ведомости о получении наличных с указанием полученной суммы (гривен — прописью, копеек — цифрами). Если расходная ведомость составлена на выдачу наличных нескольким лицам, то получатели предъявляют паспорта или заменяющие их документы и расписываются в соответствующей графе документа. Расходные кассовые ордера или расходные ведомости не принимаются для вывода остатка наличных в кассе, если выдача наличных из кассы не подтверждена подписью получателя. Выдача наличных физическим лицам, не состоящим в штатном расписании предприятия (т. е. неработникам предприятия), осуществляется по расходным кассовым ордерам, которые выписываются отдельно на каждое лицо, или по отдельной расходной ведомости.
Учитывая вышеизложенное, денежные средства под отчет могут выдаваться как работникам, так и неработникам предприятия, в т. ч. лицам, работающим по гражданско-правовым договорам.7 Порядок осуществления неработником предприятия расходов, связанных с хозяйственными потребностями предприятия, на основании договора поручения устанавливается собственником предприятия и определяется в документе об учетной политике предприятия.
7 См. также письмо Минфина от 13.02.2007 г. № 31-34000-30-25/2774, письма НБУ от 21.12.2006 г. № 11-113/4734-13871 и от 16.09.2013 г. № 11-112/13017.
В соответствии с пунктом 28 Положения № 148 кассир осуществляет выдачу наличных только лицу, указанному в расходном кассовом ордере или расходной ведомости. Выдача наличных осуществляется по доверенности, оформленной в установленном порядке, лицам, которые по уважительным причинам (например, в связи с болезнью, пребыванием в отпуске или командировке) не имеют возможности поставить подпись собственноручно. В расходном кассовом ордере после фамилии, имени и отчества получателя наличных бухгалтер указывает фамилию, имя и отчество лица, которому доверено получить наличные, а в случае выдачи наличных по расходной ведомости перед подписью о получении денег кассир делает в ней надпись «За довіреністю». Выдача наличных по доверенности осуществляется в соответствии с требованиями, предусмотренными в пункте 27 Положения № 148 (см. выше). Доверенность или нотариально удостоверенная копия доверенности остается у кассира и прилагается к расходному кассовому ордеру или расходной ведомости.
Выдача наличных подотчетному лицу может осуществляться из кассы предприятия как за счет снятых с текущего счета предприятия денежных средств, так и за счет полученной в кассу выручки от реализации продукции, а также за счет прочих кассовых поступлений (п. 5 Положения № 148).
Выдача подотчетному лицу наличных под отчет осуществляется только при условии представления им отчета в установленном порядке за ранее полученные под отчет суммы (п. 19 Положения № 148).
Обращаем внимание, что в настоящее время уже не применяется штраф за выдачу наличных под отчет без полного отчета по ранее выданным денежным средствам, поскольку с 23.06.2019 р. утратил силу Указ Президента Украины «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности» от 12.06.95 г. № 436/95, согласно абзацу пятому статьи 1 которого за указанное нарушение предусматривался штраф для субъектов хозяйственной деятельности в размере 25% выданных под отчет сумм.
Документом, являющимся основанием для выдачи денежных средств под отчет, является приказ руководителя предприятия.
Приказ о закупке работником необходимых ТМЦ может быть таким:
Общество с ограниченной ответственностью «ВЕНЕРА»
ПРИКАЗ
05.10.2020 г. Одесса № 158
О закупке товарно-материальных ценностей
1. Кассиру Луниной И. С. выдать 06.10.2020 системному администратору Сычу М. В. из кассы предприятия 4000 грн. для закупки комплектующих для компьютерной техники для нужд предприятия.
2. Системному администратору Сычу М. В. после закупки товарно-материальных ценностей представить авансовый отчет в порядке, установленном законодательством.
Директор Калашников А. Н. Калашников
С приказом ознакомлены:
Лунина И. С. Лунина
05.10.2020
Сыч М. В. Сыч
05.10.2020
Хотя издание приказа и является желательным вариантом оформления выдачи денежных средств под отчет, из-за продолжительной по времени процедуры его оформления (подготовка и набор текста с регистрацией приказа, ознакомление с ним заинтересованных лиц и т. п.) на практике широкое распространение получила выдача денежных средств под отчет на основании разрешительной надписи (далее — виза) руководителя предприятия на заявлении работника, в котором последний просит выдать денежные средства, например на закупку ТМЦ для нужд предприятия. Виза представляет собой сделанную руководителем предприятия в левом верхнем углу листа заявления работника (начальника работника) надпись «Выдать» (или «Разрешаю выдачу денежных средств») с указанием исполнителя (кассир, бухгалтер, главный бухгалтер), предельного срока (время, дата) выдачи денежных средств и подписью руководителя.
Заявление начальника работника с визой руководителя может иметь такой вид:
Директору ООО «Рубин»
Мальцеву В. К.
начальника строительного участка
Климова Сергея Андреевича
Заявление
Прошу выдать Борисову Константину Михайловичу, столяру, из кассы предприятия 4500 грн. (четыре тысячи пятьсот гривен) для закупки перфоратора и дрели-шуруповерта.
07.10.2020 Климов
Виза руководителя предприятия на заявлении работника придает распорядительный характер этому документу, даже несмотря на то, что он составлен работником в произвольной форме. Такой вариант оформления выдачи денежных средств под отчет существенно снижает трудозатраты, связанные с формализацией документооборота на предприятии, и дает возможность существенно сократить время от подготовки заявления до реализации указанного в нем мероприятия (праводействия).
Если работник направляется в командировку, то об обеспечении работника подотчетными денежными средствами указывается в приказе о командировке. Но следует учитывать, что при командировках за границу работникам не может выдаваться наличная иностранная валюта для закупки ТМЦ для нужд предприятия, поскольку такая операция считается торговой операцией, а согласно пунктам 28 и 31 Положения об осуществлении операций с валютными ценностями, утвержденного постановлением Правления НБУ от 02.01.2019 г. № 2 (далее — Положение № 2), расчеты по валютным операциям между резидентами и нерезидентами по текущим торговым операциям осуществляются исключительно через банки.
Торговыми операциями считаются расчеты за экспорт и импорт товара, включая такие расчеты на территории Украины (пп. 1 и последний абзац п. 4 Положения № 2).
Что касается предоставления работнику денежных средств путем перечисления на «карточный» корпоративный или личный счет, то согласно пункту 20 Положения № 148 физические лица – доверенные лица предприятий (юридических лиц), которые в соответствии с законодательством получили наличные с текущего счета с применением корпоративного электронного платежного средства или личного электронного платежного средства, используют их по назначению без оприходования в кассе.
Предельные суммы наличных, выдаваемых под отчет и используемых в расчетах с продавцами
Законодательством не установлена максимальная сумма денежных средств, которую можно выдавать работникам под отчет. Однако согласно пункту 6 Положения № 148 субъекты хозяйствования имеют право осуществлять расчеты наличными в течение одного дня по одному или нескольким платежным документам:
1) между собой — в размере до 10 000 грн. включительно;
2) с физическими лицами — в размере до 50 000 грн. включительно.
Платежи свыше установленных предельных сумм осуществляются через банки или небанковские финансовые учреждения, получившие лицензию на перевод денежных средств в национальной валюте без открытия счета, путем перевода денежных средств с текущего счета на текущий счет или внесения денежных средств в банк или небанковское финансовое учреждение для дальнейшего их перевода на текущие счета в банке. Количество субъектов хозяйствования и физических лиц, с которыми осуществляются наличные расчеты, в течение дня не ограничивается.
Вышеуказанное ограничение касается также расчетов при оплате за товары, приобретенные на производственные (хозяйственные) нужды за счет наличных, полученных с помощью электронного платежного средства (т. е. снятых с помощью корпоративной или личной платежной карточки).
В соответствии с пунктом 7 Положения № 148 физические лица имеют право осуществлять расчеты наличными:
1) с субъектами хозяйствования в течение одного дня по одному или нескольким платежным документам — в размере до 50 000 грн. включительно;
2) между собой по договорам купли-продажи, которые подлежат нотариальному удостоверению, — в размере до 50 000 грн. включительно.
Платежи на сумму, превышающую 50 000 грн., осуществляются физическими лицами в том же порядке, что и субъектами хозяйствования.
Пунктом 8 Положения № 148 определено, что вышеуказанные ограничения (установленные в пунктах 6 и 7 этого Положения по расчетам наличными) не касаются:
1) расчетов субъектов хозяйствования с бюджетами и государственными целевыми фондами;
2) добровольных пожертвований и благотворительной помощи;
3) использования наличных, выданных на командировку;
4) выплат, связанных с оплатой труда;
5) использования наличных денежных средств из фонда оперативно-розыскных (негласных следственных) действий, созданного во исполнение части третьей статьи 24 Закона Украины «О Национальном антикоррупционном бюро Украины».
Вышеупомянутые выплаты, связанные с оплатой труда — это выплаты, отнесенные к фонду оплаты труда, а также к другим выплатам, которые не относятся к этому фонду согласно Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5 (пп. 1 п. 3 Положения № 148).
Таким образом, если предприятие через подотчетное лицо будет закупать у одного предприятия (физлица-предпринимателя) в течение одного дня продукцию за наличные на сумму, превышающую 10 000 грн., то это будет нарушением. Поэтому для закупки товаров (продукции) у одного контрагента в течение одного дня рекомендуем работнику выдавать денежные средства в подотчет наличными в сумме, не превышающей 10 000 грн.
В то же время если подотчетное лицо будет закупать за наличные продукцию в течение одного дня у нескольких контрагентов или в течение двух дней у одного контрагента, то выдаваемая ему разово под отчет сумма может превышать 10 000 грн., поскольку, как отмечалось выше, количество контрагентов, с которыми осуществляются расчеты, в течение дня не ограничивается. Но и в этом случае при расчетах подотчетного лица с одним контрагентом не должен превышаться лимит в 10 000 грн. в день.
Что касается суммы, которая может быть перечислена на корпоративный счет предприятия, с которого работник может снять наличные с применением корпоративного электронного платежного средства (платежной карточки), то ограничения по ее размеру законодательством не установлены.
В то же время в случае снятия работником наличных с указанного корпоративного счета предприятия и осуществления им за такие наличные расчетов с контрагентами — субъектами хозяйствования (предприятиями, физлицами-предпринимателями) или физическими лицами, применяются вышерассмотренные ограничения.
Срок, на который выдаются подотчетные денежные средства
В соответствии с пунктом 19 Положения № 148 выдача наличных под отчет разрешается на срок:
- не более 10 рабочих дней со дня выдачи — на закупку сельскохозяйственной продукции и заготовку вторичного сырья;
- не более 30 рабочих дней со дня выдачи — на закупку лома черных металлов и лома цветных металлов;
- не более 2 рабочих дней, включая день получения наличных под отчет — на все прочие производственные (хозяйственные) нужды.
Подотчетное лицо имеет право продлить срок использования выданных под отчет денежных средств, если наличные одновременно выданы как на командировку, так и для решения в этой командировке производственных (хозяйственных) вопросов (в том числе на приобретение сельхозпродукции у населения и заготовки вторсырья, включая лом черных и цветных металлов). Срок использования таких наличных продолжается до окончания срока командировки.
Таким образом, если работнику выдаются денежные средства под отчет на производственные (хозяйственные) нужды, не связанные с закупкой сельхозпродукции, заготовкой вторсырья, закупкой лома черных и цветных металлов, и не на командировку, то неиспользованные денежные средства работник обязан вернуть в кассу предприятия не позднее следующего рабочего дня.
