Налог на доходы физических лиц: исправление ошибок в уплате и отчетности

Плательщики налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ), объекты и база обложения этим налогом, размеры (ставки), порядок начисления, сроки и порядок уплаты НДФЛ, отчетность по этому налогу, представляемая в налоговый орган, определены разделом IV «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса Украины(далее — НКУ).

Прежде чем приступить к рассмотрению вопросов, связанных с исправлением ошибок в уплате НДФЛ и отчетности по НДФЛ, напомним обязанности налоговых агентов (работодателей) при выплате доходов физическим лицам (работникам). 

Плательщики, объекты обложения и порядок уплаты НДФЛ

В соответствии со статьей 171 НКУ лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет НДФЛ с доходов в виде заработной платы, является работодатель, который выплачивает такие доходы в пользу налогоплательщика.

Лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет НДФЛ с других доходов, являются:

а) налоговый агент — для налогооблагаемых доходов из источника их происхождения в Украине;

б) налогоплательщик — для иностранных доходов и доходов, источник выплаты которых принадлежит лицам, освобожденным от обязанностей начисления, удержания или уплаты (перечисления) НДФЛ в бюджет.

Согласно статье 163 НКУ объектом обложения НДФЛ резидента являются:

– общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход;

– доходы из источника их происхождения в Украине, которые окончательно облагаются НДФЛ во время их начисления (выплаты, предоставления);

– иностранные доходы — доходы (прибыль), полученные из источников за пределами Украины.

Объектом налогообложения нерезидента являются:

– общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход из источника его происхождения в  Украине;

– доходы из источника их происхождения в Украине, которые окончательно облагаются НДФЛ во время их начисления (выплаты, предоставления).

В соответствии со статьей 164 НКУ базой налогообложения является общий налогооблагаемый доход, с учетом особенностей, определенных разделом IV НКУ.

Общий налогооблагаемый доход — любой доход, который подлежит налогообложению, начисленный (выплаченный, предоставленный) в пользу налогоплательщика в течение отчетного налогового периода. Общий налогооблагаемый доход состоит из доходов, которые окончательно облагаются во время их начисления (выплаты, предоставления), доходов, которые облагаются налогом в составе общего годового налогооблагаемого дохода, и доходов, облагаемых по другим правилам, определенным НКУ.

Исчерпывающий перечень доходов, которые включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика приведен в статье 164 (подпунктах 164.2.1 – 164.2.20) НКУ, а перечень доходов, которые не включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика (т. е. которые не облагаются НДФЛ),  приведен в статье 165 (подпунктах 165.1.1 – 165.1.59) НКУ.

По выплатам, которые включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика (т. е. которые облагаются НДФЛ), в целях правильного начисления НДФЛ налоговый агент должен определить базу налогообложения.

База налогообложения при начислении (предоставлении) доходов в любой неденежной форме определяется как стоимость такого дохода, рассчитанная по обычным ценам, умноженная на коэффициент (далее — «натуральный» коэффициент), который рассчитывается по формуле:

К = 100 : (100 – Сн),

где Сн — ставка НДФЛ для таких доходов на момент их начисления.

В таком же порядке (с увеличением на «натуральный» коэффициент) определяется база налогообложения для денежных средств, излишне израсходованных налогоплательщиком на командировку или под отчет и не возвращенных в установленные законодательством сроки (п. 164.5 НКУ).

Кроме того, согласно пункту 164.6 НКУ база налогообложения при начислении доходов в форме заработной платы определяется как начисленная заработная плата, уменьшенная на сумму единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — единый социальный взнос, ЕСВ), который в настоящее время не удерживается, страховых взносов в Накопительный фонд, а в случаях, предусмотренных законом, — обязательных страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд, которые в соответствии с законом уплачиваются за счет заработной платы работника (в настоящее время такой закон не принят и эти взносы не удерживаются), а также на сумму налоговой социальной льготы (далее — НСЛ) при ее наличии.

После определения базы налогообложения налоговый агент обязан начислить и удержать НДФЛ из дохода физического лица с уплатой (перечислением) в бюджет в установленные сроки.

Согласно подпункту «а» пункта 176.2 НКУ лица, которые в соответствии с этим Кодексом имеют статус налоговых агентов, обязаны своевременно и полностью начислять, удерживать и уплачивать (перечислять) в бюджет НДФЛ с дохода, который выплачивается в пользу налогоплательщика и облагается этим налогом, до или во время такой выплаты за ее счет.

Порядок и сроки уплаты НДФЛ определены статьей 168 НКУ. Налоговый агент, который начисляет (выплачивает, предоставляет) налогооблагаемый доход в пользу налогоплательщика, обязан удерживать НДФЛ из суммы такого дохода за его счет, используя ставку НДФЛ, определенную в статье 167 НКУ (пп. 168.1.1 НКУ).

Физическое лицо – предприниматель считается налоговым агентом работника – физического лица, состоящего с ним в трудовых, гражданско-правовых отношениях, или любого другого физического лица относительно любых налогооблагаемых доходов, начисленных (выплаченных, предоставленных) в пользу такого лица (п. 177.7 НКУ).

НДФЛ уплачивается (перечисляется) в бюджет во время выплаты налогооблагаемого дохода единым платежным документом. Банки принимают платежные документы на выплату дохода только при условии одновременного представления расчетного документа на перечисление НДФЛ в бюджет (пп. 168.1.2 НКУ).

Если налогооблагаемый доход предоставляется в неденежной форме или выплачивается наличными из кассы налогового агента, НДФЛ уплачивается (перечисляется) в бюджет в течение трех банковских дней со дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления) (пп. 168.1.4 НКУ).

Если налогооблагаемый доход начисляется налоговым агентом, но не выплачивается (не предоставляется) налогоплательщику, то НДФЛ, подлежащий удержанию с такого начисленного дохода, подлежит перечислению в бюджет налоговым агентом в сроки, установленные НКУ для месячного налогового периода (пп. 168.1.5 НКУ), т. е. в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца.

Если согласно нормам раздела IV НКУ отдельные виды налогооблагаемых доходов (прибыли) не подлежат налогообложению во время их начисления или выплаты, но не являются освобожденными от налогообложения, налогоплательщик обязан самостоятельно включить сумму таких доходов в общий годовой налогооблагаемый доход и представить годовую декларацию по НДФЛ (пп. 168.1.3 НКУ).

Что касается действий налогового агента, который ошибочно уплатил НДФЛ не на тот счет или излишне, то он имеет право на возврат или зачисление в счет уплаты будущих платежей только той суммы излишне уплаченного НДФЛ, которая была перечислена в бюджет свыше суммы денежных обязательств, предельный срок уплаты которой наступил на такую дату (пп. 14.1.115 НКУ). Условия возврата ошибочно и/или излишне уплаченных денежных обязательств определены статьей 43 НКУ.

В соответствии с пунктом 43.3 НКУ обязательным условием для осуществления возврата сумм денежного обязательства является представление налогоплательщиком заявления о таком возврате в течение 1095 дней со дня возникновения ошибочно и/или излишне уплаченной суммы (кроме возврата сумм НДФЛ, рассчитываемых контролирующим органом на основании представленной налогоплательщиком налоговой декларации за отчетный календарный год).

