Обеспечение жильем работников за счет работодателяЗабезпечення працівників житлом за рахунок роботодавця

Порядок обеспечения граждан жильем и правила его использования установлен действующим в Украине Жилищным кодексом Украинской ССР (далее — ЖК).

Трудовое законодательство предусматривает возможность предоставления жилья работникам. Так, согласно статье 145 Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ) работникам, успешно и добросовестно выполняющим свои трудовые обязанности, предоставляются в первую очередь преимущества и льготы в области жилищно-бытового обслуживания (улучшения жилищных условий).

Статьей 9-1 КЗоТ установлено, что предприятия, учреждения, организации (далее — предприятия) за счет собственных денежных средств могут устанавливать дополнительные по сравнению с законодательством трудовые и социально-бытовые льготы для работников.

В соответствии со статьей 13 КЗоТ и статьей 7 Закона Украины «О коллективных договорах и соглашениях» от 01.07.93 № 3356-XII в коллективном договоре устанавливаются взаимные обязательства сторон по регулированию трудовых и социально-экономических отношений, в частности, обеспечению жилищно-бытового обслуживания работников.

Кроме того, из норм статей 21, 97 КЗоТ и статьи 15 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда) следует, что хозрасчетное предприятие имеет право самостоятельно в коллективном или трудовом договоре устанавливать условия введения и размеры поощрительных, компенсационных выплат работникам, а также обеспечивать условия труда, необходимые для выполнения работы, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон.

Предприятие может обеспечить работников жильем путем его:

• предоставления бесплатно или в аренду, если у предприятия имеется собственный жилой фонд;
• аренды у третьих лиц;
• предоставления в собственность.

Предприятие может бесплатно предоставить в пользование или сдать в аренду работнику собственное жилье (дом, квартиру, комнату в общежитии), которое у него уже давно имеется на балансе или недавно приобретено специально для предоставления работникам.

Аренда жилья для работника у третьих лиц может осуществляться как непосредственно предприятием, так и самим работником, которому предприятие возмещает расходы на аренду.

Предоставление жилья (квартиры, жилого дома) предприятием в собственность работнику осуществляется, как правило, путем дарения или в порядке очереди. В этих случаях предприятие обычно самостоятельно приобретает жилье, а затем дарит его работнику, или оплачивает строительство жилого многоквартирного дома, а затем бесплатно предоставляет своим работникам квартиры в таком доме в порядке очереди.

Поскольку у каждого из вышеприведенных вариантов обеспечения работников жильем есть много особенностей, остановимся детально на правовых, налоговых и прочих аспектах предоставления работодателем работникам жилья или компенсации расходов на аренду жилья.

Бесплатное предоставление работнику в пользование жилья,
являющегося собственностью предприятия

Такой вариант обеспечения работников жильем может иметь место только в случае, если у предприятия на балансе имеется жилой фонд (многоквартирный жилой дом, общежитие, отдельная квартира, отдельный жилой дом и т. п.). Обычно в этой ситуации работники проживают в жилом фонде бесплатно, оплачивая только стоимость жилищно-коммунальных услуг (далее — ЖКУ). Но иногда и оплату ЖКУ предприятие берет на себя, т. е. полностью несет все расходы по содержанию жилого фонда.

Норму о предоставлении жилья и мест в общежитиях для молодых работников после согласования этого вопроса с выборным органом профсоюзной организации предприятия (профсоюзным представителем) и работодателем на условиях, определенных коллективным договором, содержит статья 200 КЗоТ.

Бесплатное предоставление жилья работникам желательно оговорить в коллективном договоре или трудовых договорах с работниками. Это позволит в некоторых случаях минимизировать налогообложение.

Налог на доходы физических лиц и военный сбор

В вопросе обложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС) дохода работника в виде стоимости использования жилья необходимо руководствоваться нормами раздела IV «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса Украины (далее — НКУ). Но сначала обратимся к разделу I этого документа, в котором даны определения разным терминам. 

Так, согласно подпункту 14.1.47 НКУ дополнительные блага — это денежные средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, прочие виды дохода, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику налоговым агентом, если такой доход не является заработной платой и не связан с выполнением обязанностей трудового найма или не является вознаграждением по гражданско-правовым договорам (соглашениям), заключенным с таким налогоплательщиком (кроме случаев, прямо предусмотренных нормами раздела IV НКУ).

В подпункте 14.1.48 НКУ сказано, что заработная плата для целей раздела IV НКУ — основная и дополнительная заработная плата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма согласно закону.

Структура и составляющие заработной платы определены Законом об оплате труда.

Анализ норм НКУ показывает, что доход работника в виде стоимости использования жилья, предоставляемого работнику работодателем, может быть как облагаемым НДФЛ и ВС (в составе дополнительного блага или заработной платы или прочих доходов, кроме указанных в статье 165 НКУ), так и не облагаемым НДФЛ и ВС.

Доход, полученный налогоплательщиком (работником) как дополнительное благо, в т. ч. от работодателя, включается в состав налогооблагаемого дохода налогоплательщика (работника) на основании подпункта 164.2.17 НКУ. К дополнительному благу относится, в частности, доход, указанный в подпункте «а» пп. 164.2.17 НКУ, а именно в виде «стоимости использования жилья, прочих объектов материального или нематериального имущества, принадлежащих работодателю, предоставленных налогоплательщику в бесплатное пользование, или компенсации стоимости такого использования, кроме случаев, когда такое предоставление обусловлено выполнением налогоплательщиком трудовой функции согласно трудовому договору (контракту) либо предусмотрено нормами коллективного договора или в соответствии с законом в установленных ими пределах».

Из вышеприведенного текста подпункта «а» пп. 164.2.17 НКУ нас больше всего интересует «исключительная» норма, которая позволяет избежать обложения НДФЛ (ВС) «жилищного» дохода, а именно норма, начинающаяся словами «кроме случаев».

Разложим «исключительную» норму подпункта «а» пп. 164.2.17 НКУ по «полочкам», поскольку она прописана неоднозначно. Ее смысловая конструкция, по мнению автора, позволяет сделать два различных вывода, каждый из которых имеет право на жизнь:

1. Не является дополнительным благом и не облагается НДФЛ (ВС) на основании подпункта «а» пп. 164.2.17 НКУ стоимость жилья, которое принадлежит работодателю, если его предоставление работнику:

– обусловлено выполнением работником трудовой функции согласно трудовому договору (контракту) в установленных им пределах;

– предусмотрено нормами коллективного договора в установленных им пределах;

– предусмотрено в соответствии с законом в установленных им пределах.

2. Не является дополнительным благом и не облагается НДФЛ (ВС) на основании подпункта «а» пп. 164.2.17 НКУ стоимость жилья, которое принадлежит работодателю, если его предоставление работнику:

– обусловлено выполнением работником трудовой функции согласно трудовому договору (контракту) или коллективному договору в установленных ими пределах;

– предусмотрено в соответствии с законом в установленных им пределах.

Таким образом, разница между выводами 1 и 2 заключается в том, что при выводе 1 бесплатное жилье без обложения НДФЛ (ВС) может предоставляться работнику, когда это предусмотрено коллективным договором (независимо от того, связано это или нет с выполнением работником трудовой функции), а при выводе 2 жилье без обложения НДФЛ (ВС) может предоставляться, если это обусловлено выполнением работником трудовой функции как согласно трудовому договору, так и согласно нормам коллективного договора.

Основания для вывода 2 дает наличие в «исключительной» норме союза «либо» (укр. — «чи»), соединяющего текст о трудовом и коллективном договорах, привязывая их к тексту о трудовой функции, в то время как между текстом о коллективном договоре и законе стоит союз «или», который фактически отделяет текст о предоставлении жилья согласно закону от текста о выполнении работником трудовой функции.

Если быть сторонником вывода 2, то в случае, когда нормами коллективного (трудового) договора предусмотрено бесплатное предоставление работнику жилья, но это не обусловлено выполнением работником трудовой функции, доход работника в виде стоимости жилья является дополнительным благом, подлежащим обложению НДФЛ (ВС).

Самое неприятное для вывода 2 заключается в том, что обязательным условием освобождения от налогообложения стоимости обеспечения работников жильем является связь такого обеспечения с выполнением работниками трудовой функции, а такой связи фактически быть не может, поскольку жилье предоставляется работнику для проживания, которое возможно только вне рабочего времени. То есть обеспечение работодателем работника жильем не является обеспечением условий труда, необходимых для выполнения работы. Работник использует жилье во время своего отдыха (в личных целях), а не для выполнения трудовых функций (см. письмо Минтруда от 23.10.2007 № 256/06/187-07).

К тому же согласно статье 6 ЖК жилые дома (помещения) предназначаются для постоянного проживания граждан, а также для использования в установленном порядке как служебных жилых помещений и общежитий. Предоставление помещений в жилых домах для нужд промышленного характера запрещается. Единственное исключение — когда работник согласно статье 60-1 КЗоТ выполняет надомную работу¹, что предусмотрено трудовым договором, но в этом случае он, как правило, уже имеет собственное жилье.

Если же считать, что предоставление работодателем собственного жилья работнику не является дополнительным благом на основании подпункта «а» пп. 164.2.17 НКУ, то такой доход может подпадать под действие подпункта 164.2.1 НКУ как заработная плата или под действие подпункта 164.2.20 НКУ как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ (в этой статье перечислены доходы, которые не включаются в налогооблагаемый доход). То есть все равно доход работника в виде стоимости использования жилья, принадлежащего работодателю, будет включаться в налогооблагаемый доход, о чем сообщила ГФСУ в индивидуальной налоговой консультации (ИНК).² Но в этой же ИНК ГФСУ отметила, что «если по договору заимствования (укр. — позички; — Авт.) юридическое лицо передает физическому лицу (работнику) в пользование жилье без определения денежной стоимости такого пользования, то в понимании Кодекса отсутствует квалифицирующий признак дохода, понятие которого приведено в пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодекса». То есть, если работодатель заключает с работником как физическим лицом в письменной форме договор заимствования (он является гражданско-правовым договором согласно статье 827 Гражданского кодекса Украины), предметом которого является бесплатная передача работнику в пользование жилья, принадлежащего работодателю, то доход у работника не возникает, поскольку такое жилье подлежит возврату работником работодателю после окончания действия договора заимствования.

Но не стоит забывать, что ИНК предоставляется конкретному налогоплательщику (лицу, обратившемуся с запросом в ГНСУ для получения ИНК), поэтому в ИНК, предоставленной другому налогоплательщику на его запрос, ответ ГНСУ может быть абсолютно противоположным (например, с выводом о наличии в этом случае дополнительного блага или прочего дохода, подлежащего налогообложению).