Например, если для закупки ТМЦ денежные средства под отчет выданы в понедельник 5 октября, то не позднее вторника 6 октября работник должен вернуть в кассу предприятия неизрасходованную сумму.
Если день, следующий за днем выдачи денежных средств под отчет, приходится на выходной (нерабочий) день предприятия, то работник обязан вернуть неизрасходованную сумму в первый рабочий день после выходного (нерабочего) дня.
Например, если для закупки ТМЦ денежные средства под отчет выданы работнику в пятницу 9 октября, а суббота и воскресенье 10 и 11 октября являются выходными днями предприятия, то не позднее понедельника 12 октября работник должен вернуть в кассу предприятия неизрасходованную сумму денежных средств, выданных под отчет.
Также следует учитывать, что при выполнении работником гражданско-правового действия по доверенности и за счет работодателя сроки выполнения такого действия должны быть указаны в приказе руководителя предприятия о поручении работнику конкретного задания (в его визе на заявлении работника), поскольку такие сроки нормативными актами не установлены.
Отчетность по полученным в подотчет денежным средствам
После выполнения гражданско-правового действия по поручению работодателя, выдавшего денежные средства под отчет, или возвращения из командировки работник должен отчитаться об израсходованных денежных средствах, а при наличии неизрасходованных подотчетных сумм — вернуть их предприятию. Приказом Министерства финансов Украины от 28.09.2015 г. № 841, в редакции приказа от 10.03.2016 г. № 350 (далее — Приказ № 841), утверждены форма Отчета об использовании денежных средств, выданных на командировку или под отчет (далее — авансовый отчет), и Порядок составления Отчета об использовании денежных средств, выданных на командировку или под отчет (далее — Порядок № 841).
Пунктом 6 Порядка № 841 определено, что авансовый отчет составляется налогоплательщиком (подотчетным лицом), получившим денежные средства под отчет на предприятиях всех организационно-правовых форм или у самозанятого лица. Физическое лицо, получившее такие денежные средства, заполняет все графы авансового отчета, кроме: «Звіт перевірено», «Залишок унесений (перевитрата видана) в сумі за касовим ордером», корреспонденции счетов бухгалтерского учета, расчета суммы удержанного налога за несвоевременно возвращенные излишне израсходованные денежные средства на командировку или под отчет, которые заполняются лицом, предоставившим такие денежные средства. Графу «Звіт затверджено» подписывает руководитель (налоговый агент).
Что касается сроков представления авансового отчета, то в пункте 19 Положения № 148 указано, что представление отчетности за полученные под отчет или на командировку наличные осуществляется в соответствии с законодательством Украины.
Законодательным актом, определяющим срок представления авансового отчета, является Налоговый кодекс Украины (далее — НКУ).
Согласно подпункту 170.9.2 НКУ авансовый отчет представляется по форме, утвержденной Минфином (в настоящее время — утвержденной Приказом № 841), до окончания пятого банковского дня, наступающего за днем, в котором налогоплательщик:
- завершает командировку;
- завершает выполнение отдельного гражданско-правового действия по поручению и за счет лица, выдавшего денежные средства под отчет.
При наличии излишне израсходованных денежных средств их сумма возвращается налогоплательщиком в кассу или зачисляется на банковский счет лица, которое их выдало, до или во время представления указанного отчета.
Обращаем внимание, что приведенной нормой фактически дается «добро» на возврат излишне израсходованных (т. е. полученных в подотчет, но не израсходованных) денежных средств при выполнении гражданско-правового действия «во время представления авансового отчета», т. е. фактически не позднее пятого банковского дня, наступающего за днем завершения выполнения гражданско-правового действия, что отличается от вышеприведенной нормы пункта 19 Положения № 148, обязывающей в этом случае возвращать неизрасходованные подотчетные денежные средства не позднее следующего рабочего дня за днем их получения. Однако не рекомендуем в этом вопросе руководствоваться только нормой подпункта 170.9.2 НКУ, а рассматривать его с учетом нормы пункта 19 Положения № 148.
В соответствии с подпунктом 170.9.3 НКУ и пунктом 3 Порядка № 841 действие норм подпункта 170.9.2 НКУ (касательно представления отчетности) распространяется также на расходы, связанные с командировкой или выполнением некоторых гражданско-правовых действий, которые были оплачены с использованием корпоративных платежных карточек, дорожных, банковских или именных чеков, других платежных документов, с учетом следующих особенностей:
а) в случае если во время служебных командировок командированное лицо – налогоплательщик получил наличные с применением платежных карточек, он представляет отчет об использовании выданных на командировку денежных средств и возвращает сумму излишне израсходованных денежных средств до окончания третьего банковского дня после завершения командировки;
б) в случае если во время служебных командировок командированное лицо –налогоплательщик применил платежные карточки для проведения расчетов в безналичной форме, а срок представления налогоплательщиком отчета об использовании выданных на командировку денежных средств не превышает 10 банковских дней, при наличии уважительных причин работодатель может его продлить до 20 банковских дней (до выяснения вопроса в случае выявления расхождений между соответствующими отчетными документами).
Такие же нормы по предельным срокам представления авансового отчета по израсходованным в командировке денежным средствам содержат пункт 11 раздела ІІ «Порядок командировки в пределах Украины» и пункт 17 раздела ІІІ «Порядок командировки за границу» Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 13.03.98 г. № 59 (далее — Инструкция № 59).
Учитывая вышеизложенное, если работнику выданы денежные средства под отчет для закупки ТМЦ, например, в понедельник 12 октября, а во вторник 13 октября он купил ТМЦ и вернул в кассу предприятия неиспользованную сумму, то авансовый отчет он должен представить в течение 5 банковских дней, следующих за вторником 13 октября (днем завершения выполнения гражданско-правового действия по поручению и за счет лица, выдавшего денежные средства под отчет). Такими пятью банковскими днями после 13 октября являются 15, 16, 19, 20, 21 октября (14 октября — праздничный день (День защитника Украины), 17 и 18 октября — суббота и воскресенье не являются банковскими днями). Следовательно, работник должен представить авансовый отчет не позднее 21 октября.
Если же работник во время пребывания в командировке снял наличные с корпоративного счета предприятия с применением корпоративной платежной карточки, вернулся из командировки в пятницу 16 октября, то он должен представить авансовый отчет в течение 3 банковских дней, следующих за пятницей 16 октября (днем завершения командировки). Тремя банковскими днями после пятницы 16 октября являются 19, 20 и 21 октября (17 и 18 октября — суббота и воскресенье не являются банковскими днями). Следовательно, работник должен представить авансовый отчет и вернуть предприятию неиспользованные «корпоративные» наличные не позднее 21 октября.
Обращаем внимание, что к авансовому отчету должны быть приложены документы, подтверждающие понесенные расходы, при этом такие документы должны быть датированы во временных промежутках не позднее последнего дня командировки (дата проездного документа при возвращении из командировки может быть позднее последнего дня командировки — абзацы третий, четвертый п. 7 р. I Инструкции № 59)8 или дня завершения выполнения отдельного гражданско-правового действия по поручению предприятия.
8 См. также ИНК ГФСУ от 18.05.2017 г. № 238/6/99-99-13-02-03-15/ІПК и от 27.10.2017 г. № 2406/6/99-99-13-02-03-15/ІПК в журнале «Все о труде и зарплате» соответственно № 8/2017, стр. 110, и № 11/2017, стр. 120.
При приобретении подотчетным лицом ТМЦ документами, подтверждающими осуществленные расходы, являются: кассовые и товарные чеки, расчетные квитанции, квитанции к приходным кассовым ордерам, другие расчетные документы, накладные, товарно-транспортные накладные, договоры на поставку продукции и т. п.
Согласно пункту 20 Положения № 148 физические лица – доверенные лица предприятий (юридических лиц), которые получили наличные с текущего счета с применением корпоративного или личного электронного платежного средства, представляют в бухгалтерию предприятия авансовый отчет об использовании наличных вместе с подтверждающими документами в установленные сроки и порядке, определенные для подотчетных лиц законодательством Украины, а также документы о получении наличных с текущего счета (чек банкомата, копия расходного ордера, справки по установленным формам, слип, квитанция торгового терминала) вместе с неизрасходованным остатком наличных.9
9 См. также ИНК ГФСУ от 23.08.2018 г. № 3719/6/99-99-14-03-03-15/ІПК.
После проверки предоставленных подотчетным лицом (работником) документов, подтверждающих осуществленные им расходы, руководитель предприятия ставит свою подпись в поле «Звіт затверджено в сумі …» авансового отчета (п. 6 Порядка № 841).
Если работник в определенный день получил под отчет денежные средства для закупки ТМЦ (выполнения гражданско-правового действия), но по каким-либо причинам ни в этот день, ни в следующий день не купил такие ТМЦ (не соответствовали качеству, не было на складе продавца, не работал магазин, не ходил транспорт к месту продажи и т. п.), и ему пришлось в установленный срок всю ранее полученную сумму вернуть предприятию, то работник может не представлять авансовый отчет, поскольку гражданско-правовое действие (покупка ТМЦ) не выполнено.
Ответственность за невозвращение полученных в подотчет денежных средств
Если подотчетное лицо в вышеуказанные сроки не вернет предприятию неизрасходованные подотчетные денежные средства, то такое лицо привлекается к ответственности в виде уплаты налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военного сбора, а также оно не освобождается от обязанности вернуть принадлежащие предприятию денежные средства, которые могут быть отчислены из заработной платы такого лица.
В соответствии с подпунктом 164.2.11 НКУ в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика включается сумма излишне израсходованных денежных средств, полученных налогоплательщиком на командировку или под отчет и не возвращенных в установленные законодательством сроки, размер которой исчисляется согласно пункту 170.9 НКУ.
Согласно подпункту 170.9.1 пункта 170.9 НКУ налоговым агентом налогоплательщика при налогообложении суммы, выданной налогоплательщику под отчет и не возвращенной им в течение установленного подпунктом 170.9.2 НКУ срока, является лицо, выдавшее такую сумму, а именно:
а) на командировку — в сумме, превышающей сумму расходов налогоплательщика на такую командировку, рассчитанную в соответствии с этим подпунктом;
б) под отчет для выполнения отдельных гражданско-правовых действий (далее — ГПД) от имени и за счет лица, которое их выдало, — в сумме, превышающей сумму фактических расходов налогоплательщика на выполнение таких действий.
Суммы НДФЛ и ВС, начисленные на сумму такого превышения, удерживаются лицом, выдавшим подотчетные денежные средства, за счет любого налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) налогоплательщика (работника) за соответствующий месяц, а в случае недостаточности суммы дохода — за счет налогооблагаемых доходов следующих отчетных месяцев до полной уплаты сумм НДФЛ и ВС.
В случае если налогоплательщик (работник) прекращает трудовые или гражданско-правовые отношения с лицом, которое выдало подотчетные денежные средства, суммы НДФЛ и ВС удерживаются за счет последней выплаты налогооблагаемого дохода во время проведения окончательного расчета, а в случае недостаточности суммы такого дохода непогашенная часть НДФЛ и ВС включается в налоговые обязательства налогоплательщика по результатам отчетного (налогового) года.
Если полное удержание сумм НДФЛ и ВС невозможно вследствие смерти налогоплательщика (работника) или признания его судом без вести пропавшим или объявления его судом умершим, такие суммы НДФЛ и ВС удерживаются при начислении дохода за последний для такого налогоплательщика налоговый период, а в непогашенной части признаются безнадежными к уплате.
