Выплачиваем работникам заработную плату до копейки

В предыдущем номере журнала были рассмотрены различные аспекты выплаты заработной платы работникам, при этом указывалось, что формы выплаты заработной платы установлены статьей 23 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда), согласно которой заработная плата работников предприятий на территории Украины выплачивается в денежных знаках, имеющих законное обращение на территории Украины.

О том, в какой валюте (денежных знаках) можно выплачивать заработную плату работникам на территории Украины, рассказано в статье предыдущего номера журнала.

Напомним, что в соответствии со статьей 99 Конституции Украины и статьей 1 Указа Президента Украины «О денежной реформе в Украине» от 25.08.96 г. № 762/96 (далее — Указ № 762/96) денежной единицей и национальной валютой Украины с 2 сентября 1996 года является гривна.

Статьей 192 Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ) установлено, что законным платежным средством, обязательным к приему по номинальной стоимости на всей территории Украины, является денежная единица Украины — гривна.

Согласно части 1 статьи 5 Закона Украины «О валюте и валютных операциях» от 21.06.2018 г. № 2473-VIII (далее — Закон о валюте) гривна является единственным законным платежным средством в Украине с учетом особенностей, установленных частью 2 этой статьи, и принимается без ограничений на всей территории Украины для проведения расчетов. Все расчеты на территории Украины проводятся исключительно в гривне, кроме расчетов, указанных в части 2 статьи 5 Закона о валюте.

В соответствии с пунктом 6 части 1 статьи 1 Закона о валюте национальная валюта (гривна) — это:

а) денежные знаки денежной единицы Украины — гривны в виде банкнот, монет, в том числе оборотных, памятных и юбилейных монет, и в других формах, которые находятся в обращении и являются законным платежным средством на территории Украины, а также изъятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену на денежные знаки, находящиеся в обращении;

б) денежные средства на счетах в банках и других финансовых учреждениях, выраженные в гривне;

в) электронные деньги, номинированные в гривне.

Таким образом, работодатели должны выплачивать работникам заработную плату в национальной валюте — гривне в виде банкнот, монет, находящихся в обращении и являющихся законным платежным средством на территории Украины.

Номиналы банкнот и монет национальной валюты, которые имеют законное обращение в Украине

С момента введения национальной валюты — гривны, т. е. с 2 сентября 1996 года, Национальный банк Украины (далее — НБУ) выпустил в обращение банкноты стоимостью 1, 2, 5, 10, 20, 50 и 100 гривен и разменную монету номинальной стоимостью 1, 2, 5, 10, 25 и 50 копеек (п. 2 Указа № 762/96). В дальнейшем начался также выпуск разменной монеты номинальной стоимостью 1 гривна и 2 гривны, банкнот стоимостью 200 и 500 гривен, а с 25 октября 2019 года вводится банкнота стоимостью 1000 гривен. Кроме того, планируется выпуск в обращение монет стоимостью 5 и 10 гривен.

Еще в прошлом году было принято постановление Правления НБУ «Об оптимизации обращения монет мелких номиналов» от 15.03.2018 г. № 25 (далее — Постановление № 25), пунктом 1 которого определено, что НБУ с 1 июля 2018 года прекращает дополнительный выпуск в наличное обращение монет номиналами 1, 2, 5 и 25 копеек (далее — монеты мелких номиналов), но монеты мелких номиналов обращаются до принятия отдельного решения Правления НБУ об их изъятии.

Во исполнение вышеприведенной нормы уже в текущем году было принято постановление Правления НБУ «Об изъятии из наличного обращения монет мелких номиналов» от 20.06.2019 г. № 82 (далее — Постановление № 82), вступившее в силу 26.06.2019 г. Пунктом 2 Постановление № 82 установлено, что 1 октября 2019 года монеты номиналами 1, 2 и 5 копеек перестают быть средством платежа при осуществлении расчетов наличными. Монеты номиналом 25 копеек обращаются до принятия отдельного решения Правления НБУ об их изъятии.

Пунктами 1, 3 и 4 Постановления № 82 поручено НБУ, банкам, по которым Правлением НБУ приняло решение о предоставлении им полномочий на хранение запасов наличности НБУ (далее — уполномоченные банки), банкам Украины с 1 октября 2019 года:

1) изымать из наличного обращения монеты номиналами 1, 2 и 5 копеек;

2) начать изъятие из наличного обращения монет номиналом 25 копеек.

3) НБУ и уполномоченным банкам до 30 сентября 2022 года осуществлять обмен физическим лицам монет номиналами 1, 2 и 5 копеек на монеты и банкноты всех номиналов, находящихся в обращении, в суммах, кратных 10 копейкам, без взимания платы за проведение такого обмена.

Пунктом 5 Постановления № 82 банкам Украины предписано:

1) запретить с 1 октября 2019 года выдавать из касс банков монеты мелких номиналов по всем видам наличных операций;

2) обеспечить до 18 октября 2019 года обязательный прием от клиентов – юридических лиц независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, обособленных подразделений юридических лиц, физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, остатков монет номиналами 1, 2 и 5 копеек для зачисления на счета;

3) до 30 сентября 2020 года осуществлять обмен физическим лицам монет номиналами 1, 2 и 5 копеек на монеты и банкноты всех номиналов, находящихся в обращении, в суммах, кратных 10 копейкам, без взимания платы за проведение такого обмена;

4) осуществлять с монетами номиналом 25 копеек только приходные операции с юридическими и физическими лицами для зачисления на счета, вклады, аккредитивы, для переводов;

В соответствии с пунктом 6 Постановления № 82 юридическим лицам независимо от организационно-правовой формы и формы собственности (кроме банков), обособленным подразделениям юридических лиц, физическим лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность, предписано:

1) прекратить с 1 октября 2019 года принимать монеты номиналами 1, 2 и 5 копеек по всем видам наличных операций;

2) сдать до 18 октября 2019 года остатки монет номиналами 1, 2 и 5 копеек в кассы банков Украины для зачисления на счета;

3) проводить округление общих (в чеке) сумм расчетов наличными за товары (работы, услуги) по правилам, определенным Постановлением № 25.