Налогоплательщик подает в налоговый орган по месту учета или по месту ошибочно уплаченного НДФЛ заявление о возврате соответственно излишне и/или ошибочно уплаченных денежных обязательств в произвольной форме, в котором указывает направление перечисления денежных средств: на его текущий счет в банке, а при отсутствии счета — наличными по чеку; на погашение денежного обязательства и/или налогового долга по другим платежам, контроль за взиманием которых возложен на налоговые органы, независимо от вида бюджета (п. 43.4 НКУ).

Налоговый орган не позднее чем за 5 рабочих дней до окончания 20-дневного срока со дня подачи налогоплательщиком заявления готовит заключение о возврате денежных средств из соответствующего бюджета и подает его для исполнения органу, осуществляющему казначейское обслуживание бюджетных средств. Последний на основании полученного заключения в течение 5 рабочих дней осуществляет возврат ошибочно и/или излишне уплаченных денежных обязательств налогоплательщикам в соответствие с Порядком взаимодействия территориальных органов Государственной фискальной службы Украины, местных финансовых органов и территориальных органов Государственной казначейской службы Украины в процессе возврата налогоплательщикам ошибочно и/или излишне уплаченных сумм денежных обязательств и пени, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 15.12.2015 г. № 1146 (п. 43.5 НКУ).

Возврат ошибочно и/или излишне уплаченных денежных обязательств налогоплательщикам осуществляется из бюджета, в который такие денежные средства были зачислены (п. 43.6 НКУ).

Исправление ошибок в уплате НДФЛ

Согласно пункту 168.3 НКУ расчет налоговых обязательств по налогооблагаемому доходу налогоплательщика, начисленному у источника его выплаты, осуществляется налоговым агентом (в т. ч. работодателем, органами Пенсионного фонда Украины). То есть НКУ четко определяет, что лицом, которое должно рассчитывать налоговые обязательства (НДФЛ) при начислении налогооблагаемого дохода налогоплательщику, а затем уплачивать (перечислять) НДФЛ при выплате (предоставлении) такого дохода, является налоговый агент (в т. ч. работодатель).

Соответственно, в случае неправильного определения базы налогообложения и/или сумм начисленного НДФЛ налоговый агент при выявлении такой ошибки должен ее исправить. Механизм исправления ошибки зависит от ее вида и момента выявления.

Самостоятельное исправление ошибки осуществляется путем проведения налоговым агентом (работодателем) перерасчета сумм начисленных доходов и удержанного НДФЛ.

Проведение перерасчета сумм доходов, сумм НСЛ и в целом НДФЛ предусмотрено пунктом 169.4 статьи 169 НКУ.

Согласно подпункту 169.4.3 НКУ работодатель и/или налоговый агент имеет право осуществлять перерасчет сумм начисленных доходов, удержанного НДФЛ за любой период и в любых случаях для определения правильности налогообложения, независимо от того, имеет или нет налогоплательщик право на применение НСЛ.

Следовательно, при выявлении ошибок в определении начисленных доходов и/или удержанного НДФЛ в предыдущих месяцах работодатель и/или налоговый агент может сделать перерасчет таких доходов и НДФЛ в текущем месяце (месяце выявления ошибки), по результатам которого принимается решение о доначислении (уменьшении) налоговых обязательств по НДФЛ.

Так, если налоговым агентом выявлены ошибки в месяцах текущего года в определении объекта или базы налогообложения либо в определении суммы НДФЛ, которые привели к недоплате НДФЛ (например, НДФЛ ошибочно не начислен на доход, который является объектом налогообложения, или занижена база налогообложения или допущена арифметическая ошибка в расчете суммы НДФЛ или неправильно применена ставка НДФЛ), то такая ошибка исправляется путем доначисления НДФЛ и его уплаты в месяце выявления ошибки, а если это невозможно, то в следующих месяцах текущего года.

Если налоговым агентом в месяцах текущего года выявлены ошибки, которые привели к переплате НДФЛ (например, НДФЛ ошибочно начислен на доход, который не является объектом налогообложения, или завышена база налогообложения или в результате арифметической ошибки завышена сумма НДФЛ или неправильно применена ставка НДФЛ), то такая ошибка исправляется путем уменьшения налогового обязательства по НДФЛ в месяце выявления ошибки, а если это невозможно, то в следующих месяцах текущего года.

Кроме «добровольного» проведения перерасчета в случае выявления ошибки налоговым агентом в начислении НДФЛ, НКУ предусмотрены случаи, когда работодатель обязан осуществить перерасчет.

В соответствии с подпунктом 169.4.2 НКУ работодатель налогоплательщика обязан осуществить, в том числе по месту применения НСЛ, перерасчет суммы доходов, начисленных такому налогоплательщику в виде заработной платы, а также суммы предоставленной НСЛ:

а) по результатам каждого отчетного налогового года при начислении заработной платы за последний месяц отчетного года;

б) во время проведения расчета за последний месяц применения НСЛ в случае изменения места ее применения по самостоятельному решению налогоплательщика или в случаях, определенных подпунктом 169.2.3 НКУ (т. е. когда НСЛ применялась, но не было оснований для ее применения);

в) во время проведения окончательного расчета с налогоплательщиком, который прекращает трудовые отношения с таким работодателем.

Целью проведения всех вышеуказанных перерасчетов является проверка (уточнение) наличия оснований у налогоплательщика для получения НСЛ (в части сравнения в каждом месяце размера начисленного дохода с предельным размером дохода, дающим право на применение НСЛ) и проверка правильности начисления НДФЛ, и, как следствие, — уточнение налоговых обязательств по НДФЛ за каждый отдельный налоговый период, равный месяцу.

Необходимость уточнения правильности начисления НДФЛ в каждом месяце отчетного налогового года объясняется тем, что согласно пункту 163.1 НКУ объектом налогообложения у налогоплательщика (как резидента, так и нерезидента) является, как отмечалось выше, общий месячный налогооблагаемый доход, состоящий из суммы налогооблагаемых доходов, начисленных (выплаченных, предоставленных) в течение такого отчетного налогового месяца.

При проведении перерасчета сумм доходов, предоставленных НСЛ и в целом налоговых обязательств по НДФЛ, кроме вышеизложенных норм НКУ, работодателю необходимо учитывать положения подпункта 169.4.1 НКУ, которым установлены предельный размер дохода, к которому применяется НСЛ, и необходимость распределения по месяцам выплат, приходящихся на два и более смежных месяца (далее — «переходные» выплаты).

Так, если налогоплательщик получает доходы в виде заработной платы за период ее сохранения согласно законодательству, в том числе за время отпуска или пребывания налогоплательщикана больничном, то с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на получение НСЛ, и в других случаях их налогообложения, такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления (абз. третий пп. 169.4.1 НКУ).

Поскольку, как отмечено выше, работодатель обязан осуществлять перерасчет по результатам каждого отчетного налогового года, при проведении перерасчета по решению налогового агента (работодателя) в середине года, в том числе при увольнении работника или изменении им места применения НСЛ, работодателю достаточно будет проверить суммы начисленных работнику доходов, предоставленных ему НСЛ и удержанного НДФЛ с начала года (с января текущего года) при условии, что годовой перерасчет был проведен правильно (все ошибки прошлого года были исправлены).

