Налогообложение выплат работникам – 2022Оподаткування виплат працівникам – 2022

1 января 2022 года вступил в силу Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2022 год» от 02.12.2021 № 1928-IX (далее — Закон о Госбюджете-2022).

Статьей 7 Закона о Госбюджете-2022 определено, что прожиточный минимум для трудоспособных лиц (далее — ПМТЛ) в течение 2022 года составляет: с 1 января —2481 грн., с 1 июля — 2600 грн., с 1 декабря — 2684 грн.

Таким образом, ПМТЛ, установленный на 1 января 2022 года, увеличился по сравнению с ПМТЛ, установленным на 1 января 2021 года, с 2270 грн. до 2481 грн., соответственно, в 2022 году увеличились размер налоговой социальной льготы и предельный размер дохода, к которому она применяется, а также сумма, не облагаемая налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС), по отдельным видам дохода.

Согласно статье 8 Закона о Госбюджете-2022 в течение 2022 года минимальная заработная плата в месячном размере составляет с 1 января — 6500 грн., с 1 октября — 6700 грн. Следовательно, размер минимальной заработной платы по состоянию на 1 января 2022 года (6500 грн.) увеличился по сравнению с ее размером по состоянию на 1 января 2021 года (6000 грн.), соответственно, увеличилась не облагаемая НДФЛ и ВС сумма по отдельным видам дохода.

Остановимся детально на всех новшествах текущего года в налогообложении доходов работников (физических лиц).

Налоговая социальная льгота

Применение налоговой социальной льготы (далее — НСЛ) регламентируется статьей 169 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ). Поскольку ПМТЛ на 1 января 2022 года установлен в размере 2481 грн., размеры НСЛ и предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ, в 2022 году составляют (см. таблицу):

Налоговая социальная льгота в 2022 году

Размер налоговой социальной льготы
предоставляемая в размере 100% (пп. 169.1.1 НКУ)	1240,50 грн. (50% х 2481 грн.)
предоставляемая в размере 100% на каждого ребенка работнику, содержащему двоих и более детей (пп. 169.1.2 НКУ)	произведение 1240,50 грн. и количества детей
предоставляемая в размере 150% (пп. 169.1.3 НКУ)	1860,75 грн. (50% х 2481 грн. х 150%)
предоставляемая в размере 150% на каждого ребенка (пп. «а» и «б» пп. 169.1.3 НКУ)	произведение 1860,75 грн. и количества детей
предоставляемая в размере 200% (пп. 169.1.4 НКУ)	2481 грн. (50% х 2481 грн. х 200%)
Предельный доход, дающий право на применение налоговой социальной льготы
Общий случай	3470 грн. (2481 грн. х 1,4)
Для одного из родителей в случае и в размере, предусмотренных подпунктом 169.1.2 (т. е. для лица, содержащего двоих или более детей в возрасте до 18 лет), подпунктами «а» (для одинокой матери (отца), вдовы (вдовца) или опекуна, попечителя) и «б» (для лица, содержащего ребенка с инвалидностью) подпункта 169.1.3 НКУ	произведение 3470 грн. и количества детей (т. е. при наличии, в частности: – двоих детей — 6940 грн. (3470 грн. х 2); – троих детей — 10 410 грн. (3470 грн. х 3); – четверых детей — 13 880 грн. (3470 грн. х 4); – пятерых детей — 17 350 грн. (3470 грн. х 5) и т. д.)

Рассмотрим применение вышеуказанных показателей на конкретных примерах.

ПРИМЕР 1

Определение права на применение НСЛ,
если работнику за месяц выплачивается минимальная заработная плата

Работник имеет оклад 3400 грн. (полная занятость). В январе 2022 года он выполнил месячную норму труда, поэтому ему начислена заработная плата в размере оклада — 3400 грн. Но поскольку эта сумма меньше минимальной заработной платы, ему в январе 2022 года начисляется доплата до минимальной заработной платы в сумме 3100 грн. (6500 – 3400). В результате общая сумма начисленной работнику заработной платы за январь составляет 6500 грн. Эта сумма превышает предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ (6500 грн. > 3470 грн.), поэтому работник в январе не имеет права на применение НСЛ.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из заработной платы работника:

6500 грн. х 18% = 1170 грн.

Сумма ВС, подлежащая удержанию из заработной платы работника:

6500 грн. х 1,5% = 97,50 грн.

Сумма заработной платы, подлежащая выплате работнику «на руки»:

6500 – 1170 – 97,50 = 5232,50 грн.

ПРИМЕР 2

Применение НСЛ к заработной плате работника с инвалидностью,
работающего на условиях неполного рабочего времени

Работник, являющийся лицом с инвалидностью (далее — инвалид) ІІ группы, работает на условиях неполного рабочего дня — 4 часа в день. В январе 2022 года он выполнил установленную для него норму рабочего времени — отработал 19 рабочих дней (далее — р. д.) по 4 рабочих часа (далее — р. ч.), т. е. всего отработал 76 часов (далее — отраб. ч.), но не выполнил месячную норму труда, установленную для его «полной» должности, которая в этом месяце составляет 152 рабочих часа (19 р. д. х 8 р. ч.; сокращение работы на 1 час в предпраздничный рабочий день 6 января при неполном рабочем времени не учитываем¹). Оклад по «полной» должности работника — 6000 грн. За отработанное время в январе работнику начислена заработная плата в размере 3000 грн. (6000 грн. : 152 р. ч. х 76 отраб. ч.).

Поскольку работник работает на условиях неполного рабочего времени, для него минимальная заработная плата определяется пропорционально выполненной норме труда (ч. пятая ст. 3-1 Закона Украины «Об оплате труда»). Учитывая, что работник в январе из-за работы на условиях неполного рабочего дня не выполнил месячную норму труда, определим для него «пропорциональную» минимальную заработную плату в этом месяце:

6500 грн. : 152 р. ч. х 76 отраб. ч. = 3250 грн.

Сумма доплаты до «пропорциональной» минимальной заработной платы:

3250 – 3000 = 250 грн.

Общая сумма начисленной работнику заработной платы в январе:

3000 грн. (оплата отработанного времени) + 250 грн. (доплата до минимальной заработной платы) = 3250 грн.

Эта сумма месячной заработной платы меньше предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ (3250 грн. < 3470 грн.), поэтому работник в январе имеет право на применение НСЛ.

Поскольку работник является инвалидом ІІ группы, то на основании пп. «ґ» пп. 169.1.3 НКУ он имеет право на НСЛ в размере 150% общей НСЛ, т. е. на НСЛ в размере 1860,75 грн.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из заработной платы работника:

(3250 грн. – 1860,75 грн.) х 18% = 250,07 грн.

Сумма ВС, подлежащая удержанию из заработной платы работника:

3250 грн. х 1,5% = 48,75 грн.

Сумма заработной платы, подлежащая выплате работнику «на руки»:

3250 – 250,07 – 48,75 = 2951,18 грн.

ПРИМЕР 3

Применение НСЛ к заработной плате работницы, имеющей двоих детей

У работницы двое детей в возрасте до 18 лет, поэтому она еще в 2015 году подала заявление на применение НСЛ согласно пп. 169.1.2 НКУ как лицо, содержащее двоих и более детей, в размере общей НСЛ в расчете на каждого ребенка. В 2022 году суммарный размер указанной НСЛ составляет 2481 грн. (1240,50 грн. х 2 детей). Оклад и начисленная заработная плата работницы в январе 2022 года составляют 6800 грн.

На основании нормы абзаца второго пп. 169.4.1 НКУ предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ, у работницы в январе 2022 года составляет 6940 грн. (3470 грн. х 2 детей). Муж работницы по месту своей работы не пользуется правом на увеличение предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ, кратно количеству детей (к его заработной плате НСЛ по месту работы не применяется).

Поскольку заработная плата работницы в январе меньше вышеуказанного предельного размера дохода (6800 грн. < 6940 грн.), она в этом месяце имеет право на применение НСЛ.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из заработной платы работницы в январе:

(6800 грн. – 2481 грн.) х 18% = 777,42 грн.

Сумма ВС, подлежащая удержанию из заработной платы работницы:

6800 грн. х 1,5% = 102 грн.