Учитывая вышеизложенное, поскольку использование работником жилья, принадлежащего работодателю, не может быть обусловлено выполнением работником трудовой функции (даже если обеспечение работника жильем будет предусмотрено в коллективном или трудовом договоре), то, по мнению ГФСУ³, доход работника в виде стоимости использования жилья, принадлежащего работодателю, облагается НДФЛ (ВС) либо на основании подпункта «а» пп. 164.2.17 НКУ как дополнительное благо, либо на основании подпункта 164.2.20 НКУ как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ, либо на основании подпункта 164.2.1 НКУ как заработная плата.

Что касается освобождения от налогообложения стоимости использования жилья, предоставленного работодателем в соответствии с законом в установленных им пределах, то здесь имеется в виду служебное жилье, которое предоставляется отдельным категориям работников, в частности государственным служащим. Так, согласно статье 54 Закона Украины «О государственной службе» от 10.12.2015 № 889-VIII государственному служащему в случаях и порядке, определенных Кабинетом Министров Украины, может предоставляться служебное жилье.

Возвращаясь к положению подпункта «а» пп. 164.2.17 НКУ, хотелось бы остановиться еще на одном важном моменте. Дело в том, что в нем упоминается только стоимость использования жилья, прочих объектов материального или нематериального имущества, принадлежащих работодателю, и ничего не говорится о стоимости использования жилья, которое не принадлежит работодателю на праве собственности, но арендуется им у третьих лиц для предоставления такого жилья работнику бесплатно или за плату.

Считаем, что в этой ситуации возможны 2 следующих варианта налогообложения:

1. Стоимость жилья, предоставленного работнику, является его дополнительным благом, но на основании другой нормы — подпункта «е» пп. 164.2.17 НКУ, согласно которому в состав налогооблагаемого дохода налогоплательщика включается доход в виде стоимости бесплатно полученных товаров (работ, услуг), определенной по правилам обычной цены, а также суммы скидки обычной цены (стоимости) товаров (работ, услуг), индивидуально предназначенной для такого налогоплательщика.⁴ В приложении 4ДФ к Налоговому расчету такой доход работника отражается с признаком дохода «126».

2. Стоимость жилья, предоставляемого работнику, является его заработной платой и облагается НДФЛ (ВС) на основании подпункта 164.2.1 НКУ⁵, но для этого необходимо, чтобы норма об обеспечении работника жильем была отражена в разделе «Оплата труда» коллективного договора и/или трудового договора с работником. В приложении 4ДФ к Налоговому расчету такой доход работника отражается с признаком дохода «101».

Кроме того, следует учитывать, что при обеспечении работодателем работника жильем имеет место предоставление дохода в неденежной форме, поэтому база обложения НДФЛ, рассчитанная по обычным ценам (стоимость аренды аналогичного жилья), будет умножаться на «натуральный» коэффициент (последний абзац пп. 164.2.17, п. 164.5 НКУ).

Что касается срока уплаты НДФЛ (ВС), то если налогооблагаемый доход предоставляется в неденежной форме, НДФЛ (ВС) уплачивается (перечисляется) в бюджет в течение трех банковских дней со дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления) (пп. 168.1.4 НКУ).

Следовательно, поскольку при предоставлении предприятием собственного жилья работнику имеет место предоставление дохода в неденежной форме, то с этого дохода НДФЛ (ВС) уплачивается в течение 3 банковских дней со дня, следующего за днем такого предоставления. Днем предоставления «жилищного» дохода работнику, который постоянно пользуется жильем, целесообразно считать последний день месяца, но это необходимо определить внутренним документом предприятия.

Единый социальный взнос

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 раздела IV Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 20.04.2015 № 449, определение видов выплат, которые относятся к основной, дополнительной заработной плате, прочим поощрительным и компенсационным выплатам, при начислении единого социального взноса (далее — ЕСВ) предусмотрено Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 № 5 (далее — Инструкция № 5).

Согласно подпункту 2.2.9 Инструкции № 5 в состав дополнительной заработной платы фонда оплаты труда входит стоимость бесплатно предоставленных отдельным категориям работников в соответствии с законодательством жилья и суммы денежных средств на возмещение их оплаты.

Следовательно, стоимость использования служебного жилья, предоставленного отдельным категориям работников в установленных законодательством случаях (госслужащим и т. д.), а также выплачиваемая им денежная компенсация стоимости использования (аренды) жилья в составе заработной платы являются базой начисления ЕСВ.

Кроме того, подпунктом 2.3.4 Инструкции № 5 установлено, что выплаты социального характера в денежной и натуральной форме, имеющие индивидуальный характер, в т. ч. оплата квартиры и наемного жилья, общежитий, относятся к прочим поощрительным и компенсационным выплатам фонда оплаты труда (далее — ФОТ).

Обращаем внимание, что в приведенной норме речь идет именно о выплатах в виде оплаты квартиры и наемного жилья, общежитий работнику (например, выплата предприятием работнику компенсации аренды жилья или оплата предприятием арендодателю за жилье, которое предоставляется работнику бесплатно согласно нормам коллективного (трудового) договора). Считаем, что если работодатель бесплатно предоставляет работнику собственное жилье (в том числе на основании договора заимствования), а работник самостоятельно оплачивает ЖКУ, то факта выплаты работодателем работнику дохода и оплаты им жилья нет, поэтому нет и оснований для начисления ЕСВ.⁶

Вышеуказанный доход работника, относящийся к фонду оплаты труда, в приложении Д1 к Налоговому расчету отражается в составе заработной платы в месяце его начисления.

Бухгалтерский и налоговый учет

В бухгалтерском учете находящийся на балансе предприятия жилой дом (квартира, общежитие и т. п.) является основным средством, подлежащим амортизации согласно нормам НП(С)БУ 7 «Основные средства».

На основании подпункта 134.1.1 НКУ отражение хозяйственных операций в налоговом учете осуществляется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете, то есть расходы, признанные в бухгалтерском учете в соответствии с нормами НП(С)БУ) или МСБО, уменьшают объект обложения налогом на прибыль в налоговом учете. Отличие может быть только у предприятий, которые в установленных НКУ случаях применяют разницы.

Особенности влияния на финансовый результат амортизации основных средств в налоговом учете определены в статье 138 «Разницы, возникающие при начислении амортизации необоротных активов».

Если предприятие специально приобрело жилье (квартиру, комнату, жилой дом) для последующего бесплатного предоставления в пользование работникам, то его необходимо учитывать как объект непроизводственных основных средств.

Подпунктом 138.3.2 НКУ установлено, что не подлежат амортизации и проводятся за счет соответствующих источников расходы на приобретение/самостоятельное изготовление, ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств. Термин «непроизводственные основные средства» означает основные средства, не предназначенные для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

ГНСУ в ИНК от 10.06.2021 № 2375/ІПК/99-00-21-03-02-06 разъяснила, что «недвижимое имущество (квартиры), которое учитывается в составе непроизводственных основных средств предприятия (не предназначенное для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика и передающееся предприятием в пользование работникам – физическим лицам), не подлежит амортизации в налоговом учете в соответствии с положениями пункта 138.3 статьи 138 раздела III НКУ. При этом налогоплательщик при определении объекта обложения налогом на прибыль увеличивает финансовый результат до налогообложения отчетного периода на сумму начисленной амортизации непроизводственных основных средств в бухгалтерском учете в таком отчетном периоде».

Что касается уплаты налога на добавленную стоимость (далее — НДС), если работодатель покупает жилье для последующего его предоставления работникам, то в соответствии с подпунктом 197.1.14 НКУ освобождаются от налогообложения операции по поставке жилья (объектов жилого фонда), кроме их первой поставки, если иное не предусмотрено этим подпунктом. При этом первая поставка жилья (объекта жилого фонда) означает:

а) первую передачу готового нового построенного жилья (объекта жилого фонда) в собственность покупателя или поставка услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) по сооружению такого жилья за счет заказчика;

б) первую продажу реконструированного или капитально отремонтированного жилья покупателю, являющемуся иным лицом, чем собственник такого объекта на момент вывода его из эксплуатации (использования) в связи с такой реконструкцией или капитальным ремонтом, или поставку услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) на такую реконструкцию или капитальный ремонт за счет заказчика.

Эти нормы распространяются также на первую продажу любых объектов собственности, зарегистрированных согласно законодательству как жилье (жилой фонд).

Операции по первой поставке доступного жилья и жилья, строящегося с привлечением государственных средств, освобождаются от налогообложения.

Таким образом, приобретая первичное жилье, предприятие имеет входной НДС и право на налоговый кредит.

Как разъяснила ГНСУ в ИНК от 10.06.2021 № 2375/ІПК/99-00-21-03-02-06, операция поставки плательщиком НДС услуг по бесплатному пользованию жильем (квартирами) своим работникам является объектом обложения НДС (ст. 185 НКУ) с определением базы налогообложения согласно пункту 188.1 НКУ. При этом дополнительной обязанности по начислению налоговых обязательств по НДС по правилам, установленным пунктом 198.5 НКУ, у налогоплательщика не возникает.

Предоставление предприятием собственного жилья в аренду работнику

Имея собственный жилой фонд (квартиры в многоквартирном жилом доме, комнаты в общежитии), предприятие может сдавать его в аренду своим работникам.

Вопросы найма (аренды) жилья регулируются главой 59 Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ). При предоставлении в аренду жилья между собственником жилья (арендодателем) и его нанимателем (арендатором) заключается в письменной форме договор аренды жилья (ст. 810, 811 ГКУ). При этом нотариально заверять договор аренды жилья, заключаемый между физическим и юридическим лицом, ГКУ не требует.

В договоре аренды жилья стороны определяют: срок действия договора, обязанности и права сторон, размер арендной платы, порядок и сроки ее уплаты, условия, при которых договор аренды жилья может быть расторгнут (ст. 820, 821, 825 ГКУ).

В настоящее время, когда стоимость ЖКУ значительна и ежегодно повышается, важно установить в договоре аренды жилья плательщика ЖКУ. Им может быть как предприятие — собственник жилья, так работник — арендатор жилья.

Обычно расчет предприятия с работником происходит следующим образом: первый вариант — работник предварительно пишет заявление об удержании суммы арендной платы за жилье (в том числе платы за ЖКУ, если это определено договором аренды жилья) из его заработной платы, что и осуществляется в день ее выплаты. При этом арендная плата (плата за ЖКУ) удерживается из суммы заработной платы, надлежащей к выдаче «на руки» работнику (после удержания НДФЛ и ВС). Второй вариант расчета — работник самостоятельно вносит денежные средства (арендную плату) в кассу предприятия или перечисляет их на счет предприятия в сроки, установленные договором аренды жилья. Если на работника возложена оплата ЖКУ, то он может осуществлять такую оплату в вышеуказанном порядке или самостоятельно перечислять денежные средства на счет предприятия, предоставляющего ЖКУ.