Также работодатель может осуществлять перерасчеты в последнем месяце каждого отчетного периода — календарного квартала перед составлением Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу физических лиц, и суммах удержанного из них налога (далее — Налоговый расчет ф. № 1ДФ), форма которого утверждена приказом Министерства финансов Украины от 13.01.2015 г. № 4 (далее — Приказ № 4). Такое право дает работодателю подпункт 169.4.3 НКУ.

Алгоритм проведения перерасчета

Перерасчет суммы доходов, сумм предоставленных НСЛ и в целом НДФЛ по результатам проверяемого периода осуществляется с учетом вышеизложенных требований по следующему алгоритму:

1. Уточняются по каждому месяцу доходы, выплаченные в течение проверяемого периода (например, с начала года), с учетом сумм, которые были начислены непосредственно за соответствующие отчетные месяцы, т. е. с учетом распределения «переходных» отпускных и «больничных» по месяцам, за которые они начислены, а также с учетом отнесения к определенным месяцам прочих «среднезарплатных» выплат, доначисленных в одном месяце, но приходящихся на предыдущие месяцы. Одновременно начисленные в месяцах доходы проверяются на предмет наличия арифметических и прочих ошибок. Уточненные месячные налогооблагаемые доходы рассчитываются отдельно как объекты налогообложения.

2. Рассчитанная по каждому месяцу сумма налогооблагаемого дохода сравнивается с предельной суммой дохода, дающей право налогоплательщику на применение НСЛ (в 2019 году в общем случае составляет 2690 грн.).

3. Проводится конечное налогообложение рассчитанного (уточненного) налогооблагаемого дохода каждого месяца и определяется сумма НДФЛ к уплате по каждому месяцу отдельно.

4. Определяется окончательная сумма НДФЛ запроверяемый период, состоящая из сумм НДФЛ, определенных по результатам перерасчета каждого отдельного месячного налогооблагаемого дохода.

5. Исчисленная в результате перерасчета сумма НДФЛ сравнивается с фактически удержанным НДФЛ в течение проверяемого периода.

6. В случае превышения исчисленной суммы НДФЛ над суммой фактически удержанного НДФЛ в течение проверяемого периода имеет место недоплата НДФЛ. Сумма такой недоплаты взимается работодателем за счет суммы любого налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) месяца, в котором осуществлялся перерасчет (декабря, последнего месяца применения НСЛ, месяца увольнения), а при недостаточности суммы такого дохода — за счет налогооблагаемых доходов следующих месяцев (если работник продолжает работать) до полного погашения суммы такой недоплаты (абз. первый пп. 169.4.4 НКУ).

Если работник увольняется, а в результате перерасчета возникает сумма недоплаты НДФЛ, превышающая сумму налогооблагаемого дохода такого налогоплательщика за последний отчетный период, то непогашенная часть такой недоплаты включается в состав налогового обязательства этого налогоплательщика по результатам отчетного налогового года и уплачивается самим налогоплательщиком (непогашенную часть недоплаты НДФЛ работник должен отразить в годовой декларации о доходах и уплатить НДФЛ самостоятельно по результатам отчетного налогового года). В этом случае работодатель освобождается от обязанности уплачивать НДФЛ за работника в месяце увольнения и не несет ответственности за последующую неуплату НДФЛ бывшим работником. Информация о такой недоплате обязательно отражается в Налоговом расчете ф. № 1ДФ в графе 4 с отрицательным значением.

Если в проверяемом периоде сумма фактически удержанного НДФЛ превышает сумму НДФЛ, исчисленную в результате проведения перерасчета, то имеет место переплата НДФЛ. На сумму такой переплаты уменьшается сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из налогооблагаемого дохода месяца, в котором осуществлялся перерасчет (декабря, последнего месяца применения НСЛ, месяца увольнения), а в случае ее недостаточности — уменьшается сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из налогооблагаемого дохода следующих месяцев (если работник продолжает работать) до полного погашения суммы такой переплаты.

Если работник увольняется, а в результате проведенного перерасчета выявлена сумма переплаты НДФЛ, которая превышает сумму НДФЛ, подлежащую удержанию из налогооблагаемого дохода в месяце увольнения, то возврат работнику оставшейся суммы переплаченного НДФЛ законодательством не предусмотрен, но может быть осуществлен за счет работодателя.

Если налоговым агентом в текущем году выявлены ошибки в начислении и уплате НДФЛ в предыдущем году (годах) (т. е. фактически была допущена ошибка при проведении перерасчета НДФЛ по результатам предыдущего года), то необходимо осуществить перерасчет НДФЛ за месяц, в котором допущена ошибка, и представить уточняющий Налоговый расчет ф. № 1ДФ за квартал, в котором допущена ошибка.

Отчетность по НДФЛ и порядок ее представления

Согласно подпункту «б» пункта 176.2 НКУ лица, имеющие статус налоговых агентов (в т. ч. работодатели), обязаны представлять в сроки, установленные НКУ для налогового квартала, Налоговый расчет ф. № 1ДФ в налоговый орган по месту своего расположения. Такой расчет представляется только в случае начисления сумм указанных доходов налогоплательщику налоговым агентом в течение отчетного периода.

В случае если обособленное подразделение юридического лица не уполномочено начислять, удерживать и уплачивать (перечислять) НДФЛ в бюджет, Налоговый расчет ф. № 1ДФ в виде отдельного извлечения (порции) за такое подразделение представляет юридическое лицо в налоговый орган по своему местонахождению и направляет его копию в налоговый орган по местонахождению такого обособленного подразделения.

Кроме Налогового расчета ф. № 1ДФ, налоговые агенты обязаны предоставлять налоговому органу и другие сведения о налогообложении доходов отдельного налогоплательщика в объемах и по процедуре, определенной разделами ІІ и ІV НКУ (пп. «г» п. 176.2 НКУ).

Налоговый расчет ф. № 1ДФ в вопросе сроков представления и ответственности за непредставление имеет статус налоговой декларации, поскольку согласно пункту 46.1 НКУ «налоговая декларация, расчет, отчет (далее – налоговая декларация) — документ, который подается плательщиком налогов (в том числе обособленным подразделением в случаях, определенных этим Кодексом) контролирующему органу в сроки, установленные законом, на основании которого осуществляется начисление и/или уплата налогового обязательства, … или документ, который свидетельствует о суммах дохода, начисленного (выплаченного) в пользу налогоплательщиков – физических лиц, суммах удержанного и/или уплаченного налога».

В то же время в пункте 1.2 Порядка заполнения и представления налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу физических лиц, и сумм удержанного из них налога, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 13.01.2015 г. № 4 (далее — Порядок № 4; Приказ № 4), определено, что:

«Налоговый расчет — документ, который свидетельствует о суммах дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц, суммах удержанного и/или уплаченного налога. На основании сведений о суммах удержанного и/или уплаченного налога, которые указываются в налоговом расчете, начисление налогового обязательства не осуществляется».

Таким образом, Налоговый расчет ф. № 1ДФ не является налоговым расчетом (декларацией), на основании которого определяются налоговые обязательства. То есть суммы НДФЛ, отраженные в Налоговом расчете ф. № 1ДФ, не считаются согласованным налоговым обязательством, подлежащим уплате в обязательном порядке после их отражения (декларирования) в таком расчете.

В соответствии с подпунктом 49.18.2 НКУ и пунктом 2.1 Порядка № 4 Налоговый расчет ф. № 1ДФ представляется отдельно за каждый квартал (налоговый период) в течение 40 календарных дней, наступающих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала.Отдельный налоговый расчет за календарный год не представляется.