Сумма заработной платы, подлежащая выплате работнице «на руки»:

6800 – 777,42 – 102 = 5920,58 грн.

Обращаем внимание, если бы работнице с 1 января 2022 года увеличили оклад (заработную плату) до 7000 грн., то она утратила бы право на применение НСЛ, поскольку размер заработной платы превысит предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ (7000 грн. > 6940 грн.). В этом случае удержания и заработная плата «на руки» будут следующими:

– НДФЛ: 7000 грн. х 18% = 1260 грн.

– ВС: 7000 грн. х 1,5% = 105 грн.

– заработная плата «на руки»: 7000 – 1260 – 105 = 5635 грн.

Как видно, не всегда увеличение размера оклада (заработной платы) выгодно работнику, поскольку утрата права на применение НСЛ может привести к тому, что заработная плата «на руки» у работника будет меньше (5635 грн. < 5920,58 грн.).

ПРИМЕР 4

Применение НСЛ к заработной плате одинокой матери,
имеющей троих детей, один из которых является инвалидом

У работницы – одинокой матери, имеющей и содержащей троих детей в возрасте до 18 лет, один из которых является инвалидом, оклад и начисленная заработная плата в январе 2022 года составляют 10 000 грн. Этой работнице может быть предоставлена НСЛ по одному из следующих оснований:

1) согласно пп. 169.1.2 НКУ как лицу, содержащему двоих и более детей, в размере общей НСЛ (1240,50 грн.) в расчете на каждого ребенка, т. е. НСЛ в суммарном размере 3721,50 грн. (1240,50 грн. х 3 детей);

2) согласно пп. «а» пп. 169.1.3 НКУ как одинокой матери в размере 150% общей НСЛ (1860,75 грн.) в расчете на каждого ребенка, т. е. НСЛ в суммарном размере 5582,25 грн. (1860,75 грн. х 3 детей);

3) согласно пп. 169.3.1 НКУ одновременно (суммарно) две НСЛ: первая — согласно пп. 169.1.2 НКУ на двоих детей-неинвалидов, т. е. НСЛ в размере 2481 грн. (1240,50 грн. х 2 детей); вторая — согласно пп. «б» пп. 169.1.3 НКУ на одного ребенка-инвалида в размере 150% общей НСЛ, т. е. НСЛ в размере 1860,75 грн. Суммарная НСЛ в этом случае составляет 4341,75 грн. (2481 + 1860,75).

Таким образом, при применении НСЛ по основанию 2 — согласно пп. «а» пп. 169.1.3 НКУ у работницы получается наибольший размер НСЛ — 5582,25 грн.

Что касается предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ, то он у работницы составляет 10 410 грн. (3470 грн. х 3 детей) при применении НСЛ по всем вышеуказанным основаниям (абз. второй пп. 169.4.1 НКУ). Поскольку доход работницы в январе меньше указанного предельного размера дохода (10 000 грн. < 10 410 грн.), в этом месяце она имеет право на применение НСЛ.

Если работница выберет вариант применения НСЛ по основанию 2 — согласно пп. «а» пп. 169.1.3 НКУ (как одинокая мать), когда общий размер НСЛ составляет 5582,25 грн., то ей об этом необходимо указать в заявлении на применение НСЛ.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из заработной платы работницы в январе:

(10 000 грн. – 5582,25 грн.) х 18% = 795,20 грн.

Сумма ВС, подлежащая удержанию из заработной платы работницы:

10 000 грн. х 1,5% = 150 грн.

Сумма заработной платы, подлежащая выплате работнице «на руки»:

10 000 – 795,20 – 150 = 9054,80 грн.

____________________________________________________________________________

Налогообложение отдельных доходов работников в 2022 году

Доходы, налогообложение которых зависит от размера минимальной заработной платы

Поскольку налогообложение отдельных доходов работников (физических лиц) зависит от размера минимальной заработной платы, которая, как отмечено выше, в 2022 году составляет с 1 января — 6500 грн., с 1 октября — 6700 грн., то налоговым агентам необходимо учитывать следующее.

1. В cоответствии с подпунктом 165.1.39 НКУ в налогооблагаемый доход налогоплательщика не включается стоимость подарков (а также призов победителям и призерам спортивных соревнований) — в части, которая не превышает 25% одной минимальной заработной платы (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года, за исключением денежных выплат в любой сумме.

Следовательно, в 2022 году не подлежит обложению НДФЛ и ВС стоимость неденежных подарков (а также призов победителям и призерам спортивных соревнований), которая в расчете на месяц не превышает 1625 грн. (6500 грн. х 25%). Сумма превышения указанной величины (при ее наличии) в 2022 году подлежит обложению НДФЛ и ВС как дополнительное благо на основании подпункта «е» пп. 164.2.17 НКУ (стоимость бесплатно полученных товаров) и пункта 174.6 НКУ. При этом в целях определения базы обложения НДФЛ сумма указанного превышения увеличивается на «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ).

2. Согласно абзацу второму подпункта 165.1.35 НКУ в налогооблагаемый доход налогоплательщика не включается стоимость путевок на отдых, оздоровление и лечение, в том числе на реабилитацию инвалидов, на территории Украины налогоплательщика и/или членов его семьи первой степени родства, которые предоставляются его работодателем – плательщиком налога на прибыль предприятий бесплатно или со скидкой (в размере такой скидки) один раз на календарный год, при условии, что стоимость путевки (размер скидки) не превышает 5 размеров минимальной заработной платы, установленной на 1 января налогового (отчетного) года.

Следовательно, в 2022 году не облагается НДФЛ и ВС вышеуказанная путевка, если ее стоимость не превышает 32 500 грн. (6500 грн. х 5). Если же стоимость такой путевки в 2022 году превышает 32 500 грн., то вся (полная) стоимость такой путевки (а не сумма превышения 32 500 грн.) подлежит обложению НДФЛ и ВС как дополнительное благо на основании пп. «е» пп. 164.2.17 НКУ (стоимость бесплатно полученных товаров (услуг), определенная по правилам обычной цены, а также сумма скидки обычной цены (стоимости) товаров (услуг), индивидуально предназначенной для такого налогоплательщика). При этом в целях определения базы обложения НДФЛ вся (полная) стоимость такой налогооблагаемой путевки увеличивается на «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ), поскольку работник получает доход в неденежной форме (в виде услуг оздоровления).

Касательно налогообложения путевок ГФСУ разъяснила², что подпунктом 165.1.35 НКУ не установлено ограничение по количеству налогоплательщиков и/или членов его семьи первой степени родства (к ним относятся родители, супруг, дети, в том числе усыновленные, — пп. 14.1.263 НКУ), которым работодатель предоставляет путевки.

Таким образом, из норм пп. 165.1.35 НКУ и разъяснений ГФСУ следует, что не облагаются НДФЛ и ВС предоставленные работодателем – плательщиком налога на прибыль бесплатно или со скидкой (в размере такой скидки) в течение 2022 года:

– одна путевка работнику или члену его семьи первой степени родства, если стоимость этой путевки не превышает 32 500 грн. (5 х 6500 грн.);

– две путевки, предоставленные по одной на календарный год работнику и одному члену его семьи первой степени родства, если стоимость каждой такой путевки не превышает 32 500 грн.;

– три (четыре и т. д.) путевки, предоставленные по одной на календарный год работнику и разным членам его семьи первой степени родства, если стоимость каждой такой путевки не превышает 32 500 грн.;

– две (три, четыре и т. д.) путевки, предоставленные по одной на календарный год разным членам семьи работника первой степени родства, если стоимость каждой такой путевки не превышает 32 500 грн.

Если же по предоставленной путевке не выполняется хотя бы одно из требований, установленных подпунктом 165.1.35 НКУ, то вся (полная) стоимость путевки или скидки облагается НДФЛ и ВС.

