Відображення в Податковому розрахунку нарахування «лікарняних» за минулий місяць, внаслідок чого в такому місяці анулюється додаткова база нарахування ЄСВ

Відповідно до частини 5 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI та підпункту 6 пункту 2 розділу IІІ Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 р. № 449 (далі — Інструкція № 449), якщо база нарахування єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ) за основним місцем роботи не перевищує розміру мінімальної заробітної плати (далі — МЗП), встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума ЄСВ розраховується як добуток МЗП, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки ЄСВ за умови перебування у трудових відносинах повний календарний місяць або відпрацювання всіх робочих днів звітного місяця, які передбачені правилами внутрішнього трудового розпорядку і графіками змінності згідно із законодавством.

Отже, якщо в місяці, в якому працівник за основним місцем роботи перебував у трудових відносинах повний календарний місяць, база нарахування ЄСВ менше МЗП, то ЄСВ за такий місяць за працівника роботодавець сплачує з МЗП.

Застосування максимальної величини бази нарахування ЄСВ при нарахуванні ЄСВ на суми допомоги з тимчасової непрацездатності (далі — «лікарняні»), період якої більше одного місяця, здійснюється окремо за кожний місяць (пп. 2 п. 2 р. IV Інструкції № 449).

Таким чином, якщо підприємство на підставі наданого працівником листка непрацездатності (далі — ЛН) нараховує йому «лікарняні», що припадають на 2 і більше суміжних місяці (далі — перехідні «лікарняні»), то з метою правильного визначення розміру місячного доходу і суми ЄСВ, що підлягає нарахуванню на цей дохід, такі перехідні «лікарняні» необхідно віднести до місяців, на які припадає період (календарні дні) тимчасової непрацездатності.

Якщо після розподілу перехідних «лікарняних» по місяцях сума місячного доходу буде менше МЗП, то ЄСВ за працівника за такий місяць сплачується роботодавцем з МЗП. Якщо після розподілу перехідних «лікарняних» по місяцях сума місячного доходу перевищить МЗП, то ЄСВ за такий місяць сплачується з фактично нарахованого доходу.

Якщо працівник частину місяця працював, а потім захворів, і хвороба закінчилася в наступному місяці, при цьому база нарахування ЄСВ у місяці початку хвороби є меншою ніж МЗП, то враховуючи, що за станом на кінець місяця, в якому почалася хвороба, ще не відомий загальний місячний дохід працівника (він стане відомий тільки після отримання підприємством ЛН щодо хвороби працівника і нарахування «лікарняних» за весь період хвороби), нараховувати ЄСВ у місяці початку хвороби необхідно на фактично нарахований дохід (заробітну плату) в цьому місяці. І тільки після нарахування «лікарняних» та їх розподілу по місяцях, коли стане відомий остаточний місячний дохід працівника, необхідно нарахувати ЄСВ на додаткову базу нарахування ЄСВ — різницю між розміром МЗП і фактично нарахованим доходом (далі — різниця) за її наявності. Таке нарахування ЄСВ не можна розцінювати як несвоєчасне нарахування ЄСВ на додаткову базу нарахування ЄСВ (різницю).¹

Зважаючи на зміст запитання, якщо підприємство, не чекаючи надання працівником ЛН, сплатило за місяці, на які припадають початок і кінець хвороби працівника (за березень і квітень), ЄСВ з МЗП (нарахована працівнику заробітна плата за ці місяці була менше МЗП), а після надання працівником ЛН, нарахування «лікарняних» і їх розподілу по місяцях база нарахування ЄСВ в місяцях початку і закінчення хвороби (березні та квітні) перевищила МЗП, то ЄСВ за такі місяці сплачується з фактично нарахованого доходу працівнику, при цьому різниця і нарахований на неї ЄСВ анулюються.