Согласно пункту 4 Постановления № 25 юридическим лицам независимо от организационно-правовой формы и формы собственности и физическим лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность, в случае отсутствия монет мелких номиналов, проводить округление общих в чеке сумм расчетов наличными за товары (работы, услуги) и общих сумм расчетов в акте о выдаче денежных средств или другом документе, который оформляется при возвращении денежных средств в случае возврата товара, по следующим правилам:

1) сумма, которая заканчивается от 1 до 4 копеек, округляется в сторону уменьшения до ближайшей суммы, которая заканчивается на 0 копеек;

2) сумма, которая заканчивается от 5 до 9 копеек, округляется в сторону увеличения до ближайшей суммы, которая заканчивается на 0 копеек.

Под округлением следует понимать математическую операцию, которая заключается в замене числа в сторону увеличения или уменьшения с соответствующей точностью.

Обращаем внимание, что согласно пункту 6 Постановления № 25 юридические и физические лица при осуществлении безналичных расчетов округление не осуществляют.

Пунктом 5-1 Постановления № 82 установлено, что банки Украины во время изъятия из наличного обращения монет мелких номиналов имеют право:

1) проводить округление сумм кассовых операций по правилам, установленным пунктом 4 Постановления № 25;

2) применять правила пункта 4 Постановления № 25 по каждому кассовому документу.

Таким образом, с 1 октября 2019 года в Украине выведены из обращения монеты мелких номиналов — 1, 2 и 5 копеек, но если такие монеты еще имеются в кассе юридических лиц и физических лиц – предпринимателей, то их необходимо сдать в банк до 18 октября 2019 года для зачисления на текущие счета.

Физические лица (граждане Украины), имеющие на руках указанные монеты мелких номиналов, могут их сдать в любой банк до 30 сентября 2020 года, а в НБУ и уполномоченный банк — до 30 сентября 2022 года для обмена на суммы, кратные 10 копейкам, без взимания платы за проведение такого обмена.

Особенности выплаты наличными заработной платы,
если ее сумма содержит мелкие копейки

Из выше процитированных норм статьи 23 Закона об оплате труда касательно выплаты заработной платы в денежных знаках, имеющих законное обращение на территории Украины, и норм Постановлений № 82 и № 25 об изъятии из наличного обращения монет мелких номиналов с 1 октября 2019 года следует, что с указанной даты юридические лица и физические лица – предприниматели (далее — работодатели) не имеют права выплачивать работникам из кассы наличными заработную плату (доход) монетами мелких номиналов — 1, 2 и 5 копеек, поскольку такие монеты выведены из обращения.

Если же у работодателя в кассе имеются монеты номиналом 25 копеек, то их можно использовать для выплаты заработной платы (дохода) наличными, но получить такие монеты в кассе банка уже невозможно, хотя сдавать такие монеты в кассу банка можно (п. 2, пп. 4 п. 5 Постановления № 82). То есть теперь банк может выдавать копейки номиналом только 10 и 50 копеек, поэтому в чеке на получение наличных в банке должна быть указана сумма, кратная 10 копейкам.

Обращаем внимание, поскольку ни в один из действующих нормативно-правовых актов Украины, устанавливающих порядок начисления и выплаты заработной платы работникам (в частности, в КЗоТ, Закон об оплате труда), не внесены изменения касательно необходимости округления ее сумм до ближайших 10 копеек, начисление заработной платы работникам с отражением в бухгалтерском учете необходимо осуществлять как и раньше с округлением до 1 копейки (без округления до ближайших 10 копеек). То же самое касается и отражения начисленной заработной платы работникам во всех внутренних документах предприятия.

Что касается суммы заработной платы, подлежащей выплате работникам «на руки», то она отражается в типовой форме № П-6 «Расчетно-платежная ведомость работника» и типовой форме № П-7 «Расчетно-платежная ведомость (сводная)», утвержденных приказом Государственного комитета статистики Украины от 05.12.2008 г. № 489. В правой части этих типовых форм имеется строка 9 «Каса (належить до видачі)», где указывается сумма заработной платы, подлежащая выдаче из кассы «на руки» соответственно работнику и всем работникам предприятия.

Кроме того, сумма «наличной» заработной платы в разрезе работников отражается в ведомости на выплату наличных (далее — «зарплатная» ведомость), форма которой приведена в приложении 1 к Положению о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденному постановлением Правления НБУ от 29.12.2017 г. № 148 (далее — Положение № 148). В графе 4 «Сума» указанной «зарплатной» ведомости отражается сумма денежных средств, подлежащая выплате «на руки» каждому работнику.

Также выдача наличных из кассы может осуществляться работникам путем оформления расходного кассового ордера, типовая форма № КО-2 которого приведена в приложении 3 к Положению № 148. Сумма выдаваемых наличных отражается в графе 6 «Сума» таблицы указанной формы расходного кассового ордера (далее — РКО).