Например, если в течение календарного года работодателем предоставляются две путевки работнику или две путевки одному и тому же члену его семьи первой степени родства, при этом стоимость первой путевки работника (члена его семьи) не превышает в 2022 году 32 500 грн., то стоимость второй путевки независимо от стоимости облагается НДФЛ и ВС.²

В то же время если работодатель предоставляет работнику путевку, стоимость которой в 2022 году превышает 32 500 грн., например составляет 35 000 грн., но работник возвращает работодателю часть стоимости путевки в виде превышения стоимости путевки, которая не облагается НДФЛ (ВС), т. е. возвращает сумму, равную 2500 грн. (35 000 – 32 500), то считается, что работодатель предоставил работнику путевку стоимостью 32 500 грн., поэтому такая путевка не облагается НДФЛ (ВС).²

3. Подпунктом 165.1.21 НКУ определено, что не включается в налогооблагаемый доход сумма, уплаченная любым юридическим или физическим лицом в пользу отечественных высших и профессионально-технических учебных заведений за получение образования, за подготовку или переподготовку налогоплательщика, но не выше 3-кратного размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года за каждый полный или неполный месяц обучения, подготовки или переподготовки такого физического лица.

Таким образом, не облагаемая НДФЛ и ВС стоимость вышеуказанного обучения в 2022 году в расчете на месяц составляет 19 500 грн. (6500 грн. х 3). Сумма превышения 19 500 грн. в 2022 году облагается НДФЛ и ВС как дополнительное благо на основании подпункта «е» пп. 164.2.17 НКУ (стоимость бесплатно полученных услуг). При этом в целях определения базы обложения НДФЛ сумма указанного превышения увеличивается на «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ), поскольку работник получает доход в неденежной форме (в виде услуг образования или обучения).

4. В соответствии с абзацем пятым подпункта «а» пп. 170.9.1 НКУ в налогооблагаемый доход налогоплательщика (работника) не включаются расходы на командировку, не подтвержденные документально, на питание и финансирование прочих личных нужд физического лица (суточные расходы), понесенные в связи с такой командировкой в пределах территории Украины, но не более чем 0,1 размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года, в расчете за каждый календарный день такой командировки.

Следовательно, в 2022 году при командировках в пределах Украины не облагаются НДФЛ и ВС суточные расходы, если их размер не превышает 650 грн. (6500 грн. х 0,1) за каждый календарный день командировки. Если сумма суточных расходов превышает 650 грн. в расчете на календарный день командировки в пределах Украины, то сумма превышения включается в налогооблагаемый доход налогоплательщика (работника) на основании подпункта 164.2.11 НКУ.

5. Согласно подпункту «д» пп. 164.2.17 и подпункту 165.1.55 НКУ не облагаемая НДФЛ (ВС) основная сумма долга (кредита) налогоплательщика, прощенного (аннулированного) кредитором по его самостоятельному решению, не связанному с процедурой банкротства, до окончания срока исковой давности составляет 25% одной минимальной заработной платы (в расчете на год), установленной на 1 января отчетного налогового года.

Учитывая вышеизложенное, в 2022 году освобожденная от налогообложения сумма прощенного (аннулированного) долга (кредита) в расчете на год составляет 1625 грн. (6500 грн. х 25%). Кредитор обязан уведомить должника о прощении (аннулировании) долга путем направления заказного письма с уведомлением о вручении или путем заключения соответствующего договора или предоставления уведомления должнику под подпись лично и отразить сумму такого долга в Налоговом расчете за квартал, в котором такой долг был прощен. Если кредитор не уведомляет должника о прощении (аннулировании) долга, не превышающего 25% одной минимальной заработной платы, то такой доход отражается кредитором в Налоговом расчете и с его суммы кредитор, как налоговый агент, уплачивает НДФЛ и ВС. Кроме того, НДФЛ и ВС уплачиваются кредитором как налоговым агентом из суммы прощенного (аннулированного) долга в виде суммы превышения 25% одной минимальной заработной платы в расчете на год (в 2022 году — суммы превышения 1625 грн.), которое является дополнительным благом должника.

Доходы, налогообложение которых зависит от предельного размера дохода,
к которому применяется НСЛ

Порядок обложения НДФЛ и ВС отдельных доходов, предоставляемых (выплачиваемых) работодателями работникам (физическим лицам), зависит от предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ. Поскольку, как отмечалось выше, предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ, по состоянию на 1 января и в течение 2022 года составляет 3470 грн., то налоговым агентам (работодателям) необходимо учитывать следующее.

1. В cоответствии с подпунктом 170.7.3 НКУ не включается в налогооблагаемый доход сумма нецелевой благотворительной помощи, в том числе материальной, предоставляемой резидентами – юридическими или физическими лицами в пользу налогоплательщика в течение отчетного налогового года совокупно в размере, который не превышает сумму предельного размера дохода, определенного согласно абзацу первому подпункта 169.4.1 НКУ, установленного на 1 января такого года (далее — предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ).

Следовательно, в 2022 году не облагается НДФЛ и ВС сумма нецелевой благотворительной (материальной) помощи, которая совокупно в течение года не превышает 3470 грн. Сумма превышения 3470 грн. (при ее наличии) облагается НДФЛ и ВС во время ее начисления (выплаты) как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ (пп. 164.2.20 НКУ).

2. Подпунктом 165.1.47 НКУ установлено, что не включается в налогооблагаемый доход сумма выплат или возмещений (кроме заработной платы или других выплат и возмещений по гражданско-правовым договорам), осуществляемых по решению профессионального союза, его объединения и/или организации профсоюза, принятому в установленном порядке, в пользу члена такого профсоюза в течение года совокупно в размере, который не превышает сумму предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ.

Таким образом, в 2022 году не облагается НДФЛ и ВС сумма выплат или возмещений, предоставленных профсоюзом своему члену в течение года совокупно в размере, не превышающем 3470 грн. Сумма превышения 3470 грн. (при ее наличии) подлежит обложению НДФЛ и ВС во время ее начисления (выплаты) как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ (пп. 164.2.20 НКУ).

3. В cоответствии с подпунктом 165.1.26 НКУ не включается в налогооблагаемый доход сумма стипендии (включая сумму ее индексации, начисленную согласно закону), которая выплачивается ученику, студенту, курсанту военных учебных заведений, ординатору, аспиранту или адъюнкту, но не выше предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ. Сумма превышения при ее наличии подлежит налогообложению во время ее начисления (выплаты).

Следовательно, в 2022 году не облагается НДФЛ и ВС сумма стипендии (включая сумму ее индексации) независимо от источника финансирования в расчете на месяц в размере, не превышающем 3470 грн. Сумма превышения 3470 грн. подлежит обложению НДФЛ и ВС во время ее начисления (выплаты) как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ (пп. 164.2.20 НКУ).

4. На основании пп. «б» пп. 165.1.22 НКУ не облагаются НДФЛ и ВС денежные средства или стоимость имущества (услуг), предоставляемые как помощь на погребение налогоплательщика (бывшего работника) работодателем такого умершего налогоплательщика по его последнему месту работы (в том числе перед выходом на пенсию) в размере двойного предельного размера дохода, к которому применяется НСЛ, т. е. в 2022 году в пределах 6940 грн. (2 х 3470 грн.). Сумма превышения 6940 грн. в 2022 году при ее наличии облагается НДФЛ и ВС во время начисления (выплаты, предоставления) помощи на погребение ее получателю как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ (пп. 164.2.20 НКУ).

Новшества в уплате НДФЛ и ВС в 2022 году

1 января 2022 года вступил в силу Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины относительно стимулирования развития цифровой экономики в Украине» от 14.12.2021 № 1946-IX (далее — Закон № 1946). Этим Законом внесены изменения в НКУ, касающиеся, в частности, уплаты НДФЛ и ВС с доходов работников, а также с доходов специалистов резидента Дия Сити в связи со вступлением в силу Закона Украины «О стимулировании развития цифровой экономики в Украине» от 15.07.2021 № 1667-IX (далее — Закон № 1667).

Так, подпункт 164.2.16 НКУ дополнен новым подпунктом «г», а подпункт «в» изложен в новой редакции. В результате теперь в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика включается сумма пенсионных взносов в пределах негосударственного пенсионного обеспечения в соответствии с законом, страховых платежей (страховых взносов, страховых премий), в том числе по договорам добровольного медицинского страхования и по договору страхования дополнительной пенсии, взносов на пенсионные вклады, взносов в фонд банковского управления, уплаченная любым лицом – резидентом за налогоплательщика или в его пользу, кроме сумм, которые уплачиваются, в частности:

в) работодателем–резидентом за свой счет по договорам негосударственного пенсионного обеспечения налогоплательщика и/или по договорам добровольного медицинского страхования в пределах 30% начисленной заработной платы такому работнику;

г) резидентом Дия Сити за свой счет по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и/или по договорам добровольного медицинского страхования налогоплательщика — гиг-специалиста в пределах 30% начисленного вознаграждения такому гиг-специалисту.

