Роз’яснення ДПСУ «Щодо застосування пунктів 164.5 та 164.6 статті 164 Податкового кодексу України під час обчислення військового збору з доходів, зазначених у пункті 164.2 статті 164 цього Кодексу» від 01.04.2024

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

РОЗ’ЯСНЕННЯ

від 01.04.2024

Щодо застосування пунктів 164.5 та 164.6 статті 164 Податкового кодексу України
під час обчислення військового збору з доходів,
зазначених у пункті 164.2 статті 164 цього Кодексу

Згідно зі статтею 163 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) об’єктом оподаткування військовим збором платника податку – резидента (нерезидента) є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

При цьому статтею 23 Кодексу передбачено, що базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об’єкта оподаткування.

База оподаткування — це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об’єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов’язання.

База оподаткування і порядок її визначення встановлюються Кодексом для кожного податку окремо.

При цьому у випадках, передбачених Кодексом, один об’єкт оподаткування може утворювати кілька баз оподаткування для різних податків.

У випадках, передбачених Кодексом, конкретна вартісна, фізична або інша характеристика певного об’єкта оподаткування може бути базою оподаткування для різних податків.

Водночас зауважуємо, що статтею 164 Кодексу встановлено особливості визначення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб для доходів у негрошовій формі, а саме: базою оподаткування цим податком є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за формулою, визначеною пунктом 164.5 статті 164 Кодексу, а саме:

К = 100 : (100 – Сп),

де К — коефіцієнт;

Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Тобто для обчислення коефіцієнту застосовується виключно ставка податку, а не збору, а отже відсутні законодавчі підстави для застосування коефіцієнту при нарахуванні військового збору на доходи у негрошовій формі.

Крім того, відповідно до пункту 164.6 статті 164 Кодексу під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування податком на доходи фізичних осіб визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, — обов’язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності.

Враховуючи викладене та зважаючи на те, що положеннями пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу прямо не встановлено порядок визначення бази оподаткування для військового збору, зокрема з урахуванням особливостей, встановлених у пунктах 164.5 та 164.6 статті 164 розділу IV Кодексу для податку на доходи фізичних осіб, то визначення податковими агентами бази оподаткування військовим збором здійснюється без застосування положень пунктів 164.5 та 164.6 статті 164 Кодексу.

_____________________________________________________________________________

КОМЕНТАР РЕДАКЦІЇ: Вищенаведене роз’яснення фактично є остаточною позицією ДПСУ (після її узгодження з Мінфіном) стосовно застосування «натурального» коефіцієнта, встановленого пунктом 164.5 ПКУ, при визначенні бази оподаткування військовим збором щодо доходів, наданих у негрошовій формі, та стосовно зменшення бази оподаткування військовим збором на суму податкової соціальної пільги (далі — ПСП) у випадках, передбачених пунктом 164.6 статті 165 ПКУ.

Нагадаємо передісторію проблеми. На початку лютого 2024 року була оприлюднена індивідуальна податкова консультація ДПСУ від 02.11.2023 № 3900/ІПК/99-00-24-03-03-06 (далі — ІПК № 3900, див. ВПЗ № 2/2024, стор. 111), в якій щодо необхідності застосування «натурального» коефіцієнта, передбаченого пунктом 164.5 ПКУ, при визначенні бази оподаткування військовим збором у разі надання доходів у негрошовій формі, було зроблено такий висновок: «… у разі нарахування (надання) податковим агентом доходів у будь-якій негрошовій формі, такі доходи включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків і оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором з урахуванням положень п. 164.5 ст. 164 Кодексу».

Отже, згідно з ІПК № 3900 у разі надання доходів у негрошовій формі база оподаткування військовим збором збільшується на «натуральний» коефіцієнт. Свій висновок ДПСУ в ІПК № 3900 аргументувала тим, що з 03.09.2022 підпункт 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ був викладений у новій редакції, згідно з якою нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV ПКУ (раніше було — в порядку, встановленому статтею 168 ПКУ).

Оскільки розділ IV «Податок на доходи фізичних осіб» ПКУ включає статті 162 – 179 ПКУ, в тому числі пункт 164.5 статті 164 ПКУ, який передбачає застосування «натурального» коефіцієнта, то цілком логічним є висновок, що у разі надання доходів у негрошовій формі база оподаткування не тільки податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО), а й військовим збором визначається з урахуванням пункту 164.5 ПКУ. Це саме стосується і пункту 164.6 статті 164 ПКУ, який передбачає зменшення бази оподаткування на суму податкової соціальної пільги (далі — ПСП) у випадках, встановлених статтею 169 ПКУ.

Після оприлюднення ІПК № 3900 і широкого розголосу в бухгалтерській спільноті наслідків застосування висновків ІПК № 3900 ДПСУ була вимушена всі свої консультації в ЗІР щодо визначення бази оподаткування військовим збором у разі надання доходів у негрошовій формі перевести до розряду нечинних у зв’язку з необхідністю узгодження позиції з Мінфіном.

Судячи з усього, Мінфін не погодився змінювати базу оподаткування військовим збором починаючи з 03.09.2022 (в цьому випадку платникам податку потрібно повертати з держбюджету військовий збір, переплачений з заробітних плат у разі застосування ПСП), тому остаточний висновок ДПСУ такий: особливості визначення бази оподаткування, встановлені у пунктах 164.5 та 164.6 статті 164 розділу IV ПКУ, стосуються лише податку на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) та не стосуються військового збору. Свій висновок ДПСУ аргументує тим, що положеннями пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ прямо не встановлено порядок визначення бази оподаткування для військового збору.

Аналогічний висновок зроблено також в новій консультації ДПСУ, розміщеній з 03.04.2024 на сайті ДПСУ в підкатегорії 126.05 ЗІР.

Таким чином, не потрібно застосовувати «натуральний» коефіцієнт при визначенні бази оподаткування військовим збором щодо доходів, наданих у негрошовій формі, а також не потрібно зменшувати базу оподаткування військовим збором на суму ПСП у разі її застосування до заробітної плати. Тобто все залишається так, як і було раніше — до внесення змін з 03.09.2022 до підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ та до появи ІПК № 3900. Але, на нашу думку, щоб не з’являлись в майбутньому ІПК ДПСУ, схожі на ІПК № 3900, краще внести зміни до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, якими чітко визначити, що є базою оподаткування військовим збором, оскільки наразі у вказаному пункті немає згадки про базу оподаткування (йдеться тільки про об’єкт оподаткування) військовим збором, що формально дає підстави для різних тлумачень механізму її визначення (в тому числі протилежних).