О том, как выплачивать «наличную» заработную плату, сумма которой имеет копейки мелких номиналов (заканчивается на цифры от 1 до 9 копеек), а также как отражать такую заработную плату в вышеуказанных ведомостях и РКО, Постановления № 82 и № 25 не разъясняют.

Из выше процитированных норм подпункта 3 пункта 4, пункта 5-1 Постановления № 82 и пункта 4 Постановления № 25 следует, что округление до ближайших 10 копеек необходимо осуществлять только при отражении в чеке общих сумм расчетов наличными за товары (работы, услуги) и общих сумм расчетов в акте о выдаче денежных средств или другом документе, который оформляется при возвращении денежных средств в случае возврата товара.

По аналогии с вышеизложенными нормами только когда общая сумма заработной платы, подлежащая выплате работникам наличными из кассы, содержит копейки мелких номиналов (заканчивается на цифры от 1 до 9 копеек), в чеке на получение наличных в банке для выплаты заработной платы необходимо указывать сумму, округленную до ближайших 10 копеек.

Например, если общая сумма заработной платы (дохода), подлежащей выплате наличными всем работникам предприятия согласно «зарплатной» ведомости, составляет 98 642,75 грн., то в чеке необходимо указать сумму, округленную до ближайших 10 копеек, — 98 642,80 грн. (банк не может выдать наличными сумму, кратную 5 копейкам).

Если предприятие для выплаты «наличной» заработной платы работникам не использует наличные от выручки от реализации продукции, а получает их только со своего счета в банке, то для соблюдения кассовой дисциплины сумма в чеке на получение наличных в банке для выплаты заработной платы работникам и общая сумма «наличной» заработной платы всех работников, указанная в «зарплатной» ведомости (при выплате отдельному работнику наличных из кассы — сумма, указанная в РКО), должны быть одинаковыми. Поэтому еще на этапе составления «зарплатной» ведомости необходимо добиться того, чтобы общая сумма «наличной» заработной платы в указанной ведомости была кратна 10 копейкам и составляла по данным вышеуказанного примера 98 642,80 грн.

Учитывая, что работодатель уже не имеет права выплачивать «наличную» заработную плату копейками мелких номиналов, ему необходимо по каждому работнику округлять сумму, подлежащую выплате «на руки», до суммы, кратной 10 копейкам, и отражать эту округленную сумму в «зарплатной» ведомости, поскольку именно ее он фактически выплатит работнику, а последний поставит свою подпись о ее получении в «зарплатной» ведомости.

Если при округлении суммы заработной платы, подлежащей выплате работнику «на руки», руководствоваться нормами пункта 4 Постановления № 82, то округление суммы до ближайших 10 копеек может осуществляться как в большую сторону (если сумма заканчивается цифрами от 5 до 9 копеек), так и в меньшую сторону (если суммазаканчивается цифрами от 1 до 4 копеек).

В «зарплатной» ведомости исчисленная по каждому работнику сумма «наличной» заработной платы с учетом округления до ближайших 10 копеек (кому в меньшую, кому в большую сторону) суммируется и определяется общая сумма «наличной» заработной платы всех работников, которая должна быть кратна 10 копейкам. Именно эта общая сумма и отражается в чеке на получение наличных в банке.

При наличии в кассе предприятия (как вариант — при наличии у работников на сдачу) достаточного количества монет номиналом 25, 10 и 50 копеек округление в «зарплатной» ведомости суммы заработной платы работника, которая заканчивается цифрой 5 копеек, можно и не проводить, поскольку комбинацией указанных монет можно выплатить любую сумму, кратную 5 копейкам (например, 95 коп. = 2 х 10 коп. + 1 х 25 коп. + 1 х 50 коп.). Но и в этом случае общая сумма «наличной» заработной платы всех работников в «зарплатной» ведомости должна быть кратна 10 копейкам для ее отражения в чеке на получение наличных в банке. То есть у отдельных работников в «зарплатной» ведомости округленная сумма заработной платы может заканчиваться цифрой 5 копеек, но количество таких работников должно равняться парному числу.

В то же время в РКО и в итоговой строке «зарплатной» ведомости, когда «наличная» заработная плата выплачивается за счет наличной выручки от реализации продукции, можно указать сумму, кратную 5 копейкам, с ее выплатой с помощью монет номиналом 25, 10 и 50 копеек (при их наличии).

Для того чтобы видеть по каждому работнику переплату или недоплату копеек из-за округления суммы «наличной» заработной платы до ближайших 10 копеек (5 копеек), рекомендуем в «зарплатной» ведомости предусмотреть две графы по сумме заработной платы, подлежащей выплате «на руки»: первая — без округления; вторая — с округлением (как вариант — три графы: первая — без округления; вторая — с округлением, третья — разность между ними).

Поскольку при округлении суммы заработной платы до ближайших 10 копеек (5 копеек) возможно как уменьшение, так и увеличение ее суммы, остановимся на каждом варианте округления подробно.

Выплата заработной платы в меньшем размере из-за округления копеек в сторону уменьшения

Если подлежащая выплате работнику «на руки» сумма заработной платы заканчивается цифрой от 1 до 4 копеек, то исходя из норм пункта 4 Постановления № 25 она округляется в сторону уменьшения до ближайшей суммы, которая заканчивается на 0 копеек.