Для целей пункта 170.9 НКУ в сумму превышения не включаются и не облагаются НДФЛ и ВС документально подтвержденные расходы, осуществленные за счет наличных или безналичных денежных средств, предоставленных налогоплательщику под отчет работодателем на организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха, приобретение и распространение подарков, в установленных пределах, совершенные таким плательщиком и/или другими лицами с рекламными целями.
В соответствии с пунктом 4 Порядка № 841 если налогоплательщик не возвращает сумму излишне израсходованных денежных средств в течение отчетного месяца, на который приходится предельный срок (до окончания 3-го или 5-го банковского дня, а в отдельных случаях 10-го или 20-го банковского дня после дня завершения командировки или выполнения отдельного ГПД налогоплательщиком по поручению и за счет налогового агента, предоставившего денежные средства под отчет), то такая сумма, рассчитанная с учетом пункта 164.5 НКУ (т. е. увеличенная на «натуральный» коэффициент), подлежит обложению НДФЛ10, а также военным сбором (но без увеличения облагаемого им дохода на «натуральный» коэффициент), за счет любого налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) за соответствующий месяц. В случае недостаточности такого дохода — за счет налогооблагаемых доходов следующих отчетных месяцев до полной уплаты сумм НДФЛ и ВС.
Таким образом, если работник не возвращает неизрасходованные подотчетные денежные средства или возвращает их позднее установленного срока, обложению НДФЛ и ВС подлежит сумма таких невозвращенных или несвоевременно возвращенных денежных средств на основании подпункта 164.2.11 и пункта 170.9 НКУ.10
Обращаем внимание, что исходя из норм подпункта 170.9.1 НКУ обложению НДФЛ и ВС подлежат подотчетные суммы, не возвращенные в сроки, установленные подпунктом 170.9.2 НКУ, а последний, как отмечено выше, требует возвращать неизрасходованные денежные средства до или во время представления авансового отчета, т. е. фактически — не позднее 5-го банковского дня, наступающего за днем завершения выполнения ГПД.10 Поэтому наступление ответственности подотчетного лица в виде уплаты НДФЛ и ВС за невозврат неизрасходованных денежных средств, выданных для выполнения ГПД, «стартует» с 6-го банковского дня, наступающего за днем, в котором работник завершает выполнение ГПД по поручению и за счет лица, выдавшего денежные средства под отчет.
10 См. также письма ГФСУ от 16.01.2017 г. № 557/К/99-99-13-02-03-14 и от 13.03.2017 г. № 5002/6/99-99-13-02-03-15, ИНК ГФСУ от 13.05.2017 г. № 175/5/99-99-13-02-03-16/ІПК, письма Миндоходов от 03.07.2013 г. № 6091/6/99-99-22-02-04-15/169 и от 30.09.2013 г. № 12251/6/99-99-22-02-04-18 в журнале «Все о труде и зарплате» соответственно № 5/2017, стр. 104, № 9/2017, стр. 115, № 11/2017, стр. 123, № 8/2013, стр. 117, и № 4/2014, стр. 126.
Если работник не возвращает неизрасходованные подотчетные денежные средства в установленный срок в каком-либо месяце, на который приходится предельный срок их возврата, то уже в этом месяце (месяце нарушения) на такую невозвращенную сумму начисляются НДФЛ и ВС. Уплата НДФЛ и ВС с указанного дохода (невозвращенных денежных средств), т. е. начисленного, но не выплаченного), осуществляется в течение 30 календарных дней после окончания месяца, в котором налогооблагаемый доход начислен (пп. 168.1.5 НКУ).
Сумма налогооблагаемого дохода в виде невозвращенных (несвоевременно возвращенных) подотчетных денежных средств, суммы удержанных из нее НДФЛ и ВС отражаются в Налоговом расчете сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу физических лиц, и сумм удержанного из них налога (далее — Налоговый расчет ф. № 1ДФ) с указанием в разделе I признака дохода «118». Не облагаемые НДФЛ и ВС подотчетные денежные средства в Налоговом расчете ф. № 1ДФ не отражаются.11
11 См. также письмо ГНС в г. Киеве от 22.05.2013 г. № 335/10/06-4-06, письмо Миндоходов от 23.09.2013 г. № 11727/6/99-99-19-03-02-15 и письмо НБУ от 16.09.2013 г. № 11-112/13017 в журнале «Все о труде и зарплате» соответственно № 8/2013, стр. 119, № 8/2014, стр. 122, и № 4/2014, стр. 123, а также письмо ГФСУ от 16.02.2017 г. № 3874/7/99-99-13-01-01-17.
Сумма НДФЛ с невозвращенных (несвоевременно возвращенных) подотчетных денежных средств определяется по формуле:
Сумма НДФЛ = невозвращенная сумма х «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ) х ставка НДФЛ (18%, п. 167.1 НКУ).
Согласно пункту 164.5 НКУ объект налогообложения и база налогообложения НДФЛ для денежных средств, излишне израсходованных налогоплательщиком на командировку или под отчет и не возвращенных в установленные законодательством сроки, рассчитываются с применением «натурального» коэффициента, который исчисляется по формуле:
К = 100 : (100 – Сн),
где К — коэффициент;
Сн — ставка НДФЛ, установленная для таких доходов на момент их начисления (18%).
Для ставки НДФЛ, равной 18%, «натуральный» коэффициент составляет 1,21951.
В форме авансового отчета, утвержденной Приказом № 841, в разделе, где по формуле исчисляется сумма НДФЛ при невозврате подотчетных денежных средств, в поле «неповернута сума» отражается сумма, увеличенная на «натуральный» коэффициент, поскольку именно с этой суммы рассчитывается сумма НДФЛ, подлежащего начислению и уплате.
Рассмотрим на конкретном примере порядок расчета налоговых обязательств при невозврате работником подотчетных денежных средств.
ПРИМЕР
Налогообложение при невозврате работником подотчетных денежных средств
5 октября 2020 года работник получил в подотчет денежные средства в сумме 7000 грн. на приобретение ТМЦ для нужд предприятия. 6 октября 2020 года он представил авансовый отчет с документами, подтверждающими расходование подотчетных денежных средств в сумме 6500 грн. Остальные 500 грн. работник до конца октября в кассу не вернул и документы, подтверждающие их использование для нужд предприятия, не предоставил.
В данном случае невозвращенные работником предприятию подотчетные денежные средства включаются в налогооблагаемый доход работника (облагаются НДФЛ и ВС).
Невозвращенная сумма денежных средств, увеличенная на «натуральный» коэффициент:
500 грн. х 1,21951 = 609,76 грн.
Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из заработной платы работника за октябрь (после ее налогообложения) из-за невозврата им подотчетных денежных средств:
609,76 грн. х 18% = 109,76 грн.
Сумма ВС, подлежащая удержанию из заработной платы работника за октябрь (после ее налогообложения) из-за невозврата им подотчетных денежных средств:
500 грн. х 1,5% = 7,50 грн.
________________________________________________________________________
Кроме уплаты НДФЛ и ВС, работодатель имеет право отчислить из заработной платы работника выданные ему на хозяйственные нужды или на командировку подотчетные денежные средства, если работник их не использовал и не вернул. Приказ о таком отчислении работодатель должен издать не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности, если работник не оспаривает оснований и размер отчисления (п. 1 ч. второй ст. 127 Кодекса законов о труде Украины; далее — КЗоТ).
В бухгалтерском учете предприятия расчеты с подотчетными лицами отражаются на субсчете 372 «Расчеты с подотчетными лицами». Сальдо субсчета может быть как дебетовым, так и кредитовым. По дебету отражаются выданные под отчет денежные средства, по кредиту — списание подотчетных сумм, которое может происходить при внесении (возврате) подотчетным лицом денег в кассу (их отчислении из заработной платы работника), включении израсходованных работником сумм в расходы, оприходовании приобретенных работником ТМЦ.
Компенсация личных расходов работнику при закупке им ТМЦ для нужд предприятия
Довольно часто на практике встречается ситуация, когда работник за собственные денежные средства покупает необходимые для предприятия ТМЦ, после чего обращается к руководителю с просьбой компенсировать понесенные расходы. Такая просьба может быть оформлена в виде правильно составленного и документально подтвержденного авансового отчета.
Однако следует учитывать, что без соблюдения определенных условий компенсация денежных средств работнику, израсходованных им на нужды предприятия, может быть и не выплачена, поскольку действующее законодательство практически не регулирует порядок ее выплаты (кроме командировок).
Так, в Положении № 148 (как и в Положении № 637, действовавшем до 05.01.2018 г.) отсутствует норма о возможности расходования работником собственных денежных средств для нужд предприятия с последующей их компенсацией предприятием.
В то же время в абзаце шестом пункта 1 раздела ІІ Инструкции № 59 сказано, что если для окончательного расчета за командировку в пределах Украины командированному работнику необходимо выплатить дополнительные денежные средства, выплата указанных денежных средств должна осуществляться до окончания третьего банковского дня после утверждения руководителем авансового отчета.
Если для окончательного расчета за командировку за границу работнику необходимо выплатить дополнительные денежные средства, выплата осуществляется в национальной валюте Украины по официальному обменному курсу гривны к иностранным валютам, установленному НБУ на день утверждения руководителем авансового отчета. Выплата указанных денежных средств должна осуществляться до окончания третьего банковского дня после утверждения руководителем авансового отчета (п. 19 р. ІІІ Инструкции № 59).
Таким образом, Инструкции № 59 четко определяет срок (3 банковских дня после утверждения авансового отчета), в течение которого работодатель должен компенсировать (выплатить) работнику израсходованные им собственные денежные средства в командировке для нужд предприятия.
Обращаем внимание на то, что вышеприведенные нормы Инструкции № 59 касаются только «командировочных» подотчетных денежных средств и распространяются только на органы государственной власти, предприятия, учреждения и организации, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных денежных средств. Что касается всех остальных предприятий, которые не содержатся (не финансируются) за счет бюджетных денежных средств, то они самостоятельно решают вопрос о возможности (необходимости) компенсации работникам израсходованных ими собственных денежных средств для нужд предприятия.
Министерство финансов Украины (далее — Минфин) в Обобщающей налоговой консультации относительно налогообложения налогом на доходы физических лиц и военным сбором суммы дохода, выплаченного работодателем работнику за товары (работы, услуги), приобретенные таким работником за счет собственных наличных денежных средств, утвержденной приказом от 26.04.2019 г. № 181 (далее — ОНК № 181; см. ВТЗ № 5/2019, с. 108), и в письме от 26.02.2019 г. № 11220-16-63/5675 (далее — Письмо № 11220; см. ВТЗ № 4/2019, с. 113), которое является ответом на запрос ГФСУ о статусе правоотношений сторон, хозяйственности операций и обложении НДФЛ, ВС суммы, выплаченной предприятием работнику как компенсация за товары, приобретенные им для нужд предприятия за собственные наличные денежные средства, разъяснило следующее.
До начала работы по заключенному трудовому договору работодатель обязан, в частности, разъяснить работнику его права и обязанности и проинформировать под подпись об условиях труда (ст. 29 КЗоТ). Работник должен выполнять порученную ему работу лично и не имеет права перепоручать ее выполнение другому лицу, за исключением случаев, предусмотренных законодательством. Работодатель не имеет права требовать от работника выполнения работы, не обусловленной трудовым договором (статьи 30, 31 КЗоТ). Следовательно, в случае если приобретение товаров (работ, услуг) осуществляется в рамках трудовых обязанностей работника, то независимо от того, выданы денежные средства под отчет, или израсходованы с этой целью собственные денежные средства работника, которые потом возмещены работодателем, такие отношения следует рассматривать с учетом требований законодательства о труде.