Таким образом, с 1 января 2022 года освобождены от обложения НДФЛ и ВС пенсионные взносы в пределах негосударственного пенсионного обеспечения и страховые платежи (взносы) по договорам добровольного медицинского страхования, которые уплачиваются:

– работодателем-резидентом за свой счет за (в пользу) работника в размере не более 30% начисленной ему заработной платы за месяц;

– резидентом Дия Сити за свой счет за (в пользу) гиг-специалиста в размере не более 30% начисленного ему вознаграждения за месяц.

Напомним, что до 1 января 2022 года согласно подпункту «в» пп. 164.2.16 НКУ освобождались от налогообложения НДФЛ и ВС только пенсионные взносы, уплаченные работодателем-резидентом за свой счет по договорам негосударственного пенсионного обеспечения налогоплательщика, если такая сумма не превышала 15% начисленной заработной платы налогоплательщику за месяц, взносов в фонды банковского управления, но не более 2,5 размера минимальной заработной платы в расчете за месяц по совокупности таких взносов.

Также НКУ дополнен новым пунктом 170.14-1 (включает подпункты 170.14-1.1 – 170.14-1.5), которым установлены особенности налогообложения доходов специалистов резидента Дия Сити.

Согласно подпункту 14.1.282 НКУ и статье 1 Закона № 1667 резидент Дия Сити — юридическое лицо, которое в соответствии с Законом № 1667 приобрело статус резидента Дия Сити и согласно информации, содержащейся в реестре Дия Сити, пребывает в указанном статусе (фактически это ІТ-компания, включенная в реестр Дия Сити, который ведет Минцифры, и соответствующая требованиям, установленным для резидентов Дия Сити статьей 5 Закона № 1667).

Специалисты резидента Дия Сити — гиг-специалисты, выполняющие работу (предоставляющие услуги) на заказ и в пользу (в интересах) резидента Дия Сити на основании гиг-контракта, заключенного в порядке, предусмотренном Законом № 1667, и/или лица, состоящие с резидентом Дия Сити в трудовых отношениях (пп. 14.1.283 НКУ, ст. 1 Закона № 1667).

Гиг-специалист — физическое лицо, которое по гиг-контракту является подрядчиком и/или исполнителем (ст. 1 Закона № 1667).

Гиг-контракт — это гражданско-правовой договор, по которому гиг-специалист обязуется выполнять работы и/или предоставлять услуги в соответствии с задачами резидента Дия Сити, а резидент Дия Сити обязуется оплачивать выполненные работы и/или предоставленные услуги и обеспечивать гиг-специалисту надлежащие условия для выполнения работ и/или предоставления услуг, а также социальные гарантии, предусмотренные разделом V Закона № 1667 (ст. 1 Закона № 1667).

Налоговым агентом налогоплательщика – специалиста резидента Дия Сити во время начисления (выплаты) в его пользу доходов в виде заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) налогоплательщику в связи с трудовыми отношениями или в связи с выполнением гиг-контракта, заключенного в порядке, предусмотренном Законом № 1667, являются резиденты Дия Сити (пп. 170.14-1.1 НКУ).

В соответствии с подпунктом 170.14-1.2 НКУ по ставке, определенной пунктом 167.2 НКУ, т. е. по ставке 5%, облагаются НДФЛ доходы налогоплательщика — специалиста резидента Дия Сити, которые выплачиваются в его пользу резидентом Дия Сити в виде:

а) заработной платы;

б) вознаграждения по гиг-контракту, заключенному в порядке, предусмотренном Законом № 1667, в том числе вознаграждения за создание и переход прав на произведения, созданные по заказу;

в) авторского вознаграждения за создание служебного произведения и переход прав на служебные произведения.

Вышеприведенные нормы применяются к общему (годовому) налогооблагаемому доходу в виде заработной платы или вознаграждения, начисляемому (выплачиваемому, предоставляемому) налогоплательщику в связи с трудовыми отношениями или в связи с выполнением гиг-контракта, размер которого не превышает эквивалент 240 тысяч евро за календарный год по официальному курсу гривны к евро, установленному Национальным банком Украины по состоянию на 1 января отчетного налогового года (в 2022 году размер годового дохода не превышает 7 421 424 грн. (30,9226 х 240 000 евро)). При этом в целях расчета такого размера в него не включается доход специалиста резидента Дия Сити, обложенный НДФЛ налоговым агентом – резидентом Дия Сити в порядке, предусмотренном подпунктами 170.14-1.4 – 170.14-1.5 НКУ (см. ниже), по ставке НДФЛ — 18%. В случае если сумма полученного дохода превышает указанный размер (эквивалент 240 тысяч евро за календарный год), к сумме такого превышения применяется ставка НДФЛ — 18%, при этом плательщик налога обязан отразить сумму такого превышения в составе общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода за соответствующий отчетный год, подать годовую декларацию об имущественном состоянии и доходах (налоговую декларацию) и самостоятельно уплатить НДФЛ с суммы такого превышения (пп. 170.14-1.3 НКУ).

В случае если запись об утрате налоговым агентом статуса резидента Дия Сити осуществлена по результатам судебного обжалования решения об утрате статуса резидента Дия Сити, которое не было отменено, такой налоговый агент обязан в срок, определенный для месячного налогового (отчетного) периода (т. е. в течение 30 календарных дней после окончания отчетного месяца), самостоятельно начислить и уплатить (перечислить) за свой счет в бюджет НДФЛ по ставке, установленной пунктом 167.1 НКУ — 18%, с доходов специалистов резидента Дия Сити, предусмотренных подпунктами «а – «в» подпункта 170.14–1.2 НКУ (см. выше), выплаченных в течение периода со дня принятия уполномоченным органом решения об утрате статуса резидента Дия Сити до дня внесения записи об утрате налоговым агентом статуса резидента Дия Сити. При этом сумма такого уплаченного НДФЛ налоговым агентом не включается в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода специалистов резидента Дия Сити (пп. 170.14-1.4 НКУ).

В случае если налоговый агент – резидент Дия Сити в соответствующий календарный месяц не отвечал требованиям, определенным пунктами 2, 3 части 1 статьи 5 Закона № 1667, такой налоговый агент обязан в пределах Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса (далее — Налоговый расчет) самостоятельно начислить НДФЛ по ставке 18% на доходы специалистов резидента Дия Сити, предусмотренные в подпунктах «а» – «б» подпункта 170.14-1.2 НКУ (см. выше), выплаченные в течение такого календарного месяца, и уплатить его до подачи Налогового расчета. При этом сумма такого уплаченного НДФЛ налоговым агентом не включается в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода специалистов резидента Дия Сити (пп. 170.14-1.5 НКУ).

Поскольку в соответствии с пунктом 16-1 подраздела 10 раздела ХХ НКУ объектом обложения ВС являются доходы, облагаемые НДФЛ (за небольшим исключением), то все вышеприведенные облагаемые НДФЛ доходы облагаются ВС по ставке 1,5%.

Законом № 1946 пункт 170.5 НКУ дополнен подпунктом 170.5.5, которым установлено, что не включаются в расчет общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода налогоплательщика дивиденды, начисляемые в его пользу эмитентом корпоративных прав, являющимся резидентом Дия Сити – плательщиком налога на особых условиях, при условии, что таким резидентом Дия Сити – плательщиком налога на особых условиях не осуществлялась выплата дивидендов по акциям или другим корпоративным правам в течение двух календарных лет подряд.

Резидент Дия Сити – плательщик налога, уплачивающий налог на прибыль предприятий на особых условиях, — это резидент Дия Сити, который в порядке, предусмотренном пунктом 141.10 НКУ, избрал или перешел на соответствующий режим налогообложения. Резиденты Дия Сити, которые не избрали (не перешли на) соответствующий режим налогообложения, уплачивают налог на прибыль предприятий на общих основаниях и считаются резидентами Дия Сити, которые не являются плательщиками налога на особых условиях (пп. 14.1.282-1 НКУ).