Например, если сумма начисленной заработной платы работника составляет 8245,00 грн., то после удержания из нее НДФЛ в сумме 1484,10 грн. (8245 грн. х 18%) и военного сбора в сумме 123,68 грн. (8245 грн. х 1,5%), «на руки» работнику причитается сумма 6637,22 грн. (8245 – 1489,50 – 124,13). Поскольку эту сумму после изъятия из обращения монет номиналом 1 и 2 копейки выплатить работнику наличными невозможно, необходимо провести округление указанной суммы в сторону уменьшения, в результате чего работнику подлежит выплатить сумму 6637,20 грн., т. е. на 2 копейки меньше. Эта сумма отражается в «зарплатной» ведомости как подлежащая выплате «на руки» с округлением.

Невыплаченные работнику 2 копейки заработной платы (из-за невозможности их выплаты монетами мелких номиналов) являются кредиторской задолженностью перед работником (Кт 661), которая должна быть погашена при выплате заработной платы работнику в следующем месяце (месяцах).

На странице НБУ в Фейсбуке 30.09.2019 г. размещен ответ на вопрос касательно округления сумм «наличной» заработной платы, в котором, в частности, разъяснено следующее:

«После 1 октября 2019 года при выплате заработной платы из касс предприятия советуем указывать в расходном кассовом ордере или расходной ведомости суммы выплат в суммах, кратных 10 копейкам. Также рекомендуем применять практику начисления сумм заработной платы с учетом доли в копейках как кредиторской/дебиторской задолженности, которая переходит на следующий месяц, что не вызывает необходимости в округлении начисленных сумм.

Кроме того, отмечаем, что в соответствии с пунктом 2 статьи 8 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» отражение и учет указанных выше операций относится к вопросам организации бухгалтерского учета на предприятии и относится к компетенции его собственника (собственников) или уполномоченного органа (должностного лица) в соответствии с законодательством и учредительными документами».

Таким образом, НБУ фактически дает «добро» на округление суммы «наличной» заработной платы до ближайших 10 копеек (хотя пока и не официально).

Что касается рисков, то, по нашему мнению, при выплате работнику уменьшенной заработной платы в связи с округлением копеек в сторону уменьшения до ближайших 10 копеек со стороны работодателя нет нарушения в виде выплаты заработной платы не в полном объеме (за такое нарушение предусмотрено наложение на работодателя штрафа в трехкратном размере минимальной заработной платы, установленной на момент выявления нарушения — абз. третий ч. второй ст. 265 КЗоТ). То есть в этом случае работодатель начисляет работнику заработную плату в полном объеме, а занижение выплаченной суммы заработной платы на 1 – 4 копейки происходит вследствие выполнения норм Постановлений № 82 и № 25, а именно применения математического правила округления суммы в сторону уменьшения из-за невозможности выплаты заработной платы монетами мелких номиналов.

На данный момент неизвестна официальная позиция Министерства финансов Украины, Министерства социальной политики Украины, Государственной службы Украины по вопросам труда касательно выплаты работнику заниженной суммы «наличной» заработной платы вследствие применения математического правила округления ее суммы в сторону уменьшения. При неофициальном общении должностные лица Минсоцполитики и Гоструда соглашаются с тем, что в этой ситуации нет нарушения законодательства об оплате труда, соответственно, не может быть и штрафа. Идеальный вариант — прописать в Постановлениях № 25 и № 82 (путем дополнения их соответствующей нормой) возможность округления суммы «наличной» заработной платы работников в «зарплатной» ведомости.

Рассматриваемый вариант округления (в сторону уменьшения) рекомендуем применять при выплате «наличной» заработной платы (дохода) работникам, которые продолжают работать на предприятии, и не рекомендуем его применять при выплате заработной платы (дохода) увольняющимся работникам при проведении с ними окончательного расчета. Это объясняется тем, что согласно статье 116 КЗоТ при увольнении работника выплата всех сумм, причитающихся ему от предприятия, осуществляется в день увольнения. В случае невыплаты по вине работодателя причитающихся уволенному работнику сумм в сроки, указанные в статье 116 КЗоТ, при отсутствии спора об их размере предприятие должно выплатить работнику его средний заработок за все время задержки по день фактического расчета (ст. 117 КЗоТ).

Как показывает судебная практика, при невыплате предприятием работнику при увольнении даже незначительных сумм, причитающихся ему от предприятия, суды выносят решения в пользу работника и обязуют предприятие выплатить бывшему работнику средний заработок по день фактического расчета. Поэтому при окончательном расчете с увольняющимся работником округление суммы подлежащей выплате «на руки» заработной платы лучше сделать в сторону увеличения до ближайших 10 копеек. В этом случае предприятие со 100%-ной гарантией не нарушит вышеприведенную норму статьи 116 КЗоТ.

Выплата заработной платы в большем размере из-за округления копеек в сторону увеличения

Если подлежащая выплате работнику «на руки» сумма заработной платы заканчивается цифрой от 5 до 9 копеек, то исходя из норм пункта 4 Постановления № 25 она округляется в сторону увеличения до ближайшей суммы, которая заканчивается на 0 копеек.

Например, если сумма начисленной заработной платы работника составляет 8275,00 грн., то после удержания из нее НДФЛ в сумме 1489,50 грн. (8275 грн. х 18%) и военного сбора в сумме 124,13 грн. (8275 грн. х 1,5%), «на руки» работнику причитается сумма 6661,37 грн. (8275 – 1489,50 – 124,13). Поскольку эту сумму после изъятия из обращения монет номиналом 1, 2 и 5 копеек выплатить работнику наличными невозможно, необходимо провести округление указанной суммы в сторону увеличения, в результате чего работнику подлежит выплатить сумму 6661,40 грн., т. е. на 3 копейки больше.

