Питание работников за счет работодателяХарчування працівників за рахунок роботодавця

Собственник или уполномоченный им орган (далее — работодатель) за счет собственных денежных средств должен предоставлять работникам в установленных случаях лечебно-профилактическое питание, а также может предоставлять обычное питание.

Предоставление работникам лечебно-профилактического питания

В соответствии со статьей 166 Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ) на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты.

На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание.

Работодатель обязан бесплатно снабжать работников горячих цехов и производственных участков газированной соленой водой. Цеха и производственные участки, где организуется снабжение газированной соленой водой, определяются Государственной службой по вопросам безопасности пищевых продуктов и защиты потребителей по согласованию с работодателем (ст. 167 КЗоТ).

Согласно статье 7 Закона Украины «Об охране труда» от 26.10.92 г. № 2694-XII (далее — Закон об охране труда) работники, занятые на работах с тяжелыми и вредными условиями труда, бесплатно обеспечиваются лечебно-профилактическим питанием, молоком или равноценными пищевыми продуктами, газированной соленой водой. В случае разъездного характера работы работнику выплачивается денежная компенсация на приобретение лечебно-профилактического питания, молока или равноценных ему пищевых продуктов на условиях, предусмотренных коллективным договором.

Приказом Министерства здравоохранения Украины от 08.04.2014 г. № 248 утверждены Государственные санитарные нормы и правила «Гигиеническая классификация труда по показателям вредности и опасности факторов производственной среды, тяжести и напряженности трудового процесса», которыми определено, какие условия труда являются вредными и особо вредными.

Отнесение условий работы к категории (особо) вредных возможно на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда (далее — аттестация) в порядке, утвержденном постановлением Кабинета Министров Украины от 01.08.92 г. № 442.

В соответствии с Методологическими рекомендациями для проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденными постановлением Министерства труда Украины от 01.09.92 г. № 41, аттестация проводится на предприятиях независимо от формы собственности, где технологический процесс, используемое оборудование, сырье и материалы являются потенциальными источниками вредных и опасных производственных факторов, которые могут отрицательно влиять на состояние здоровья работников, а также их потомства как сейчас, так и в будущем.¹

Что касается порядка предоставления и норм выдачи продуктов в виде лечебно-профилактического питания, то согласно постановлению Верховной Рады Украины «О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР» от 12.09.91 г. № 1545-XII до принятия соответствующих актов законодательства Украины применяются акты законодательства СССР по вопросам, не урегулированным законодательством Украины, при условии, что они не противоречат Конституции и законам Украины.

На основании вышеприведенной нормы в Украине продолжает действовать² постановление Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС «Об утверждении Перечня производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, рационов этого питания, норм бесплатной выдачи витаминных препаратов и правил бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания» от 07.01.77 г. № 4/П-1 (далее — Постановление № 4/П-1), которым утверждены:

– Перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда (приложение № 1 к Постановлению № 4/П-1; далее — Перечень № 4/П-1);

– Рационы лечебно-профилактического питания и нормы бесплатной выдачи витаминных препаратов (приложение № 2 к Постановлению № 4/П-1; далее — Рационы).

В то же время распоряжением Кабинета Министров Украины от 18.12.2017 г. № 1022-р признаны не применяемыми на территории Украины с 01.03.2018 г.:

– Правила бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания (приложение № 3 к Постановлению № 4/П-1; далее — Правила № 4/П-1);

– постановление Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 16.12.87 г. № 731/П-13, которым утверждены Порядок бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов рабочим и служащим, занятым на работах с вредными условиями труда (далее — Порядок № 731) и Перечень химических веществ, при работе с которыми в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов.

Таким образом, в настоящее время отсутствуют утвержденные нормативно-правовыми актами правила бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания и порядок бесплатной выдачи молока работникам, поэтому предприятия могут установить их в коллективном договоре (в качестве приложения), поскольку в соответствии со статьей 13 КЗоТ в этом документе устанавливаются взаимные обязательства сторон по регулированию производственных, трудовых, социально-экономических отношений, в частности, условий и охраны труда. Кроме того, коллективный договор может предусматривать дополнительные по сравнению с действующим законодательством и соглашениями гарантии, социально-бытовые льготы.

Если коллективный договор на предприятии не заключен, то все аспекты обеспечения работников лечебно-профилактическим питанием и молоком можно отразить во внутреннем документе, утвержденном приказом руководителя предприятия. За основу такого документа можно взять некоторые нормы вышеуказанных отмененных Правил № 4/П-1 и Порядка № 731.

В частности, можно установить, что лечебно-профилактическое питание предоставляется работникам, профессии и должности которых включены в Перечень № 4/П-1, по определенным Рационам (1, 2, 2а, 3, 4, 4а, 4б, 5), с указанием их дневной нормы в граммах. Также можно установить, что лечебно-профилактическое питание выдается работникам только в дни фактического выполнения ими работы на производствах, по профессиям и на должностях, указанных в Перечне № 4/П-1.

Касательно молока можно установить, что оно выдается по 0,5 л за смену независимо от ее продолжительности в дни фактической занятости работника на работах, связанных с тяжелыми и вредными условиями труда. Работникам, получающим бесплатно лечебно-профилактическое питание в связи с особо вредными условиями труда, молоко не выдается.

Если работа на предприятии не связана с вредными, особо вредными и тяжелыми условиями труда, работодатель не обязан обеспечивать работников бесплатным лечебно-профилактическим питанием и молоком.

Предоставление работникам обычного питания

Предприятия, не имеющие в своем производственном цикле вредных (особо вредных) и тяжелых условий труда, с целью стимулирования работников к более производительному труду в составе социального пакета могут предоставлять им обычное питание на основании положений статьи 9-1, части третьей статьи 13 КЗоТ и части третьей статьи 7 Закона об охране труда.

Возможность обеспечения работников питанием предусматривается в коллективном договоре и/или трудовых договорах с работниками в разделах «Условия труда» или «Оплата труда» или «Социальное обеспечение». Если работодателем принято решение о предоставлении питания работникам, в указанных документах и приказе руководителя предприятия необходимо определить:

• кто будет получать питание (работники, задействованные в производстве, руководство предприятия, все или отдельные работники);
• как будет предоставляться питание: бесплатно, с частичной оплатой или платно;
• порядок проведения расчетов с работниками, если питание будет с частичной оплатой или платным (через кассу предприятия, расчетные счета или отчисление из заработной платы  работника с его согласия);
• форму расчетов за питание (в виде дотаций, талонов и т. п.);
• вид питания (готовые блюда, отдельные продукты, «шведский стол»);
• место, где будет предоставляться питание: собственная столовая или заведение общественного питания (далее — ЗОП), которое может предоставлять питание как в своем помещении, так и с доставкой на предприятие в специальной посуде.