Налогообложение и учет

Для целей налогообложения и налогового учета в соответствии с подпунктом 14.1.97-2 НКУ аренда жилых помещений — операция, которая предусматривает предоставление жилого дома, квартиры или их части ее собственником во владение и пользование арендатору на определенный срок для целевого использования за арендную плату.

Аренда жилья с выкупом — хозяйственная операция юридического лица (арендодателя), при которой арендодатель в соответствии с договором аренды жилья с выкупом передает другой стороне – физическому лицу (лицу-арендатору) имущественные права на недвижимость, строительство которой не завершено и/или жилье за плату на долговременный (до 30 лет) срок, по истечении которого или досрочно, при условии полной уплаты арендных платежей и отсутствия других обременений и ограничений на такое жилье, жилье переходит в собственность арендатора. Аренда жилья с выкупом может предусматривать уступку права требования на платежи по договору аренды жилья с выкупом.

При предоставлении предприятием своего жилого помещения в аренду за плату по обычным ценам у работника доход не возникает (он несет только расходы — арендная плата, оплата ЖКУ), поэтому нет объекта налогообложения НДФЛ и ВС. Если же сумма арендной платы ниже обычных цен (предприятие сдает в аренду жилье работнику со скидкой), то разность между обычной ценой аренды и арендной платой (скидка) на основании подпункта «е» пп. 164.2.17 НКУ (суммы скидки обычной цены (стоимости) услуг, индивидуально предназначенной для налогоплательщика) является дополнительным благом работника, которое подлежит обложению НДФЛ и ВС.

Также следует учитывать, что при предоставлении работодателем работнику жилья в аренду со скидкой имеет место предоставление дохода в неденежной форме, поэтому база обложения НДФЛ (сумма скидки — разность между обычной ценой аренды аналогичного жилья в соответствующем населенном пункте и арендной платой), умножается на «натуральный» коэффициент (последний абзац пп. 164.2.17, п. 164.5 НКУ).

НДФЛ и ВС при наличии такой скидки уплачиваются в бюджет в течение 3 банковских дней со дня, следующего за днем предоставления (выплаты) дохода, т. е. со дня, следующего за днем уплаты работником арендной платы со скидкой (пп. 168.1.4 НКУ).

В приложении 4ДФ Налогового расчета доход в виде скидки с обычной цены как дополнительное благо отражается с признаком дохода «126».

Вышеуказанная разность (сумма скидки) не включается в ФОТ, поэтому с такой разности (суммы скидки) ЕСВ не уплачивается.

Если предоставление в аренду жилых помещений за плату, в т. ч. своим работникам, является одним из видов деятельности предприятия, то такая операция считается хозяйственной деятельностью, предусматривающей получение дохода. При предоставлении в аренду жилья предприятие получает доход в виде арендной платы, который включается в его доходы. При этом доход определяется исходя из уровня обычных цен.

В бухгалтерском учете при вводе в эксплуатацию квартиры для использования ее как основного средства в целях предоставления в аренду балансовая стоимость квартиры отражается по дебету счета 10 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 15 «Капитальные инвестиции».

Сумму арендной платы за жилье следует отражать по дебету субсчета 377 «Расчеты с разными дебиторами» в корреспонденции с кредитом субсчета 713 «Доход от операционной аренды активов».

В налоговом учете здания (жилой фонд), сдаваемые в операционную аренду, являются объектом основных средств группы 3, начисление амортизации по которым осуществляется в порядке, установленном пунктом 138.3 статьи 138 НКУ.

Если оплата за ЖКУ договором аренды возложена на работника, то предприятие не имеет права включить стоимость ЖКУ, оплаченную работником за время аренды, в расходы.

При предоставлении жилья в аренду работнику за плату предприятие (арендодатель) начисляет на сумму арендной платы НДС исходя из уровня обычных цен (п.п. 185.1, 187.6, 188.1 НКУ).

ПРИМЕР 1

Предприятие предоставляет собственное жилье в аренду работнику

Предприятие предоставляет в аренду своему работнику квартиру по цене ниже обычных цен (со скидкой), при этом работник самостоятельно оплачивает стоимость ЖКУ. Стоимость аренды жилья согласно договору аренды составляет 3600 грн., в т. ч. НДС — 600 грн. Обычная цена аренды такого жилья — 6000 грн., в т. ч. НДС — 1000 грн. Соответственно, разность между арендной платой и обычной ценой аренды (сумма скидки) составляет 2400 грн., в т. ч. НДС — 400 грн.

Поскольку работник получает доход в неденежной форме база обложения НДФЛ определяется путем умножения суммы скидки на «натуральный» коэффициент:

(6000 – 3600) х 1,219512 = 2926,83 грн.

В бухгалтерском учете предприятия операция предоставления в аренду жилья работнику отражается следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
1	Начислен доход в виде стоимости арендной платы	377	713	3600,00
2	Начислен НДС на оплачиваемую работником стоимость аренды (которая ниже обычных цен)	713	641/ндс	600,00
3	Начислен НДС на не оплачиваемую работником стоимость аренды: 2000 х 20%	949	641/ндс	400,00
4	Начислен доход работнику в виде разности между обычной и фактической ценой аренды жилья: 6000 – 3600	377	663	2400,00
5	Удержан НДФЛ из дохода работника:  (2400 х 1,219512) х 18%	663	641/ндфл	526,83
	Удержан военный сбор: 2400 х 1,5%	663	642/вс	36,00
6	Отражен зачет задолженностей	663	377	3600,00
7	Получена арендная плата от работника	301	377	3600,00

________________________________________________________________________

Аренда предприятием жилья для работника

Если в коллективном договоре или трудовых договорах с работниками предусмотрено обеспечение их жильем, то предприятие при отсутствии собственного жилого фонда может арендовать жилье для работников у третьих лиц (как юридических, так и физических) и нести самостоятельно все расходы по такой аренде. В данном случае предприятие заключает с арендодателем договор аренды и ему же непосредственно перечисляет (выплачивает) арендную плату. При этом работник ни в каких денежных расчетах (с предприятием, арендодателем) участия не принимает.

Налог на доходы физических лиц и военный сбор

Согласно статье 813 ГКУ если нанимателем жилья является юридическое лицо, оно может использовать жилье только для проживания в нем физических лиц.

Следовательно, при аренде жилья для проживания в нем работника о выполнении последним трудовой функции, о которой говорится в «исключительной» части подпункта «а» пп. 164.2.17 НКУ (см. выше), речь не идет.

Если юридическое лицо арендует жилье (недвижимость) для проживания своего работника (в том числе если это предусмотрено трудовым договором с работником или коллективным договором), и уплачивает арендную плату за такое жилье (недвижимость) арендодателю, то у работника возникает доход в виде стоимости арендной платы (определенной исходя из обычных цен), который является его дополнительным благом и подлежит обложению НДФЛ (ВС) на основании подпункта «е» пп. 164.2.17 НКУ.⁷

При этом, как и в случае с бесплатным предоставлением предприятием работнику собственного жилья, при предоставлении работнику бесплатно арендованного предприятием жилья база обложения НДФЛ исчисляется с применением «натурального» коэффициента, поскольку доход работнику предоставляется в неденежной форме (последний абзац пп. 164.2.17, п. 164.5 НКУ).

Если предприятие арендует жилье (недвижимость) у физического лица (не предпринимателя), то согласно подпункту 170.1.2 НКУ налоговым агентом налогоплательщика — арендодателя при начислении дохода от предоставления в аренду объектов недвижимости (кроме земельных участков) является арендатор.

Таким образом, в случае аренды жилья для проживания своего работника предприятием у арендодателя – физического лица предприятие обязано удержать НДФЛ и ВС не только из «натурального» дохода своего работника в виде предоставленного жилья (дополнительного блага) на основании подпункта «е» пп. 164.2.17 НКУ, но и из дохода физического лица – арендодателя в виде арендной платы на основании подпункта 164.2.5 НКУ.

Что касается срока уплаты НДФЛ и ВС, то при выплате «натурального» дохода НДФЛ и ВС уплачиваются в течение 3 банковских дней со дня, следующего за днем такой выплаты (пп. 168.1.4 НКУ), который предприятию необходимо установить во внутреннем документе. При выплате физическому лицу – арендодателю арендной платы в денежной форме НДФЛ и ВС уплачиваются в день такой выплаты (пп. 168.1.2 НКУ).

В приложении 4ДФ к Налоговому расчету доход работника в виде дополнительного блага отражается с признаком дохода «126», а доход физического лица – арендодателя в виде арендной платы — с признаком дохода «106».

Единый социальный взнос

Как отмечалось выше, на основании подпункта 2.3.4 Инструкции № 5 социальная выплата индивидуального характера в виде оплаты квартиры и наемного жилья, общежитий относится к прочим поощрительным и компенсационным выплатам ФОТ. Поскольку при аренде предприятием жилья для проживания работника имеет место уплата арендодателю арендной платы, то есть оплата наемного жилья, то такая оплата (стоимость арендной платы, рассчитанная по обычным ценам) является базой начисления ЕСВ.⁸

Что касается уплаты ЕСВ с дохода в виде суммы перечисленной арендной платы арендодателю – физическому лицу, то учитывая, что такой доход не является заработной платой (не включается в ФОТ) и вознаграждением за выполненные работы (предоставленные услуги) согласно гражданско-правовым договорам, ЕСВ с него не уплачивается.

Бухгалтерский и налоговый учет

Поскольку аренда жилья для работника не связана с хозяйственной (операционной) деятельностью предприятия, а является финансированием личных нужд физического лица, в бухгалтерском (налоговом) учете расходы на аренду жилья для работника включаются в расходы в составе прочих расходов деятельности (п. 29 НП(С)БУ 16 «Расходы»).

Возмещение предприятием работнику стоимости аренды жилья

В случае если работник самостоятельно заключает договор аренды жилья с третьим лицом, предприятие может компенсировать ему все (или частично) расходы по аренде жилья двумя способами:

1) путем выплаты компенсации работнику на основании документов, подтверждающих расходы по аренде жилья;

2) путем перечисления денежных средств по заявлению работника непосредственно арендодателю в размере арендной платы (платы за ЖКУ) в оговоренный с работником день (например, в день выплаты ему заработной платы).