Переплаченные работнику 3 копейки заработной платы (из-за невозможности выплаты заработной платы монетами мелких номиналов) являются дебиторской задолженностью работника (Дт 661), которая будет погашена в следующем месяце (месяцах).

При выплате работнику излишней суммы заработной платы для возвращения аванса, выданного в счет заработной платы, отчисление из заработной платы работника для погашения его задолженности предприятию осуществляется по приказу (распоряжению) работодателя, если работник не оспаривает оснований и размера отчисления. В этом случае работодатель вправе издать приказ (распоряжение) об отчислении не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса (ст. 127 КЗоТ).

Для ситуации, когда выполняется округление «наличной» заработной платы в сторону увеличения до ближайших 10 копеек, работнику заработная плата выплачивается в большем размере, чем ему положено. Но о выплате аванса в данном случае говорить не совсем уместно, поскольку работодатель выплачивает увеличенную заработную плату работнику не по своему желанию или по ошибке, а во исполнение норм Постановлений № 82 и № 25, а именно вследствие применения математического правила округления суммы в сторону увеличения из-за невозможности выплаты заработной платы монетами мелких номиналов.

Как вариант, для того чтобы не издавать приказ об отчислении излишне выплаченных сумм по каждому работнику ежемесячно, желательно в отдельном приказе или во внутреннем «зарплатном» документе, утвержденном приказом руководителя предприятия, установить, что при выплате излишних сумм «наличной» заработной платы вследствие применения округления копеек в сторону увеличения возврат излишне выплаченных работникам сумм (копеек) осуществлять в следующем месяце или в одном из следующих месяцев, когда сумма «наличной» заработной платы работника с учетом отчисления станет кратной 10 копейкам. В этом же приказе (внутреннем «зарплатном» документе) можно установить, что при выплате уменьшенных сумм «наличной» заработной платы вследствие применения округления копеек в сторону уменьшения доплата в размере невыплаченных ранее сумм (копеек) осуществляется в следующем месяце или в одном из следующих месяцев, когда сумма «наличной» заработной платы с учетом доплаты станет кратной 10 копейкам.

Что касается ответственности работодателя за невыполнение норм Постановлений № 82 и № 25, то она четко не установлена, но в пункте 8 Постановления № 82 определено, что банки Украины, юридические лица независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, обособленные подразделения юридических лиц, физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, в случае нарушения требований этого постановления несут ответственность в установленном законодательством Украины порядке.

Налогообложение при выплате «наличной» заработной платы с округлениями

Суммы НДФЛ, военного сбора (далее — ВС) и единого социального взноса (далее — ЕСВ) к уплате рассчитываются исходя из начисленной заработной платы согласно бухгалтерским документам, а на нее, как отмечалось выше, округление не распространяется. Следовательно, независимо от того, какую сумму «наличной» заработной платы после ее округления до ближайших 10 копеек выплатили работнику согласно «зарплатной» ведомости, сумма обязательств по НДФЛ, ВС и ЕСВ определяется исходя из начисленной суммы заработной платы работнику. Но при уплате НДФЛ, ВС и ЕСВ через кассу банка наличными их суммы рекомендуем округлять до ближайших 10 копеек в сторону увеличения, чтобы уплатить их в полном объеме.

В Налоговом расчете ф. № 1ДФ в графе 3 «Сума виплаченого доходу» отражается сумма выплаченной заработной платы до удержания из нее НДФЛ и военного сбора, то есть эта сумма должна соответствовать сумме, отражаемой в графе 3а «Сума нарахованого доходу», независимо от того, как осуществлялось округление «наличной» заработной платы работника в «зарплатной» ведомости.

Например, пользуясь данными выше рассмотренного примера, если сумма начисленной заработной платы работника в каждом месяце IV квартала (октябре, ноябре и декабре) 2019 года будет составлять 8275,00 грн. (в «зарплатной» ведомости к выдаче «на руки» — 6661,40 грн.), то сумма НДФЛ к уплате ежемесячно равна 1489,50 грн. (8275 грн. х 18%), сумма военного сбора — 124,13 грн. (8275 грн. х 1,5%). В Налоговом расчете ф. № 1ДФ за IV квартал в строке по работнику в графах 3а «Сума нарахованого доходу» и 3 «Сума виплаченого доходу» будет указана сумма 24 825,00 грн. (8275,00 грн. х 3 мес.), в графах 4а «Сума нарахованого податку» и 4 «Сума перерахованого податку» — сумма 4468,50 грн. (1489,50 грн. х 3 мес.), в строке «Військовий збір» сумма начисленного и перечисленного военного сбора по работнику — 372,39 грн. (124,13 грн. х 3 мес.).

Выплата «больничных» и «декретных» наличными, снятыми с отдельного счета

При подаче заявления-расчета в Фонд социального страхования Украины (далее — Фонд) на получение денежных средств для выплаты работникам (застрахованным лицам) пособия по временной нетрудоспособности, пособия по беременности и родам, помощи на погребение и т. п. (далее — страховые выплаты), которые финансируются Фондом, необходимо указывать сумму страховой выплаты в гривнах с копейками без округления. Фонд также перечисляет на отдельный счет работодателя (страхователя) денежные средства для осуществления страховой выплаты согласно поданному заявлению-расчету в гривнах с копейками без округления.