Если работники будут питаться в ЗОП, с которым предприятие не заключило договор об обслуживании работников, последним с установленной периодичностью может перечисляться на личный «карточный» счет в банке или выдаваться наличными определенная сумма на питание. При этом документально оформить такую операцию предприятие может двумя способами:

а) выдавать денежные средства как дотацию на питание по отдельной ведомости (порядок выдачи должен быть оговорен во внутреннем документе предприятия);

б) выдавать денежные средства под отчет (при выдаче наличных работник должен вернуть не использованную сумму не позднее следующего рабочего дня), при этом работник должен отчитаться об использовании денежных средств, представив авансовый отчет.

Если предприятие заключает с ЗОП договор об обслуживании работников, то в нем должны быть оговорены все особенности предоставления питания работникам, проведения расчетов, отчетности и т. п. При этом расчеты за питание можно оформить:

1) путем выдачи работникам талонов на питание;

2) без выдачи талонов на питание.

В первом случае в начале каждого месяца работникам по ведомости выдаются талоны на питание. Форма талона и его реквизиты (информация, подлежащая отражению в нем) должны быть согласованы между предприятием и ЗОП. При получении питания работники отдают талоны уполномоченному лицу (обслуживающему персоналу) ЗОП, а в конце месяца вместе с отчетом (актом приема-передачи предоставленных услуг, актом сверки расчетов, ведомостями предоставления питания) все использованные работниками талоны возвращаются в бухгалтерию предприятия уполномоченным должностным лицом ЗОП. Неиспользованные работниками в текущем месяце талоны на питание возвращаются ими в бухгалтерию предприятия.

Во втором случае (предоставление питания без выдачи талонов) подтверждением полученного питания может служить отчет ЗОП, предоставившего услуги питания. Обычно отчет состоит из ведомости, в которой указаны ФИО сотрудников с их подписями, подтверждающими получение питания в виде определенных блюд, и калькуляция стоимости питания (как правило, обедов).

Если питание предоставляется работникам в собственной столовой предприятия, то в Положении о таком структурном подразделении необходимо определить порядок организации питания работников, расчетов с ними и учета расходов на питание. В этом случае питание также может предоставляться работникам по талонам или по отдельной ведомости, которые в конце месяца передаются в бухгалтерию.

Отражение в учете расходов на питание работников

Налоговый учет расходов на питание работников ведется по правилам бухгалтерского учета, при этом разниц не возникает.

Молоко, лечебно-профилактическое питание, газированная соленая вода, которые приобретаются предприятием для своих работников в качестве специального питания, в бухгалтерском учете соответствуют понятию запасов (п. 4 П(С)БУ 9 «Запасы»), которые учитываются на субсчете 209 «Прочие материалы».

В соответствии с пунктом 15.8 П(С)БУ 16 «Расходы» в состав общепроизводственных расходов включаются расходы на охрану труда, к которым относятся расходы на обеспечение работников, занятых в производстве с вредными (особо вредными, тяжелыми) условиями труда, молоком, лечебно-профилактическим питанием, газированной соленой водой. Эти расходы включаются в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) в составе общепроизводственных расходов и отражаются по дебету счета 23 «Производство».

В настоящее время действует Перечень мер и средств по охране труда, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 27.06.2003 г. № 994 (далее — Перечень № 994, Постановление № 994).

В пункте 6 Перечня № 994 указано обеспечение работников, занятых на работах с тяжелыми и вредными условиями труда, лечебно-профилактическим питанием, молоком или равноценными пищевыми продуктами, а также газированной соленой водой в соответствии с КЗоТ, Законом об охране труда и коллективным договором или соглашением.

В пункте 2 Постановления № 994 установлено, что:

– расходы на охрану труда формируются с учетом требований национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета или международных стандартов финансовой отчетности, а также других нормативно-правовых актов по ведению бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности;

– объем и источники финансирования расходов на охрану труда определяются в коллективном договоре или соглашении.

Обращаем внимание на то, что Перечень № 994 конкретных норм лечебно-профилактического питания, молока или равноценных пищевых продуктов, газированной соленой воды (далее — спецпитание), а также перечня категорий работников, которым должно предоставляться спецпитание, не содержит. Других перечней, утвержденных Кабинетом Министров Украины, по обеспечению работников спецпитанием в настоящее время нет, поэтому в данном вопросе необходимо руководствоваться нормами «союзного» Постановления № 4/П-1 (см. письма Минтруда от 05.05.2008 г. № 62/13/82-08 и от 29.06.2006 г. № 149/13/82-06) и коллективного договора.

При осуществлении расходов на обеспечение работников спецпитанием следует помнить, что такое обеспечение предусмотрено, как отмечалось выше, Законом об охране труда, а статьей 19 этого Закона установлено, что финансирование охраны труда осуществляется работодателем, при этом его расходы на охрану труда составляют не менее 0,5% от фонда оплаты труда (далее — ФОТ) за предыдущий год (для бюджетных учреждений — с учетом финансовых возможностей).

Учитывая вышеизложенное, если работодатель в случаях, предусмотренных КЗоТ и Законом об охране труда, в соответствии с нормами Перечня № 994, Постановления № 4/П-1, коллективного договора предоставляет работникам, занятым на работах с вредными (особо вредными, тяжелыми) условиями труда, спецпитание, то расходы на такое предоставление в бухгалтерском (налоговом) учете включаются в расходы в составе расходов на охрану труда, попадая в общепроизводственные расходы.

Расходы работодателя на обычное питание работников, предоставление которого не предусмотрено нормативными документами, но предусмотрено коллективным договором предприятия (трудовым договором с работником), включаются в расходы в составе прочих расходов операционной деятельности.

Что касается налога на добавленную стоимость (далее — НДС), то если предприятием приобретаются продукты как спецпитание, расходы по которому включаются в расходы на охрану труда, то эти продукты признаются используемыми в хозяйственной деятельности, при этом входящий НДС включается в налоговый кредит, а при предоставлении питания работникам НДС не начисляется.

Если же питание предоставляется в рамках социального пакета, то, имея входящий НДС, на стоимость поставленного работникам бесплатного питания предприятие начисляет НДС.³

Налогообложение доходов в виде стоимости питания

НДФЛ и военный сбор

Подпунктом 165.1.9 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) установлено, что в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, полученный налогоплательщиками (работниками), не включается стоимость бесплатного лечебно-профилактического питания, молока или равноценных ему пищевых продуктов, которыми работодатель обеспечивает налогоплательщика (работника) согласно Закону об охране труда. Нормы обеспечения лечебно-профилактическим питанием, молоком или равноценными ему пищевыми продуктами разрабатываются Министерством здравоохранения Украины.