Обращаем внимание, если последний день срока представления Налогового расчета ф. № 1ДФ приходится на выходной или праздничный день, то последним днем срока считается операционный (банковский) день, который наступает за выходным или праздничным днем (п. 49.20 НКУ, п. 2.1 Порядка № 4).

Что касается доходов, подлежащих отражению в Налоговом расчете ф. № 1ДФ, то Порядок № 4 в этом вопросе не делает исключений для каких-либо доходов, поэтому в Налоговом расчете ф. № 1ДФ необходимо отражать не только доходы, подлежащие налогообложению, но и доходы, не облагаемые НДФЛ, для которых установлены признаки доходов в Справочнике признаков доходов, приведенном в приложении к Порядку № 4. Начисляемые и выплачиваемые, но не облагаемые НДФЛ доходы, отражаются с соответствующими признаками доходов в разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ в графах 3 и 3а, а в графах 4 и 4а проставляются ноли или прочерки. В случае начислениядохода его отражение в графе 3а является обязательным независимо от того, выплачены такие доходы или нет.

Исправление ошибок в Налоговом расчете ф. № 1ДФ 

Если допущены ошибки в заглавной части Налогового расчета ф. № 1ДФ — при заполнении реквизитов «Працювало за трудовими договорами (контрактами)» и «Працювало за цивільно-правовими договорами», то такие ошибки не исправляются.

Для всех остальных случаев формой Налогового расчета ф. № 1ДФ и Порядком № 4 предусмотрены три вида указанного Налогового расчета: «Звітний», «Звітний новий» и «Уточнюючий».

В зависимости от того, какой Налоговый расчет ф. № 1ДФ представляется, в его заглавной части заполняется соответствующее поле (клеточка) рядом с текстом «Звітний» или «Звітний новий» или «Уточнюючий».

Согласно пункту 4.1 раздела IV Порядка № 4 корректирование представленного и принятого Налогового расчета ф. № 1ДФ проводится на основании самостоятельно выявленных налоговым агентом ошибок, а также на основании уведомлений об ошибках, выявленных контролирующим органом.

Порядок исправления ошибок, выявленных налоговым агентом (налоговым органом) в представленном им Налоговом расчете ф. № 1ДФ, зависит от срока их выявления.

При необходимости проведения корректирования представленного Налогового расчета ф. № 1ДФ до окончания предельного срока его представления (т. е. до окончания 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала) налоговый агент представляет отчетный новый Налоговый расчет ф. № 1ДФ — с отметкой в поле (клеточке) рядом с текстом «Звітний новий» (п. 4.2 Порядка № 4).

Обращаем внимание, если налоговый агент представил «Звітний» Налоговый расчет ф. № 1ДФ, а затем до окончания предельного срока представляет еще один «Звітний» Налоговый расчет ф. № 1ДФ с обновленной информацией, то действительным считается последний представленный «Звітний» Налоговый расчет ф. № 1ДФ.

Уточняющий Налоговый расчет ф. № 1ДФ — с отметкой в поле (клеточке) рядом с текстом «Уточнюючий» представляется налоговым агентом в случае необходимости проведения корректирования Налогового расчета после окончании срока его представления (т. е. после окончания 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала). Уточняющий Налоговый расчет ф. № 1ДФ может представляться как за отчетный период, так и за предыдущие периоды (п. 4.3 Порядка № 4).

Порядок заполнения отчетного нового и уточняющего Налоговых расчетов ф. № 1ДФ одинаков. Отчетный новый и уточняющий Налоговые расчеты ф. № 1ДФ представляются на основании информации из ранее представленного Налогового расчета ф. № 1ДФ и содержат информацию только по строкам и реквизитам, которые уточняются. Для заполнения также используется информация из уведомлений о выявленных ошибках, которые направляются налоговому агенту налоговыми органами (п. 4.4 Порядка № 4).

Таким образом, в отчетном новом и уточняющем Налоговых расчетах ф. № 1ДФ необходимо отражать только те строки, которые подлежат удалению, исправлению или добавлению, а строки с правильными данными ранее представленного Налогового расчета ф. № 1ДФ повторять не нужно.

Если в одной из строк раздела I «Суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і суми утриманого з них податку» ранее представленного Налогового расчета ф. № 1ДФ обнаружена ошибка (например, отражен начисленный доход, который на самом деле в отчетном квартале не начислялся), то для исключения этой одной ошибочной строки из ранее представленного Налогового расчета ф. № 1ДФ в представляемом отчетном новом или уточняющем Налоговом расчете ф. № 1ДФ необходимо повторить всю информацию по графам такой строки, а в графе 9 указать признак «1» — на исключение (изъятие) строки (п. 4.4 Порядка № 4).

Для введения новой или пропущенной строки (например, для отражения дохода, который был начислен работнику в отчетном квартале, но ошибочно в отчетном Налоговом расчете ф. № 1ДФ за такой квартал не отражался) необходимо полностью заполнить все графы этой строки в отчетном новом или уточняющем Налоговом расчете ф. № 1ДФ и в графе 9 указать признак «0» — на введение (добавление) строки (п. 4.4 Порядка № 4).

Для замены одной ошибочной строки другой (правильной) строкой необходимо в отчетном новом или уточняющем Налоговом расчете ф. № 1ДФ заполнить две строки. В первой строке, которая исключает (изымает) ранее внесенную неправильную информацию, необходимо полностью повторить всю информацию (с неправильными данными) строки ранее представленного Налогового расчета ф. № 1ДФ и в графе 9 указать «1» — на исключение (изъятие) строки. Во второй строке необходимо ввести правильную информацию, заполнив в ней все графы Налогового расчета ф. № 1ДФ, и в графе 9 указать «0» — на введение (добавление) строки (п. 4.4 Порядка № 4).

Иногда одну ошибочную строку в ранее представленном Налоговом расчете ф. № 1ДФ необходимо отражать в отчетном новом или уточняющем Налоговом расчете ф. № 1ДФ тремя строками (когда используются два разных признака дохода для правильного отражения ранее начисленного дохода). В этом случае в первой строке (которая изымает ранее внесенную информацию) необходимо полностью повторить всю информацию (с неправильными данными) строки ранее представленного Налогового расчета ф. № 1ДФ и в графе 9 указать «1» — на исключение строки. Во второй (первой правильной) строке необходимо ввести правильную информацию с указанием дохода по одному признаку дохода, заполнив в ней все графы Налогового расчета ф. № 1ДФ, и в графе 9 указать «0» — на введение строки. В третьей (второй правильной) строке необходимо ввести правильную информацию с указанием дохода по другому признаку дохода, заполнив в ней все графы Налогового расчета ф. № 1ДФ, и в графе 9 указать «0» — на введение строки.

Если в ранее представленном Налоговом расчете ф. № 1ДФ с ошибками были заполнены две строки (например, в одной строке в графах 4а и 4 была неправильно указана сумма начисленного и перечисленного НДФЛ, а в другой строке — в графах 3а и 3 была неправильно указана сумма начисленного и выплаченного дохода), то по каждой из этих ошибочных строк необходимо заполнить две строки (всего будет 4 строки) в отчетном новом или уточняющем Налоговом расчете ф. № 1ДФ.