Налог на доходы физических лиц и военный сбор

Независимо от способа выплаты работнику начисленной компенсации в размере стоимости аренды жилья, если она не предусмотрена в разделе «Оплата труда» коллективного договора и/или трудового договора с работником, такая компенсация является дополнительным благом работника на основании подпункта «г» пп. 164.2.17 НКУ как суммы денежного возмещения любых расходов или потерь налогоплательщика, кроме тех, которые обязательно возмещаются согласно закону за счет бюджета или освобождаются от налогообложения согласно разделу IV НКУ. Такое дополнительное благо облагается НДФЛ (ВС) в общем порядке (но без применения «натурального» коэффициента к базе налогообложения НДФЛ, поскольку доход работнику выплачивается в денежной форме) и в приложении 4ДФ к Налоговому расчету отражается с признаком дохода «126».⁹

Если выплата работнику компенсации в размере стоимости аренды жилья предусмотрена в разделе «Оплата труда» коллективного договора и/или трудового договора, то такая компенсация является заработной платой работника и подлежит обложению НДФЛ (ВС) на основании подпункта 164.2.1 НКУ с отражением в приложении 4ДФ к Налоговому расчету с признаком дохода «101».

Отметим, что на основании норм коллективного договора и/или трудового договора предприятие может компенсировать работнику не всю, а только часть арендной платы, уплачиваемой им арендодателю. В этом случае только такая часть арендной платы будет дополнительным благом или заработной платой работника, которые подлежат обложению НДФЛ и ВС.

С денежной компенсации в размере стоимости аренды жилья НДФЛ и ВС уплачиваются в день ее выплаты (пп. 168.1.2 НКУ).

Обращаем внимание, если работодатель не начисляет работнику компенсацию в размере стоимости аренды жилья, а по заявлению работника после удержания из его заработной платы НДФЛ и ВС только перечисляет часть его заработной платы арендодателю, то нет оснований для начисления на такую часть зарплаты НДФЛ, ВС и ЕСВ.

Если работник арендует жилье у физического лица, не являющегося субъектом хозяйствования, и уплачивает такому арендодателю арендную плату, в том числе за счет компенсации, начисленной и выплаченной ему работодателем, то лицом, ответственным за начисление и уплату (перечисление) НДФЛ и ВС в бюджет с арендной платы, является арендодатель. Последний самостоятельно начисляет и перечисляет НДФЛ и ВС в бюджет в течение 40 календарных дней после последнего дня отчетного (налогового) квартала, а суммы полученного дохода и уплаченного в течение отчетного налогового года НДФЛ и ВС отражаются им в годовой налоговой декларации (пп. 170.1.5 НКУ).

Единый социальный взнос

Как и в случае оплаты за работника предприятием аренды жилья, на основании подпункта 2.3.4 Инструкции № 5 денежная компенсация стоимости аренды жилья, выплачиваемая предприятием работнику, как социальная выплата индивидуального характера в виде оплаты квартиры и наемного жилья, общежитий относится к прочим поощрительным и компенсационным выплатам ФОТ, поэтому является базой начисления ЕСВ.

Бухгалтерский и налоговый учет

Порядок включения в расходы суммы выплаченной работнику компенсации расходов на аренду им жилья аналогичен вышерассмотренному порядку включения в расходы понесенных расходов предприятия на аренду жилья для работника.

Если выплата работнику денежной компенсации стоимости аренды жилья предусмотрена в разделе «Оплата труда» коллективного договора и/или трудового договора, то сумма компенсации включается в расходы предприятия в составе расходов на оплату труда по категориям работников, которым выплачена компенсация.

ПРИМЕР 2

Выплата работнику компенсации в случае аренды им жилья

Работник предприятия арендует у физического лица жилой дом. Расчеты с арендодателем осуществляет работник. Предприятие выплачивает работнику компенсацию стоимости аренды жилья, что предусмотрено в разделе «Оплата труда» трудового договора с ним. Оклад работника — 10 000 грн. Стоимость аренды — 5000 грн.

В бухгалтерском учете предприятия операция выплаты работнику компенсации расходов на аренду жилья отражается следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
1	Начислена зарплата работнику, в т. ч. компенсация стоимости аренды жилья (10 000 + 5000)	23, 91–93	661	15 000 ,00
2	Начислен ЕСВ на зарплату: 15 000 грн. х 22%	23, 91–93	651	3300,00
3	Удержан НДФЛ из зарплаты: 15 000 грн. х 18%	661	641/ндфл	2700,00
4	Удержан военный сбор из зарплаты: 15 000 грн. х 1,5%	661	642/вс	225,00
5	Выплачена зарплата работнику,  в т. ч. компенсация стоимости аренды жилья: 15 000 – 2700 – 225	661	301	12 075,00

_____________________________________________________________________________

Дарение квартиры работнику

Иногда предприятия дарят жилье (квартиру, комнату, дом) своим работникам. Такое дарение, как правило, осуществляется особо ценным работникам, труд которых приносит значительную прибыль предприятию.

Перед дарением жилье обычно предварительно покупается предприятием, хотя не исключено дарение жилья из «старых» запасов предприятия.

Порядок дарения имущества, в т. ч. недвижимого, регулируется главой 55 ГКУ. Договор дарения недвижимого имущества заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению (ст. 719 ГКУ).

Право собственности одариваемого на подарок, в т. ч. в виде жилья, возникает с момента его принятия (ст. 722 ГКУ). Право перехода собственности на жилье (квартиру, комнату, дом) подлежит обязательной регистрации.

НДФЛ, военный сбор и ЕСВ

Согласно пункту 174.6 НКУ объекты дарения в виде объектов недвижимости, подаренные налогоплательщику другим физическим лицом, облагаются НДФЛ (ВС) согласно правилам, установленным разделом IV НКУ для налогообложения наследства. Подарки, предоставляемые юридическим лицом или физическим лицом – предпринимателем (в том числе работодателями) физическим лицам (в том числе работникам), облагаются НДФЛ (ВС) в общем порядке согласно нормам подпунктов 165.1.39 и 164.2.17 НКУ.

В соответствии с подпунктом 165.1.39 НКУ не включается в налогооблагаемый доход налогоплательщика стоимость подарков в части, которая не превышает 25% одной минимальной заработной платы (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года, за исключением денежных выплат в любой сумме. Если стоимость подарков в расчете на месяц превышает указанную величину, то сумма превышения включается в налогооблагаемый доход работника на основании подпункта «е» подпункта 164.2.17 НКУ как стоимость бесплатно полученных товаров.

Таким образом, в 2022 году облагается НДФЛ и ВС стоимость подаренного предприятием работнику жилья в виде превышения 1625 грн. (6500 грн. х 25%). Поскольку доход предоставляется в неденежной форме, база обложения НДФЛ увеличивается на «натуральный» коэффициент.

Юридические лица, предоставляющие подарки своим работникам, являются налоговыми агентами в отношении суммы (стоимости) таких доходов (подарков), поэтому они обязаны уплатить НДФЛ и ВС со стоимости подарка, рассчитанной согласно правилам определения обычной цены. Уплата НДФЛ и ВС осуществляется в течение 3 банковских дней со дня, следующего за днем передачи предприятием работнику подарка — жилья в собственность (пп. 168.1.4 НКУ).

В приложении 4ДФ Налогового расчета стоимость подарка, не облагаемого НДФЛ (ВС), отражается с признаком дохода «160», а стоимость подарка, облагаемого НДФЛ (ВС), — с признаком дохода «126».

Что касается уплаты ЕСВ, то согласно пункту 3.29 Инструкции № 5 стоимость жилья, переданного в собственность работникам, не включается в ФОТ. Кроме того, стоимость жилья, переданного в собственность работникам, указана в пункте 12 раздела II Перечня видов выплат, осуществляемых за счет денежных средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 22.12.2010 № 1170 (далее — Перечень № 1170). Следовательно, стоимость подаренного работнику жилья не является базой начисления ЕСВ.

Бухгалтерский и налоговый учет

Как отмечалось выше, жилье (жилой объект) является объектом основных средств. При дарении предприятием жилья работнику происходит безоплатная передача основного средства.

Пунктом 33 НП(С)БУ 7 «Основные средства» определено, что объект основных средств изымается из активов (списывается с баланса) в случае его выбытия в результате безоплатной передачи.

Доход от безоплатной передачи основного средства (в том числе предварительно приобретенного для этой цели предприятием) в бухгалтерском учете не возникает, поскольку такая операция не приводит ни к увеличению активов, ни к уменьшению обязательств. Однако возникают расходы.

Себестоимость переданного безоплатно объекта основных средств списывается в дебет субсчета 977 «Прочие расходы деятельности».

Начисление амортизации прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств (п. 29 НП(С)БУ 7 «Основные средства»).

Следовательно, амортизация на стоимость безоплатно переданного объекта основных средств последний раз начисляется в месяце, в котором этот объект выбыл из состава активов предприятия.

Для целей налогового учета безоплатно предоставленными считаются товары (в том числе основные средства), которые предоставляются согласно договорам дарения, другим договорам, не предусматривающим денежную или иную компенсацию стоимости таких товаров либо их возврат, или без заключения таких договоров (пп. 14.1.13 НКУ).

Безоплатную передачу основного средства необходимо рассматривать как поставку товара (пп. 14.1.191 НКУ). Поэтому плательщики налога на прибыль, определяющие объект налогообложения с учетом разниц, должны будут учесть разницы, возникающие при начислении амортизации необоротных активов в порядке, установленном статьей 138 НКУ.

Бесплатное обеспечение жильем работников в порядке очереди

Времена, когда каждое предприятие предоставляло бесплатно своим работникам жилье в собственность в порядке очереди, к сожалению, закончились. В настоящее время очереди на получение жилья в основном остались на предприятиях коммунальной и государственной форм собственности.

Обязательное бесплатное предоставление в собственность жилья предусмотрено только для лиц отдельных категорий (в частности, военнослужащих и служащих силовых ведомств).

Что касается налогообложения, то согласно подпункту 165.1.34 НКУ не включается в состав налогооблагаемого дохода стоимость жилья, передаваемого из государственной или коммунальной собственности в собственность налогоплательщика бесплатно или со скидкой (в размере такой скидки) в соответствии с законом, а также сумма государственной поддержки на строительство или приобретение доступного жилья, которое предоставляется налогоплательщику в соответствии с законодательством. Но если налогоплательщик из числа государственных служащих и приравненных к ним лиц имеет право на получение одноразовой денежной компенсации расходов для создания надлежащих жилищных условий согласно законодательству, то сумма такой компенсации облагается НДФЛ и ВС при ее начислении (выплате) за ее счет как дополнительное благо.