В настоящее время нормы обеспечения спецпитанием Минздравом не разработаны, поэтому если работодатель в случаях, предусмотренных статьей 7 Закона об охране труда, в соответствии с положениями Постановления № 4/П-1 и коллективного договора предоставляет работникам спецпитание, то у таких работников налогооблагаемый доход не возникает, но доход в виде стоимости спецпитания отражается в Налоговом расчете ф. № 1ДФ с признаком дохода «136».

Если питание, которое не является спецпитанием, или дотация на такое питание предоставляются работникам согласно нормам коллективного и/или трудового договора, а норма о таком обеспечении отражена в их разделе «Оплата труда», то на основании подпункта 164.2.1 НКУ доход в виде стоимости питания (с учетом НДС) или сумма дотации являются заработной платой и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС) с отражением в Налоговом расчете ф. № 1ДФ с признаком дохода «101».

Если предоставление питания или компенсации стоимости питания работнику не предусмотрены законодательством, но работодатель бесплатно или ниже себестоимости (со скидкой) предоставляет питание либо компенсирует расходы на питание работникам, что предусмотрено в разделе «Социальное обеспечение» коллективного (трудового) договора, то стоимость такого питания (с учетом НДС) или скидки либо компенсация стоимости питания облагаются НДФЛ и ВС на основании соответственно подпунктов «б», «е» и «г» пп. 164.2.17 НКУ как дополнительное благо и в Налоговом расчете ф. № 1ДФ отражаются с признаком дохода «126».

Если работнику работодателем предоставляется непосредственно питание (в форме продуктов, готовых блюд), то стоимость такого питания как доход, предоставленный в неденежной форме, в целях определения базы обложения НДФЛ увеличивается на «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ).⁴⁴

Обращаем внимание, что вышеизложенный порядок налогообложения стоимости питания, предоставленного работодателем работникам, применяется только в случае, когда доход в виде стоимости питания персонифицирован, то есть точно определено (по талонам, ведомостям и т. п.), какое количество продуктов питания (готовых блюд) и по какой стоимости работник употребил. Если доход в виде стоимости употребленного работниками питания персонифицировать невозможно, то объект налогообложения не возникает. Хотя в последнее время ГНСУ (ГФСУ) настаивает на необходимости персонификации и налогообложения любого «питательного» дохода, не объясняя при этом, как именно определить доход конкретного работника (см. ниже подвопрос о питании по принципу «шведского стола»).

Если денежные средства на питание выдаются работникам наличными из кассы предприятия, НДФЛ и ВС необходимо перечислять в бюджет в течение 3 банковских дней после дня такой выдачи (пп. 168.1.4 НКУ).

Если работник питается в столовой предприятия или в ЗОП, то о доходе работника в виде стоимости питания можно будет иметь данные только по окончании месяца, когда в бухгалтерию будут предоставлены документы со сведениями о потребленном работником питании и его стоимости (талоны, ведомости, акты приемки-передачи услуг, акты сверки). Только после их получения работнику можно начислить доход и в этот день предоставления (выплаты) дохода уплатить с него НДФЛ и ВС (пп. 168.1.2 НКУ). Если доход в виде стоимости питания (дотации на питание) является заработной платой, то с него НДФЛ и ВС уплачиваются в день выплаты заработной платы.

Единый социальный взнос

Согласно подпункту 2.3.4 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5 (далее — Инструкция № 5), оплата или дотация на питание работников, в т. ч. в столовых, буфетах, профилакториях, являются прочими поощрительными и компенсационными выплатами ФОТ. В Перечне видов выплат, осуществляемых за счет денежных средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденном постановлением Кабинета Министров Украины от 22.12.2010 г. № 1170 (далее — Перечень № 1170), указанные оплата или дотация на питание работников не указаны, поэтому с них уплачивается единый социальный взнос (далее — ЕСВ).⁵

Не облагаются ЕСВ (не включаются в ФОТ):

– стоимость выданного в соответствии с действующими нормами молока и лечебно-профилактического питания (п. 3.19 Инструкции № 5, п. 5 р. ІІ Перечня № 1170);

– расходы на коллективное питание плавсостава речного, морского и рыбопромыслового флотов, а также питание летного состава гражданской авиации при выполнении заданий полета, которые могут быть приравнены к суточным расходам, выплачиваемым в период командировки (п. 3.17 Инструкции № 5, п. 3 р. ІІ Перечня № 1170).

ПРИМЕР 1

Предоставление «зарплатного» питания работнику за счет предприятия
на основании договора со сторонней организацией

В разделе «Оплата труда» коллективного договора предприятия предусмотрено предоставление питания работникам. На основании заключенного договора с заведением общественного питания (далее — столовая) предприятие перечислило в начале февраля столовой предоплату за обеды 30 работников в размере 36000 грн. (с учетом НДС). Столовая предоставила предприятию отчет за февраль, согласно которому общая стоимость питания работников предприятия в феврале составила 40320 грн., в т. ч. НДС (т. е. 1344 грн. с учетом НДС на каждого работника). Одному из работников — Фирсову А. К., который питался за счет предприятия, за февраль начислена заработная плата в сумме 9344 грн., в которую включена стоимость питания в сумме 1344 грн. (67,20 грн. х 20 обедов), в т. ч. НДС. В целях обложения НДФЛ доход в виде стоимости питания увеличивается на «натуральный» коэффициент.

В бухгалтерском учете предприятия операция начисления дохода за февраль работнику Фирсову А. К. отражается следующим образом:

ПРИМЕР 2

Предоставление работнику дотации на питание,
стоимость которого удерживается из заработной платы

В соответствии с приказом руководителя предприятия из заработной платы работников по их заявлениям удерживается полная стоимость питания согласно предоставленному отчету, но одновременно им начисляется дотация на питание из расчета 30 грн. за один рабочий день. Из заработной платы работника удержана стоимость предоставленного питания за февраль в размере 1200 грн. В то же время в феврале за 20 рабочих дней ему начислена дотация на питание в размере 600 грн. и заработная плата в размере 10 000 грн.

В бухгалтерском учете указанная операция отражается следующим образом:

_____________________________________________________________________________

Налогообложение стоимости питания, предоставленного работникам по принципу «шведского стола»

В последние годы широкую популярность приобрело питание работников по принципу «шведского стола». Оно представляет собой предоставление работникам питания не в виде специально приготовленных блюд (силами предприятия или сторонней организацией на заказ), а в виде отдельных продуктов — фрукты, овощи, ягоды, сыр, колбаса, кондитерские изделия (печенье, пряники, торты, кексы, вафли, пирожные, конфеты, шоколад, мармелад, драже и т. д.), чай, кофе, капучино и т. п., которые периодически закупаются предприятием. Такое питание организуется в одном из помещений предприятия (далее — столовая), специально оборудованном для приема пищи (в нем, как правило, имеются холодильник, микроволновая печь, электрочайник, кофеварка, тостер и т. п.).