Вместе с отчетным новым и уточняющим Налоговым расчетом ф. № 1ДФ налоговый агент имеет право предоставить в налоговый орган объяснения проведенных исправлений.

Количество строк с ошибками, которые можно исключить (изъять) из ранее представленного Налогового расчета ф. № 1ДФ или ввести (добавить) в него путем представления отчетного нового или уточняющего Налоговых расчетов ф. № 1ДФ, не ограничено. Также не ограничено количество отчетных новых или уточняющих Налоговых расчетов ф. № 1ДФ, которые можно представить за один и тот же отчетный период.

При обнаружении налоговым агентом (налоговым органом) ошибки, допущенной при начислении и перечислении НДФЛ в предыдущем периоде (периодах), который отражен в Налоговом расчете ф. № 1ДФ, представленном за такой период, налоговому агенту необходимо представить уточняющий Налоговый расчет ф. № 1ДФ за такой предыдущий период (периоды).

Для представления отчетного нового и уточняющего Налоговых расчетов ф. № 1ДФ используется действующая на момент их подачи форма отчетного Налогового расчета ф. № 1ДФ (в настоящее время — форма, утвержденная Приказом № 4). Это следует из нормы пункта 50.1 НКУ, согласно которой в случае если в будущих налоговых периодах налогоплательщик самостоятельно (в том числе по результатам электронной проверки) выявляет ошибки, содержащиеся в ранее представленной им налоговой декларации, он обязан направить уточняющий расчет к такой налоговой декларации по форме действующего на момент подачи уточняющего расчета.

Что касается вопросов, должен ли налоговый агент подавать отчетный Налоговый расчет ф. № 1ДФ за предыдущие периоды (кварталы), если после предельного срока подачи Налогового расчета ф. № 1ДФ за такие периоды прошло более 1095 дней, а также должен ли налоговый агент подавать уточняющий Налоговый расчет ф. № 1ДФ за периоды, по которым истек срок исковой давности (1095 дней), то ГФСУ на своем сайте (ЗІР, категория 103.25) разъяснила следующее: представление налоговым агентом отчетного Налогового расчета ф. № 1ДФ за предыдущие периоды, срок отчетности по которым истек и составляет более 1095 дней, предусмотрено пунктом 102.1 НКУ, который не ограничивает налогоплательщика в сроках представления отчетного Налогового расчета ф. № 1ДФ после истечения предельного срока, предусмотренного пунктом 102.1 НКУ (1095 дней). Однако представление налоговым агентом уточняющего Налогового расчета ф. № 1ДФ за периоды, по которым истек срок исковой давности (1095 дней), НКУ, в том числе его пунктом 102.1, не предусмотрено.

Также следует учитывать, что налогоплательщик во время проведения документальных плановых и внеплановых проверок не имеет права представлять уточняющие расчеты к представленным им ранее Налоговым расчетам ф. № 1ДФ за любой отчетный (налоговый) период, который проверяется налоговым органом (п. 50.2 НКУ).

В случае, если налогоплательщик представляет уточняющий Налоговый расчет к Налоговому расчету ф. № 1ДФ, представленному за период, который проверялся, или не представляет уточняющий расчет в течение 20 рабочих дней после даты составления справки о проведении электронной проверки, которой установлены нарушения налогового законодательства, налоговый орган имеет право на проведение внеплановой проверки налогоплательщика за соответствующий период (п. 50.3 НКУ).

Если налоговый агент выявил ошибку в начислении и уплате НДФЛ в предыдущем периоде (периодах), состоящую в занижении налогового обязательства, и осуществил доплату НДФЛ, то сумму НДФЛ, уплаченную в месяце выявления и исправления ошибки, необходимо отразить в Налоговом расчете ф. № 1ДФ за тот квартал, в котором была осуществлена такая доплата НДФЛ.

ПРИМЕР 1

Исправление ошибки в начислении НДФЛ, допущенной в текущем периоде

Предприятие 15 октября 2019 года представило в налоговый орган Налоговый расчет ф. № 1ДФ за ІІІ квартал 2019 года, однако 7 ноября выявило ошибку в представленном Налоговом расчете, связанную с неправильным исчислением базы налогообложения и, соответственно, неправильным начислением НДФЛ. Ошибка заключается в неприменении «натурального» коэффициента к доходу в виде дополнительного блага, которое предоставлено налогоплательщику (работнику) в неденежной форме, а именно к стоимости подарка в виде превышения 25% одной минимальной заработной платы (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового (2019) года, которая на основании подпункта 165.1.39 и подпункта «е» пп. 164.2.17 НКУ (как стоимость бесплатно полученных товаров) является налогооблагаемым доходом.

Таким образом, в уже представленном Налоговом расчете ф. № 1ДФ со статусом «Звітний» была неправильно заполнена строка, в которой отражен доход в виде дополнительного блага с признаком дохода «126».

Стоимость подарка (ноутбука), предоставленного предприятием работнику ко Дню рождения в августе 2019 года, составляет 30 000 грн. Из этой стоимости подарка не облагаемая НДФЛ часть составляет 1043,25 грн. (4173 грн. х 25%), а облагаемая НДФЛ часть составляет 28 956,75 грн. (30 000 – 1043,25).

Именно сумму 28 956,75 грн. в графах 3а «Сума нарахованого доходу» и 3 «Сума виплаченого доходу» раздела І отразило предприятие в представленном Налоговом расчете ф. № 1ДФ за ІII квартал 2019 года, при этом в графах 4а «Сума нарахованого податку» и 4 «Сума перерахованого податку» была отражена сумма фактически начисленного и перечисленного НДФЛ в бюджет — 5212,22 грн. (28 956,75 грн. х 18%).

Поскольку согласно пункту 164.5 НКУ во время начисления (предоставления) дохода в неденежной форме базой налогообложения является стоимость такого дохода, умноженная на «натуральный» коэффициент, налогооблагаемая стоимость подарка в целях определения базы налогообложения подлежит увеличению на коэффициент 1,219512. Соответственно, база налогообложения по доходу в виде налогооблагаемой стоимости подарка составляет:

28 956,75 грн. х 1,219512 = 35 313,10 грн.

Сумма подлежащего начислению и перечислению в бюджет НДФЛ с налогооблагаемой стоимости подарка:

35 313,10 грн. х 18% = 6356,36 грн.

В данном случае предприятию необходимо в ноябре (месяце выявления ошибки) доплатить в бюджет НДФЛ в сумме 1144,14 грн. (6356,36 – 5212,22) и представить не позднее 11 ноября 2019 года отчетный новый Налоговый расчет ф. № 1ДФ за ІII квартал 2019 года.

В таком отчетном новом Налоговом расчете ф. № 1ДФ за ІII квартал 2019 года:

– в первой строке (подлежащей изъятию) во всех графах повторяются данные строки по работнику (где отражено дополнительное благо в виде налогооблагаемой стоимости подарка — 28 956,75 грн.) из ранее представленного отчетного Налогового отчета за ІII квартал 2019 года, а в графе 9 указывается «1» (строка на исключение);

– во второй (правильной) строке в графах 3а и 3 указываются суммы правильно начисленного и выплаченного дохода в виде дополнительного блага (35 313,10 грн.), в графе 4а — сумма правильно начисленного НДФЛ (6356,36 грн.), в графе 4 — сумма фактически уплаченного (перечисленного) НДФЛ (5212,22 грн.) с дополнительного блага в ІІІ квартале 2019 года, в графе 9 — «0» (строка на введение).