1 січня 2022 року набрав чинності Закон України «Про Державний бюджет України на 2022 рік» від 02.12.2021 № 1928-IX (далі — Закон про Держбюджет-2022).

Статтею 7 Закону про Держбюджет-2022 визначено, що прожитковий мінімум для працездатних осіб (далі — ПМПО) протягом 2022 року становить: з 1 січня — 2481 грн., з 1 липня — 2600 грн., з 1 грудня — 2684 грн.

Таким чином, ПМПО, встановлений на 1 січня 2022 року, збільшився в порівнянні з ПМПО, встановленим на 1 січня 2021 року, з 2270 грн. до 2481 грн., відповідно, у 2022 році збільшилися розмір податкової соціальної пільги і граничний розмір доходу, до якого вона застосовується, а також сума, що не обкладається податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовим збором (далі — ВЗ), з окремих видів доходу.

Відповідно до статті 8 Закону про Держбюджет-2022 протягом 2022 року мінімальна заробітна плата в місячному розмірі становить з 1 січня — 6500 грн., з 1 жовтня — 6700 грн. Таким чином, розмір мінімальної заробітної плати станом на 1 січня 2022 року (6500 грн.) збільшився порівняно с її розміром станом на 1 січня 2021 года (6000 грн.), відповідно, збільшилася сума, що не обкладається ПДФО і ВЗ, з окремих видів доходу.

Зупинимося детально на всіх нововведеннях поточного року в оподаткуванні доходів працівників (фізичних осіб).

Податкова соціальна пільга

Застосування податкової соціальної пільги (далі — ПСП) регламентується статтею 169 Податкового кодексу України (далі — ПКУ). Враховуючи, що станом на 1 січня 2022 року ПМПО становить 2481 грн., розміри ПСП і граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП, у 2022 році становлять (див. таблицю):

Податкова соціальна пільга у 2022 році

Розмір податкової соціальної пільги
що надається в розмірі 100% (пп. 169.1.1 ПКУ)	1240,50 грн. (50% х 2481 грн.)
що надається в розмірі 100% на кожну дитину працівнику, який утримує двох чи більше дітей (пп. 169.1.2 ПКУ)	добуток 1240,50 грн. та кількості дітей
що надається в розмірі 150% (пп. 169.1.3 ПКУ)	1860,75 грн. (50% х 2481 грн. х 150%)
що надається в розмірі 150% на кожну дитину (пп. «а» та «б» пп. 169.1.3 ПКУ)	добуток 1860,75 грн. та кількості дітей
що надається в розмірі 200% (пп. 169.1.4 ПКУ)	2481 грн. (50% х 2481 грн. х 200%)
Граничний розмір доходу, що дає право на застосування податкової соціальної пільги
Загальний випадок	3470 грн. (2481 грн. х 1,4)
Для одного з батьків у випадку та у розмірі, передбачених підпунктом 169.1.2 (тобто для особи, яка утримує двох чи більше дітей віком до 18 років), підпунктами «а» (для одинокої матері (батька), вдови (вдівця) або опікуна, піклувальника) та «б» (для особи, яка утримує дитину з інвалідністю) підпункту 169.1.3 ПКУ	добуток 3470 грн. та кількості дітей (тобто за наявності, зокрема: – двох дітей — 6940 грн. (3470 грн. х 2); – трьох дітей — 10 410 грн. (3470 грн. х 3); – чотирьох дітей — 13 880 грн. (3470 грн. х 4); – п’ятьох дітей — 17 350 грн. (3470 грн. х 5) і т. д.)

Розглянемо застосування вищевказаних показників на конкретних прикладах.

ПРИКЛАД 1

Визначення права на застосування ПСП,
якщо працівнику за місяць виплачується мінімальна заробітна плата

Працівник має оклад 3400 грн. (повна зайнятість). У січні 2022 року він виконав місячну норму праці, тому йому нараховано заробітну плату в розмірі окладу — 3400 грн. Але оскільки ця сума менше мінімальної заробітної плати, працівнику в січні 2022 року нараховується доплата до мінімальної заробітної плати в сумі 3100 грн. (6500 – 3400). Внаслідок цього загальна сума нарахованої працівнику заробітної плати за січень становить 6500 грн. Ця сума перевищує граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП (6500 грн. > 3470 грн.), тому працівник в січні не має права на застосування ПСП.

Сума ПДФО, що утримується із заробітної плати працівника:

6500 грн. х 18% = 1170 грн.

Сума ВЗ, що утримується із заробітної плати працівника:

6500 грн. х 1,5% = 97,50 грн.

Сума заробітної плати, що виплачується працівнику «на руки»:

6500 – 1170 – 97,50 = 5232,50 грн.

ПРИКЛАД 2

Застосування ПСП до заробітної плати працівника з інвалідністю,
який працює на умовах неповного робочого часу

Працівник, який є особою з інвалідністю (далі — інвалід) ІІ групи, працює на умовах неповного робочого дня — 4 години на день. У січні 2022 року працівник виконав встановлену для нього норму робочого часу — відпрацював 19 робочих днів (далі — р. д.) по 4 робочі години (далі — р. г.), тобто всього відпрацював 76 годин (далі — відпрац. г.), але не виконав місячну норму праці, встановлену для його «повної» посади, яка в цьому місяці становить 152 робочих години (19 р. д. х 8 р. г.; скорочення роботи на 1 годину в передсвятковий робочий день 6 січня при неповному робочому часі не враховуємо).¹ Оклад за «повною» посадою працівника — 6000 грн. За відпрацьований час у січні працівнику нарахована заробітна плата в розмірі 3000 грн. (6000 грн. : 152 р. г. х 76 відпрац. г.).¹

Оскільки працівник працює на умовах неповного робочого часу, для нього мінімальна заробітна плата визначається пропорційно виконаній нормі праці (ч. п’ята ст. 3-1 Закону України «Про оплату праці»). Враховуючи, що працівник у січні через роботу на умовах неповного робочого дня не виконав місячну норму праці, визначимо для нього «пропорційну» мінімальну заробітну плату в цьому місяці:

6500 грн. : 152 р. г. х 76 відпрац. г. = 3250 грн.

Сума доплати до «пропорційної» мінімальної заробітної плати:

3250 – 3000 = 250 грн.

Загальна сума нарахованої працівнику заробітної плати в січні:

3000 грн. (оплата відпрацьованого часу) + 250 грн. (доплата до мінімальної заробітної плати) = 3250 грн.

Ця сума місячної заробітної плати менше граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП (3250 грн. < 3470 грн.), тому працівник в січні має право на застосування ПСП.

Оскільки працівник є інвалідом ІІ групи, на підставі пп. «ґ» пп. 169.1.3 ПКУ він має право на ПСП у розмірі 150% загальної ПСП, тобто на ПСП у розмірі 1860,75 грн.

Сума ПДФО, що утримується із заробітної плати працівника:

(3250 грн. – 1860,75 грн.) х 18% = 250,07 грн.

Сума ВЗ, що утримується із заробітної плати працівника:

3250 грн. х 1,5% = 48,75 грн.

Сума заробітної плати, що виплачується працівнику «на руки»:

3250 – 250,07 – 48,75 = 2951,18 грн.

ПРИКЛАД 3

Застосування ПСП до заробітної плати працівниці, яка має двох дітей

У працівниці двоє дітей віком до 18 років, тому вона ще у 2015 році подала заяву на застосування ПСП згідно з пп. 169.1.2 ПКУ як особа, яка утримує двох чи більше дітей, у розмірі загальної ПСП у розрахунку на кожну дитину. У 2022 році сумарний розмір зазначеної ПСП становить 2481 грн. (1240,50 грн. х 2 дітей). Оклад і нарахована заробітна плата працівниці в січні 2022 року становлять 6800 грн.

На підставі норми абзацу другого пп. 169.4.1 ПКУ граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП, у працівниці в січні 2022 року становить 6940 грн. (3470 грн. х 2 дітей). Чоловік працівниці за місцем своєї роботи не користується правом на збільшення граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, кратно кількості дітей.

Оскільки заробітна плата працівниці в січні менше вищевказаного граничного розміру доходу (6800 грн. < 6940 грн.), вона в цьому місяці має право на застосування ПСП.