Что касается суммы страховой выплаты, снятой работодателем со своего отдельного счета и подлежащей выплате работнику «на руки», то ситуация с округлением такой суммы неоднозначная, поскольку в случае округления суммы страховой выплаты в большую сторону (например, суммы 1245,75 грн. до 1245,80 грн.), денежных средств (5 копеек) на отдельном счете не хватит, а в случае округления в меньшую сторону (например, суммы 1245,74 грн. до 1245,70 грн.) — денежные средства (4 копейки) останутся на отдельном счете работодателя.

Напомним, что согласно абзацу четвертому части 1 статьи 34 Закона Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании» от 23.09.99 г. № 1105-XIV (далее — Закон № 1105) в случае если сумма полученных страхователем от Фонда страховых средств превышает фактические расходы на предоставление материального обеспечения, неиспользованные страховые средства возвращаются в рабочий орган Фонда, который осуществил финансирование, в течение трех рабочих дней.

За несвоевременный возврат или возврат не в полном объеме страховых средств на страхователей налагается штраф в размере 10% несвоевременно возвращенных или возвращенных не в полном объеме страховых средств. Одновременно на суммы несвоевременно возвращенных или возвращенных не в полном объеме страховых средств начисляется пеня в размере 0,1% указанных сумм средств, рассчитанная за каждый день просрочки платежа (абз. второй и третий ч. 6 ст. 15 Закона № 1105).

В настоящее время позиция Фонда по вопросу округления «наличной» суммы страховой выплаты неизвестна. До появления официальных разъяснений от Фонда рекомендуем округление суммы страховой выплаты, подлежащей выплате «на руки», осуществлять в сторону уменьшения до ближайших 10 копеек. В этом случае возвращать или не возвращать Фонду не выплаченные работнику копейки с отдельного счета — решать работодателю. Но даже если работодатель не вернет их Фонду в течение трех рабочих дней, а Фонд наложит на работодателя штраф за несвоевременный возврат страховых средств, то сумма такого штрафа будет мизерной (10% невозвращенных копеек).

Выплата заработной платы в безналичной форме

Как отмечалось выше, юридические и физические лица при осуществлении безналичных расчетов (в том числе при «безналичной» выплате сумм заработной платы с копейками) округление не осуществляют (п. 6 Постановления № 25).

Следовательно, во избежание «головной боли» с округлением сумм «наличной» заработной платы работодатели могут внедрить выплату заработной платы всем работникам путем безналичного ее перечисления на «зарплатные» счета работников, открытые в банке, с которых работники могут снимать денежные средства с помощью электронных платежных средств (платежных карточек).

Кроме того, внедрение «зарплатно-карточного» проекта выгодно работодателям, поскольку упрощает процедуру выплаты заработной платы, сокращает расходы, связанные с инкассацией и получением наличных денежных средств, а также позволяет осуществить выплату заработной платы работникам в случае их временного отсутствия и избежать депонирования заработной платы на предприятии.

Частью пятой статьи 24 Закона об оплате труда установлено, что с личного письменного согласия работника выплата заработной платы может осуществляться через учреждения банков, почтовыми переводами на указанный им счет (адрес) с обязательной оплатой этих услуг за счет работодателя.

Обращаем внимание, что приведенной нормой предусмотрена возможность выплаты работникам заработной платы в безналичной форме. Но если работник по предложению работодателя не желает воспользоваться такой возможностью и хочет получать заработную плату наличными в кассе предприятия, работодатель должен продолжать выплату заработной платы таким способом и не вправе принуждать работника открывать счет в банке (даже если это будет единственный работник на предприятии, не пожелавший получать заработную плату через банк).

Таким образом, согласно действующему законодательству работник самостоятельно решает, в какой форме (наличными или через банк) получать причитающиеся ему выплаты.

Открытие работником текущего счета в банке для получения заработной платы

Если работник желает получать заработную плату через банк, он может самостоятельно выбрать себе банк и открыть в нем текущий счет, на который будет перечисляться его заработная плата. Это не обязательно должен быть банк, в котором открыты текущие счета предприятия (работодателя).

Порядок открытия текущего счета физическим лицом определен пунктами 62–65 Инструкции о порядке открытия и закрытия счетов клиентов банков и корреспондентских счетов банков – резидентов и нерезидентов, утвержденной постановлением Правления Национального банка Украины от 12.11.2003 г. № 492 (далее — Инструкция № 492). Для открытия текущего счета в банке физическое лицо предъявляет паспорт или другой документ, удостоверяющий личность, справку о присвоении идентификационного номера и заполняет заявление об открытии текущего счета (его форма приведена в приложении 3 к Инструкции № 492). После этого с банком заключается договор банковского счета.

После открытия текущего счета в банке работник подает работодателю заявление, в котором сообщает о заключении им договора с банком и возможности перечисления на его текущий счет в банке заработной платы.

Запрещается использовать текущие счета физических лиц для проведения операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (п. 14 Инструкции № 492).

Открытие предприятием работникамтекущих счетов в банке

Поскольку для работодателя не очень удобно и не очень выгодно перечислять денежные средства в виде заработной платы работникам в разные банки, то наиболее часто используется вариант открытия текущих счетов работникам, предусмотренный пунктом 68 Инструкции № 492.

Согласно пункту 68 Инструкции № 492 банк открывает текущие счета физическим лицам для осуществления некоторых видов выплат (заработной платы, дивидендов, стипендий, пенсий, социальной помощи, возврата излишне уплаченных сумм, других выплат) по обращению субъекта хозяйствования (юридическое лицо или физическое лицо – предприниматель), который заключает с банком договор об открытии текущих счетов в пользу физических лиц.