Згідно з пунктом 1 розділу IV Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 р. № 4 (далі — Порядок № 4), при заповненні додатка 1 «Відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам» (далі — Д1) до Податкового розрахунку суми «лікарняних» відображаються в окремих рядках з відповідними кодами категорій застрахованої особи у полі відповідного місяця лише в сумі, що припадає на такий місяць. Стосовно однієї застрахованої особи допускається декілька записів у Д1, якщо протягом одного звітного (податкового) періоду застрахованій особі були здійснені нарахування виплат за поточний та минулі періоди (зокрема, нараховано «лікарняні» за поточний та минулі місяці).²

У випадку, зазначеному в запитанні, підприємство в Д1 за березень Податкового розрахунку за І квартал 2021 року відобразило по працівнику заробітну плату в сумі 4772,73 грн. і різницю в сумі 1227,27 грн. (6000 – 4772,73) з кодом типу нарахувань 13. Після нарахування працівнику перехідних «лікарняних» у травні, в тому числі за 10 к. д. хвороби в березні — 2450 грн., база нарахування ЄСВ у березні склала 7222,73 грн. (4772,73 + 2450), що більше МЗП цього місяця — 6000 грн., тому потрібно анулювати різницю і нарахований на неї ЄСВ в березні.

Крім того, після нарахування працівнику перехідних «лікарняних» у травні, в тому числі за 16 к. д. хвороби у квітні — 3920 грн., база нарахування ЄСВ у квітні склала 7329,09 грн. (3409,09 + 3920), що більше МЗП цього місяця — 6000 грн., тому різниці в цьому місяці по працівнику немає.

Враховуючи вищевикладене, в Д1 за травень (місяць, в якому нараховано перехідні «лікарняні») Податкового розрахунку за ІІ квартал 2021 року по працівнику, крім відображення заробітної плати за цей місяць (7500 грн.), потрібно відобразити перехідні «лікарняні» в розрізі місяців, за які вони нараховані (березень і квітень), а також відобразити анулювання різниці за березень, що зазначається з кодом типу нарахувань 13.

Згідно з пунктом 1 розділу IV Порядку № 4 код типу нарахувань 13 застосовується для сум різниці між розміром МЗП і фактично нарахованою заробітною платою в місяцях звітного кварталу за попередній звітний період лише в таких випадках:

– при нарахуванні «лікарняних» за попередні місяці;

– при нарахуванні «декретних» за попередні місяці.

Отже, якщо потрібно зменшити суму різниці за попередній звітний період у разі нарахування «лікарняних» («декретних») за попередні місяці, то різниця відображається в Д1 зі знаком «мінус» з кодом типу нарахувань 13.

Таким чином, зважаючи на зміст запитання, в Д1 за квітень Податкового розрахунку за ІІ квартал працівник відображається в одному рядку, де зазначається нарахована йому за цей місяць заробітна плата в сумі 3409,09 грн. При цьому різниця між сумою МЗП і заробітною платою за квітень в Д1 за квітень не відображається, оскільки в Д1 за травень Податкового розрахунку за ІІ квартал будуть відображені «лікарняні», що припадають на квітень і різниці в квітні у працівника не буде.

В Д1 за травень Податкового розрахунку за ІІ квартал працівник відображається в чотирьох рядках, де зазначаються:

• в першому рядку — нарахована заробітна плата за травень в сумі 7500 грн. і нарахований на неї ЄСВ в сумі 1650 грн. (7500 грн. х 22%);
  • в другому рядку — «лікарняні», що припадають на березень, тобто нараховані за 10 к. д. хвороби з 22 по 31 березня в сумі 2450 грн. (245 грн. х 10 к. д. хвор.), при цьому відображаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 29, в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 03.2021, в реквізиті 12 «Кількість календарних днів тимчасової непрацездатності» — 10, в реквізитах 13, 14, 15, 18, 19 — прочерк, в реквізитах 16 та 17 — 2450,00 (сума «лікарняних» за березень), в реквізиті 20 — 539,00 (сума ЄСВ: 2450 грн. х 22%), в реквізиті 21 «Ознака наявності трудової книжки» — 1;
• в третьому рядку — «лікарняні», що припадають на квітень, тобто нараховані за 16 к. д. хвороби з 1 по 16 квітня 2021 року в сумі 3920 грн. (245 грн. х 16 к. д.), при цьому відображаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 29, в реквізиті 10 — 04.2021, в реквізиті 12 — 16 (кількість к. д. хвороби у квітні), в реквізитах 13, 14, 15, 18, 19 — прочерк, в реквізитах 16 та 17 — 3920,00 (сума «лікарняних» за квітень), в реквізиті 20 — 862,40 (сума ЄСВ: 3920 грн. х 22%), в реквізиті 21 — 1;
• у четвертому рядку — сума різниці між МЗП і фактично нарахованим доходом за березень — 1227,27 грн. (6000 – 4772,73), яка анулюється, при цьому відображаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 01, в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквізиті 10 — 03.2021, в реквізитах 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерк, в реквізиті 18 «Сума різниці між розміром мінімальної заробітної плати та фактично нарахованою заробітною платою за звітний місяць …» — –1227,27 (зі знаком «мінус»), в реквізиті 20 — –270,00 (сума ЄСВ зі знаком «мінус»: –1227,27 грн. х 22%), в реквізиті 21 — 1.