Сума ПДФО, що утримується із заробітної плати працівниці в січні:

(6800 грн. – 2481 грн.) х 18% = 777,42 грн.

Сума ВЗ, що утримується із заробітної плати працівниці:

6800 грн. х 1,5% = 102 грн.

Сума заробітної плати, що виплачується працівниці «на руки»:

6800 – 777,42 – 102 = 5920,58 грн.

Зауважимо, якби працівниці з 1 січня 2022 року збільшили оклад (заробітну плату) до 7000 грн., то вона втратила б право на застосування ПСП, оскільки розмір заробітної плати перевищить граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП (7000 грн. > 6940 грн.). В цьому випадку утримання і заробітна плата «на руки» будуть такими:

– ПДФО: 7000 грн. х 18% = 1260 грн.

– ВЗ: 7000 грн. х 1,5% = 105 грн.

– заробітна плата «на руки»: 7000 – 1260 – 105 = 5635 грн.

Як бачимо, не завжди збільшення розміру окладу (заробітної плати) вигідно працівнику, оскільки втрата права на застосування ПСП може привести до того, що заробітна плата «на руки» у працівника буде менше (5635 грн. < 5920,58 грн.).

ПРИКЛАД 4

Застосування ПСП до заробітної плати одинокої матері, яка має трьох дітей, один з яких є інвалідом

У працівниці — одинокої матері, яка має і утримує трьох дітей віком до 18 років, один з яких є інвалідом, оклад та нарахована заробітна плата в січні 2022 року становлять 10 000 грн. Цій працівниці може бути надана ПСП за однією з таких підстав:

1) відповідно до пп. 169.1.2 ПКУ як особі, що утримує двох чи більше дітей, у розмірі загальної ПСП (1240,50 грн.) в розрахунку на кожну дитину, тобто ПСП в сумарному розмірі 3721,50 грн. (1240,50 грн. х 3 дітей);

2) відповідно до пп. «а» пп. 169.1.3 ПКУ як одинокій матері в розмірі 150% загальної ПСП (1860,75 грн.) в розрахунку на кожну дитину, тобто ПСП в сумарному розмірі 5582,25 грн. (1860,75 грн. х 3 дітей);

3) відповідно до пп. 169.3.1 ПКУ одночасно (сумарно) дві ПСП: перша — згідно з пп. 169.1.2 ПКУ на двох дітей-неінвалідів, тобто ПСП в розмірі 2481 грн. (1240,50 грн. х 2 дітей); друга — згідно з пп. «б» пп. 169.1.3 ПКУ на одну дитину-інваліда в розмірі 150% загальної ПСП, тобто ПСП в розмірі 1860,75 грн. Сумарна ПСП в цьому випадку становить 4341,75 грн. (2481 + 1860,75).

З вищенаведених підстав найбільший розмір ПСП у працівниці виходить при застосуванні ПСП за підставою 2 — згідно з пп. «а» пп. 169.1.3 ПКУ (як одинокій матері в розмірі 150% загальної ПСП у розрахунку на кожну дитину), коли розмір ПСП становить 5582,25 грн.

Що стосується граничного розміру доходу, який дає право на застосування ПСП, то він у працівниці становить 10 410 грн. (3470 грн. х 3 дітей) при застосуванні ПСП за всіма вищевказаними підставами (абз. другий пп. 169.4.1 ПКУ). Оскільки дохід працівниці в січні менше зазначеного граничного розміру доходу (10 000 грн. < 10 410 грн.), в цьому місяці вона має право на застосування ПСП.

Якщо працівниця вибере варіант застосування ПСП за підставою 2 — згідно з пп. «а» пп. 169.1.3 ПКУ (як одинока мати), коли загальний розмір ПСП становить 5582,25 грн., то про це їй потрібно вказати в заяві на застосування ПСП, яка подається роботодавцю.

Сума ПДФО, що утримується із заробітної плати працівниці в січні:

(10 000 грн. – 5582,25 грн.) х 18% = 795,20 грн.

Сума ВЗ, що утримується із заробітної плати працівниці:

10 000 грн. х 1,5% = 150 грн.

Сума заробітної плати, що виплачується працівниці «на руки»:

10 000 – 795,20 – 150 = 9054,80 грн.

____________________________________________________________________________

Оподаткування окремих доходів працівників у 2022 році

Доходи, оподаткування яких залежить від розміру мінімальної заробітної плати

Оподаткування деяких доходів, що надаються (виплачуються) роботодавцями (податковими агентами) працівникам (фізичним особам), залежить від розміру мінімальної заробітної плати. Оскільки вона протягом 2022 року становить з 1 січня — 6500 грн., з 1 жовтня — 6700 грн., роботодавцям (податковим агентам) потрібно враховувати наступне.

1. Відповідно до підпункту 165.1.39 ПКУ до оподатковуваного доходу платника податку не включається вартість дарунків (а також призів переможцям та призерам спортивних змагань) — у частині, що не перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року, за винятком грошових виплат у будь-якій сумі.

Враховуючи вищевикладене, у 2022 році не підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ вартість негрошових подарунків (а також призів переможцям та призерам спортивних змагань), яка у розрахунку на місяць не перевищує 1625 грн. (6500 грн. х 25%). Сума перевищення зазначеної величини (за її наявності) у 2022 році підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ як додаткове благо на підставі підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ (вартість безоплатно отриманих товарів) і пункту 174.6 ПКУ. При цьому з метою визначення бази оподаткування ПДФО сума зазначеного перевищення збільшується на «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ).

2. Згідно з абзацом другим підпункту 165.1.35 ПКУ до оподатковуваного доходу платника податку не включається вартість путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування, у тому числі на реабілітацію інвалідів, на території України платника податку та/або членів його сім’ї першого ступеня споріднення, які надаються його роботодавцем – платником податку на прибуток підприємств безоплатно або із знижкою (у розмірі такої знижки) один раз на календарний рік, за умови, що вартість путівки (розмір знижки) не перевищує 5 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня податкового (звітного) року.

Отже, у 2022 році не обкладається ПДФО і ВЗ вищевказана путівка, якщо її вартість не перевищує 32 500 грн. (6500 грн. х 5). Якщо ж вартість такої путівки у 2022 році перевищує 32 500 грн., то вся (повна) вартість такої путівки (а не сума перевищення 32 500 грн.) підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ як додаткове благо на підставі підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ (вартість безоплатно отриманих товарів (послуг), визначена за правилами звичайної ціни, а також сума знижки звичайної ціни (вартості) товарів (послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку). При цьому з метою визначення бази оподаткування ПДФО вся (повна) вартість такої оподатковуваної путівки збільшується на «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ), оскільки працівник отримує дохід у негрошовій формі (у вигляді послуг оздоровлення).

Стосовно оподаткування путівок ДФСУ роз’яснила², що підпунктом 165.1.35 ПКУ не встановлено обмеження щодо кількості платників податків та/або членів його сім’ї першого ступеня споріднення (до них належать батьки, чоловік або дружина, діти, у тому числі усиновлені, — пп. 14.1.263 ПКУ), яким роботодавець надає путівки.

Таким чином, з норм підпункту 165.1.35 ПКУ та роз’яснень ДФСУ випливає, що не оподатковуються ПДФО і ВЗ надані роботодавцем – платником податку на прибуток безоплатно або зі знижкою (у розмірі такої знижки) протягом 2022 року:

– одна путівка працівнику або члену його сім’ї першого ступеня споріднення, якщо вартість такої путівки не перевищує 32 500 грн.;

– дві путівки, надані по одній на календарний рік працівнику і одному члену його сім’ї першого ступеня споріднення, якщо вартість кожної наданої путівки не перевищує 32 500 грн.;

– три (чотири і т. д.) путівки, надані по одній на календарний рік працівнику і різним членам його сім’ї першого ступеня споріднення, якщо вартість кожної путівки не перевищує 32 500 грн.;

– дві (три, чотири і т. д.) путівки, надані по одній на календарний рік різним членам сім’ї працівника першого ступеня споріднення, якщо вартість кожної путівки не перевищує 32 500 грн.

Якщо за наданою путівкою не виконується хоча б одна з вимог, встановлених підпунктом 165.1.35 ПКУ, то вся (повна) вартість путівки або знижки обкладається ПДФО і ВЗ.