Особенностью питания по принципу «шведского стола» является то, что работник может в любое время в течение рабочего дня зайти в столовую и употребить количество продуктов на свое усмотрение. Преимуществом такого питания для предприятия является то, что значительно упрощен документооборот, поскольку не оформляются таллоны, ведомости и другие отчетные документы, подтверждающие количество употребленного питания каждым работником.

Учитывая вышеизложенное, при организации питания по принципу «шведского стола» невозможно определить количество потребленных продуктов каждым отдельным работником, то есть полученный доход в виде стоимости питания не может быть персонифицирован. Соответственно, стоимость такого питания не может рассматриваться как объект налогообложения НДФЛ и ВС, а также не может быть базой начисления ЕСВ.

Именно такие выводы делала ГФСУ в своих письмах⁶ примерно до середины 2017 года.

Но затем ГФСУ почему-то изменила свое мнение на противоположное и издала несколько индивидуальных налоговых консультаций⁷, в которых сообщила, что доход в виде стоимости бесплатного питания по принципу «шведского стола», полученный налогоплательщиком (работником), является дополнительным благом, поэтому включается в налогооблагаемый доход такого налогоплательщика и облагается НДФЛ и ВС на общих основаниях, а также является базой начисления ЕСВ.

Заметим, что ни в одной из своих «фискальных» индивидуальных налоговых консультаций (далее — ИНК) ГФСУ не разъяснила, каким образом можно персонифицировать стоимость бесплатного питания по принципу «шведского стола», хотя, по нашему мнению, это ключевой вопрос. Обложение НДФЛ и военным сбором дохода в виде бесплатного питания возможно лишь тогда, когда четко определены количество и стоимость потребленных продуктов конкретным физическим лицом. При питании по принципу «шведского стола» невозможно определить физическую и стоимостную величину дохода налогоплательщика (работника) и базу налогообложения. Дополнительное благо (прочий налогооблагаемый доход) не может быть неперсонифицированным и безстоимостным.

Напомним, что согласно пункту 23.1 НКУ базой налогообложения признаются конкретные стоимостные, физические или другие характеристики определенного объекта налогообложения. База налогообложения — это физическое, стоимостное или иное характерное выражение объекта налогообложения, к которому применяется налоговая ставка и который используется для определения размера налогового обязательства.

Таким образом, НКУ не предусматривает налогообложение дохода, который не имеет четко определенной базы налогообложения (конкретных стоимостных, физических или иных характеристик определенного объекта налогообложения).

Поэтому вполне справедливо, что некоторые из направленных предприятиям налоговых уведомлений-решений и изданных ИНК, в которых сообщалось о необходимости налогообложения дохода работников в виде стоимости питания по принципу «шведского стола», были обжалованы предприятиями в судах, при этом суды вынесли решения в пользу предприятия.

Так, Верховный Суд в постановлении от 10.06.2019 г. по делу № 808/3611/16 отказал налоговой инспекции в удовлетворении ее кассационной жалобы и оставил в силе решения судов предыдущих инстанций, которыми удовлетворен иск предприятия к налоговой инспекции касательно отмены налогового уведомления-решения об уплате НДФЛ, штрафных (финансовых) санкций и пени (их налоговая инспекция начислила предприятию за неуплату НДФЛ с дохода работников в виде стоимости питания по принципу «шведского стола», который она считала дополнительным благом). При этом Верховный Суд в постановлении отметил, что дополнительное благо должно быть персонифицировано и связано с конкретным физическим лицом – налогоплательщиком, создавать определенные выгоды для такого лица, предоставляться налоговым агентом и быть выражено в форме денежных средств, материальных или нематериальных ценностях, услугах или других видах дохода. Ответчик (налоговая инспекция) при определении дополнительного блага должен обязательно указывать физическое лицо – налогоплательщика, у которого это благо возникает, и период, в котором это дополнительное благо возникло. Как установлено материалами дела, в актах проверки ответчиком вообще не определены конкретные физические лица, у которых возникло дополнительное благо и налоговый период, в котором это дополнительное благо возникло. Доначисление НДФЛ осуществлено не путем определения налога с дохода, полученного конкретным физическим лицом, а с суммы, на которую предоставлены обеды, оплаченные предприятием. Такой подход к определению налогового обязательства налоговым органом, как верно указано судами предыдущих инстанций, не основывается на нормах НКУ. Учитывая, что в рамках данного дела налоговым органом не установлено начисление истцом (предприятием) сумм дохода в виде дополнительного блага (или включение таких сумм в налогооблагаемый доход как прочий доход) за питание каждому работнику, то объект налогообложения и база налогообложения НДФЛ отсутствуют.

Также судами отменены ИНК ОКПН ГФС от 26.12.2017 г. № 3151/ІПК/28-10-01-03-11 и ИНК ГФСУ от 05.09.2018 г. № 3853/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, о чем мы детально уже сообщали.⁸

Несмотря на решения судов, ГНСУ (как и ГФСУ) издает ИНК (см. ИНК ГНСУ от 28.11.2019 г. № 1636/6/99-00-04-07-03-15/ІПК в этом номере), в которых сообщает, что доход в виде стоимости питания по принципу «шведского стола» не является дополнительным благом, но подлежит обложению НДФЛ и ВС на основании подпункта 164.2.20 НКУ как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ. Хотя суды и эту позицию считают неправомерной, поскольку проблема не в подпунктах статьи 164 НКУ, а в невозможности персонифицировать доход в виде «шведского» питания. Учитываю позицию ГНСУ, предприятия, предоставляющие работникам «шведское» питание без налогообложения, должны быть готовы отстаивать свою позицию в суде, если при проверке налоговый орган будет требовать уплаты НДФЛ, ВС и ЕСВ с дохода в виде «шведского» питания.

Власник або уповноважений ним орган (далі — роботодавець) за рахунок власних коштів повинен надавати працівникам у встановлених випадках лікувально-профілактичне харчування, а також може надавати звичайне харчування.

Надання працівникам лікувально-профілактичного харчування

Відповідно до статті 166 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП) на роботах із шкідливими умовами праці працівникам видаються безплатно за встановленими нормами молоко або інші рівноцінні харчові продукти.

На роботах з особливо шкідливими умовами праці надається безплатно за встановленими нормами лікувально-профілактичне харчування.