По вопросу подтверждения факта проведения хозяйственных операций в ОНК № 181 и в Письме № 11220 Минфин разъснил, что в случае приобретения работником за собственные наличные денежные средства или с использованием личных платежных карточек товаров для нужд предприятия, использования собственных денежных средств в командировке в бухгалтерскую службу им подается в установленные сроки авансовый отчет по форме, утвержденной Приказом № 841, и согласно Порядку № 841. Если руководитель предприятия подтвердил целесообразность и обоснованность осуществленных работником расходов и утвердил авансовый отчет, бухгалтерская служба отражает в бухгалтерском учете обязательства перед подотчетным лицом, признанное предприятием, по кредиту субсчета 372 «Расчеты с подотчетными лицами».
Касательно налогообложения суммы, выплачиваемой предприятием работнику как компенсация израсходованных им собственных денежных средств при приобретении товаров (работ, услуг) для нужд предприятия, Минфин в ОНК № 181 и Письме № 11220 сделал вывод, что при соблюдении вышеприведенных требований о подтверждении работодателем целесообразности и обоснованности совершенных работником расходов в связи с выполнением порученной ему работы (трудовой функции) выплаченная сумма компенсации за приобретенные товары (работы, услуги) за счет собственных денежных средств в пользу работодателя не является доходом для целей налогообложения НДФЛ и ВС.
Обращаем внимание, что ОНК № 181 и Письмо № 11220, изданные Минфином, появились после того, как одно предприятие оспорило в суде индивидуальную налоговую консультацию и выиграло спор.
Так, решением Полтавского окружного административного суда от 02.05.2018 г. по делу № 816/909/1812 отменена индивидуальная налоговая консультация Государственной фискальной службы Украины от 23.02.2018 г. № 765/6/99-99-12-02-03-15/ІПК (далее — ИНК № 765; см. ВТЗ № 3/2018, с. 101) о необходимости обложения НДФЛ и ВС расходов, осуществленных работником при выполнении трудовых обязанностей в пользу предприятия (в частности, покупка канцелярии, топлива или конвертов).
Суд первой инстанции отметил, что при выплате работнику суммы расходов, осуществленных им при выполнении трудовых обязанностей на предприятии (в частности, покупка канцелярии, топлива или конвертов), такой работник не получает доход, а, следовательно, объект обложения НДФЛ отсутствует.
Решение Полтавского окружного административного суда оставлено в силе (отказано ГФСУ в удовлетворении ее апелляционной жалобы) постановлением Харьковского апелляционного административного суда от 12.07.2018 г. Кроме того, Верховный Суд Украины постановлением от 08.08.2018 г.12 отказал в открытии кассационного производства по кассационной жалобе ГФСУ на решение Полтавского окружного административного суда от 02.05.2018 г. и постановление Харьковского апелляционного административного суда от 12.07.2018 г.
12 Детально об указанных судебных решениях рассказано в статье «Приобретение работником за свой счет товаров для нужд предприятия» и новости «Верховный Суд отказал ГФС, которая просила признать правомерной свою ИНК» в журнале «Все о труде и зарплате» соответственно № 5/2018, стр. 119, и № 10/2018, стр. 6.
Таким образом, как суды, так и Минфин считают, что если по поручению работодателя работник закупил ТМЦ для нужд предприятия за собственные денежные средства, после чего представил авансовый отчет с документами, подтверждающими расходы, а руководитель предприятия утвердил такой авансовый отчет, то выплаченная работодателем работнику компенсация израсходованных им собственных денежных средств не облагается НДФЛ и ВС, поскольку фактически работник доход не получает (т. е. предприятие только компенсирует работнику понесенные им расходы).
Обращаем внимание, что срок представления авансового отчета в указанной ситуации законодательством не установлен, но рекомендуем соблюдать сроки представления авансового отчета, установленные подпунктом 170.9.2 НКУ, о чем и сообщил Минфин в ОНК № 181 и Письме № 11220. В этом случае израсходованные работником собственные денежные средства будут аналогом подотчетных денежных средств, а сумма их компенсации, выплаченная работодателем работнику, не будет облагаться НДФЛ и ВС.
На страницах нашего журнала13 С. М. Наумов, должностное лицо ГФСУ, сделал вывод, что в указанной ситуации в случае несвоевременного представления авансового отчета (т. е. за пределами сроков, установленных пп. 170.9.2 НКУ) о приобретении за собственные денежные средства товаров для нужд предприятия, финансовые санкции в виде уплаты НДФЛ к налогоплательщику не применяются.14 При этом сумма возмещенных работнику собственных расходов не включается в налогооблагаемый доход такого работника и в Налоговом расчете ф. № 1ДФ не отражается.
13 См. консультацию «Несвоевременное представление работником авансового отчета по собственным денежным средствам, израсходованным на нужды предприятия» в журнале «Все о труде и зарплате» № 6/2013, стр. 82.
14 Аналогичный вывод содержит сейчас разъяснение на сайте ГНСУ в подкатегории 109.15 Общедоступного информационно-справочного ресурса (ЗІР).
К сожалению, в 2018 году позиция ГФСУ касательно налогообложения выплачиваемой работнику компенсации израсходованных им собственных денежных средств изменилась на противоположную, и на запрос предприятия ГФСУ предоставила ИНК № 765, которая и стала причиной судебных разбирательств с последующей отменой этой ИНК. Надеемся, что после вышеупомянутых решений судов и утверждения Минфином ОНК № 181 налоговые органы перестанут предоставлять ИНК, аналогичные отмененной ИНК № 765.
Обращаем внимание, что разъяснения, предоставленные Минфином в ОНК № 181 и Письме № 11220, предоставлялись и раньше, например, в письме Минфина от 01.12.2016 г. № 31-11170-16-29/34246 (см. ВТЗ № 5/2017, с. 103), а также в письме Минсоцполитики от 14.09.2016 г. № 13517/0/14-16/13 (см. ВТЗ № 12/2016, с. 102) и письме Минтруда от 10.08.2009 г. № 193/06/186-09.
Уже после выхода минфиновского Письма № 11220 ГФСУ в ИНК от 21.03.2019 г. № 1143/6/99-99-13-02-03-15/ІПК (см. ВТЗ № 4/2019, с. 116) сообщила, что если приобретение товаров (работ, услуг) работником в пользу работодателя за счет собственных денежных средств не связано с выполнением трудовой функции таким работником, то доход, выплаченный этому работнику за реализованные (проданные) товары (работы, услуги) предприятию, включается в его общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход как прочий доход (пп. 164.2.20 НКУ) и облагается НДФЛ на общих основаниях.
Подытоживая, можно сделать вывод, что предприятие обязано компенсировать работнику его собственные расходы, связанные с приобретением ТМЦ для нужд предприятия, только в случае, если работник согласно своим трудовым обязанностям или по поручению работодателя должен приобретать ТМЦ. Во избежание споров с работниками (налоговым органом) желательно такое поручение оформлять приказом (распоряжением) руководителя с указанием предельного срока возмещения расходов работнику.
Рекомендуем работодателям приказом утвердить перечень работников, которые имеют право приобретать за собственные денежные средства товары для нужд работодателя с обязательным возмещением понесенных расходов. Также возможность (обязанность) приобретать за собственные денежные средства товары (услуги) для нужд работодателя необходимо предусмотреть в должностных инструкциях или трудовых договорах с работниками (с их согласия).
Например, в рамках трудовой функции можно поручить приобретать за собственные денежные средства: водителю — ГСМ для заправки служебного автомобиля; системному администратору — комплектующие для компьютерной и офисной техники предприятия; электрику — электротовары; секретарю или кадровику — бумагу и канцелярские товары для офиса.
Видача готівкових коштів (далі — готівка) під звіт працівникам здійснюється з каси підприємства. Крім того, підприємства можуть перераховувати кошти на корпоративний рахунок підприємства або особистий рахунок працівника в банку, з якого можливе їх зняття працівником з використанням корпоративних електронних платіжних засобів або особистого електронного платіжного засобу (тобто за допомогою платіжних карток).
Готівка в підзвіт видається для задоволення виробничих (господарських) потреб підприємства шляхом виконання працівником цивільно-правової дії, зокрема придбання товарно-матеріальних цінностей (далі — ТМЦ) або оплати послуг, при направленні працівників у відрядження для вирішення в ньому питань діяльності підприємства, для закупівлі сільськогосподарської продукції у населення та заготівлі вторинної сировини.
Порядок і умови видачі коштів під звіт встановлені Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України (далі — НБУ) від 29.12.2017 р. № 148 (далі — Положення № 148).
Порядок видачі працівникам готівки в підзвіт
Видача готівки з кас, в тому числі підзвітним особам, проводиться за видатковими касовими ордерами (типова форма № КО-2 видаткового касового ордера наведена у додатку 3 до Положення № 148) або видатковими відомостями. Документи на видачу готівки підписуються керівником і головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником. До видаткових касових ордерів додаються заяви на видачу готівки, розрахунки. Підпис керівника підприємства на видаткових касових ордерах не обов’язковий, якщо на доданих до видаткових касових ордерів документах, заявах, рахунках є його дозвільний напис (п. 26 Положення № 148).
В даний час ще не відома позиція НБУ як розробника Положення № 148 з питання, хто повинен підписувати касові ордери в разі тимчасової відсутності керівника підприємства (наприклад, у зв’язку з хворобою, відпусткою або відсутністю з інших причин).
Нагадаємо, що раніше НБУ в листі1 зазначав, що заступник керівника підприємства, керівник (заступник керівника) відокремленого підрозділу підприємства можуть підписувати видаткові касові ордери за умови наділення їх відповідними повноваженнями, закріпленими внутрішніми розпорядчими документами підприємства.
1 Див. лист НБУ від 26.08.2008 р. № 11-113/3421-115-75 та лист ДФСУ від 04.03.2016 р. № 4880/6/99-99-19-02-02-15.
Однак у зв’язку з набуттям чинності з 05.01.2018 р. Положення № 148 НБУ скасував як вищевказаний лист, так і цілу низку інших своїх листів, що містили посилання на попереднє аналогічне Положення, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637 (далі — Положення № 637), яке діяло раніше (до набуття чинності Положенням № 148). Але багато норм Положення № 148 фактично цитують норми Положення № 637, тому в питанні заповнення касових ордерів навряд чи позиція НБУ змінилася.
Пунктом 45-1 Положення № 148 встановлено, що керівник підприємства визначає відповідним внутрішнім розпорядчим актом перелік посад та кількість посадових осіб, уповноважених підписувати касові документи задля забезпечення оптимального процесу документообігу та контролю.
Враховуючи вищевикладене, а також те, що пункт 26 Положення № 148 містить норму «Документи на видачу готівки підписуються … або особою, уповноваженою керівником», вважаємо, що в даний час керівник підприємства має право делегувати повноваження на підписання касових ордерів іншій особі шляхом видання відповідного наказу (розпорядження). Обережні підприємства можуть звернутися до НБУ і отримати індивідуальне роз’яснення з цього питання.
На думку регіонального податкового органу2, право підпису видаткового касового ордера замість головного бухгалтера може бути делеговано іншій особі, уповноваженій керівником. Підписання видаткового касового ордера іншою особою, ніж керівник, Положенням № 148 не передбачено.
2 Див. ІПК ГУ ДФС у Полтавській області від 07.08.2018 р. № 3449/ІПК/16-31-14-04-22.