Поскольку разность между суммой правильно начисленного НДФЛ (6356,36 грн.) на стоимость подарка и суммой фактически уплаченного НДФЛ (5212,22 грн.) с этого дополнительного блага в ІІІ квартале 2019 года, составляющая 1144,14 грн. (6356,36 – 5212,22), уплачивается только в ноябре (т. е. в ІV квартале) 2019 года, то эта разность (как сумма перечисленного НДФЛ) будет отражена в строке по работнику в графе 4 Налогового расчета ф. № 1ДФ за ІV квартал 2019 года, при этом в графах 3а, 3 и 4а этой строки будут прочерки.

Заполнение отчетного нового Налогового расчета ф. № 1ДФ, представляемого за ІII квартал 2019 года, осуществляется следующим образом (указаны данные только по выплате, рассматриваемой в примере — налогооблагаемой стоимости подарка):

(Извлечение)

		Форма N 1ДФ		Звітний
х	Юридична особа		х	Звітний новий
	Самозайнята фізична особа			Уточнюючий

Податковий розрахунок сум доходу,
нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб,
і сум утриманого з них податку

<…>

0

3

2

0

1

9

Звітний період:  

<…>

№ з/п	Податковий  номер або серія та номер паспорта*										Сума нарахованого доходу (грн, коп.)		Сума виплаченого доходу (грн, коп.)		Сума утриманого податку (грн, коп.)				Ознака доходу	…	Ознака подат. соц. пільги	Ознака  (0, 1)
															нарахованого		перерахованого
1	2										3а		3		4а		4		5		8	9
Розділ I. Суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і суми утриманого з них податку
1	1	7	3	4	5	8	2	6	9	7	28956	75	28956	75	5212	22	5212	22	126		–	1
2	1	7	3	4	5	8	2	6	9	7	35313	10	35313	10	6356	36	5212	22	126		–	0
	×																		×		×	×

ПРИМЕР 2

Исправление ошибки в начислении НДФЛ, допущенной в предыдущем периоде текущего года

В 2019 году работнице, кроме заработной платы, были выплачены:

– в январе — разовая материальная (нецелевая благотворительная) помощь в сумме 2500 грн.;

– в мае — разовая материальная (нецелевая благотворительная) помощь в сумме 1500 грн.

Из суммы первой материальной помощи, выплаченной в январе, НДФЛ не уплачивался, поскольку на основании абзаца первого подпункта 170.7.3 НКУ в 2019 году не подлежит обложению НДФЛ нецелевая благотворительная помощь, выплаченная совокупно в течение года в размере 2690 грн. (сумма, дающая право на применение НСЛ).

Что касается второй материальной помощи, выплаченной в мае в размере 1500 грн., то НДФЛ необходимо было удержать из ее суммы, равной 1310 грн. (2500 + 1500 – 2690), на основании подпункта 164.2.20 НКУ как из прочих доходов, включающихся в налогооблагаемый доход, но по ошибке НДФЛ из указанной суммы удержан не был. Соответственно, из второй материальной помощи, выплаченной в мае в размере 1500 грн., не облагается НДФЛ только 190 грн. (1500 – 1310).

Обе материальные помощи (январская и майская) как не облагаемые НДФЛ были отражены в Налоговом расчете ф. № 1ДФ соответственно за I квартал и IІ квартал 2019 года с признаком дохода «169», хотя часть второй материальной помощи, выплаченной в мае, в сумме 1310 грн. должна была облагаться НДФЛ, но отражаться в Налоговом расчете ф. № 1ДФ за IІ квартал общей суммой (1500 грн.) с единым признаком дохода — «169».

В сентябре 2019 года (в ІII квартале 2019 года) ошибка была выявлена и исправлена —  с части майской материальной помощи уплачен НДФЛ в сумме:

1310 грн. х 18% = 235,80 грн.

В ІІІ квартале 2019 года работнице ежемесячно начислялась заработная плата в размере 6000 грн., поэтому общая сумма заработной платы в этом квартале составила 18 000 грн. (6000 грн. х 3 мес.).

Сумма НДФЛ, уплаченная из заработной платы, начисленной работнице в ІІІ квартале 2019 года:

6000 грн. х 18% х 3 мес. = 3240 грн.

Общая сумма НДФЛ, уплаченная в ІІІ квартале 2019 года из доходов (заработной платы и налогооблагаемой части майской материальной помощи) работницы:

3240 + 235,80 = 3475,80 грн.

Поскольку ошибка при удержании НДФЛ была допущена в мае 2019 года и Налоговом расчете ф. № 1ДФ за IІ квартал 2019 года, то предприятие должно представить уточняющий Налоговый расчет за IІ квартал 2019 года. В таком уточняющем Налоговом расчете ф. № 1ДФ по работнице заполняются две строки:

– в первой строке (подлежащей изъятию) во всех графах повторяются данные строки с выплаченной работнице материальной помощью в сумме 1500 грн. с признаком дохода «169» из представленного Налогового расчета ф. № 1ДФ за IІ квартал 2019 года, а в графе 9 указывается «1» (строка на исключение);

– во второй (правильной) строке в графах 3а и 3 указывается общая сумма начисленной и выплаченной материальной помощи — 1500 грн. (как облагаемой, так и не облагаемой НДФЛ) с признаком дохода «169»⁷, в графе 4а — сумма начисленного НДФЛ (подлежащего удержанию из части майской материальной помощи) в размере 235,80 грн., в графе 4 — прочерк (поскольку во IІ квартале 2019 года из налогооблагаемой части материальной помощи НДФЛ ошибочно не уплачивался), в графе 9 — «0» (строка на введение).

Заполнение уточняющего Налогового расчета ф. № 1ДФ, представляемого за IІ квартал 2019 года, осуществляется следующим образом:

(Извлечение)

		Форма N 1ДФ		Звітний
х	Юридична особа			Звітний новий
	Самозайнята фізична особа		х	Уточнюючий

Податковий розрахунок сум доходу,
нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб,
і сум утриманого з них податку

<…>

0

2

2

0

1

9

Звітний період:  

<…>

№ з/п	Податковий  номер або серія та номер паспорта*										Сума нарахованого доходу (грн, коп.)		Сума виплаченого доходу (грн, коп.)		Сума утриманого податку (грн, коп.)				Ознака доходу	…	Ознака подат. соц. пільги	Ознака  (0, 1)
															нарахованого		перерахованого
1	2										3а		3		4а		4		5		8	9
Розділ I. Суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і суми утриманого з них податку
1	1	5	7	9	2	4	6	8	3	9	1500	00	1500	00	–	–	–	–	169		–	1
2	1	5	7	9	2	4	6	8	3	9	1500	00	1500	00	235	80	–	–	169		–	0
	×																		×		×	×

В Налоговом расчете ф. № 1ДФ за IIІ квартал 2019 года НДФЛ, доначисленный на часть майской материальной помощи и уплаченный в сентябре 2019 года в сумме 235,80 грн., отражается в графе 4 «Сума перерахованого податку». В результате в этой графе в первой строке по работнице будет отражена сумма НДФЛ, уплаченного из заработной платы работницы в ІII квартале 2019 года, в размере 3240 грн., во второй строке — сумма НДФЛ, уплаченного из части майской материальной помощи, в размере 235,80 грн.