Роботодавець зобов’язаний безплатно постачати працівників гарячих цехів і виробничих ділянок газованою солоною водою. Цехи і виробничі ділянки, де організовується постачання газованою солоною водою, визначаються Державною службою з питань безпеки харчових продуктів і захисту споживачів за погодженням з роботодавцем (ст. 167 КЗпП).

Згідно зі статтею 7 Закону України «Про охорону праці» від 26.10.92 р. № 2694-XII (далі — Закон про охорону праці) працівники, зайняті на роботах з важкими і шкідливими умовами праці, безоплатно забезпечуються лікувально-профілактичним харчуванням, молоком або рівноцінними харчовими продуктами, газованою солоною водою. У разі роз’їзного характеру роботи працівникові виплачується грошова компенсація на придбання лікувально-профілактичного харчування, молока або рівноцінних йому харчових продуктів на умовах, передбачених колективним договором.

Наказом Міністерства охорони здоров’я України від 08.04.2014 р. № 248 затверджені Державні санітарні норми та правила «Гігієнічна класифікація праці за показниками шкідливості та небезпечності факторів виробничого середовища, важкості та напруженості трудового процесу», якими визначено, зокрема, які умови праці є шкідливими (поділяються на 4 ступеня) і особливо шкідливими.

Віднесення умов роботи до категорії (особливо) шкідливих можливе на підставі результатів атестації робочих місць за умовами праці (далі — атестація) в порядку, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 01.08.92 р. № 442.

Відповідно до Методологічних рекомендацій для проведення атестації робочих місць за умовами праці, затверджених постановою Міністерства праці України від 01.09.92 р. № 41, атестація проводиться на підприємствах, в організаціях, установах (далі — підприємства) незалежно від форм власності й господарювання, де технологічний процес, використовуване обладнання, сировина та матеріали є потенційними джерелами шкідливих і небезпечних виробничих факторів, що можуть несприятливо впливати на стан здоров’я працівників, а також на їхніх нащадків як тепер, так і в майбутньому.

Що стосується порядку надання і норм лікувально-профілактичного харчування, то згідно з постановою Верховної Ради України «Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР» від 12.09.91 р. № 1545-XII до прийняття відповідних актів законодавства України застосовуються акти законодавства СРСР з питань, які не врегульовані законодавством України, за умови, що вони не суперечать Конституції і законам України.

На підставі вищенаведеної норми в Україні продовжує діяти постанова Держкомпраці СРСР і Президії ВЦРПС «Про затвердження Переліку виробництв, професій і посад, робота в яких дає право на безплатне отримання лікувально-профілактичного харчування у зв’язку з особливо шкідливими умовами праці, раціонів цього харчування, норм безплатної видачі вітамінних препаратів і правил безплатної видачі лікувально профілактичного харчування» від 07.01.77 р. № 4/П-1 (далі — Постанова № 4/П-1), якою затверджено:

– Перелік виробництв, професій і посад, робота в яких дає право на безплатне отримання лікувально-профілактичного харчування у зв’язку з особливо шкідливими умовами праці (додаток № 1 до Постанови № 4/П-1; далі — Перелік № 4/П-1);

– Раціони лікувально-профілактичного харчування і норми безплатної видачі вітамінних препаратів (додаток № 2 до Постанови № 4/П-1; далі — Раціони).

Водночас розпорядженням Кабінету Міністрів України від 18.12.2017 р. № 1022-р визнані такими, що не застосовуються на території України з 01.03.2018 р.:

– Правила безплатної видачі лікувально-профілактичного харчування (додаток № 3 до Постанови № 4/П-1; далі — Правила № 4/П-1);

– постанова Держкомпраці СРСР і Президії ВЦРПС від 16.12.87 р. № 731/П-13, якою затверджено Порядок безплатної видачі молока або інших рівноцінних харчових продуктів робітникам і службовцям, які зайняті на роботах із шкідливими умовами праці (далі — Порядок № 731) і Перелік хімічних речовин, при роботі з якими в профілактичних цілях рекомендується вживання молока або інших рівноцінних харчових продуктів.

Таким чином, в даний час відсутні затверджені нормативно-правовими актами правила безплатної видачі лікувально-профілактичного харчування та порядок безплатної видачі молока працівникам, тому підприємства можуть встановити їх в колективному договорі (як додаток), оскільки відповідно до статті 13 КЗпП у цьому документі встановлюються взаємні зобов’язання сторін щодо регулювання виробничих, трудових, соціально-економічних відносин, зокрема, умов і охорони праці. Крім того, колективний договір може передбачати додаткові порівняно з чинним законодавством і угодами гарантії, соціально-побутові пільги.

Якщо колективний договір на підприємстві не укладено, то всі аспекти забезпечення працівників лікувально-профілактичним харчуванням і молоком можна відобразити у внутрішньому документі, затвердженому наказом керівника підприємства. За основу такого документа можна взяти деякі норми вищевказаних скасованих Правил № 4/П-1 та Порядку № 731.

Зокрема, можна встановити, що лікувально-профілактичне харчування надається працівникам, професії і посади яких включені до Переліку № 4/П-1, за певними Раціонами (1, 2, 2а, 3, 4, 4а, 4б, 5) із зазначенням їх денної норми в грамах. Також можна встановити, що лікувально-профілактичне харчування видається працівникам тільки в дні фактичного виконання ними роботи на виробництвах, за професіями і на посадах, зазначених у Переліку № 4/П-1.

Відносно молока можна встановити, що воно видається по 0,5 л за зміну незалежно від її тривалості в дні фактичної зайнятості працівника на роботах, пов’язаних з важкими і шкідливими умовами праці. Працівникам, які отримують безплатно лікувально-профілактичне харчування у зв’язку з особливо шкідливими умовами праці, молоко не видається.

Якщо робота на підприємстві не пов’язана із шкідливими, особливо шкідливими і важкими умовами праці, роботодавець не зобов’язаний забезпечувати працівників безплатним лікувально-профілактичним харчуванням і молоком.

Надання працівникам звичайного харчування

Підприємства, які не мають в своєму виробничому циклі шкідливих і важких умов праці, з метою стимулювання працівників до більш продуктивної праці у складі соціального пакету можуть надавати їм звичайне харчування на підставі положень статті 9-1, частини третьої статті 13 КЗпП і частини третьої статті 7 Закону про охорону праці.