ДФСУ повідомила3, що у разі якщо прибутковий або видатковий касовий ордер підписаний не головним бухгалтером, а особою, уповноваженою керівником підприємства на зазначені дії, то прізвище та ініціали вносяться саме особою, яка фактично підписала такі ордери.
3 Див. ІПК ДФСУ від 15.05.2018 р. № 2144/6/99-99-14-05-01-15/ІПК.
Крім того, ДФСУ роз’яснила4, що у разі, якщо видатковий касовий ордер підписаний уповноваженою особою підприємства, то в ордері повинна бути вказана посада, прізвище, ім’я та по батькові такої особи.
4 Див. ІПК ДФСУ від 06.12.2018 р. № 5125/6/99-99-14-05-01-15/ІПК та від 25.09.2018 р. № 4155/6/99-99-14-05-01-15/ІПК.
Раніше НБУ в своєму листі5, який вже скасовано з вищевказаної причини, повідомив, що керівник за наявності на підприємстві посад головного бухгалтера і касира не має права одноосібно підписувати касові документи. Водночас у разі відсутності на підприємстві інших працівників керівник має право підписувати касові документи одноосібно, як керівник підприємства.
5 Див. лист НБУ від 14.02.2012 р. № 11-117/708-1645.
На сайті ДПСУ розміщено роз’яснення6, згідно з яким у разі відсутності касира на підприємстві при оформленні касових документів керівник має право підписувати касові документи окремо як касир та як керівник підприємства.
6 Див. на сайті ДПСУ (www.zir.sfs.gov.ua) підкатегорію 109.15 Загальнодоступного інформаційно-довідкового ресурсу (ЗІР).
Пунктом 44 Положення № 148 встановлено, що керівник підприємства під час прийняття на роботу касира укладає з ним договір про повну матеріальну відповідальність та ознайомлює його під підпис із вимогами цього Положення. Керівник підприємства для здійснення функцій касира може прийняти рішення щодо виконання таких функцій працівником іншого підприємства, залученого на підставі укладеної між підприємствами угоди на надання послуги з надання персоналу, у якій обов’язково зазначається вимога про повну матеріальну відповідальність такого працівника.
Касиру (працівнику іншого підприємства, залученому на підставі укладеного договору на надання послуги з надання персоналу) забороняється передовіряти виконання дорученої йому роботи іншим особам.
Підприємства, штатним розписом яких не передбачено посади касира, виконання його обов’язків покладають на бухгалтера чи іншого працівника, з яким укладається договір про повну матеріальну відповідальність, відповідно до письмового розпорядження керівника (п. 45 Положення № 148).
Що стосується видачі готівки з каси підприємства, то згідно з пунктом 27 Положення № 148 касир вимагає пред’явити паспорт або інший документ, що посвідчує особу, у разі видачі окремим фізичним особам готівки (у тому числі працівникам підприємства) за видатковим касовим ордером або видатковою відомістю, записує його найменування і номер, ким і коли він виданий. Фізична особа (у тому числі працівник) розписується у видатковому касовому ордері або видатковій відомості про одержання готівки із зазначенням одержаної суми (гривень — словами, копійок — цифрами). Якщо видаткова відомість складена на видачу готівки кільком особам, то одержувачі пред’являють паспорти чи документи, що їх замінюють, та розписуються у відповідній графі документа. Видаткові касові ордери або видаткові відомості не приймаються для виведення залишку готівки в касі, якщо видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача. Видача готівки фізичним особам, яких немає в штатному розписі підприємства (тобто непрацівникам підприємства), проводиться за видатковими касовими ордерами, що виписуються окремо на кожну особу, або за окремою видатковою відомістю.
Враховуючи вищевикладене, кошти під звіт можуть видаватися як працівникам, так і непрацівникам підприємства, у тому числі особам, які працюють за цивільно-правовими договорами.7 Порядок здійснення непрацівником підприємства витрат, пов’язаних з господарськими потребами підприємства, на підставі договору доручення встановлюється власником підприємства і визначається в документі про облікову політику підприємства.
7 Див. також лист Мінфіну від 13.02.2007 р. № 31-34000-30-25/2774, листи НБУ від 21.12.2006 р. № 11-113/4734-13871 та від 16.09.2013 р. № 11-112/13017.
Відповідно до пункту 28 Положення № 148 касир проводить видачу готівки тільки особі, зазначеній у видатковому касовому ордері або видатковій відомості. Видача готівки проводиться за довіреністю, оформленою у встановленому порядку, особам, які з поважних причин (наприклад, у зв’язку з хворобою, перебуванням у відпустці або відрядженні) не мають змоги поставити підпис власноручно. У видатковому касовому ордері після прізвища, імені та по батькові одержувача готівки бухгалтер зазначає прізвище, ім’я та по батькові особи, якій довірено одержати готівку, а в разі видачі готівки за видатковою відомістю перед підписом про одержання грошей касир робить у ній напис «За довіреністю». Видача готівки за довіреністю проводиться відповідно до вимог, передбачених у пункті 27 Положення № 148 (див. вище). Довіреність або нотаріально засвідчена копія довіреності залишається у касира і додається до видаткового касового ордера або видаткової відомості.
Видача готівки підзвітній особі може здійснюватися з каси підприємства як за рахунок знятих з поточного рахунку підприємства коштів, так і за рахунок одержаної до каси готівкової виручки від реалізації продукції, а також за рахунок інших касових надходжень (п. 5 Положення № 148).
Видача підзвітній особі готівки під звіт проводиться лише за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми (п. 19 Положення № 148).
Звертаємо увагу, що в даний час вже не передбачено накладення штрафу за видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів, оскільки з 23.06.2019 р. втратив чинність Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.95 р. № 436/95, відповідно до абзацу п’ятого статті 1 якого за вказане порушення передбачався штраф для суб’єктів господарської діяльності в розмірі 25% виданих під звіт сум.
Документом, який є підставою для видачі коштів під звіт, є наказ керівника підприємства.
Наказ про закупівлю працівником необхідних ТМЦ може бути таким:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ВЕНЕРА»
НАКАЗ
05.10.2020 м. Одеса № 158
Про закупівлю товарно-матеріальних цінностей
1. Касиру Ликовій К. С. видати 06.10.2020 системному адміністратору Сичу М. В. з каси підприємства 4000 грн. для закупівлі комплектуючих для комп’ютерної техніки для потреб підприємства.
2. Системному адміністратору Сичу М. В. після закупівлі товарно-матеріальних цінностей подати авансовий звіт у порядку, встановленому законодавством.
Директор Калашников А. М. Калашников
З наказом ознайомлені:
Ликова К. С. Ликова
05.10.2020
Сич М. В. Сич
05.10.2020
Хоча видання наказу і є бажаним варіантом оформлення видачі коштів під звіт, через тривалу за часом процедуру його оформлення (підготовка і набір тексту з реєстрацією наказу, ознайомлення з ним зацікавлених осіб тощо) на практиці широке поширення набула видача готівкових коштів під звіт на підставі дозвільного напису (далі — віза) керівника підприємства, зробленого на заяві працівника, в якій останній просить видати кошти, наприклад на закупівлю ТМЦ для потреб підприємства. Віза — це зроблений керівником підприємства в лівому верхньому куті аркуша заяви працівника (начальника працівника) напис «Видати» (або «Дозволяю видачу коштів») із зазначенням виконавця (касир, бухгалтер, головний бухгалтер), граничного терміну (час, дата) видачі коштів і підписом керівника.
Заява начальника працівника про видачу коштів з візою керівника підприємства може мати такий вигляд:
Директору ТОВ «Рубін»
Мальцеву В. К.
начальника будівельної дільниці
Климова Сергія Андрійовича
Заява
Прошу видати Борисову Антону Михайловичу, столяру, з каси підприємства 4500 грн. (чотири тисячі п’ятсот гривень) для закупівлі перфоратора і дриля-шуруповерта.
07.10.2020 Климов
Віза керівника підприємства на заяві працівника (начальника працівника) надає розпорядчий характер цьому документу, навіть незважаючи на те, що вона складена працівником у довільній формі. Такий варіант оформлення видачі коштів під звіт істотно знижує трудовитрати, пов’язані з формалізацією документообігу на підприємстві, і дає можливість суттєво скоротити час від підготовки заяви до реалізації зазначеного в ньому заходу (правочину).
Якщо працівник направляється у відрядження, то про забезпечення працівника підзвітними коштами вказується в наказі про відрядження. Але слід враховувати, що при відрядженнях за кордон працівникам не може видаватися готівкова іноземна валюта для закупівлі ТМЦ для потреб підприємства, оскільки така операція вважається торговельною операцією, а згідно з пунктами 28 і 31 Положення про здійснення операцій із валютними цінностями, затвердженого постановою Правління НБУ від 02.01.2019 р. № 2 (далі — Положення № 2), розрахунки за валютними операціями між резидентами і нерезидентами за поточними торговельними операціями здійснюються виключно через банки.
Торговельними операціями вважаються розрахунки за експорт та імпорт товару (уключаючи, зокрема, відшкодування супутніх витрат у зв’язку із виконанням зовнішньоекономічного договору), уключаючи такі розрахунки на території України (пп. 1 і останній абзац п. 4 Положення № 2).
Що стосується надання працівнику коштів шляхом перерахування на «картковий» корпоративний або особистий рахунок, то згідно з пунктом 20 Положення № 148 фізичні особи – довірені особи підприємств (юридичних осіб), які відповідно до законодавства України одержали готівку з поточного рахунку із застосуванням корпоративного або особистого електронного платіжного засобу, використовують її за призначенням без оприбуткування в касі.
Граничні суми готівки, що видаються під звіт
і використовуються в розрахунках з продавцями
Законодавством не встановлена максимальна сума коштів, яку можна видавати працівникам під звіт. Проте згідно з пунктом 6 Положення № 148 суб’єкти господарювання мають право здійснювати розрахунки готівкою протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами:
1) між собою — у розмірі до 10 000 грн. уключно;
2) з фізичними особами — у розмірі до 50 000 грн. уключно.
Платежі понад установлені граничні суми проводяться через банки або небанківські фінансові установи / юридичних осіб, які не є фінансовими установами, але мають право надавати окремі фінансові послуги, які в установленому законодавством порядку отримали ліцензію на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунку, шляхом переказу коштів з поточного рахунку на поточний рахунок або внесення коштів до банку чи небанківської фінансової установи для подальшого їх переказу на поточні рахунки в банку. Кількість суб’єктів господарювання та фізичних осіб, з якими здійснюються готівкові розрахунки, протягом дня не обмежується.
Вищевказане обмеження стосується також розрахунків під час оплати за товари, придбані на виробничі (господарські) потреби за рахунок готівки, одержаної за допомогою електронного платіжного засобу (тобто знятої за допомогою корпоративної або особистої платіжної картки).
Суб’єкти господарювання у разі зняття готівкових коштів із поточних рахунків з метою здійснення готівкових розрахунків із фізичними особами зобов’язані надавати на запит банку (філії, відділення) підтвердні документи, на підставі яких здійснюються такі готівкові розрахунки, необхідні банку (філії, відділенню) для вивчення клієнта з урахуванням ризик-орієнтованого підходу.
Відповідно до пункту 7 Положення № 148 фізичні особи мають право здійснювати розрахунки готівкою:
1) із суб’єктами господарювання протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами — у розмірі до 50 000 грн. уключно;
2) між собою за договорами купівлі-продажу, які підлягають нотаріальному посвідченню, — у розмірі до 50 000 грн. уключно.