Заполнение отчетного Налогового расчета ф. № 1ДФ за IIІ квартал 2019 года по работнице осуществляется следующим образом:

(Извлечение)

		Форма N 1ДФ	х	Звітний
х	Юридична особа			Звітний новий
	Самозайнята фізична особа			Уточнюючий

Податковий розрахунок сум доходу,
нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку

<…>

0

3

2

0

1

9

Звітний період:  

<…>

№ з/п	Податковий  номер або серія та номер паспорта*										Сума нарахованого доходу (грн, коп.)		Сума виплаченого доходу (грн, коп.)		Сума утриманого податку (грн, коп.)				Ознака доходу	…	Ознака подат. соц. пільги	Ознака  (0, 1)
															нарахованого		перерахованого
1	2										3а		3		4а		4		5		8	9
Розділ I. Суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і суми утриманого з них податку
1	1	5	7	9	2	4	6	8	3	9	18 000	00	18 000	00	3240	00	3240	00	101		–	–
2	1	5	7	9	2	4	6	8	3	9	–	–	–	–	–	–	235	80	169		–	–
	×																		×		×	×

__________________________________________________________________________________________________

ПРИМЕР 3

Исправление ошибки в начислении НДФЛ, допущенной в предыдущем году

В октябре – декабре 2018 года работнику ежемесячно начислялась и выплачивалась заработная плата в размере 12 000 грн. За IV квартал 2018 года совокупный доход работника в виде заработной платы составил 36 000 грн., при этом удержанный НДФЛ составил 6480 грн. (12 000 грн. х 18% х 3 мес.). Доход в виде заработной платы и удержанный из него НДФЛ были отражены в Налоговом расчете ф. № 1ДФ за IV квартал 2018 года.

Кроме того, в октябре – декабре 2018 года предприятие арендовало для этого работника жилье (квартиру) у физического лица, при этом стоимость арендной платы ежемесячно составляла 7000 грн. По ошибке доход работника в виде стоимости использования жилья не был включен в налогооблагаемый доход работника и не был отражен в Налоговом расчете ф. № 1ДФ за IV квартал 2018 года. Ошибка была выявлена и исправлена в октябре 2019 года.

Поскольку стоимость бесплатного использования жилья на основании пп. «е» пп. 164.2.17 НКУ является дополнительным благом, которое к тому же предоставляется в неденежной форме (работник получает «натуральный» доход в виде бесплатного использования жилья), база налогообложения по такому доходу в октябре – декабре 2018 года составляет:

(7000 грн. х 1,219512) х 3 мес. = 8536,58 грн. х 3 мес. = 25 609,74 грн.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из дохода работника в виде стоимости бесплатного использования жилья за IV квартал 2018 года, которая уплачивается в октябре 2019 года:

25 609,74 грн. х 18% = 4609,75 грн.

В IV квартале 2019 года работнику ежемесячно начислялась заработная плата в размере 14 000 грн., поэтому суммарная заработная плата в IV квартале 2019 года составила:

14 000 грн. х 3 мес. = 42 000 грн.

Сумма НДФЛ, удержанная из заработной платы работника в IV квартале 2019 года:

14 000 грн. х 18% х 3 мес. = 7560 грн.

Общая сумма НДФЛ, удержанная в IV квартале 2019 года из доходов работника:

7560 + 4609,75 = 12 169,75 грн.

Поскольку ошибка при определении налогооблагаемого дохода и удержании НДФЛ была допущена в октябре – декабре 2018 года и в Налоговом расчете ф. № 1ДФ за IV квартал 2018 года, то предприятие должно представить уточняющий Налоговый расчет за IV квартал 2018 года.

В уточняющем Налоговом расчете ф. № 1ДФ за IV квартал 2018 года по работнику в одной строке указываются в графах 3а и 3 суммы начисленного и выплаченного дохода в виде стоимости бесплатного использования жилья (25 609,74 грн.), в графе 4а — сумма начисленного на такой доход НДФЛ (4609,75 грн.), в графе 4 — прочерк (поскольку с дополнительного блага в виде стоимости бесплатного использования жилья в IV квартале 2018 года НДФЛ не уплачивался), в графе 5 — признак дохода «126», в графе 9 — «0» (строка на введение).

Заполнение уточняющего Налогового расчета ф. № 1ДФ, представляемого за IV квартал 2018 года, осуществляется следующим образом:

(Извлечение)

		Форма N 1ДФ		Звітний
х	Юридична особа			Звітний новий
	Самозайнята фізична особа		х	Уточнюючий

Податковий розрахунок сум доходу,
нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку

<…>

0

4

2

0

1

8

Звітний період:  

<…>

№ з/п	Податковий  номер або серія та номер паспорта*										Сума нарахованого доходу (грн., коп.)		Сума виплаченого доходу (грн., коп.)		Сума утриманого податку (грн., коп.)				Ознака доходу	…	Ознака подат. соц. пільги	Ознака  (0, 1)
															нарахованого		перерахованого
Розділ I. Суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і суми утриманого з них податку
1	2										3а		3		4а		4		5		8	9
1	1	5	2	4	7	3	2	6	8	9	25 609	74	25 609	74	4609	75	–	–	126		–	0
	×																		×		×	×

В Налоговом расчете ф. № 1ДФ за IV квартал 2019 года в первой строке по работнику отражается сумма начисленной и выплаченной ему заработной платы в IV квартале 2019 года, — 42 000 грн. и сумма НДФЛ, удержанного из этой заработной платы, — 7560 грн., а во второй строке в графе 4 «Сума перерахованого податку» отражается НДФЛ, доначисленный на стоимость бесплатного использования жилья за октябрь – декабрь 2018 года и уплаченный в октябре 2019 года в сумме 4609,75 грн.

Заполнение отчетного Налогового расчета ф. № 1ДФ за IV квартал 2019 года по работнику осуществляется следующим образом:

(Извлечение)

х	Юридична особа	Форма N 1ДФ	х	Звітний
	Самозайнята фізична особа			Звітний новий
				Уточнюючий

Податковий розрахунок сум доходу,
нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку

<…>

0

4

2

0

1

7

Звітний період:  

<…>

№ з/п	Податковий  номер або серія та номер паспорта*										Сума нарахованого доходу (грн, коп.)		Сума виплаченого доходу (грн, коп.)		Сума утриманого податку (грн, коп.)				Ознака доходу	…	Ознака подат. соц. пільги	Ознака  (0, 1)
															нарахованого		перерахованого
1	2										3а		3		4а		4		5		8	9
Розділ I. Суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і суми утриманого з них податку
1	1	5	2	4	7	3	2	6	8	9	42 000	00	42 000	00	7560	00	7560	00	101		–	–
2	1	5	2	4	7	3	2	6	8	9	–	–	–	–	–	–	4609	75	126		–	–
	×																		×		×	×

_________________________________________________________________________________________________

Если предприятие неправомерно (неправильно) применяло НСЛ к заработной плате работника в предыдущих месяцах, а затем выявило ошибку и исправляет ее в текущем месяце, то за каждый месяц, в котором неправомерно (неправильно) применялась НСЛ, вследствие чего занижен НДФЛ, необходимо доначислить НДФЛ и отразить такую операцию в Налоговом расчете ф. № 1ДФ за тот квартал, в котором НДФЛ будет доначислен (уточняющие Налоговые расчеты за предыдущие периоды не представляются). Для определения НДФЛ к уплате в текущем месяце (месяце исправления ошибки) сумма доначисленного НДФЛ за предыдущие месяцы прибавляется к сумме начисленного НДФЛ на доход текущего месяца.