У розділі І таблиці Податкового розрахунку за ІІ квартал 2021 року в графі 1 (квітень) відображаються заробітна плата за квітень в сумі 3409,09 грн. в рядку 1.1 (з перенесенням до рядка 1) і в рядку 2.1 (з перенесенням до рядка 2), а нарахований на неї ЄСВ в сумі 750 грн. (3409,09 грн. х 22%) відображається в рядку 3.1 (з перенесенням до рядка 3).

У розділі І таблиці Податкового розрахунку за ІІ квартал 2021 року в графі 2 (травень) відображаються:

– в рядку 1.1 (з перенесенням до рядка 1) — заробітна плата за травень в сумі 7500 грн.;

– в рядку 1.3 (з перенесенням до рядка 1) — «лікарняні», виплачені за рахунок роботодавця за перші 5 к. д. хвороби з 22 по 26 березня, в сумі 1225 грн. (245 грн. х 5 к. д.);

– в рядку 1.4 (з перенесенням до рядка 1) — «лікарняні», виплачені за рахунок Фонду за 21 к. д. хвороби з 27 березня по 16 квітня, в сумі 5145 грн. (245 грн. х 21 к. д.);

– в рядку 2.1 (з перенесенням до рядка 2) — сума заробітної плати за травень і вся сума «лікарняних», виплачених за 26 к. д. хвороби з 22 березня по 16 квітня, тобто загальна сума в розмірі 13 870 грн. (7500 + 6370);

– в рядку 2.5 (з перенесенням до рядка 2) — сума анульованої різниці за березень зі знаком «мінус» — –1227,27 грн.;

– в рядку 3.1 (з перенесенням до рядка 3) — ЄСВ, нарахований на суму заробітної плати за травень і всю суму «лікарняних», виплачених за 26 к. д. хвороби з 22 березня по 16 квітня, в сумі 3051,40 грн. (13 870 грн. х 22%);

– в рядку 6.1 (з перенесенням до рядка 6 та зі знаком «мінус» до рядка 7) — ЄСВ, нарахований на анульовану різницю за березень, в сумі 270 грн. (1227,27 грн. х 22%).

Від редакції: в додатку 4ДФ «Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору» (далі — 4ДФ) доходи, нараховані в поточному місяці поточного кварталу за попередні місяці поточного або попередніх кварталів, відображаються у складі доходів поточного місяця поточного кварталу (місяця, в якому здійснено нарахування) у графі 3а «Сума нарахованого доходу» розділу І 4ДФ (пп. 2 п. 4 р. IV Порядку № 4).

Отже, якщо працівнику в травні (місяць ІІ кварталу) 2021 року нарахували та виплатили «лікарняні» за дні хвороби з 22 березня по 16 квітня 2021 року, то такі «лікарняні» відображаються у 4ДФ за травень Податкового розрахунку за ІІ квартал 2021 року у складі заробітної плати травня з ознакою доходу «101».³

Водночас з метою визначення місячного доходу для сплати податку на доходи фізичних осіб (зокрема, для визначення права на застосування податкової соціальної пільги) і військового збору «лікарняні» розподіляються по місяцях, за які вони нараховані (пп. 169.4.1 Податкового кодексу України).