Можливість забезпечення працівників харчуванням передбачається в колективному договорі та/або трудових договорах з працівниками в розділах «Умови праці» або «Оплата праці» або «Соціальне забезпечення». Якщо роботодавцем прийнято рішення про надання харчування працівникам, в зазначених документах і наказі керівника підприємства необхідно визначити:

• хто буде отримувати харчування (працівники, задіяні у виробництві, керівництво підприємства, всі або окремі працівники);
• як буде надаватися харчування: безплатно, з частковою оплатою або платно;
• порядок проведення розрахунків з працівниками, якщо харчування буде з частковою оплатою або платним (через касу підприємства, рахунки або відрахування із заробітної плати працівника за його згодою);
• форму розрахунків за харчування (у вигляді дотацій, талонів тощо);
• вид харчування (готові страви, окремі продукти, «шведський стіл»);
• місце, де буде надаватися харчування: власна їдальня або заклад громадського харчування (далі — ЗГХ), який може надавати харчування як у своєму приміщенні, так і з доставкою на підприємство (в спеціальному посуді).

Якщо працівники будуть харчуватися в ЗГХ, з яким підприємство не уклало договір про обслуговування працівників, останнім із встановленою періодичністю може перераховуватися на особистий «картковий» рахунок у банку або видаватися готівкою певна сума на харчування. При цьому документально оформити таку операцію підприємство може двома способами:

а) видавати кошти як дотацію на харчування за окремою відомістю (порядок видачі коштів має бути обумовлений у внутрішньому документі підприємства);

б) видавати кошти під звіт (при видачі готівки працівник повинен повернути не використану суму не пізніше наступного робочого дня), при цьому працівник повинен відзвітувати про використання коштів, подавши авансовий звіт.

Якщо підприємство укладає із ЗГХ договір про обслуговування працівників, то в ньому повинні бути обумовлені всі особливості надання харчування працівникам, проведення розрахунків, звітності тощо. При цьому розрахунки за харчування можна оформити:

1) шляхом видачі працівникам талонів на харчування;

2) без видачі талонів на харчування.

У першому випадку на початку кожного місяця працівникам за відомістю видаються талони на харчування. Форма талона та його реквізити (інформація, що підлягає відображенню в ньому) повинні бути узгоджені між підприємством і ЗГХ. При отриманні харчування працівники віддають талони уповноваженій особі (обслуговуючому персоналу) ЗГХ, а в кінці місяця разом зі звітом (актом прийому-передачі наданих послуг, актом звірки розрахунків, відомостями надання харчування тощо) всі використані працівниками талони повертаються до бухгалтерії підприємства уповноваженою посадовою особою ЗГХ. Невикористані працівниками в поточному місяці талони на харчування повертаються ними до бухгалтерії підприємства.

У другому випадку (надання харчування без видачі талонів) підтвердженням отриманого харчування може служити звіт ЗГХ, який надав послуги харчування. Зазвичай звіт складається з відомості, в якій вказані ПІБ працівників з їхніми підписами, які підтверджують отримання харчування у вигляді певних страв, і калькуляція вартості харчування (як правило, обідів).

Якщо харчування надається працівникам у власній їдальні підприємства, то у Положенні про такий підрозділ необхідно визначити порядок організації харчування працівників, розрахунків з ними і обліку витрат, пов’язаних з наданням харчування. В цьому випадку харчування також може надаватися працівникам за талонами або за окремою відомістю, які в кінці місяця передаються до бухгалтерії.

Відображення в обліку витрат на харчування працівників

Податковий облік витрат на харчування працівників ведеться за правилами бухгалтерського обліку, при цьому різниць по зазначених витратах не виникає.

Молоко, лікувально-профілактичне харчування, газована солона вода, які купуються підприємством для своїх працівників як спеціальне харчування, в бухгалтерському обліку відповідають поняттю запасів (п. 4 П(С)БО 9 «Запаси»), які обліковуються на субрахунку 209 «Інші матеріали».

Відповідно до пункту 15.8 П(С)БО 16 «Витрати» до складу загальновиробничих витрат включаються витрати на охорону праці, до яких належать витрати на забезпечення працівників, зайнятих у виробництві із шкідливими (особливо шкідливими, важкими) умовами праці, молоком, лікувально профілактичним харчуванням, газованою солоною водою. Ці витрати включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) у складі загальновиробничих витрат і відображаються за дебетом рахунку 23 «Виробництво».

Наразі діє Перелік заходів та засобів з охорони праці, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 27.06.2003 р. № 994 (далі — Перелік № 994, Постанова № 994).

У пункті 6 Переліку № 994 зазначено забезпечення працівників, зайнятих на роботах з важкими та шкідливими умовами праці, лікувально-профілактичним харчуванням, молоком чи рівноцінними харчовими продуктами, а також газованою солоною водою відповідно до КЗпП, Закону про охорону праці та колективного договору або угоди.

У пункті 2 Постанови № 994 установлено, що:

– витрати на охорону праці формуються з урахуванням вимог національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, а також інших нормативно-правових актів щодо ведення бухгалтерського обліку та складення фінансової звітності;

– обсяг і джерела фінансування витрат на охорону праці визначаються в колективному договорі або угоді.

Звертаємо увагу на те, що Перелік № 994 конкретних норм лікувально-профілактичного харчування, молока або рівноцінних харчових продуктів, газованої солоної води (далі — спецхарчування), а також переліку категорій працівників, яким має надаватися спецхарчування, не містить. Інших переліків, затверджених Кабінетом Міністрів України, щодо забезпечення працівників спецхарчуванням в даний час не існує, тому в цьому питанні необхідно керуватися нормами «союзної» Постанови № 4/П-1 (див. листи Мінпраці від 05.05.2008 р. № 62/13/82-08, від 29.06.2006 р. № 149/13/82-06) та положеннями колективного договору.

При здійсненні витрат на забезпечення працівників спецхарчуванням слід пам’ятати, що таке забезпечення передбачено, як зазначалося вище, Законом про охорону праці, а статтею 19 цього Закону встановлено, що фінансування охорони праці здійснюється роботодавцем, при цьому його витрати на охорону праці становлять не менше 0,5% від фонду оплати праці (далі — ФОП) за попередній рік (для бюджетних установ — з урахуванням фінансових можливостей).

Враховуючи вищевикладене, якщо роботодавець у випадках, передбачених КЗпП і Законом про охорону праці, відповідно до норм Переліку № 994, Постанови № 4/П-1, колективного договору надає працівникам, зайнятим на роботах із шкідливими (особливо шкідливими, важкими) умовами праці, спецхарчування, то витрати на таке надання в бухгалтерському (податковому) обліку включаються до витрат у складі витрат на охорону праці, потрапляючи до загальновиробничих витрат.

Витрати роботодавця на звичайне харчування працівників, надання якого передбачено колективним договором підприємства (трудовим договором з працівником), включаються до витрат у складі інших витрат операційної діяльності.

Що стосується податку на додану вартість (далі — ПДВ), то якщо підприємством купуються продукти як спецхарчування, витрати по якому включаються до витрат на охорону праці, то ці продукти визнаються такими, що використовуються в господарській діяльності, при цьому вхідний ПДВ включається до податкового кредиту, а при наданні харчування працівникам ПДВ не нараховується.