Наприклад, якщо протягом календарного року роботодавцем надаються безоплатно дві путівки працівнику або дві путівки одному і тому ж члену його сім’ї першого ступеня споріднення, при цьому вартість першої путівки працівника (члена його сім’ї першого ступеня споріднення) не перевищує у 2022 році 32 500 грн., то вартість другої путівки незалежно від її суми обкладається ПДФО і ВЗ.³

Водночас якщо роботодавець надає працівнику путівку, вартість якої у 2022 році перевищує 32 500 грн., наприклад становить 35 000 грн., але працівник повертає роботодавцю частину вартості путівки у вигляді перевищення неоподатковуваної вартості путівки, тобто повертає суму, що дорівнює 2500 грн. (35 000 – 32 500), то вважається, що роботодавець надав працівникові путівку вартістю 32 500 грн., тому така путівка не обкладається ПДФО (ВЗ).

3. Підпунктом 165.1.21 ПКУ визначено, що не включається до оподатковуваного доходу сума, сплачена будь-якою юридичною або фізичною особою на користь вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладів за здобуття освіти, за підготовку чи перепідготовку платника податку, але не вище 3-кратного розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року за кожний повний або неповний місяць навчання, підготовки чи перепідготовки такої фізичної особи.

Таким чином, неоподатковувана ПДФО і ВЗ вартість вищевказаного профнавчання у 2022 році в розрахунку на місяць становить 19 500 грн. (6500 грн. х 3). Сума перевищення 19 500 грн. у 2022 році обкладається ПДФО і ВЗ як додаткове благо на підставі підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ (вартість безоплатно отриманих послуг). При цьому з метою визначення бази оподаткування ПДФО сума зазначеного перевищення збільшується на «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ), оскільки працівник отримує дохід у негрошовій формі (у вигляді послуг освіти або навчання).

4. Відповідно до абзацу п’ятого підпункту «а» пп. 170.9.1 ПКУ до оподатковуваного доходу платника податку (працівника) не включаються витрати на відрядження, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв’язку з таким відрядженням у межах території України, але не більш як 0,1 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження.

Отже, при відрядженнях у межах України у 2022 році не обкладаються ПДФО і ВЗ добові витрати, якщо їх розмір не перевищує 650 грн. (0,1 х 6500 грн.) за кожен календарний день відрядження. Відповідно, якщо у 2022 році сума добових витрат при відрядженнях в межах території України перевищує 650 грн. в розрахунку на календарний день відрядження, то сума перевищення включається до оподатковуваного доходу платника податку (працівника) на підставі підпункту 164.2.11 ПКУ.

5. Згідно з підпунктом «д» пп. 164.2.17 та підпунктом 165.1.55 ПКУ неоподатковувана основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності становить не більше 25% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року.

Враховуючи вищевикладене, у 2022 році звільнена від оподаткування сума прощеного (анульованого) боргу (кредиту) становить 1625 грн. (6500 грн. х 25%) у розрахунку на рік. При цьому кредитор зобов’язаний повідомити платника податку –боржника про прощення (анулювання) боргу шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто і відобразити суму такого боргу в Податковому розрахунку за звітний період (квартал), в якому такий борг було прощено. Якщо кредитор не повідомляє боржника про прощення (анулювання) боргу, що не перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати, то такий дохід відображається кредитором в Податковому розрахунку і з його суми кредитор, як податковий агент, сплачує ПДФО і ВЗ.

Крім того, ПДФО і ВЗ сплачуються кредитором як податковим агентом з суми прощеного (анульованого) боргу у вигляді суми перевищення 25% однієї мінімальної заробітної плати у розрахунку на рік (з суми перевищення 1625 грн. у 2022 році), яка є додатковим благом боржника.

Доходи, оподаткування яких залежить від граничного розміру доходу, до якого застосовується ПСП

Порядок оподаткування ПДФО і ВЗ окремих доходів, що надаються (виплачуються) роботодавцями (податковими агентами) працівникам (фізичним особам), залежить від граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП.

Оскільки, як зазначалося вище, граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП, станом на 1 січня і протягом всього 2022 року становить 3470 грн., то податковим агентам (роботодавцям) необхідно враховувати наступне.

1. Відповідно до підпункту 170.7.3 ПКУ до оподатковуваного доходу платника податку не включається сума нецільової благодійної допомоги, у тому числі матеріальної, що надається резидентами – юридичними або фізичними особами на користь платника податку протягом звітного податкового року сукупно у розмірі, що не перевищує суми граничного розміру доходу, визначеного згідно з абзацом першим підпункту 169.4.1 ПКУ, встановленого на 1 січня такого року (далі — граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП).

Отже, у 2022 році не обкладається ПДФО і ВЗ сума нецільової благодійної (матеріальної) допомоги, яка сукупно протягом року не перевищує 3470 грн. Сума перевищення 3470 грн. (за її наявності) підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ під час її нарахування (виплати) як інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ (пп. 164.2.20 ПКУ).

2. Підпунктом 165.1.47 ПКУ встановлено, що не включається до оподатковуваного доходу сума виплат чи відшкодувань (крім заробітної плати чи інших виплат та відшкодувань за цивільно-правовими договорами), що здійснюються за рішенням професійної спілки, її об’єднання та/або організації професійної спілки, прийнятим в установленому порядку, на користь члена такої профспілки протягом року сукупно у розмірі, який не перевищує граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП.

Таким чином, у 2022 році не обкладається ПДФО і ВЗ сума виплат чи відшкодувань, наданих профспілкою своєму члену протягом року сукупно у розмірі, що не перевищує 3470 грн. Сума перевищення 3470 грн. (за її наявності) підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ під час її нарахування (виплати) як інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ (пп. 164.2.20 ПКУ).

3. Відповідно до підпункту 165.1.26 ПКУ не включається до оподатковуваного доходу сума стипендії (включаючи суму її індексації, нараховану відповідно до закону), яка виплачується учню, студенту, курсанту військових навчальних закладів, ординатору, аспіранту або ад’юнкту, але не вище граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП. Сума перевищення за її наявності підлягає оподаткуванню під час її нарахування (виплати).

Таким чином, у 2022 році не обкладається ПДФО і ВЗ сума стипендії (включаючи суму її індексації) у розмірі, що не перевищує 3470 грн. у розрахунку на місяць. Сума перевищення 3470 грн. за її наявності підлягає оподаткуванню під час її нарахування (виплати) як інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ (пп. 164.2.20 ПКУ).

4. На підставі підпункту «б» пп. 165.1.22 ПКУ не обкладаються ПДФО і ВЗ кошти або вартість майна (послуг), що надаються як допомога на поховання платника податку (колишнього працівника) роботодавцем такого померлого платника податку за його останнім місцем роботи (у тому числі перед виходом на пенсію) в розмірі подвійного граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, тобто у 2022 році в межах 6940 грн. (2 х 3470 грн.). Сума перевищення 6940 грн. (за її наявності) у 2022 році обкладається ПДФО і ВЗ під час нарахування (виплати) допомоги на поховання її одержувачу як інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ (пп. 164.2.20 ПКУ).

Нововведення у сплаті ПДФО і ВЗ у 2022 році

1 січня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» від 14.12.2022 № 1946-IX (далі — Закон № 1946). Цим Законом внесено зміни до ПКУ, які стосуються, зокрема, оподаткування доходів працівників, а також доходів спеціалістів резидента Дія Сіті у зв’язку з набранням чинності Законом України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» від 15.07.2022 № 1667-IX (далі — Закон № 1667).

Так, підпункт 164.2.16 ПКУ доповнено новим підпунктом «г», а підпункт «в» викладено в новій редакції. Внаслідок цього тепер до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається сума пенсійних внесків у межах недержавного пенсійного забезпечення відповідно до закону, страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), у тому числі за договорами добровільного медичного страхування та за договором страхування додаткової пенсії, внесків на пенсійні вклади, внесків до фонду банківського управління, сплачена будь-якою особою – резидентом за платника податку чи на його користь, крім сум, що сплачуються, зокрема:

в) роботодавцем-резидентом за свій рахунок за договорами недержавного пенсійного забезпечення платника податку та/або за договорами добровільного медичного страхування в межах 30% нарахованої заробітної плати такому працівнику;

г) резидентом Дія Сіті за свій рахунок за договорами недержавного пенсійного забезпечення та/або за договорами добровільного медичного страхування платника податку – гіг-спеціаліста в межах 30% нарахованої винагороди такому гіг-спеціалісту.