Платежі на суму, що перевищує 50 000 грн., здійснюються фізичними особами в тому ж порядку, що і суб’єктами господарювання.
Пунктом 8 Положення № 148 визначено, що вищевказані обмеження (встановлені в пунктах 6 і 7 цього Положення за розрахунками готівкою) не стосуються:
1) розрахунків суб’єктів господарювання з бюджетами та державними цільовими фондами;
2) добровільних пожертвувань та благодійної допомоги;
3) використання готівки, виданої на відрядження;
4) виплат, пов’язаних з оплатою праці;
5) використання готівкових коштів з фонду оперативно-розшукових (негласних слідчих) дій, створеного на виконання частини третьої статті 24 Закону України «Про Національне антикорупційне бюро України».
Вищезазначені виплати, пов’язані з оплатою праці — це виплати, віднесені до фонду оплати праці, а також до інших виплат, що не належать до цього фонду згідно з Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. № 5 (пп. 1 п. 3 Положення № 148).
Таким чином, якщо підприємство через підзвітну особу буде закуповувати в одного підприємства (фізичної особи – підприємця) протягом одного дня продукцію за готівку на суму, що перевищує 10 000 грн., то це буде порушенням. Тому для закупівлі товарів (продукції) в одного контрагента протягом одного дня рекомендуємо роботодавцям видавати працівнику кошти під звіт готівкою в сумі, що не перевищує 10 000 грн.
Водночас якщо підзвітна особа буде закуповувати за готівку продукцію протягом одного дня у кількох контрагентів або протягом двох днів в одного контрагента, то сума, що видається їй одноразово під звіт, може перевищувати 10 000 грн., оскільки, як зазначалося вище, кількість контрагентів, з якими здійснюються розрахунки, протягом дня не обмежується. Але і в цьому випадку при розрахунках підзвітної особи готівкою з одним контрагентом не повинен перевищуватися ліміт в 10 000 грн. у день.
Що стосується суми, яка може бути перерахована на корпоративний рахунок підприємства, з якого працівник може зняти готівку із застосуванням корпоративного електронного платіжного засобу (платіжної картки), то обмеження щодо її розміру законодавством не встановлені.
Водночас у разі зняття працівником готівки з вказаного корпоративного рахунку підприємства і здійснення ним за таку готівку розрахунків з контрагентами — суб’єктами господарювання (підприємствами, фізичними особами – підприємцями) або фізичними особами, застосовуються вищерозглянуті обмеження.
Строк, на який видаються підзвітні кошти
Відповідно до пункту 19 Положення № 148 видача суб’єктами господарювання готівки під звіт дозволяється на строк:
- не більше 10 робочих днів від дня видачі — на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини;
- не більше 30 робочих днів від дня видачі — на закупівлю брухту чорних металів і брухту кольорових металів;
- не більше 2 робочих днів, уключаючи день отримання готівки під звіт, — на всі інші виробничі (господарські) потреби.
Підзвітна особа має право продовжити строк використання виданих під звіт коштів, якщо готівка одночасно видана як на відрядження, так і для вирішення в цьому відрядженні виробничих (господарських) питань (у тому числі для закупівлі сільськогосподарської продукції у населення та заготівлі вторинної сировини, включаючи брухт чорних і кольорових металів). Строк використання такої готівки продовжується до закінчення строку відрядження.
Таким чином, якщо працівнику видаються кошти під звіт на виробничі (господарські) потреби, не пов’язані із закупівлею сільськогосподарської продукції, заготівлею вторинної сировини, закупівлею брухту чорних і кольорових металів, і не на відрядження, то невикористані кошти працівник зобов’язаний повернути до каси підприємства не пізніше наступного робочого дня.
Наприклад, якщо для закупівлі ТМЦ кошти під звіт видано в понеділок 5 жовтня, то не пізніше вівторка 6 жовтня працівник повинен повернути до каси підприємства невитрачену суму.
Якщо день, що настає за днем видачі коштів під звіт, припадає на вихідний (святковий, неробочий) день підприємства, то працівник зобов’язаний повернути невитрачену суму в перший робочий день після вихідного (святкового, неробочого) дня.
Наприклад, якщо для закупівлі ТМЦ кошти під звіт видано працівникові у п’ятницю 9 жовтня, а субота і неділя 10 і 11 жовтня є вихідними днями підприємства, то не пізніше понеділка 12 жовтня працівник повинен повернути до каси підприємства невитрачену суму коштів, виданих під звіт.
Також слід враховувати, що при виконанні працівником цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок роботодавця строки виконання такої дії повинні бути вказані в наказі керівника підприємства про доручення працівникові конкретного завдання (в його візі на заяві працівника), оскільки такі строки нормативними актами не встановлено.
Звітність по отриманих під звіт коштах
Після виконання цивільно-правової дії за дорученням роботодавця, який видав кошти під звіт, або після повернення з відрядження працівник повинен відзвітувати про витрачені кошти, а за наявності невитрачених підзвітних сум — повернути їх підприємству.
Наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2015 р. № 841, у редакції наказу від 10.03.2016 р. № 350 (далі — Наказ № 841), затверджено форму Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (далі — авансовий звіт), і Порядок складання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (далі — Порядок № 841).
Пунктом 6 Порядку № 841 визначено, що авансовий звіт складається платником податку (підзвітною особою), який отримав кошти під звіт на підприємствах всіх організаційно-правових форм або у самозайнятої особи. Фізична особа, яка отримала такі кошти, заповнює всі графи авансового звіту, крім: «Звіт перевірено», «Залишок унесений (перевитрата видана) в сумі за касовим ордером», кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку, розрахунку суми утриманого податку за несвоєчасно повернуті надміру витрачені кошти на відрядження або під звіт, що заповнюються особою, яка надала такі кошти. Графу «Звіт затверджено» підписує керівник (податковий агент).
Що стосується строків подання авансового звіту, то в пункті 19 Положення № 148 зазначено, що звітування за одержану під звіт або на відрядження готівку здійснюється відповідно до законодавства України.
Законодавчим актом, що визначає строк подання авансового звіту, є Податковий кодекс України (далі — ПКУ).
Згідно з підпунктом 170.9.2 ПКУ авансовий звіт подається за формою, затвердженою Міністерством фінансів України (в даний час — затвердженою Наказом № 841), до закінчення п’ятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку:
- завершує відрядження;
- завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що видала кошти під звіт.
За наявності надміру витрачених коштів їх сума повертається платником податку в касу або зараховується на банківський рахунок особи, що їх видала, до або під час подання зазначеного звіту.
Звертаємо увагу, що наведеною нормою фактично дається «добро» на повернення надміру витрачених (тобто отриманих під звіт, але не витрачених) коштів при виконанні цивільно-правової дії «під час подання авансового звіту», тобто фактично не пізніше п’ятого банківського дня, що настає за днем завершення виконання цивільно-правової дії, що відрізняється від вищенаведеної норми пункту 19 Положення № 148, яка зобов’язує в цьому випадку повертати невитрачені підзвітні кошти не пізніше наступного робочого дня за днем їх отримання. Однак не рекомендуємо в цьому питанні керуватися лише нормою підпункту 170.9.2 ПКУ, а розглядати його з урахуванням норми пункту 19 Положення № 148.
Відповідно до підпункту 170.9.3 ПКУ і пункту 3 Порядку № 841 дія норм підпункту 170.9.2 ПКУ (щодо подання звітності) поширюється також на витрати, пов’язані з відрядженням чи виконанням деяких цивільно-правових дій, що були оплачені з використанням корпоративних платіжних карток, дорожніх, банківських або іменних чеків, інших платіжних документів, з урахуванням таких особливостей:
а) у разі якщо під час службових відряджень відряджена особа – платник податків отримав готівку із застосуванням платіжних карток, він подає звіт про використання виданих на відрядження коштів і повертає суму надміру витрачених коштів до закінчення третього банківського дня після завершення відрядження;
б) у разі якщо під час службових відряджень відряджена особа – платник податків застосував платіжні картки для проведення розрахунків у безготівковій формі, а строк подання платником податку звіту про використання виданих на відрядження коштів не перевищує 10 банківських днів, за наявності поважних причин роботодавець може його продовжити до 20 банківських днів (до з’ясування питання в разі виявлення розбіжностей між відповідними звітними документами).
Такі ж норми щодо граничних термінів подання авансового звіту по витрачених коштах у відрядженні містять пункт 11 розділу ІІ «Порядок відрядження в межах України» і пункт 17 розділу ІІІ «Порядок відрядження за кордон» Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 р. № 59 (далі — Інструкція № 59).
Враховуючи вищевикладене, якщо працівнику видано кошти під звіт для закупівлі ТМЦ, наприклад, в понеділок, 12 жовтня, а у вівторок 13 жовтня він купив ТМЦ і повернув до каси підприємства невикористану суму, то авансовий звіт він повинен подати протягом 5 банківських днів, наступних за вівторком 13 жовтня (днем завершення виконання цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, яка видала кошти під звіт). Такими п’ятьма банківськими днями після 13 жовтня є 15, 16, 19, 20, 21 жовтня (14 жовтня — святковий день (День захисника України), 17 і 18 жовтня — вихідні дні (субота і неділя) не є банківськими днями). Отже, працівник повинен подати авансовий звіт не пізніше 21 жовтня.
Якщо ж працівник під час перебування у відрядженні зняв готівку з корпоративного рахунку підприємства із застосуванням корпоративної платіжної картки, повернувся з відрядження у п’ятницю 16 жовтня, то він повинен подати авансовий звіт протягом 3 банківських днів, наступних за п’ятницею 16 жовтня (днем завершення відрядження). Трьома банківськими днями після п’ятниці 16 жовтня є 19, 20 і 21 жовтня (17 і 18 жовтня — субота і неділя не є банківськими днями). Отже, працівник має подати авансовий звіт і повернути підприємству невикористану готівку, зняту з корпоративного рахунку підприємства із застосуванням корпоративної платіжної картки, не пізніше 21 жовтня.
Звертаємо увагу, що до авансового звіту повинні бути додані документи, що підтверджують понесені витрати, при цьому такі документи повинні бути датовані в часових проміжках не пізніше останнього дня відрядження (виключення зроблено лише для відшкодування відрядженим працівникам бюджетних установ витрат на проїзд — дата проїзного документа при поверненні з відрядження може бути пізніше останнього дня відрядження — абзаци третій, четвертий п. 7 р. I Інструкції № 59)8 або не пізніше дня завершення виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням підприємства.
8 Див. також ІПК ДФСУ від 18.05.2017 р. № 238/6/99-99-13-02-03-15/ІПК та від 27.10.2017 р. № 2406/6/99-99-13-02-03-15/ІПК в журналі «Все про працю і зарплату» відповідно № 8/2017, стор. 110, та № 11/2017, стор. 120.
У разі придбання підзвітною особою ТМЦ документами, що підтверджують понесені витрати, є: касові і товарні чеки, розрахункові квитанції, квитанції до прибуткових касових ордерів, інші розрахункові документи, накладні, товарно-транспортні накладні, договори на поставку продукції тощо.
Згідно з пунктом 20 Положення № 148 фізичні особи – довірені особи підприємств (юридичних осіб), які одержали готівку з поточного рахунку із застосуванням корпоративного або особистого електронного платіжного засобу, подають до бухгалтерії підприємства авансовий звіт про використання готівки разом із підтвердними документами в установлені строки і порядку, визначені для підзвітних осіб законодавством України, а також документи про одержання готівки з поточного рахунку (чек банкомата, копія видаткового ордера, довідки за встановленими формами, сліп, квитанція торговельного термінала) разом з невитраченим залишком готівки.9
9 Див. також ІПК ДФСУ від 23.08.2018 р. № 3719/6/99-99-14-03-03-15/ІПК.