Якщо харчування надається в рамках соціального забезпечення, то, маючи вхідний ПДВ, на вартість поставленого працівникам безплатного харчування підприємство нараховує ПДВ.⁴

Оподаткування доходів у вигляді вартості харчування

ПДФО і військовий збір

Підпунктом 165.1.9 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) встановлено, що до оподатковуваного доходу, одержаного платниками податків (працівниками), не включається вартість безоплатного лікувально-профілактичного харчування, молока або рівноцінних йому харчових продуктів, газованої солоної води, якими роботодавець забезпечує платника податку (працівника) відповідно до Закону про охорону праці. Норми забезпечення лікувально-профілактичним харчуванням, молоком або рівноцінними йому харчовими продуктами, газованою солоною водою розробляються Міністерством охорони здоров’я України.

В даний час норми забезпечення спецхарчуванням МОЗ не розроблені, тому якщо роботодавець у випадках, передбачених статтею 7 Закону про охорону праці, відповідно до положень Постанови № 4/П-1 та колективного договору надає працівникам спецхарчування, то у таких працівників оподатковуваний дохід не виникає, але дохід у вигляді вартості спецхарчування відображається в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ за ознакою доходу «136».

Якщо харчування, яке не є спецхарчуванням, або дотація на таке харчування надаються працівникам відповідно до норм колективного та/або трудового договору, а норма про таке забезпечення відображена в розділі «Оплата праці» такого договору, то на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ дохід у вигляді вартості харчування (з урахуванням ПДВ) або сума дотації є заробітною платою і підлягають обкладенню податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовим збором (далі — ВЗ) з відображенням в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ за ознакою доходу «101».

Якщо надання харчування або компенсації вартості харчування працівнику не передбачено законодавством, але роботодавець безоплатно або за ціною нижче собівартості (зі знижкою) надає харчування або компенсує витрати на харчування працівникам, що передбачено в розділі «Соціальне забезпечення» колективного (трудового) договору, то вартість такого харчування (з урахуванням ПДВ) або знижки або компенсація вартості харчування обкладаються ПДФО і ВЗ на підставі відповідно підпунктів «б», «е» і «г» пп. 164.2.17 ПКУ як додаткове благо і в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ відображаються за ознакою доходу «126».

Якщо працівнику роботодавцем надається безпосередньо харчування (у формі готових страв, продуктів), то вартість такого харчування як дохід, наданий у негрошовій формі, в цілях визначення бази оподаткування ПДФО збільшується на «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ).⁵

Звертаємо увагу, що вищевикладений порядок оподаткування вартості харчування, наданого роботодавцем працівникам, застосовується тільки у випадку, якщо дохід у вигляді вартості харчування персоніфікований, тобто точно визначено (за талонами, відомостями тощо), яку кількість продуктів харчування (готових страв) і за якою вартістю працівник спожив. Якщо дохід у вигляді вартості спожитого працівниками харчування персоніфікувати неможливо, то об’єкт оподаткування не виникає. Хоча останнім часом ДПСУ (ДФСУ) наполягає на необхідності персоніфікації і оподаткування будь-якого «харчового» доходу, не пояснюючи при цьому, як саме визначити дохід конкретного працівника (див. нижче підпитання про харчування за принципом «шведського столу»).

Якщо кошти на харчування видаються працівникам готівкою з каси підприємства, ПДФО та ВЗ необхідно перерахувати до бюджету протягом 3 банківських днів після дня такої видачі (пп. 168.1.4 ПКУ).

Якщо працівник харчується в їдальні підприємства або в ЗГХ, то про дохід працівника у вигляді вартості харчування можна буде мати дані тільки наприкінці місяця, коли до бухгалтерії будуть передані документи з відомостями про спожите працівником харчування і його вартість. Тільки після їх отримання працівнику можна нарахувати дохід і в цей день надання (виплати) доходу потрібно з нього сплатити ПДФО і ВЗ (пп. 168.1.2 ПКУ). Якщо дохід у вигляді вартості харчування (дотації на харчування) є заробітною платою, то з такого доходу ПДФО і ВЗ сплачуються в день виплати заробітної плати.

Єдиний соціальний внесок

Згідно з підпунктом 2.3.4 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. № 5 (далі — Інструкція № 5), оплата або дотації на харчування працівників, у т. ч. в їдальнях, буфетах, профілакторіях, у складі виплат соціального характеру у грошовій і натуральній формі є іншими заохочувальними та компенсаційними виплатами ФОП. До Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.2010 р. № 1170 (далі — Перелік № 1170), не включено оплату або дотацію на харчування працівників, тому з них сплачується єдиний соціальний внесок (далі — ЄСВ).

Не обкладаються ЄСВ (не включаються до ФОП):

– вартість виданого згідно з діючими нормами молока та лікувально-профілактичного харчування (п. 3.19 Інструкції № 5, п. 5 р. ІІ Переліку № 1170);

– витрати на колективне харчування плавскладу річкового, морського та рибопромислового флотів, а також харчування льотного складу цивільної авіації при виконанні завдань польоту, які можуть бути прирівняні до добових витрат, що виплачуються в період відрядження (п. 3.17 Інструкції № 5, п. 3 р. ІІ Переліку № 1170).

ПРИКЛАД 1

Надання «зарплатного» харчування працівнику за рахунок підприємства
на підставі договору зі сторонньою організацією

У розділі «Оплата праці» колективного договору підприємства передбачено надання харчування працівникам. На підставі укладеного договору з закладом громадського харчування (далі — їдальня) підприємство перерахувало на початку лютого їдальні передоплату за обіди 30 працівників в сумі 36 000 грн. (з урахуванням ПДВ). Їдальня надала підприємству звіт за лютий, згідно з яким загальна вартість харчування працівників підприємства в лютому склала 40 320 грн., в т. ч. ПДВ (тобто 1344 грн. з урахуванням ПДВ на кожного працівника). Одному з працівників — Фірсову А. К., який харчувався за рахунок підприємства, за лютий нараховано заробітну плату в сумі 9344 грн., в яку включена вартість харчування в сумі 1344 грн. (67,20 грн. х 20 обідів), в т. ч. ПДВ. З метою обкладення ПДФО дохід у вигляді вартості харчування збільшується на «натуральний» коефіцієнт.

У бухгалтерському обліку підприємства операція нарахування доходу за лютий працівнику Фірсову А. К. відображається таким чином:

ПРИКЛАД 2

Надання працівнику дотації на харчування, вартість якого утримується із заробітної плати

Відповідно до наказу керівника підприємства із заробітної плати працівників за їхніми заявами утримується повна вартість харчування відповідно до наданого звіту, але одночасно їм нараховується дотація на харчування з розрахунку 30 грн. за один робочий день. Із заробітної плати працівника утримана вартість наданого харчування за лютий в розмірі 1200 грн. Водночас у лютому за 20 робочих днів йому нараховано дотацію на харчування в сумі 600 грн. і заробітну плату в сумі 10 000 грн.