Субъект хозяйствования для открытия счетов физическим лицам через своего представителя (физическое лицо – предприниматель может лично) подает в банк следующие документы:

1) заявление об открытии текущих счетов в пользу физических лиц (его форма приведена в приложении 4 к Инструкции № 492);

2) перечень физических лиц, в пользу которых открываются счета, с указанием идентификационных данных этих лиц.

Субъект хозяйствования для открытия текущих счетов физическим лицам может подавать в банк вышеуказанные документы в электронной форме средствами информационных, телекоммуникационных, информационно-телекоммуникационных систем, если это предусмотрено договором банковского счета.

Затем банк и субъект хозяйствования заключают договор об открытии текущих счетов в пользу физических лиц (работников).

Расходные операции по таким счетам осуществляются после обращения физического лица (работника) в банк, предъявления им документов, позволяющих банку верифицировать клиента, и заключения договора банковского счета.

Если у работника уже имеется текущий счет в этом банке, то согласно пункту 69 Инструкции № 492 банк открывает физическому лицу отдельный текущий счет для зачисления исключительно заработной платы, стипендии, пенсии, социальной помощи и других предусмотренных законодательством Украины социальных выплат в порядке, определенном в пункте 62 этой Инструкции (см. выше), или использует уже открытый для этих целей счет (далее — отдельный счет).

Клиент (работник) обязан во время открытия отдельного счета в заявлении об открытии текущего счета (его форма приведена в приложении 3 к Инструкции № 492) в строке «Додаткова інформація» указать, что счет открывается для зачисления заработной платы, стипендии, пенсии, социальной помощи и других предусмотренных законодательством Украины социальных выплат. Такая информация для действующего текущего счета указывается в дополнительном договоре к договору банковского счета.

Таким образом, кроме заключения договора между работодателем и банком для открытия работникам текущих счетов, заключаются также отдельные договоры банковского счета между банком и работниками.

Для подтверждения согласия работника на перечисление его заработной платы в безналичной форме на текущий счет в банке он должен подать предприятию соответствующее заявление (форма заявления может быть аналогичной вышеприведенной).

После заключения вышеуказанных договоров банк изготовляет и выдает работникам платежную карточку (далее – ПК) — электронное платежное средство в виде эмитированной в установленном законодательством порядке пластиковой или другого вида карточки, которая используется для инициирования перевода денежных средств со счета плательщика или с соответствующего счета банка с целью оплаты стоимости товаров и услуг, перечисления денежных средств со своих счетов на счета других лиц, получения денежных средств в наличной форме в кассах банков через банковские автоматы, а также осуществления других операций, предусмотренных соответствующим договором (п. 1.27 ст. 1 Закона Украины «О платежных системах и переводе денежных средств в Украине» от 05.04.2001 г. № 2346-III; далее — Закон № 2346).

С момента заключения договоров между работниками и банком до получения ПК работники уже могут распоряжаться денежными средствами на своих текущих счетах.

Правила обращения с ПК регулируются Положением о порядке эмиссии электронных платежных средств и осуществления операций с их использованием, утвержденным постановлением Правления Национального банка Украины от 05.11.2014 г. № 705 (далее — Положение № 705).

Согласно пункту 8 раздела ІІ Положения № 705 банк (эмитент ПК) обязан отразить в договоре с клиентом следующие условия:

• тип электронного платежного средства (далее — ПК);
• виды платежных операций, которые пользователь имеет право осуществлять с использованием ПК, правила и максимальный срок их выполнения;
• порядок обслуживания счета (по дебетовой, дебетово-кредитной или кредитной схеме, размеры гарантийного обеспечения и/или неснижаемого остатка денежных средств на счете, порядок кредитования пользователя, порядок установления курса продажи, обмена или конвертации иностранной валюты и т. п.);
• тарифы банка на обслуживание операций с использованием ПК на момент заключения договора, порядок уведомления пользователя об их изменении и получения согласия пользователя;
• лимиты и/или ограничения по операциям с использованием ПК или платежных приложений, реализованных в ПК (при наличии);
• право пользователя на получение выписок о движении денежных средств по его счету, периодичность и порядок их получения;
• порядок обеспечения эмитентом и пользователем мер безопасности во время пользования ПК;
• порядок рассмотрения споров и т. д.

В свою очередь, держатель ПК для обеспечения безопасности совершения платежных операций с ее использованием, обязан использовать ПК в соответствии с требованиями законодательства Украины, правилами пользования ПК и условиями договора, заключенного с эмитентом (банком), соблюдать правила безопасности и не допускать использования ПК посторонними лицами, для чего должен надежно хранить ПК, ПИН-код и другие средства, позволяющие пользоваться ПК, а в случае ее потери обязан немедленно уведомить об этом эмитента (банк), который должен немедленно приостановить осуществление операций с использованием этой ПК (раздел VI Положения № 705).

Если работник, которому выдана ПК, увольняется, работодатель в письменном виде уведомляет об этом банк. После чего текущий счет на имя работника закрывается, а ПК возвращается работником учреждению банка, как правило, через работодателя. Конкретный порядок закрытия текущего счета и возврата ПК, сроки уведомления об этом предусматриваются договорами банка с работодателем и работниками.

Обращаем внимание, что корпоративные ПК не могут применяться для выплаты работникам заработной платы и других выплат социального характера.