Після перевірки наданих підзвітною особою (працівником) документів, що підтверджують понесені ним витрати, керівник підприємства ставить свій підпис у полі «Звіт затверджено в сумі …» авансового звіту (п. 6 Порядку № 841).
Якщо працівник в певний день отримав під звіт кошти для закупівлі ТМЦ (виконання цивільно-правової дії), але з будь-яких причин ні в цей день, ні в наступний за ним день не купив ТМЦ для потреб підприємства (вони не відповідали якості, їх не було на складі продавця, не працював магазин, не ходив транспорт до місця продажу тощо), і йому довелося в установлений строк всю раніше отриману суму повернути підприємству, то працівник може не подавати авансовий звіт, оскільки цивільно-правову дію (купівлю ТМЦ) не виконано.
Відповідальність підзвітної особи за неповернення отриманих під звіт коштів
Якщо підзвітна особа у вищевказані строки не поверне підприємству отримані нею, але не витрачені на закупівлю ТМЦ підзвітні кошти, то така особа притягується до відповідальності у вигляді сплати податку на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військового збору (далі — ВЗ), а також вона не звільняється від обов’язку повернути належні підприємству кошти, які можуть бути відраховані із заробітної плати цієї особи.10
10 Детально про проведення відрахування із заробітної плати працівника для погашення його заборгованості підприємству йдеться у статтях «Виправлення помилок в нарахуванні заробітної плати» та «Матеріальна відповідальність працівників» журналу «Все про працю і зарплату» відповідно № 7/2020, стор. 39, та № 9/2019, стор. 55.
Відповідно до підпункту 164.2.11 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до пункту 170.9 ПКУ.
Згідно з підпунктом 170.9.1 пункту 170.9 ПКУ податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.2 ПКУ строку, є особа, що видала таку суму, а саме:
а) на відрядження — у сумі, що перевищує суму витрат платника податку на таке відрядження, розрахованій згідно із цим підпунктом;
б) під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій (далі — ЦПД) від імені та за рахунок особи, що їх видала, — у сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій.
Суми ПДФО і ВЗ, нараховані на суму такого перевищення, утримуються особою, що видала підзвітні кошти, за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) платника податків (працівника) за відповідний місяць, а у разі недостатності суми доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати сум ПДФО і ВЗ.
У разі коли платник податків (працівник) припиняє трудові або цивільно-правові відносини з особою, що видала підзвітні кошти, суми ПДФО і ВЗ утримуються за рахунок останньої виплати оподатковуваного доходу під час проведення остаточного розрахунку, а у разі недостатності суми такого доходу непогашена частина ПДФО і ВЗ включається до податкового зобов’язання платника податку за наслідками звітного (податкового) року.
Якщо повне утримання сум ПДФО і ВЗ є неможливим внаслідок смерті платника податку (працівника) чи визнання його судом безвісно відсутнім або оголошення його судом померлим, такі суми ПДФО і ВЗ утримуються при нарахуванні доходу за останній для такого платника податку податковий період, а в непогашеній частині визнаються безнадійними до сплати.
Для цілей пункту 170.9 ПКУ до суми перевищення не включаються та не обкладаються ПДФО і ВЗ документально підтверджені витрати, здійснені за рахунок готівкових чи безготівкових коштів, наданих платнику податку під звіт роботодавцем на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків, у встановлених межах, що здійснені таким платником та/або іншими особами з рекламними цілями.
Відповідно до пункту 4 Порядку № 841 якщо платник податку не повертає суми надміру витрачених коштів протягом звітного місяця, на який припадає граничний строк (до закінчення 3-го або 5-го банківського дня, а в окремих випадках 10-го чи 20-го банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку завершує відрядження або завершує виконання окремої ЦПД за дорученням та за рахунок податкового агента, що надав кошти під звіт), то така сума, розрахована з урахуванням пункту 164.5 ПКУ (тобто збільшена на «натуральний» коефіцієнт), підлягає оподаткуванню ПДФО11, а також військовим збором (але без збільшення оподатковуваного ним доходу на «натуральний» коефіцієнт), за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць. У разі недостатності такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати сум ПДФО і ВЗ.
Таким чином, якщо працівник не повертає невитрачені підзвітні кошти або повертає їх пізніше встановленого строку, оподаткуванню ПДФО і ВЗ підлягає сума таких неповернутих або несвоєчасно повернутих коштів на підставі підпункту 164.2.11 і пункту 170.9 ПКУ.11
11 Див. також листи ДФСУ від 16.01.2017 р. № 557/К/99-99-13-02-03-14 та від 13.03.2017 р. № 5002/6/99-99-13-02-03-15, ІПК ДФСУ від 13.05.2017 р. № 175/5/99-99-13-02-03-16/ІПК, листи Міндоходів від 03.07.2013 р. № 6091/6/99-99-22-02-04-15/169 та від 30.09.2013 р. № 12251/6/99-99-22-02-04-18 в журналі «Все про працю і зарплату» відповідно № 5/2017, стор. 104, № 9/2017, стор. 115, № 11/2017, стор. 123, № 8/2013, стор. 117, та № 4/2014, стор. 126.
Звертаємо увагу, що виходячи з норм підпункту 170.9.1 ПКУ оподаткуванню ПДФО і ВЗ підлягають підзвітні суми, не повернуті в строки, встановлені підпунктом 170.9.2 ПКУ, а останній, як зазначено вище, вимагає повертати невитрачені кошти до або під час подання авансового звіту, тобто фактично — не пізніше 5-го банківського дня, що настає за днем завершення виконання ЦПД.11 Тому настання відповідальності підзвітної особи у вигляді сплати ПДФО і ВЗ за неповернення невитрачених коштів, виданих для виконання ЦПД, «стартує» з 6-го банківського дня, що настає за днем, у якому працівник завершує виконання ЦПД за дорученням і за рахунок особи, що видала кошти під звіт.
Якщо працівник не повертає невитрачені підзвітні кошти у встановлений строк в будь-якому місяці, на який припадає граничний строк їх повернення, то вже в цьому місяці (місяці порушення) на таку неповернуту суму нараховуються ПДФО і ВЗ. Сплата ПДФО і ВЗ із зазначеного доходу (неповернутих коштів), тобто з нарахованого, але не виплаченого доходу, здійснюється протягом 30 календарних днів після закінчення місяця, в якому оподатковуваний дохід нараховано (пп. 168.1.5 ПКУ).
Сума оподатковуваного доходу у вигляді неповернутих (несвоєчасно повернутих) підзвітних коштів, суми утриманих з неї ПДФО і ВЗ відображаються в Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (далі — Податковий розрахунок ф. № 1ДФ) із зазначенням в розділі I ознаки доходу «118». Не оподатковувані ПДФО і ВЗ підзвітні кошти в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ не відображаються.12
12 Див. також лист ДПС у м. Києві від 22.05.2013 р. № 335/10/06-4-06, лист Міндоходів від 23.09.2013 р. № 11727/6/99-99-19-03-02-15 та лист НБУ від 16.09.2013 р. № 11-112/13017 в журналі «Все про працю і зарплату» відповідно № 8/2013, стор. 119, № 8/2014, стор. 122, та № 4/2014, стор. 123, а також лист ДФСУ від 16.02.2017 р. № 3874/7/99-99-13-01-01-17.
Сума ПДФО з неповернутих (несвоєчасно повернутих) підзвітних коштів визначається за формулою:
Сума ПДФО = неповернута сума х «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ) х ставка ПДФО (18%, п. 167.1 ПКУ).
Згідно з пунктом 164.5 ПКУ об’єкт оподаткування і база оподаткування ПДФО для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розраховуються із застосуванням «натурального» коефіцієнта, який обчислюється за формулою:
К = 100 : (100 – Сп),
де К — коефіцієнт;
Сп — ставка ПДФО, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування (18%).
Для ставки ПДФО, що дорівнює 18%, «натуральний» коефіцієнт становить 1,21951.
У формі авансового звіту, затвердженій Наказом № 841, в розділі, де за формулою обчислюється сума ПДФО при неповерненні підзвітних коштів, в полі «неповернута сума» відображається сума, збільшена на «натуральний» коефіцієнт, оскільки саме з цієї суми розраховується сума ПДФО, що підлягає нарахуванню та сплаті.
Розглянемо на конкретному прикладі порядок розрахунку податкових зобов’язань при неповерненні працівником підзвітних коштів.
ПРИКЛАД
Оподаткування при неповерненні працівником підзвітних коштів
5 жовтня 2020 року працівник отримав під звіт кошти в сумі 7000 грн. на придбання ТМЦ для потреб підприємства. 6 жовтня 2020 року він подав авансовий звіт з документами, що підтверджують витрачання підзвітних коштів в сумі 6500 грн. Решту 500 грн. працівник до кінця жовтня до каси не повернув і документи, що підтверджують їх використання для потреб підприємства, не надав.
В даному випадку неповернуті працівником підприємству підзвітні кошти включаються до оподатковуваного доходу працівника (обкладаються ПДФО і ВЗ).
Неповернута сума коштів, збільшена на «натуральний» коефіцієнт:
500 грн. х 1,21951 = 609,76 грн.
Сума ПДФО, що підлягає утриманню із заробітної плати працівника за жовтень (після її оподаткування) внаслідок неповернення ним підзвітних коштів:
609,76 грн. х 18% = 109,76 грн.
Сума ВЗ, що підлягає утриманню із заробітної плати працівника за жовтень (після її оподаткування) внаслідок неповернення ним підзвітних коштів:
500 грн. х 1,5% = 7,50 грн.
____________________________________________________________________________
Крім сплати ПДФО і ВЗ, роботодавець має право відрахувати із заробітної плати працівника видані йому на господарські потреби або на відрядження підзвітні кошти, якщо працівник їх не використав за призначенням і не повернув. Наказ про таке відрахування роботодавець повинен видати не пізніше одного місяця з дня закінчення строку, встановленого для повернення авансу, погашення заборгованості, якщо працівник не оспорює підстав і розміру відрахування (п. 1 ч. другої ст. 127 Кодексу законів про працю України; далі — КЗпП).
У бухгалтерському обліку підприємства розрахунки з підзвітними особами відображаються на субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами». Сальдо субрахунку може бути як дебетовим, так і кредитовим. За дебетом відображаються видані під звіт кошти, за кредитом — списання підзвітних сум, яке може відбуватися при внесенні (поверненні) підзвітною особою коштів до каси (їх відрахуванні із заробітної плати), включенні витрачених працівником сум до витрат, оприбуткуванні придбаних працівником ТМЦ.
Компенсація працівнику власних витрат при закупівлі ТМЦ для потреб підприємства
Досить часто на практиці зустрічається ситуація, коли працівник за власні кошти купує необхідні для підприємства ТМЦ, після чого звертається до керівника з проханням компенсувати йому понесені витрати. Таке прохання може бути оформлене у вигляді правильно складеного і документально підтвердженого авансового звіту.
Однак слід враховувати, що без дотримання певних умов компенсація коштів працівнику, витрачених ним на потреби підприємства, може бути і не виплачена, оскільки чинне законодавство практично не регулює порядок її виплати (крім компенсації витрат у відрядженні).