Следовательно, вышеуказанная компенсация включается в налогооблагаемый доход работника на основании  подпункта «г» пп. 164.2.17 НКУ как суммы денежного возмещения расходов налогоплательщика, кроме тех, которые обязательно возмещаются согласно закону за счет бюджета или освобождаются НКУ от налогообложения.

Что касается ЕСВ, то согласно пункту 3.29 Инструкции № 5 стоимость жилья, переданного в собственность работникам, не включается в ФОТ. Кроме того, эта же стоимость жилья указана в пункте 12 раздела II Перечня № 1170.

Следовательно, стоимость жилья, переданного в собственность работнику, не облагается ЕСВ.

Порядок забезпечення громадян житлом встановлені чинним в Україні Житловим кодексом Української РСР (далі — ЖК).

Трудове законодавство передбачає можливість надання житла працівникам. Так, згідно зі статтею 145 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП) працівникам, які успішно й сумлінно виконують свої трудові обов’язки, надаються в першу чергу переваги та пільги в галузі житлово-побутового обслуговування (поліпшення житлових умов).

Статтею 9-1 КЗпП встановлено, що підприємства, установи, організації (далі — підприємства) за рахунок власних коштів можуть встановлювати додаткові порівняно з законодавством трудові і соціально-побутові пільги для працівників.

Відповідно до статті 13 КЗпП і статті 7 Закону України «Про колективні договори і угоди» від 01.07.93 № 3356-XII в колективному договорі встановлюються взаємні зобов’язання сторін щодо регулювання трудових і соціально-економічних відносин, зокрема, забезпечення житлово-побутового обслуговування працівників.

Крім того, з норм статей 21, 97 КЗпП та статті 15 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 № 108/95-ВР (далі — Закон про оплату праці) випливає, що госпрозрахункове підприємство має право самостійно в колективному та/або трудовому договорі встановлювати розміри заохочувальних, компенсаційних виплат працівникам, а також зобов’язується забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.

Підприємство може забезпечити працівників житлом шляхом його:

• надання безоплатно або в оренду, якщо суб’єкт господарювання має власний житловий фонд;
• оренди у третіх осіб;
• надання у власність.

Підприємство може безоплатно надати в користування або здати в оренду працівникові власне житло (житловий будинок, квартиру, кімнату в гуртожитку), яке у нього вже давно є на балансі або недавно придбано спеціально для надання своїм працівникам.

Оренда житла для працівника у третіх осіб може здійснюватися як безпосередньо підприємством, так і самим працівником, якому підприємство відшкодовує витрати на оренду.

Надання житла (квартири, житлового будинку) підприємством у власність працівнику здійснюється, як правило, шляхом дарування або в порядку черги. В цих випадках підприємство зазвичай самостійно купує житло, а потім дарує його працівнику, або оплачує будівництво житлового багатоквартирного будинку, а потім безоплатно надає своїм працівникам квартири в такому будинку в порядку черги.

Оскільки у кожного з вищенаведених варіантів забезпечення працівників житлом є багато особливостей, зупинимося детально на правових, податкових та інших аспектах надання роботодавцем працівникам житла або компенсації витрат на оренду житла.

Безоплатне надання працівнику в користування житла,
що є власністю підприємства

Такий варіант забезпечення працівників житлом може мати місце тільки у випадку, якщо у підприємства на балансі є житловий фонд (багатоквартирний житловий будинок, гуртожиток, окрема квартира, окремий житловий будинок тощо). Зазвичай в цій ситуації працівники проживають в житловому фонді безоплатно, оплачуючи лише вартість житлово-комунальних послуг (далі — ЖКП). Але іноді й оплату ЖКП підприємство бере на себе, тобто повністю несе всі витрати з утримання житлового фонду.

Норму про надання житла і місць в гуртожитках для молодих працівників після погодження цього питання з виборним органом профспілкової організації підприємства (профспілковим представником) і роботодавцем на умовах, визначених колективним договором, містить стаття 200 КЗпП.

Безоплатне надання житла працівникам бажано передбачити в колективному договорі або трудових договорах з працівниками. Це дозволить в деяких випадках мінімізувати оподаткування.

Податок на доходи фізичних осіб і військовий збір

В питанні оподаткування податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовим збором (далі — ВЗ) доходу працівника у вигляді вартості використання житла необхідно керуватися нормами розділу IV «Податок на доходи фізичних осіб» Податкового кодексу України (далі — ПКУ). Але спочатку звернемося до розділу I цього документа, в якому дано визначення різних термінів.

Так, згідно з підпунктом 14.1.47 ПКУ додаткові блага — це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов’язаний з виконанням обов’язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV ПКУ).

У підпункті 14.1.48 ПКУ сказано, що заробітна плата для цілей розділу IV ПКУ — основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Структура і складові заробітної плати визначено Законом про оплату праці.

Аналіз норм ПКУ показує, що дохід працівника у вигляді вартості використання житла, наданого працівнику роботодавцем, може бути як оподатковуваним ПДФО і ВЗ (у складі додаткового блага або заробітної плати або інших доходів, крім зазначених у статті 165 ПКУ), так і не оподатковуваним ПДФО і ВЗ.

Дохід, отриманий платником податку (працівником) як додаткове благо, в т. ч. від роботодавця, включається до складу оподатковуваного доходу платника податку (працівника) на підставі підпункту 164.2.17 ПКУ. До додаткового блага відноситься, зокрема, дохід, зазначений в підпункті «а» пп. 164.2.17 ПКУ, а саме у вигляді «вартості використання житла, інших об’єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлене виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах».

З вищенаведеного тексту підпункту «а» пп. 164.2.17 ПКУ нас найбільше цікавить «виняткова» норма, яка дозволяє уникнути обкладення ПДФО (ВЗ) «житлового» доходу, а саме норма, що починається словами «крім випадків».

Розкладемо «виняткову» норму підпункту «а» пп. 164.2.17 ПКУ по «поличках», оскільки вона прописана неоднозначно. Її смислова конструкція, на думку автора, дозволяє зробити два різні висновки, кожен з яких має право на життя:

1. Не є додатковим благом і не обкладається ПДФО (ВЗ) на підставі підпункту «а» пп. 164.2.17 ПКУ вартість житла, яке належить роботодавцю, якщо його надання працівникові:

– зумовлене виконанням працівником трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) в установлених ним межах;

– передбачено нормами колективного договору в установлених ним межах;

– передбачено відповідно до закону в установлених ним межах.

2. Не є додатковим благом і не обкладається ПДФО (ВЗ) на підставі підпункту «а» пп. 164.2.17 ПКУ вартість житла, яке належить роботодавцю, якщо його надання працівникові:

– зумовлене виконанням працівником трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору у встановлених ними межах;

– передбачено відповідно до закону в установлених ним межах.

Таким чином, різниця між висновками 1 і 2 полягає в тому, що при висновку 1 без обкладення ПДФО (ВЗ) безоплатне житло може надаватися працівнику, коли це передбачено колективним договором (незалежно від того, пов’язано це чи ні з виконанням працівником трудової функції), а при висновку 2 житло без обкладення ПДФО (ВЗ) може надаватися, якщо це обумовлено виконанням працівником трудової функції як згідно з трудовим договором, так і згідно з нормами колективного договору.

Підстави для висновку 2 дає наявність у «винятковій» нормі сполучника «чи», що з’єднує текст про трудовий і колективний договори, прив’язуючи їх до тексту про трудову функцію, в той час як між текстом про колективний договір і закон стоїть сполучник «або», який фактично відокремлює текст про надання житла відповідно до закону від тексту про виконання працівником трудової функції.

Якщо бути прихильником висновку 2, то в разі, коли нормами колективного (трудового) договору передбачено безоплатне надання працівнику житла, але це не обумовлено виконанням працівником трудової функції, дохід працівника у вигляді вартості житла є додатковим благом, що підлягає обкладенню ПДФО (ВЗ).

Найнеприємніше для висновку 2 полягає в тому, що обов’язковою умовою звільнення від оподаткування вартості забезпечення працівників житлом є зв’язок такого забезпечення з виконанням працівниками трудової функції, а такого зв’язку фактично бути не може, оскільки житло надається працівнику для проживання, яке можливе лише поза робочим часом. Тобто забезпечення роботодавцем працівника житлом не є забезпеченням умов праці, необхідних для виконання роботи. Працівник використовує житло під час свого відпочинку (в особистих цілях), а не для виконання трудових функцій (лист Мінпраці від 23.10.2007 № 256/06/187-07).

До того ж згідно зі статтею 6 ЖК житлові будинки (приміщення) призначаються для постійного або тимчасового проживання громадян, а також для використання у встановленому порядку як службових жилих приміщень і гуртожитків. Надання приміщень у житлових будинках для потреб промислового характеру забороняється.

Єдиний виняток — коли працівник згідно зі статтею 60-1 КЗпП виконує надомну роботу¹, що передбачено трудовим договором, але в цьому випадку працівник, як правило, вже має власне житло.

Разом з тим, якщо вважати, що надання роботодавцем власного житла працівнику не є додатковим благом на підставі підпункту «а» пп. 164.2.17 ПКУ, то такий дохід може підпадати під дію підпункту 164.2.1 ПКУ як заробітна плата або під дію підпункту 164.2.20 ПКУ як інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ (в цій статті наведено перелік доходів, які не включаються до оподатковуваного доходу). Тобто все одно дохід працівника у вигляді вартості використання житла, що належить роботодавцю, буде включатися до оподатковуваного доходу — про це повідомила ДФСУ в індивідуальній податковій консультації (ІПК).² Але в ній ДФСУ також зазначила, що «якщо за договором позички юридична особа передає фізичній особі (працівнику) у користування житло без визначення грошової вартості такого користування, то у розумінні Кодексу (ПКУ; — Авт.) відсутня кваліфікуюча ознака доходу, поняття якого наведено в пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу».

Таким чином, якщо роботодавець укладає з працівником як фізичною особою в письмовій формі договір позички (він є цивільно-правовим договором згідно зі статтею 827 Цивільного кодексу України), предметом якого є безоплатна передача працівникові в користування житла, що належить роботодавцю, то дохід у працівника не виникає, оскільки таке житло підлягає поверненню працівником роботодавцю після закінчення дії договору запозичення. Але не варто забувати, що ІПК надається конкретному платнику податків (який звернувся із запитом до ДПСУ для отримання ІПК), тому в ІПК, наданій іншому платнику податку на його запит, відповідь ДПСУ може бути абсолютно протилежною (наприклад, з висновком про наявність в цьому випадку додаткового блага або іншого доходу, що підлягає оподаткуванню).