У бухгалтерському обліку зазначена операція відображається таким чином:

Оподаткування вартості харчування, наданого працівникам за принципом «шведського столу»

В останні роки широку популярність набуло харчування працівників за принципом «шведського столу», тобто харчування не у вигляді спеціально приготовлених страв (силами підприємства або сторонньою організацією на замовлення), а у вигляді окремих продуктів — фрукти, овочі, ягоди, сир, ковбаса, кондитерські вироби (печиво, пряники, торти, кекси, вафлі, тістечка, цукерки, шоколад, мармелад, драже тощо), чай, кава тощо, які періодично закуповуються підприємством. Таке харчування організовується в одному з приміщень підприємства (далі — їдальня), спеціально обладнаному для прийому їжі (в ньому, як правило, є холодильник, мікрохвильова піч, електрочайник, кавоварка, тостер тощо).

Особливістю харчування за принципом «шведського столу» є те, що працівник може в будь-який час протягом робочого дня зайти в їдальню і вжити кількість продуктів на свій розсуд. Перевагою такого харчування для підприємства є те, що значно спрощується документообіг, оскільки не оформляються талони, відомості та інші звітні документи, які свідчать про кількість спожитого харчування кожним працівником.

Враховуючи вищевикладене, при організації харчування за принципом «шведського столу» неможливо визначити кількість спожитих продуктів кожним окремим працівником, тобто отриманий дохід у вигляді вартості харчування не може бути персоніфікований. Відповідно, вартість такого харчування не може розглядатися як об’єкт оподаткування ПДФО і ВЗ, а також не може бути базою нарахування ЄСВ.

Саме такі висновки робила ДФСУ в своїх листах приблизно до середини 2017 року.

Але потім ДФСУ чомусь змінила свою думку на протилежну і видала кілька індивідуальних податкових консультацій, в яких повідомила, що дохід у вигляді вартості безоплатного харчування за принципом «шведського столу», отриманий платником податку (працівником), є додатковим благом, тому включається до оподатковуваного доходу такого платника податків і оподатковується ПДФО і ВЗ на загальних підставах, а також є базою нарахування ЄСВ.

Зауважимо, що в жодній зі своїх «фіскальних» індивідуальних податкових консультацій (далі — ІПК) ДФСУ не пояснила, яким чином можна персоніфікувати вартість безоплатного харчування за принципом «шведського столу», хоча, на нашу думку, це ключове питання. Обкладення ПДФО і ВЗ доходу у вигляді безоплатного харчування можливе лише тоді, коли чітко визначені кількість і вартість спожитих продуктів конкретною фізичною особою. При харчуванні за принципом «шведського столу» неможливо визначити фізичну і вартісну величину доходу платника податку (працівника) і базу оподаткування. Додаткове благо (інший оподатковуваний дохід) не може бути неперсоніфікованим і безвартісним.

Нагадаємо, що згідно з пунктом 23.1 ПКУ базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об’єкта оподаткування. База оподаткування — це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об’єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов’язання.

Таким чином, ПКУ не передбачає оподаткування доходу, який не має чітко визначеної бази оподаткування (конкретних вартісних, фізичних чи інших характеристик певного об’єкта оподаткування).

Тому цілком справедливо, що деякі з податкових повідомлень-рішень та виданих ІПК, в яких повідомлялося про необхідність оподаткування доходів працівників у вигляді вартості харчування за принципом «шведського столу», були оскаржені підприємствами в судах, при цьому суди винесли рішення на користь підприємства.

Так, Верховний Суд у постанові від 10.06.2019 р. по справі № 808/3611/16 відмовив податковій інспекції в задоволенні її касаційної скарги і залишив в силі рішення судів попередніх інстанцій, якими задоволено позов підприємства до податкової інспекції щодо скасування податкового повідомлення-рішення про сплату ПДФО, штрафних (фінансових) санкцій та пені (їх податкова інспекція нарахувала підприємству за несплату ПДФО з доходу працівників у вигляді вартості харчування за принципом «шведського столу», який вона вважала додатковим благом). При цьому Верховний Суд у постанові зазначив, що додаткове благо повинно бути персоніфікованим та пов’язано з конкретною фізичною особою – платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та бути виражене у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностей, послуг або інших видів доходу. Відповідач (податкова інспекція) під час визначення додаткового блага повинен обов’язково вказувати фізичну особу — платника податків, у якого це благо виникає, та період, в якому це додаткове благо виникло. Як встановлено матеріалами справи, в актах перевірки відповідачем взагалі не визначено конкретних фізичних осіб, у яких виникло додаткове благо, та податковий період, в якому це додаткове благо виникло. Донарахування ПДФО здійснено не шляхом визначення податку з доходу, отриманого конкретною фізичною особою, а з суми, на яку надано обіди, сплачені підприємством. Такий підхід до визначення податкового зобов’язання податковим органом, як вірно зазначено судами попередніх інстанцій, не ґрунтується на нормах ПКУ. Враховуючи те, що в межах даної справи податковим органом не встановлено нарахування позивачем (підприємством) сум доходу у вигляді додаткового блага (чи включення таких сум до оподатковуваного доходу як інший дохід) за харчування кожному працівнику, то об’єкт оподаткування та база оподаткування ПДФО відсутні.

Також судами скасовано ІПК ОВПП ДФС від 26.12.2017 р. № 3151/ІПК/28-10-01-03-11 та ІПК ДФСУ від 05.09.2018 р. № 3853/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, про що ми детально вже повідомляли (див. ВТЗ № 6/2019, стор. 104).

Незважаючи на рішення судів, ДПСУ (як раніше і ДФСУ) видає ІПК (див. ІПК від 28.11.2019 р. № 1636/6/99-00-04-07-03-15/ІПК  в цьому номері), в яких повідомляє, що дохід у вигляді вартості харчування за принципом «шведського столу» не є додатковим благом, але підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ як інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ. Хоча суди і цю позицію вважають неправомірною, оскільки проблема не в підпунктах статті 164 ПКУ, а в неможливості персоніфікувати дохід у вигляді «шведського» харчування. Враховуючи позицію ДПСУ, підприємства, які надають працівникам «шведське» харчування без оподаткування, повинні бути готові відстоювати свою позицію в суді, якщо при перевірці податківці будуть вимагати сплати ПДФО, ВЗ та ЄСВ з доходу у вигляді «шведського» харчування.