Так, у Положенні № 148 (як і в Положенні № 637, що діяло до 05.01.2018 р.) відсутня норма про можливість витрачання працівником власних коштів для потреб підприємства з подальшою їх компенсацією підприємством.
Водночас в абзаці шостому пункту 1 розділу ІІ «Порядок відрядження в межах України» Інструкції № 59 сказано, що якщо для остаточного розрахунку за відрядження в межах України працівникові необхідно виплатити додаткові кошти, виплата (перерахування) зазначених коштів має здійснюватися до закінчення третього банківського дня після затвердження керівником авансового звіту.
Пунктом 19 розділу ІІІ «Порядок відрядження за кордон» Інструкції № 59 встановлено, що якщо для остаточного розрахунку за відрядження за кордон працівнику необхідно виплатити (перерахувати) додаткові кошти, виплата здійснюється в національній валюті України за офіційним обмінним курсом гривні до іноземних валют, установленим Національним банком України на день затвердження керівником авансового звіту. Виплата (перерахування) зазначених коштів має здійснюватися до закінчення третього банківського дня після затвердження керівником авансового звіту.
Таким чином, Інструкція № 59 чітко визначає строк (3 банківських дні після затвердження авансового звіту), протягом якого роботодавець повинен компенсувати (виплатити) працівнику витрачені ним власні кошти у відрядженні для потреб підприємства.
Звертаємо увагу на те, що вищенаведені норми Інструкції № 59 стосуються тільки виданих на відрядження підзвітних коштів і поширюються тільки на органи державної влади, підприємства, установи та організації, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів. Що стосується всіх інших підприємств, які не утримуються (не фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, то вони самостійно вирішують питання щодо можливості (необхідності) компенсації працівникам витрачених ними власних коштів для потреб підприємства.
Міністерство фінансів України (далі — Мінфін) в Узагальнюючій податковій консультації щодо оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором суми доходу, виплаченого роботодавцем працівнику за товари (роботи, послуги), що були придбані таким працівником за рахунок власних готівкових коштів, затвердженій наказом від 26.04.2019 р. № 181 (далі — УПК № 181; див. ВПЗ № 5/2019, с. 108), і в листі від 26.02.2019 р. № 11220-16-63/5675 (далі — Лист № 11220; див. ВПЗ № 4/2019, с. 113), який є відповіддю на запит ДФСУ про статус правовідносин сторін, господарський характер операцій і обкладення ПДФО, ВЗ суми, виплаченої підприємством працівнику як компенсація за товари, придбані ним для потреб підприємства за власні готівкові кошти, роз’яснило наступне.
До початку роботи за укладеним трудовим договором роботодавець зобов’язаний, зокрема, роз’яснити працівникові його права і обов’язки та проінформувати під підпис про умови праці (ст. 29 КЗпП). Працівник повинен виконувати доручену йому роботу особисто і не має права передоручати її виконання іншій особі, за винятком випадків, передбачених законодавством. Роботодавець не має права вимагати від працівника виконання роботи, не обумовленої трудовим договором (статті 30, 31 КЗпП). Отже, у разі якщо придбання товарів (робіт, послуг) здійснюється в рамках трудових обов’язків працівника, то незалежно від того, чи видані кошти під звіт, чи витрачені з такою метою власні кошти працівника, які потім відшкодовані роботодавцем, такі відносини слід розглядати з урахуванням вимог законодавства про працю.
Щодо підтвердження факту здійснення господарських операцій в УПК № 181 і в Листі № 11220 Мінфін роз’яснив, що у разі придбання працівником за власні готівкові кошти або з використанням особистих платіжних карток товарів для потреб підприємства, використання власних коштів у відрядженні до бухгалтерської служби ним подається у визначені законодавством строки авансовий звіт за формою, затвердженою Наказом № 841, та згідно з Порядком № 841. Якщо керівник підприємства підтвердив доцільність та обґрунтованість здійснених працівником витрат та затвердив зазначений авансовий звіт, бухгалтерська служба відображає в бухгалтерському обліку зобов’язання перед підзвітною особою, визнане підприємством, за кредитом субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами».
Стосовно оподаткування суми, що виплачується підприємством працівнику як компенсація витрачених ним власних готівкових коштів при придбанні товарів (робіт, послуг) для потреб підприємства, Мінфін в УПК № 181 та Листі № 11220 зробив висновок, що у разі дотримання вищенаведених вимог щодо підтвердження роботодавцем доцільності та обґрунтованості здійснених працівником витрат у зв’язку з виконанням дорученої йому роботи (трудової функції), виплачена сума компенсації за придбані товари (роботи, послуги) за рахунок власних коштів на користь роботодавця не є доходом для цілей оподаткування ПДФО і ВЗ.
Звертаємо увагу, що УПК № 181 і Лист № 11220, видані Мінфіном, з’явилися після того, як одне підприємство оскаржило в суді індивідуальну податкову консультацію і виграло спір.
Так, рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 02.05.2018 р. у справі № 816/909/1813 скасована індивідуальна податкова консультація Державної фіскальної служби України від 23.02.2018 р. № 765/6/99-99-12-02-03-15/ІПК (далі — ІПК № 765; див. ВПЗ № 3/2018, с. 101) про необхідність оподаткування ПДФО і ВЗ витрат, здійснених працівником при виконанні трудових обов’язків на користь підприємства (зокрема, купівля канцелярії, палива або конвертів).
13 Детально про зазначені судові рішення розказано у статті «Придбання працівником за свій рахунок товарів для потреб підприємства» та новині «Верховний Суд відмовив ДФС, яка просила визнати правомірною свою ІПК» в журналі «Все про працю і зарплату» відповідно № 5/2018, стор. 119, та № 10/2018, стор. 6.
Суд першої інстанції зазначив, що під час виплати працівнику суми витрат, здійснених ним при виконанні трудових обов’язків на підприємстві (зокрема, купівля канцелярії, палива або конвертів), такий працівник не отримує дохід, а, отже, об’єкт оподаткування ПДФО відсутній.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду залишено без змін (апеляційну скаргу ДФСУ залишено без задоволення) постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.07.2018 р. Крім того, Верховний Суд України постановою від 08.08.2018 р.12 відмовив у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою ДФСУ на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 02.05.2018 р. та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.07.2018 р.
12 Див. також лист ДПС у м. Києві від 22.05.2013 р. № 335/10/06-4-06, лист Міндоходів від 23.09.2013 р. № 11727/6/99-99-19-03-02-15 та лист НБУ від 16.09.2013 р. № 11-112/13017 в журналі «Все про працю і зарплату» відповідно № 8/2013, стор. 119, № 8/2014, стор. 122, та № 4/2014, стор. 123, а також лист ДФСУ від 16.02.2017 р. № 3874/7/99-99-13-01-01-17.
Таким чином, як суди, так і Мінфін вважають, що якщо за дорученням роботодавця працівник купив ТМЦ для потреб підприємства за власні кошти, після чого подав авансовий звіт з документами, що підтверджують витрати, а керівник підприємства затвердив такий авансовий звіт, то виплачена роботодавцем працівнику компенсація витрачених ним власних коштів не обкладається ПДФО і ВЗ, оскільки фактично працівник дохід не отримує (тобто роботодавець лише компенсує працівнику понесені ним витрати для потреб підприємства).
Звертаємо увагу, що строк подання авансового звіту в зазначеній ситуації законодавством не встановлений, але рекомендуємо дотримуватися строків подання авансового звіту, встановлених підпунктом 170.9.2 ПКУ, про що і повідомив Мінфін в УПК № 181 та Листі № 11220. У цьому випадку витрачені працівником власні кошти будуть аналогом підзвітних коштів, а сума їхньої компенсації, виплачена роботодавцем працівникові, не буде обкладатися ПДФО і ВЗ.
На сторінках нашого журналу14 С. М. Наумов, заступник директора Департаменту ДФСУ, зробив висновок, що в зазначеній ситуації у разі несвоєчасного подання авансового звіту (тобто за межами строків, встановлених пп. 170.9.2 ПКУ) щодо придбання за власні кошти товарів для потреб підприємства, фінансові санкції у вигляді сплати ПДФО до платника податку (працівника) не застосовуються.15 При цьому сума відшкодованих працівнику власних витрат не включається до оподатковуваного доходу такого працівника і в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ не відображається.
14 Див. консультацію «Несвоєчасне подання працівником авансового звіту по власних коштах, витрачених на потреби підприємства» в журналі «Все про працю і зарплату» № 6/2013, стор. 82.
15 Аналогічний висновок містить роз’яснення на сайті ДПСУ (www.zir.sfs.gov.ua) в підкатегорії 109.15 Загальнодоступного інформаційно-довідкового ресурсу (ЗІР).
На жаль, через деякий час, а саме у 2018 році, позиція ДФСУ щодо оподаткування компенсації, яка виплачується працівнику в розмірі витрачених ним власних коштів, змінилася на протилежну, і на запит підприємства ДФСУ надала ІПК № 765, яка і стала причиною судових розглядів з подальшим скасуванням цієї ІПК. Сподіваємося, що після вищезазначених рішень судів та видання Мінфіном УПК № 181 податкові органи перестануть надавати ІПК, аналогічні скасованій ІПК № 765.
Звертаємо увагу, що роз’яснення, надані Мінфіном в УПК № 181 та Листі № 11220, надавалися і раніше, наприклад в листі Мінфіну від 01.12.2016 р. № 31-11170-16-29/34246 (див. ВПЗ № 5/2017, с. 103), а також в листі Мінсоцполітики від 14.09.2016 р. № 13517/0/14-16/13 (див. ВПЗ № 12/2016, с. 102) і листі Мінпраці від 10.08.2009 р. № 193/06/186-09.
Вже після видання Мінфіном Листа № 11220 ДФСУ в ІПК від 21.03.2019 р. № 1143/6/99-99-13-02-03-15/ІПК (див. ВПЗ № 4/2019, с. 116) повідомила, що якщо придбання товарів (робіт, послуг) працівником на користь роботодавця за рахунок власних коштів не пов’язано з виконанням трудової функції таким працівником, то дохід, виплачений цьому працівнику за реалізовані (продані) товари (роботи, послуги) підприємству, включається до його загального місячного (річного) оподатковуваного доходу як інший дохід (пп. 164.2.20 ПКУ) та оподатковується ПДФО на загальних підставах.
Підсумовуючи, можна зробити висновок, що підприємство зобов’язано компенсувати працівникові його власні витрати, пов’язані з придбанням ТМЦ для потреб підприємства, тільки у разі, якщо працівник відповідно до своїх трудових обов’язків або за дорученням роботодавця повинен купувати ТМЦ. Щоб уникнути суперечок з працівниками (податковим органом) бажано таке доручення оформляти наказом (розпорядженням) керівника із зазначенням граничного строку відшкодування витрат працівнику.
Рекомендуємо роботодавцям наказом затвердити перелік працівників, які мають право придбавати за власні кошти товари для потреб роботодавця з обов’язковим відшкодуванням понесених витрат. Також можливість (обов’язок) придбавати за власні кошти товари (послуги) для потреб роботодавця необхідно передбачити в посадових інструкціях або трудових договорах з працівниками (за їх згодою).
Наприклад, в межах трудової функції можна доручити купувати за власні кошти для потреб підприємства: водієві — паливно-мастильні матеріали для заправки службового автомобіля; системному адміністратору — комплектуючі для комп’ютерної та офісної техніки підприємства; електрику — електротовари; секретарю або кадровику — папір та канцелярські товари для офісу.