Враховуючи вищевикладене, оскільки використання працівником житла, що належить роботодавцю, не може бути зумовлене виконанням працівником трудової функції (навіть якщо забезпечення працівника житлом буде передбачено в колективному або трудовому договорі), то, на думку ДФСУ³, дохід працівника у вигляді вартості використання житла, що належить роботодавцю, обкладається ПДФО (ВЗ) на підставі підпункту «а» пп. 164.2.17 ПКУ як додаткове благо або на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ як інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ, або на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ як заробітна плата.

Що стосується звільнення від оподаткування вартості використання житла, наданого роботодавцем відповідно до закону в установлених ним межах, то тут йдеться про службове житло, яке надається окремим категоріям працівників, зокрема державним службовцям. Так, згідно зі статтею 54 Закону України «Про державну службу» від 10.12.2015 № 889-VIII державному службовцю у випадках і порядку, визначених Кабінетом Міністрів України, може надаватися службове житло.

Повертаючись до положень підпункту «а» пп. 164.2.17 ПКУ, хотілося б зупинитися ще на одному важливому моменті. Справа в тому, що в цьому підпункті згадується тільки вартість використання житла, інших об’єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, і нічого не говориться про вартість використання житла, яке не належить роботодавцю на праві власності, але орендується ним у третіх осіб для надання такого житла працівнику безоплатно або за плату.

Вважаємо, що в цій ситуації можливі наступні 2 варіанти оподаткування:

1. Вартість житла, наданого працівнику, є його додатковим благом, але на підставі іншої норми — підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ, згідно з яким до складу оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку.⁴

У додатку 4ДФ до Податкового розрахунку такий дохід працівника відображається за ознакою доходу «126».

2. Вартість житла, що надається працівнику, є його заробітною платою і обкладається ПДФО (ВЗ) на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ⁵, але для цього необхідно, щоб норма про забезпечення працівника житлом була відображена в розділі «Оплата праці» колективного договору та/або трудового договору з працівником. У додатку 4ДФ до Податкового розрахунку такий дохід працівника відображається за ознакою доходу «101».

Крім того, слід враховувати, що при забезпеченні роботодавцем працівника житлом має місце надання доходу в негрошовій формі, тому база оподаткування ПДФО, розрахована за звичайними цінами (вартість оренди аналогічного житла), буде множитися на «натуральний» коефіцієнт (останній абзац пп. 164.2.17, п. 164.5 ПКУ).

Що стосується терміну сплати ПДФО (ВЗ), то якщо оподатковуваний дохід надається в негрошовій формі, ПДФО (ВЗ) сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (пп. 168.1.4 ПКУ).

Отже, оскільки при наданні підприємством власного житла працівнику має місце надання доходу в негрошовій формі, то з цього доходу ПДФО (ВЗ) сплачується протягом 3 банківських днів з дня, наступного за днем такого надання. Днем надання «житлового» доходу працівнику, який постійно користується житлом, доцільно вважати останній день місяця, але це необхідно визначити внутрішнім документом підприємства.

Єдиний соціальний внесок

Відповідно до підпункту 2 пункту 2 розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449, визначення видів виплат, що належать до основної, додаткової заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат, при нарахуванні єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ) передбачено Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5 (далі — Інструкція № 5).

Згідно з підпунктом 2.2.9 Інструкції № 5 до складу додаткової заробітної плати фонду оплати праці входить вартість безоплатно наданих окремим категоріям працівників відповідно до законодавства житла, вугілля, комунальних послуг, послуг зв’язку та суми коштів на відшкодування їхньої оплати.

Отже, вартість використання службового житла, наданого окремим категоріям працівників у встановлених законодавством випадках (держслужбовцям та іншим), а також грошова компенсація вартості використання (оренди) житла, що виплачується їм, у складі заробітної плати є базою нарахування ЄСВ.

Крім того, підпунктом 2.3.4 Інструкції № 5 встановлено, що виплати соціального характеру у грошовій і натуральній формі, які мають індивідуальний характер, в т. ч. оплата квартири та найманого житла, гуртожитків, відносяться до інших заохочувальних та компенсаційних виплат фонду оплати праці (далі — ФОП).

Звертаємо увагу, що в наведеній нормі йдеться саме про виплати і про оплату квартири та найманого житла, гуртожитків працівнику (наприклад, виплата підприємством працівнику компенсації оренди житла або оплата підприємством орендодавцю за житло, яке надається працівнику безоплатно згідно з нормами колективного (трудового) договору). Вважаємо, що якщо роботодавець безоплатно надає працівнику власне житло (в тому числі на підставі договору позички), а працівник самостійно сплачує ЖКП, то факту виплати роботодавцем працівнику доходу і оплати ним житла немає, тому немає і підстав для нарахування ЄСВ.⁶

Вищезазначений дохід працівника, що належить до ФОП, у додатку Д1 до Податкового розрахунку відображається у складі заробітної плати в місяці його нарахування.

Бухгалтерський і податковий облік

У бухгалтерському обліку житловий будинок (квартира, гуртожиток тощо), що перебуває на балансі підприємства, є основним засобом, що підлягає амортизації відповідно до норм НП(С)БО 7 «Основні засоби».

Що стосується податкового обліку, то на підставі підпункту 134.1.1 ПКУ відображення господарських операцій в податковому обліку здійснюється в тому ж порядку, що і в бухгалтерському обліку, тобто витрати, визнані в бухгалтерському обліку відповідно до норм НП(С)БО) або МСБО, зменшують об’єкт оподаткування податком на прибуток в податковому обліку. Відмінність може бути тільки у підприємств, які у встановлених ПКУ випадках застосовують різниці.

Особливості впливу на фінансовий результат амортизації основних засобів в податковому обліку визначено у статті 138 «Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів» ПКУ.

Якщо підприємство спеціально придбало житло (квартиру, кімнату, житловий будинок) для подальшого безоплатного надання в користування працівникам, то його необхідно враховувати як об’єкт невиробничих основних засобів (необоротний матеріальний актив, який не використовується в господарській діяльності).

Підпунктом 138.3.2 ПКУ встановлено, що не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел витрати на придбання/самостійне виготовлення, ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів. Термін «невиробничі основні засоби» означає основні засоби, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

ДПСУ в ІПК від 10.06.2021 № 2375/ІПК/99-00-21-03-02-06 роз’яснила, що «нерухоме майно (квартири), що обліковується у складі невиробничих основних засобів підприємства (не призначене для використання в господарській діяльності платника податку та передається підприємством у користування працівникам — фізичним особам), не підлягає амортизації у податковому обліку відповідно до положень пункту 138.3 статті 138 розділу III ПКУ. При цьому платник податку при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток збільшує фінансовий результат до оподаткування звітного періоду на суму нарахованої амортизації невиробничих основних засобів у бухгалтерському обліку у такому звітному періоді».

Що стосується сплати податку на додану вартість (далі — ПДВ), якщо роботодавець купує житло для подальшого його надання працівникам, то відповідно до підпункту 197.1.14 ПКУ звільняються від оподаткування операції з постачання житла (об’єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом. При цьому перше постачання житла (об’єкта житлового фонду) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об’єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника; 

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об’єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об’єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв’язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Ці норми поширюються також на перший продаж будь-яких інших об’єктів власності, зареєстрованих згідно із законодавством як житло (житловий фонд).

Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування.

Таким чином, у разі придбання первинного житла підприємство має вхідний ПДВ та право на податковий кредит.

У разі придбання вторинного житла вхідного ПДВ не буде.

Як роз’яснила ДПСУ в ІПК від 10.06.2021 № 2375/ІПК/99-00-21-03-02-06, операція з постачання послуг із користування на безоплатній основі житлом (квартирами) своїм працівникам як операція з постачання послуг є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до статті 185 ПКУ з визначенням бази оподаткування згідно з пунктом 188.1 ПКУ. При цьому додаткового обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 ПКУ, у платника податків не виникає.

Надання підприємством власного житла в оренду працівнику

Якщо підприємство має власний житловий фонд (квартири в багатоквартирному житловому будинку, кімнати у гуртожитку тощо), то воно може здавати його в оренду своїм працівникам.

Питання найму (оренди) житла регулюються главою 59 «Найм (оренда) житла» Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ). При наданні в оренду житла між власником житла — наймодавцем (орендодавцем) та його наймачем (орендарем) укладається у письмовій формі договір найму (оренди) житла (ст. 810, 811 ЦКУ). При цьому нотаріально посвідчувати договір найму (оренди) житла, що укладається між фізичною та юридичною особою, ЦКУ не вимагає.

У договорі оренди житла сторони визначають: строк дії договору, обов’язки і права сторін, розмір орендної плати, порядок і терміни її сплати, умови, за яких договір оренди житла може бути розірваний (ст. 820, 821, 825 ЦКУ).

В даний час, коли вартість ЖКП значна і щорічно підвищується, важливо встановити в договорі оренди житла платника ЖКП. Ним може бути як підприємство — власник (орендодавець) житла, так працівник — орендар житла.

Зазвичай розрахунок підприємства з працівником відбувається наступним чином: перший варіант — працівник попередньо пише заяву про утримання суми орендної плати за користування житлом (в тому числі плати за ЖКП, якщо це визначено договором оренди житла) з його заробітної плати, що і здійснюється в день її виплати. При цьому орендна плата (плата за ЖКП) утримується із суми заробітної плати, належної працівнику до видачі «на руки» (після утримання ПДФО і ВЗ). Другий варіант розрахунку — працівник самостійно вносить кошти (орендну плату) до каси підприємства або перераховує їх на рахунок підприємства в терміни, встановлені договором оренди житла. Якщо на працівника (орендаря) покладено обов’язок оплачувати ЖКП, то він може здійснювати таку оплату у вищевказаному порядку або самостійно перераховувати кошти на рахунок підприємства, яке надає ЖКП.

Оподаткування та облік

Для цілей оподаткування та податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.97-2 ПКУ оренда житлових приміщень — операція, що передбачає надання житлового будинку, квартири або їх частини її власником у володіння та користування орендарю на визначений строк для цільового використання за орендну плату.

Оренда житла з викупом — господарська операція юридичної особи (орендодавця), за якою орендодавець відповідно до договору оренди житла з викупом передає другій стороні – фізичній особі (особі-орендарю) майнові права на нерухомість, будівництво якої не завершено, та/або житло за плату на довготривалий (до 30 років) строк, після закінчення якого або достроково, за умови повної сплати орендних платежів та відсутності інших обтяжень та обмежень на таке житло, житло переходить у власність орендаря. Оренда житла з викупом може передбачати відступлення права вимоги на платежі за договором оренди житла з викупом (пп. 14.1.97-1 ПКУ).