Таким чином, з 1 січня 2022 року звільнено від оподаткування ПДФО та ВЗ пенсійні внески у межах недержавного пенсійного забезпечення та страхові платежі (внески) за договорами добровільного медичного страхування, що сплачуються:

– роботодавцем-резидентом за свій рахунок за (на користь) працівника в розмірі не більше 30% нарахованої йому заробітної плати за місяць;

– резидентом Дія Сіті за свій рахунок за (на користь) гіг-спеціаліста в розмірі не більше 30% нарахованої йому винагороди за місяць.

Нагадаємо, що до 1 січня 2022 року відповідно до підпункту «в» підпункту 164.2.16 ПКУ звільнялися від оподаткування ПДФО та ВЗ лише пенсійні внески, сплачені роботодавцем-резидентом за свій рахунок за договорами недержавного пенсійного забезпечення платника податку, якщо така сума не перевищувала 15% нарахованої заробітної плати платнику податку за місяць, внесків до фондів банківського управління, але не більш як 2,5 розміру мінімальної заробітної плати у розрахунку за місяць за сукупністю таких внесків.

Також ПКУ доповнено новим пунктом 170.14-1 (включає підпункти 170.14-1.1 – 170.14-1.5), яким встановлено особливості оподаткування доходів спеціалістів резидента Дія Сіті.

Відповідно до підпункту 14.1.282 ПКУ та статті 1 Закону № 1667 резидент Дія Сіті — юридична особа, яка відповідно до Закону № 1667 набула статусу резидента Дія Сіті та згідно з інформацією, що міститься у реєстрі Дія Сіті, перебуває у зазначеному статусі (фактично це ІТ-компанія, що включена до реєстру Дія Сіті, який веде Мінцифри, та відповідає вимогам, встановленим для резидентів Дія Сіті статтею 5 Закону № 1667).

Спеціалісти резидента Дія Сіті — гіг-спеціалісти, що виконують роботу (надають послуги) на замовлення та на користь (в інтересах) резидента Дія Сіті на підставі гіг-контракту, укладеного в порядку, передбаченому Законом № 1667, та/або особи, які перебувають із резидентом Дія Сіті у трудових відносинах (пп. 14.1.283 ПКУ, ст. 1 Закону № 1667).

Гіг-спеціаліст — фізична особа, яка за гіг-контрактом є підрядником та/або виконавцем (ст. 1 Закону № 1667).

Гіг-контракт — цивільно-правовий договір, за яким гіг-спеціаліст зобов’язується виконувати роботи та/або надавати послуги відповідно до завдань резидента Дія Сіті як замовника, а резидент Дія Сіті зобов’язується оплачувати виконані роботи та/або надані послуги і забезпечувати гіг-спеціалісту належні умови для виконання робіт та/або надання послуг, а також соціальні гарантії, передбачені розділом V Закону № 1667 (ст. 1 Закону № 1667).

Податковим агентом платника податку – спеціаліста резидента Дія Сіті під час нарахування (виплати) на його користь доходів у вигляді заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику податку у зв’язку з трудовими відносинами чи у зв’язку з виконанням гіг-контракту, укладеного у порядку, передбаченому Законом № 1667, є резиденти Дія Сіті (пп. 170.14-1.1 ПКУ).

Згідно з підпунктом 170.14-1.2 ПКУ за ставкою ПДФО, визначеною пунктом 167.2 ПКУ — 5%, оподатковуються доходи платника податку – спеціаліста резидента Дія Сіті, що виплачуються на його користь резидентом Дія Сіті у вигляді:

а) заробітної плати;

б) винагороди за гіг-контрактом, укладеним у порядку, передбаченому Законом № 1667, у тому числі винагороди за створення та перехід прав на твори, створені за замовленням;

в) авторської винагороди за створення службового твору та перехід прав на службові твори.

Вищенаведені положення застосовуються до загального (річного) оподатковуваного доходу у вигляді заробітної плати чи винагороди, що нараховується (виплачується, надається) платнику податку у зв’язку з трудовими відносинами чи у зв’язку з виконанням гіг-контракту, розмір якого не перевищує еквівалент 240 тисяч євро за календарний рік за офіційним курсом гривні щодо євро, встановленим Національним банком України станом на 1 січня звітного податкового року (у 2022 році — не перевищує 7 421 424 грн. (30,9226 х 240 000 євро)). При цьому в цілях розрахунку такого розміру до нього не включається дохід спеціаліста резидента Дія Сіті, оподаткований податковим агентом – резидентом Дія Сіті у порядку, передбаченому підпунктами 170.14-1.4 – 170.14-1.5 ПКУ (див. нижче), за ставкою ПДФО, встановленою пунктом 167.1 ПКУ — 18%. У разі якщо сума отриманого доходу перевищує зазначений розмір (еквівалент 240 тисяч євро за календарний рік), до суми такого перевищення застосовується ставка ПДФО, встановлена пунктом 167.1 ПКУ — 18%, при цьому платник податків зобов’язаний відобразити суму такого перевищення у складі загального місячного (річного) оподатковуваного доходу за відповідний звітний рік та подати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) та самостійно сплатити ПДФО з суми такого перевищення (пп. 170.14-1.3 ПКУ).

У разі якщо запис про втрату податковим агентом статусу резидента Дія Сіті здійснено за результатами судового оскарження рішення про втрату статусу резидента Дія Сіті, що не було скасовано, такий податковий агент зобов’язаний у строк, визначений для місячного податкового (звітного) періоду (тобто протягом 30 календарних днів після закінчення звітного місяця), самостійно нарахувати та сплатити (перерахувати) за власний рахунок до бюджету ПДФО за ставкою 18% щодо доходів спеціалістів резидента Дія Сіті, передбачених підпунктами «а» – «в» підпункту 170.14–1.2 ПКУ (див. вище), що були виплачені протягом періоду з дня прийняття уповноваженим органом рішення про втрату статусу резидента Дія Сіті до дня внесення запису про втрату податковим агентом статусу резидента Дія Сіті. При цьому сума такого сплаченого ПДФО податковим агентом не включається до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу спеціалістів резидента Дія Сіті (пп. 170.14-1.4 ПКУ).

У разі якщо податковий агент – резидент Дія Сіті у відповідний календарний місяць не відповідав вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини 1 статті 5 Закону № 1667, такий податковий агент зобов’язаний у межах Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Податковий розрахунок) самостійно нарахувати ПДФО за ставкою 18% щодо доходів спеціалістів резидента Дія Сіті, передбачених у підпунктах «а» – «б» підпункту 170.14-1.2 ПКУ (див. вище), що були виплачені протягом такого календарного місяця, та сплатити його до подання Податкового розрахунку. При цьому сума такого сплаченого ПДФО податковим агентом не включається до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу спеціалістів резидента Дія Сіті (пп. 170.14-1.5 ПКУ).

Оскільки відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ об’єктом оподаткування ВЗ є доходи, які оподатковуються ПДФО (за деяким виключенням), то всі вищенаведені оподатковувані ПДФО доходи обкладаються ВЗ за ставкою 1,5%.

Законом № 1946 пункт 170.5 ПКУ доповнено підпунктом 170.5.5, яким встановлено, що не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку дивіденди, які нараховуються на його користь емітентом корпоративних прав, який є резидентом Дія Сіті – платником податку на особливих умовах, за умови що таким резидентом Дія Сіті – платником податку на особливих умовах не здійснювалася виплата дивідендів за акціями або іншими корпоративними правами протягом двох календарних років поспіль.

Резидент Дія Сіті – платник податку, що сплачує податок на прибуток підприємств на особливих умовах, — це резидент Дія Сіті, який у порядку, передбаченому пунктом 141.10 ПКУ, обрав або перейшов на відповідний режим оподаткування. Резиденти Дія Сіті, які не обрали (не перейшли) на відповідний режим оподаткування, сплачують податок на прибуток підприємств на загальних підставах та вважаються резидентами Дія Сіті, що не є платниками податку на особливих умовах (пп. 14.1.282-1 ПКУ).