Порядок перечисления заработной платы на счета работников

Сумма заработной платы, подлежащая выплате работникам, перечисляется платежным поручением с текущего счета работодателя на транзитный банковский счет. Реквизиты этого счета указываются в договоре между банком и работодателем о расчетно-кассовом обслуживании работодателя по выдаче заработной платы с использованием ПК или в приложении к нему.

Одновременно с перечислением заработной платы на текущие счета работников (как правило, до такого перечисления) работодателем перечисляются (уплачиваются) суммы НДФЛ, военного сбора, ЕСВ. За перечисление заработной платы банк взимает комиссионное вознаграждение (обычно последнее списывается со счета работодателя автоматически).

После этого, если работодатель не использует систему «клиент-банк», в отдел банка по обслуживанию ПК работодатель представляет реестр распределения заработной платы. Форма реестра, перечень необходимых данных, которые он должен содержать, устанавливаются банком самостоятельно. На практике, как правило, применяют форму расчетно-платежной или платежной ведомости. При использовании системы «клиент-банк» банки, как правило, не требуют представления от работодателя реестра распределения заработной платы.

Датой выплаты заработной платы является дата перечисления денежных средств с текущего счета работодателя на транзитный банковский счет. В дальнейшем работодатель уже не контролирует зачисление денежных средств на текущие счета работников, поскольку это является обязанностью банка.

Зачисление денежных средств на счета работников осуществляется банком на основании представленного работодателем реестра («зарплатной» ведомости) в электронном и/или бумажном виде.

Согласно статье 8 Закона № 2346 банк обязан выполнить поручение клиента (поручение работодателя на перечисление заработной платы на счета работников), содержащееся в расчетном документе, поступившем в течение операционного времени банка, в день его поступления. В случае поступления расчетного документа клиента (работодателя) в обслуживающий банк после окончания операционного времени банк обязан выполнить поручение клиента (работодателя), содержащееся в этом расчетном документе, не позднее следующего рабочего дня.

Бухгалтерский и налоговый учет

При введении и обслуживании выплаты заработной платы в безналичной форме у работодателя возникают определенные расходы, в частности на оплату:

— стоимости выпуска (эмиссии) ПК (согласно пункту 4 раздела II Положения № 705 банк имеет право передать ПК в собственность пользователя или предоставить ему в пользование в порядке, определенном договором об использовании электронного платежного средства);

— годового обслуживания текущих счетов;

— комиссионных банка за перечисление «безналичной» заработной платы (как правило, эта сумма не превышает размера платы, взимаемой за снятие со счета наличных для выплаты заработной платы, и составляет около 1% перечисляемых денежных средств).

Вышеуказанные расходы осуществляются работодателем за собственный счет и не должны удерживаться с работников (ст. 24 Закона об оплате труда).

В бухгалтерском учете указанные расходы относятся к административным и учитываются на счете 92 (п. 18 П(С)БУ 16 «Расходы»). Выплата заработной платы отражается по дебету субсчета 661 и кредиту субсчета 311 по дате перечисления денежных средств с текущего счета работодателя на транзитный банковский счет.

«Бухгалтерские» вышеперечисленные расходы работодателя уменьшают финансовый результат в налоговом учете (пп. 134.1.1 НКУ), при этом налоговых разниц нет.

ПРИМЕР

В сентябре 2019 года предприятие оплатило банку со своего текущего счета:

— эмиссию ПК — 600 грн.;

— обслуживание «зарплатных» текущих счетов работников до конца года — 500 грн.

Кроме того, со своего текущего счета предприятие перечислило:

— на транзитный счет заработную плату работникам в сумме 120 750 грн.;

— НДФЛ в сумме 27 000 грн. (150 000 грн. х 18%), военный сбор (далее — ВС) в сумме 2250 грн. (150 000 грн. х 1,5%), ЕСВ в сумме 33 000 грн. (150 000 грн. х 22%);

— комиссионные банка — 1207,50 грн. (120 750 грн. х 1%).

В бухгалтерском учете предприятия операции по безналичной выплате заработной платы работникам отражаются следующим образом:

№  п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма,  грн.
		Д-т	К-т
1	Оплачена банку эмиссия ПК	92	311	600,00
2	Оплачено банку обслуживание текущих счетов работников до конца года	92	311	500,00
3	Перечислена заработная плата работникам	661	311	120 750,00
4	Перечислены НДФЛ, ВС и ЕСВ с заработной платы	641, 642, 651	311	62 250,00
5	Уплачены комиссионные банку	92	311	1207,50

_________________________________________________________________________________

Налогообложение дохода в виде стоимости платежной карточки

Как отмечено выше, ПК может быть передана в собственность или предоставляется в пользование клиенту (работнику). В то же время законодательством не установлено, кто обязан оплачивать стоимость изготовления ПК: банк, работодатель, внедряющий «зарплатный» проект, или работник, в пользу которого открывается текущий счет и которому выдается в пользование ПК. Обычно такой вид расходов банки на себя не берут, и стоимость изготовления ПК оплачивает либо работник, либо работодатель.

По мнению ГНСУ (см. ЗІР, категория 103.02), если условиями трудового договора предусмотрено предоставление работнику в бесплатное пользование ПК, то у работодателя отсутствуют основания для налогообложения услуг банка за изготовление ПК. Если условиями трудового договора указанное не предусмотрено, то оплата работодателем изготовления ПК является дополнительным благом такого работника, поэтому подлежит обложению НДФЛ и ВС.