При наданні підприємством свого житлового приміщення в оренду за плату за звичайними цінами у працівника дохід не виникає (він несе лише витрати — орендна плата, оплата ЖКП), тому немає об’єкта оподаткування ПДФО і ВЗ. Але якщо сума орендної плати є нижчою за звичайні ціни (підприємство надає працівнику житло в оренду зі знижкою), то різниця між звичайною ціною оренди і орендною платою (знижка) на підставі підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ (суми знижки звичайної ціни (вартості) послуг, індивідуально призначеної для платника податків) є додатковим благом працівника, яке підлягає оподаткуванню ПДФО і ВЗ.

Також слід враховувати, що при наданні роботодавцем працівнику житла в оренду зі знижкою має місце надання доходу в негрошовій формі, тому база оподаткування ПДФО (сума знижки — різниця між звичайною ціною оренди аналогічного житла у відповідному населеному пункті і орендною платою) множиться на «натуральний» коефіцієнт (останній абзац пп. 164.2.17, п. 164.5 ПКУ).

ПДФО і ВЗ за наявності такої знижки сплачуються до бюджету протягом 3 банківських днів з дня, що настає за днем надання (виплати) доходу, тобто з дня, що настає за днем сплати працівником орендної плати зі знижкою (пп. 168.1.4 ПКУ).

У додатку 4ДФ до Податкового розрахунку дохід у вигляді знижки зі звичайної ціни як додаткове благо відображається за ознакою доходу «126».

Вищевказана різниця (сума знижки) не включається до ФОП (в Інструкції № 5 такий дохід не вказаний в розділі 2 «Фонд оплати праці»), тому з такої різниці (суми знижки) ЄСВ не сплачується.

Якщо надання в оренду житлових приміщень за плату, в т. ч. своїм працівникам, є одним з видів діяльності підприємства, то така операція вважається господарською діяльністю, яка передбачає отримання доходу. При наданні в оренду житла підприємство отримує дохід у вигляді орендної плати, що включається до його доходів. При цьому дохід визначається виходячи з рівня звичайних цін.

У бухгалтерському обліку при введенні в експлуатацію квартири (житлового будинку) для використання її як основного засобу з метою надання в оренду балансова вартість квартири (житлового будинку) відображається за дебетом рахунку 10 «Основні засоби» в кореспонденції з кредитом рахунку 15 «Капітальні інвестиції».

Суму орендної плати за житло слід відображати за дебетом субрахунку 377 «Розрахунки з різними дебіторами» в кореспонденції з кредитом субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів».

У податковому обліку будівлі (житловий фонд), що здаються в операційну оренду, є об’єктом основних засобів групи 3, нарахування амортизації за якими здійснюється в порядку, встановленому пунктом 138.3 статті 138 ПКУ. Мінімальний строк корисного використання (амортизації) будівель, що є основними засобами групи 3, становить 20 років (пп. 138.3.3 ПКУ). Якщо строк експлуатації будівлі в бухгалтерському обліку менше ніж мінімально допустимий строк амортизації будівлі в податковому обліку, для розрахунку амортизації використовується строк, встановлений підпунктом 138.3.3 ПКУ.

Якщо оплату за ЖКП за договором оренди покладено на працівника, то підприємство не має права включати вартість ЖКП, оплачену працівником за час оренди, до витрат.

При наданні житла в оренду працівнику за плату підприємство (орендодавець) нараховує на суму орендної плати ПДВ виходячи з рівня звичайних цін (п.п. 185.1, 187.6, 188.1 ПКУ).

ПРИКЛАД 1

Підприємство надає власне житло в оренду працівнику

Підприємство надає в оренду своєму працівнику квартиру за ціною, яка нижче за звичайні ціни (зі знижкою), при цьому працівник самостійно оплачує вартість ЖКП. Вартість оренди житла відповідно до договору оренди становить 3600 грн., в т. ч. ПДВ — 600 грн. Звичайна ціна оренди такого житла — 6000 грн., в т. ч. ПДВ — 1000 грн. Відповідно, різниця між орендною платою і звичайною ціною оренди (сума знижки) становить 2400 грн., в т. ч. ПДВ — 400 грн.

Оскільки працівник отримує дохід у негрошовій формі база оподаткування ПДФО визначається шляхом множення суми знижки на «натуральний» коефіцієнт:

(6000 – 3600) х 1,219512 = 2926,83 грн.

У бухгалтерському обліку підприємства операція надання в оренду житла працівнику відображається таким чином:

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.
		Д-т	К-т
1	Нараховано дохід у вигляді вартості орендної плати	377	713	3600,00
2	Нараховано ПДВ на оплачувану працівником вартість оренди (яка нижче звичайних цін)	713	641/пдв	600,00
3	Нараховано ПДВ на неоплачувану працівником вартість оренди: 2000 х 20%	949	641/пдв	400,00
4	Нараховано дохід працівнику у вигляді різниці між звичайною і фактичною ціною оренди житла: 6000 – 3600	377	663	2400,00
5	Утримано ПДФО з доходу працівника: (2400 х 1,219512) х 18%	663	641/пдфо	526,83
	Утримано військовий збір: 2400 х 1,5%	663	642/вз	36,00
6	Відображено залік заборгованостей	663	377	3600,00
7	Отримано орендну плату від працівника	301	377	3600,00

_____________________________________________________________________________

Оренда підприємством житла для працівника

Якщо в колективному договорі або трудових договорах з працівниками передбачено забезпечення їх житлом, то підприємство за відсутності власного житлового фонду може орендувати житло для працівників у третіх осіб (як юридичних, так і фізичних) і нести самостійно всі витрати по такій оренді. В цьому випадку підприємство укладає з орендодавцем договір оренди і йому ж безпосередньо перераховує (виплачує) орендну плату. При цьому працівник в жодних грошових розрахунках (з підприємством, орендодавцем) участі не бере.

Податок на доходи фізичних осіб і військовий збір

Згідно зі статтею 813 ЦКУ якщо наймачем житла є юридична особа, вона може використовувати житло лише для проживання у ньому фізичних осіб.

Отже, при оренді житла для проживання в ньому працівника про виконання останнім трудової функції, про яку йдеться у «винятковій» частині підпункту «а» пп. 164.2.17 ПКУ (див. вище), мова не йде.

Якщо юридична особа орендує житло (нерухомість) для проживання свого працівника (в тому числі якщо це передбачено трудовим договором з працівником або колективним договором), і сплачує орендну плату за таке житло (нерухомість) орендодавцю, то у працівника виникає дохід у вигляді вартості орендної плати (визначеної за звичайними цінами), який є його додатковим благом, що підлягає обкладенню ПДФО (ВЗ) на підставі підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ.⁷

При цьому, як і у випадку з безоплатним наданням підприємством працівнику власного житла, при наданні працівнику безоплатно орендованого підприємством житла база обкладення ПДФО обчислюється із застосуванням «натурального» коефіцієнта, оскільки дохід працівнику надається у негрошовій формі (останній абзац пп. 164.2.17, п. 164.5 ПКУ).

Якщо підприємство орендує житло (нерухомість) у фізичної особи (не підприємця), то згідно з підпунктом 170.1.2 ПКУ податковим агентом платника податку – орендодавця під час нарахування доходу від надання в оренду об’єктів нерухомості (крім земельних ділянок) є орендар.

Таким чином, у разі оренди житла для проживання свого працівника підприємством у орендодавця – фізичної особи підприємство зобов’язане утримати ПДФО і ВЗ не тільки з «натурального» доходу свого працівника у вигляді наданого йому безоплатно житла (додаткового блага) на підставі підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ, а й з доходу фізичної особи – орендодавця у вигляді орендної плати на підставі підпункту 164.2.5 ПКУ. В результаті з одного і того ж доходу (вартість оренди житла) підприємство як податковий агент має сплатити ПДФО і ВЗ двічі, тільки у працівника цей дохід повинен бути збільшений ще й на «натуральний» коефіцієнт.

Що стосується терміну сплати ПДФО і ВЗ, то при виплаті «натурального» доходу ПДФО і ВЗ сплачуються протягом 3 банківських днів з дня, що настає за днем такої виплати (пп. 168.1.4 ПКУ), який підприємству необхідно встановити у внутрішньому документі. При виплаті фізичній особі – орендодавцю орендної плати в грошовій формі ПДФО і ВЗ сплачуються в день такої виплати (пп. 168.1.2 ПКУ).

У додатку 4ДФ до Податкового розрахунку дохід працівника у вигляді додаткового блага відображається за ознакою доходу «126», а дохід фізичної особи – орендодавця у вигляді орендної плати — за ознакою доходу «106».

Єдиний соціальний внесок

Як зазначалося вище, на підставі підпункту 2.3.4 Інструкції № 5 соціальна виплата індивідуального характеру у вигляді оплати квартири та найманого житла, гуртожитків належить до інших заохочувальних та компенсаційних виплат ФОП. Оскільки при оренді підприємством житла для проживання працівника має місце сплата орендодавцю орендної плати, тобто оплата найманого житла, то така оплата (вартість орендної плати, розрахована за звичайними цінами) є базою нарахування ЄСВ.⁸

Що стосується сплати ЄСВ з доходу у вигляді суми перерахованої орендної плати орендодавцю – фізичній особі, то враховуючи, що такий дохід не є заробітною платою (не включається до ФОП) і не є винагородою за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами, ЄСВ з нього не сплачується.

Бухгалтерський і податковий облік

Оскільки оренда житла для працівника не пов’язана з господарською (операційної) діяльністю підприємства, в бухгалтерському (податковому) обліку витрати на оренду житла для працівника включаються до витрат у складі інших витрат діяльності (п. 29 НП(С)БО 16 «Витрати»).

Відшкодування підприємством працівнику вартості оренди житла

У разі якщо працівник самостійно укладає договір оренди житла з третьою особою, підприємство може компенсувати йому всі (або частково) витрати по оренді житла двома способами:

1) шляхом виплати компенсації працівнику на підставі документів, що підтверджують витрати по оренді житла;

2) шляхом перерахування коштів за заявою працівника безпосередньо орендодавцю в розмірі орендної плати (плати за ЖКП), в обумовлений з працівником день (наприклад, в день виплати йому заробітної плати).

Податок на доходи фізичних осіб і військовий збір

Незалежно від способу виплати працівнику нарахованої компенсації в розмірі вартості оренди житла, якщо вона не передбачена в розділі «Оплата праці» колективного договору та/або трудового договору з працівником, така компенсація є додатковим благом працівника на підставі підпункту «г» пп. 164.2.17 ПКУ як суми грошового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку. Таке додаткове благо обкладається ПДФО (ВЗ) в загальному порядку (без застосування «натурального» коефіцієнта до бази оподаткування ПДФО, оскільки дохід працівнику виплачується в грошовій формі) і у додатку 4ДФ до Податкового розрахунку відображається за ознакою доходу «126».⁹

Якщо виплата працівнику компенсації в розмірі вартості оренди житла передбачена в розділі «Оплата праці» колективного договору та/або трудового договору, то така компенсація є заробітною платою працівника і підлягає обкладенню ПДФО (ВЗ) на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ з відображенням у додатку 4ДФ до Податкового розрахунку за ознакою доходу «101».

Відзначимо, що на підставі норм колективного договору та/або трудового договору підприємство може компенсувати працівнику не всю, а лише частину орендної плати, що сплачується ним орендодавцю. В цьому випадку тільки така частина орендної плати буде додатковим благом або заробітною платою працівника, які підлягають обкладенню ПДФО і ВЗ.

З грошової компенсації в розмірі вартості оренди житла ПДФО і ВЗ сплачуються в день її виплати (пп. 168.1.2 ПКУ).

Звертаємо увагу, якщо роботодавець не нараховує працівнику компенсацію в розмірі вартості оренди житла, а за заявою працівника після утримання з його заробітної плати ПДФО і ВЗ тільки перераховує частину його заробітної плати орендодавцю, то немає підстав для нарахування на таку частину заробітної плати ПДФО, ВЗ і ЄСВ.

Якщо працівник орендує житло у фізичної особи, яка не є суб’єктом господарювання, і сплачує такому орендодавцю орендну плату, в тому числі за рахунок компенсації, нарахованої і виплаченої йому роботодавцем, то особою, відповідальною за нарахування та сплату (перерахування) ПДФО і ВЗ до бюджету з орендної плати, є орендодавець. Останній самостійно нараховує та сплачує (перераховує) до бюджету ПДФО і ВЗ протягом 40 календарних днів після останнього дня звітного (податкового) кварталу, а суми отриманого доходу та сплаченого протягом звітного податкового року ПДФО та ВЗ відображаються ним у річній податковій декларації (пп. 170.1.5 ПКУ).

Єдиний соціальний внесок

Як і в разі оплати за працівника підприємством оренди житла, на підставі підпункту 2.3.4 Інструкції № 5 грошова компенсація вартості оренди житла, що виплачується підприємством працівнику, як соціальна виплата індивідуального характеру у вигляді оплати квартири та найманого житла, гуртожитків відноситься до інших заохочувальних та компенсаційних виплат ФОП, тому є базою нарахування ЕСВ.

Бухгалтерський і податковий облік

Порядок включення до витрат суми виплаченої працівнику компенсації витрат на оренду ним житла аналогічний вищерозглянутому порядку включення до витрат понесених витрат підприємства на оренду житла для працівника.

Якщо виплата працівнику грошової компенсації вартості оренди житла передбачена в розділі «Оплата праці» колективного договору та/або трудового договору, то сума компенсації включається до витрат підприємства у складі витрат на оплату праці за категоріями працівників, яким виплачена компенсація.

ПРИКЛАД 2

Виплата працівникові компенсації в разі оренди ним житла

Працівник підприємства орендує у фізичної особи житловий будинок. Розрахунки з орендодавцем здійснює працівник. Підприємство виплачує працівнику компенсацію вартості оренди житла, що передбачено в розділі «Оплата праці» трудового договору. Оклад працівника — 10 000 грн. Вартість оренди — 5000 грн.

У бухгалтерському обліку підприємства операція виплати працівнику компенсації витрат на оренду житла відображається таким чином:

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.
		Д-т	К-т
1	Нараховано зарплату працівнику, в т. ч. компенсацію вартості оренди житла (10 000 + 5000)	23, 91–93	661	15 000 ,00
2	Нараховано ЄСВ на зарплату: 15 000 грн. х 22%	23, 91–93	651	3300,00
3	Утримано ПДФО із зарплати: 15 000 грн. х 18%	661	641/пдфо	2700,00
4	Утримано військовий збір із зарплати: 15 000 грн. х 1,5%	661	642/вз	225,00
5	Виплачено зарплату працівнику, в т. ч. компенсацію вартості оренди житла: 15 000 – 2700 – 225	661	301	12 075,00

_____________________________________________________________________________

Дарування квартири працівнику

Іноді підприємства дарують житло (квартиру, кімнату, будинок) своїм працівникам. Таке дарування, як правило, здійснюється особливо цінним працівникам (топ-менеджерам), праця яких приносить значний прибуток підприємству.

Перед даруванням житло зазвичай купується підприємством, хоча не виключене дарування житла з його «старих запасів».

Порядок дарування майна, в т. ч. нерухомого, регулюється главою 55 ЦКУ. Договір дарування нерухомого майна укладається у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 719 ЦКУ). Право власності обдаровуваного на дарунок, в т. ч. у вигляді житла, виникає з моменту його прийняття (ст. 722 ЦКУ). Прийняттям дарунка є отримання обдаровуваним документів, які посвідчують право власності на дарунок. Право переходу власності на житло (квартиру, кімнату, будинок) підлягає обов’язковій реєстрації.

ПДФО, військовий збір і ЄСВ

ПКУ встановлено різний порядок оподаткування подарунків фізичним особам від юридичних осіб і фізичних осіб. Так, згідно з пунктом 174.6 ПКУ об’єкти дарування у вигляді об’єктів нерухомості, подаровані платнику податку іншою фізичною особою, оподатковуються ПДФО (ВЗ) згідно з правилами, встановленими розділом IV ПКУ для оподаткування спадщини. Подарунки, що надаються юридичною особою або фізичною особою – підприємцем (в тому числі роботодавцями) фізичним особам (в тому числі працівникам), обкладаються ПДФО (ВЗ) в загальному порядку відповідно до норм підпунктів 165.1.39 та 164.2.17 ПКУ.

Згідно з підпунктом 165.1.39 ПКУ не включається до оподатковуваного доходу платника податку вартість дарунків у частині, що не перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року, за винятком грошових виплат у будь-якій сумі. Якщо вартість дарунків в розрахунку на місяць перевищує зазначену величину, то сума перевищення включається до оподатковуваного доходу працівника на підставі підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ як вартість безоплатно отриманих товарів.

Таким чином, у 2022 році оподатковується ПДФО і ВЗ вартість подарованого підприємством працівнику житла у вигляді перевищення 1625 грн. (6500 грн. х 25%). Оскільки такий дохід надається у негрошовій формі, база оподаткування ПДФО збільшується на «натуральний» коефіцієнт.

Юридичні особи, які надають подарунки своїм працівникам, є податковими агентами щодо суми (вартості) таких доходів (подарунків), тому вони зобов’язані сплатити ПДФО і ВЗ з вартості подарунка, розрахованої зі звичайної ціни. Сплата ПДФО і ВЗ здійснюється протягом 3 банківських днів з дня, що настає за днем передачі підприємством працівнику подарунка — житла у власність (пп. 168.1.4 ПКУ).

У додатку 4ДФ до Податкового розрахунку вартість подарунка, що не оподатковується ПДФО (ВЗ), відображається за ознакою доходу «160», а вартість подарунка, що оподатковується ПДФО (ВЗ), — за ознакою доходу «126».

Що стосується сплати ЄСВ, то згідно з пунктом 3.29 Інструкції № 5 вартість житла, переданого у власність працівникам, не включається до ФОП. Крім того, вартість житла, переданого у власність працівникам, вказана в пункті 12 розділу II Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.2010 № 1170 (далі — Перелік № 1170). Отже, вартість подарованого працівнику житла не є базою нарахування ЄСВ.

Бухгалтерський і податковий облік

Як зазначалося вище, житло (житловий об’єкт) є об’єктом основних засобів. При даруванні підприємством житла працівнику відбувається безоплатна передача основного засобу.

Пунктом 33 НП(С)БО 7 «Основні засоби» визначено, що об’єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі.

Дохід від безоплатної передачі основного засобу (в тому числі попередньо придбаного для цієї мети підприємством) в бухгалтерському обліку не виникає, оскільки така операція не призводить ні до збільшення активів, ні до зменшення зобов’язань. Проте виникають витрати.

Собівартість переданого безоплатно об’єкта основних засобів списується за дебетом субрахунку 977 «Інші витрати діяльності».

Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта основних засобів (п. 29 НП(С)БО 7 «Основні засоби»).

Отже, амортизація на вартість безоплатно переданого об’єкта основних засобів востаннє нараховується в місяці, в якому цей об’єкт вибув зі складу активів підприємства.

Для цілей податкового обліку безоплатно наданими вважаються товари (в тому числі основні засоби), що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, які не передбачають грошову або іншу компенсацію вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів (пп. 14.1.13 ПКУ).

Таким чином, для цілей податкового обліку безоплатну передачу основного засобу необхідно розглядати як постачання товару — такого активу (пп. 14.1.191 ПКУ). Тому платники податку на прибуток, що визначають об’єкт оподаткування з урахуванням різниць, повинні будуть врахувати різниці, що виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів в порядку, встановленому статтею 138 ПКУ.

Безоплатне забезпечення житлом працівників у порядку черги

Часи, коли кожне підприємство надавало безоплатно своїм працівникам житло у власність в порядку черги, на жаль, закінчилися. В даний час, черги на отримання житла в основному залишилися на підприємствах комунальної та державної форм власності.

Обов’язкове безкоштовне надання у власність житла передбачено лише для окремих категорій осіб (зокрема, військовослужбовців та службовців силових відомств).

Що стосується оподаткування, то згідно з підпунктом 165.1.34 ПКУ не включається до оподатковуваного доходу вартість житла, яке передається з державної або комунальної власності у власність платника податку безоплатно або із знижкою (у розмірі такої знижки) відповідно до закону, а також сума державної підтримки на будівництво чи придбання доступного житла, яке надається платнику податку відповідно до законодавства. Але якщо платник податку з числа державних службовців та прирівняних до них осіб має право на отримання одноразової грошової компенсації витрат для створення належних житлових умов відповідно до законодавства, сума такої компенсації як додаткове благо оподатковується ПДФО і ВЗ під час її нарахування (виплати) за її рахунок.

Отже, вищевказана компенсація включається до оподатковуваного доходу працівника на підставі підпункту «г» пп. 164.2.17 ПКУ як суми грошового відшкодування витрат платника податку, крім тих, які обов’язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з розділом IV ПКУ.

Що стосується ЄСВ, то, як зазначалося вище, згідно з пунктом 3.29 Інструкції № 5 вартість житла, переданого у власність працівникам, не включається до ФОП. Крім того, ця ж вартість житла вказана в пункті 12 розділу II Переліку № 1170.

Отже, вартість житла, переданого у власність працівнику, не обкладається ЄСВ.