Если предприятие ошибочно не применяло НСЛ к заработной плате работника в предыдущих месяцах, вследствие чего имеется переплата НДФЛ, а затем выявило ошибку и исправляет ее в текущем месяце, то перерасчет отражается в одной строке по признаку дохода «101» в Налоговом расчете ф. № 1ДФ за тот квартал, в котором осуществляется такой перерасчет (уменьшается НДФЛ к уплате). Если в результате перерасчета сумма НДФЛ в таком квартале имеет отрицательное значение, то допускается заполнение граф 4а и 4 со знаком «минус».

Если в предыдущих периодах выявлен излишне начисленный доход, с которого уплачен НДФЛ, то в месяце выявления и исправления ошибки сторнируются излишне начисленные доход и НДФЛ. В Налоговом расчете ф. № 1ДФ в строках 3а «Сума нарахованого доходу» и 3 «Сума виплаченого доходу», 4а «Сума нарахованого податку» и 4 «Сума перерахованого податку» указывается отрицательная сумма (со знаком «минус») излишне начисленного и выплаченного дохода, начисленного и уплаченного с него НДФЛ в предыдущем периоде с соответствующим признаком дохода. 

Также с отрицательным значением отражается в строках 4а и 4 Налогового расчета ф. № 1ДФ за отчетный период сумма НДФЛ, ошибочно уплаченного в предыдущих периодах с начисленного работнику дохода, который не облагается НДФЛ, и отраженного в Налоговом расчете ф. № 1ДФ за предыдущий период, с соответствующим признаком дохода, если ошибка исправлена (уменьшен НДФЛ к уплате) в отчетном периоде.¹⁰

В случаях, если с дохода отдельного налогоплательщика НДФЛ был уплачен в большем размере, и эта сумма была отражена в Налоговом расчете ф. № 1ДФ за предыдущие периоды, то в Налоговом расчете ф. № 1ДФ за будущие периоды (в которых будет выявлена и исправлена ошибка) графа 4 может равняться нулю.¹⁰

Ответственность за занижение налогового обязательства и представление налоговой отчетности с ошибками

Подпунктом «ґ» пункта 176.2 НКУ определено, что налоговые агенты должны нести ответственность в случаях, определенных НКУ.

В соответствии с подпунктом 168.4.7 НКУ ответственность за своевременное и полное перечисление сумм НДФЛ в соответствующий бюджет несет юридическое лицо или его обособленное подразделение, начисляющее (выплачивающее) налогооблагаемый доход.

Ответственность за занижение налогового обязательства

В случае самостоятельного выявления ошибки в начисленной и перечисленной в бюджет сумме НДФЛ налоговый агент обязан доначислить этот налог и перечислить его в бюджет. Если вследствие осуществленного перерасчета выявлена недоплата НДФЛ, а налоговый агент (работодатель) не взимает его с налогооблагаемого дохода налогоплательщика (не уплачивает НДФЛ в бюджет), то к налоговому агенту (работодателю) может быть применен штраф, установленный статьей 127 НКУ.

Согласно пункту 127.1 НКУ неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) НДФЛ налогоплательщиком, в т. ч. налоговым агентом, до или во время выплаты дохода в пользу другого налогоплательщика влекут за собой наложение штрафа в размере 25% суммы НДФЛ, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет. Те же действия, совершенные повторно в течение 1095 дней, влекут наложение штрафа в размере 50% суммы НДФЛ, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет.

Вышеуказанные действия, совершенные в течение 1095 дней в третий и более раз, влекут наложение штрафа в размере 75% суммы НДФЛ, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет.

Ответственность за погашение суммы налогового обязательства или налогового долга, возникающего в результате совершения таких действий, и обязанность по погашению такого налогового долга возлагается на лицо, определенное НКУ, в т. ч. на налогового агента. При этом плательщик налога — получатель таких доходов освобождается от обязанностей погашения такой суммы налоговых обязательств или налогового долга, кроме случаев, установленных разделом IV НКУ (т. е. кроме случаев, когда налогоплательщик – получатель доходов обязан представить годовую декларацию о доходах, в частности, если в результате проведения окончательного расчета с таким налогоплательщиком, возникает сумма недоплаты НДФЛ, превышающая сумму налогооблагаемого дохода налогоплательщика за последний отчетный период, и непогашенная часть такой недоплаты включается налогоплательщиком в состав налогового обязательства по результатам отчетного налогового года и уплачивается им самостоятельно — абз. второй пп. 169.4.4 НКУ).

Предусмотренные пунктом 127.1 НКУ штрафы к налоговому агенту не применяются, когда неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) НДФЛ самостоятельно выявляется налоговым агентом при проведении перерасчета этого налога, предусмотренного пунктом 169.4 НКУ, и исправляется в следующих налоговых периодах в течение налогового (отчетного) года согласно нормам НКУ.

Например, если налоговый агент неправильно определил сумму налогового обязательства и уплатил заниженную сумму НДФЛ в декабре 2018 года, и эта ошибка содержится в суммах начисленного и уплаченного НДФЛ в Налоговом расчете ф. № 1ДФ за IV квартал 2018 года, а в 2019 году ошибку самостоятельно выявил, то он должен уплатить штраф в размере 25% суммы недоплаты НДФЛ.

Если же налоговый агент неправильно определил сумму налогового обязательства по «переходной» выплате и уплатил заниженную сумму НДФЛ в феврале 2019 года, а затем в сентябре 2019 года это самостоятельно выявил, то он должен уплатить только недоплату НДФЛ. Доначисленная и уплаченная работодателем в сентябре 2019 года сумма  недоплаты НДФЛ, возникшая в феврале 2019 года, отражается в Налоговом расчете ф. № 1ДФ за IІІ квартал 2019 года вместе с другими налоговыми обязательствами за этот отчетный период. Штраф в этом случае на налогового агента не налагается.

Обращаем внимание, что до конца налогового (отчетного) года штрафы не применяются только за нарушения в начислении (удержании, уплате) НДФЛ, которые исправляются во время перерасчета. Это касается уплаты НДФЛ при начислении «переходных» выплат, т. е. когда проведение перерасчета может привести к изменению налоговых обязательств. Если же имеет место неуплата или несвоевременная уплата НДФЛ с доходов, которые не могут быть отнесены к разным месяцам или прошедшим месяцам во время проведения перерасчета, вышеуказанные штрафы применяются, даже если неуплата (неперечисление) НДФЛ самостоятельно выявляются и исправляются налоговым агентом в течение налогового года.

Кроме применения штрафов, к налоговому агенту применяется ответственность в виде пени в порядке и размере, определенных статьей 129 НКУ.

Согласно статье 129 НКУ при начислении суммы денежного обязательства, определенного контролирующим органом, начисление пени начинается с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогоплательщиком налогового обязательства, определенного НКУ, а при начислении суммы налогового обязательства, определенного налогоплательщиком или налоговым агентом, в т. ч. в случае внесения изменений в налоговую отчетность в результате самостоятельного выявления налогоплательщиком ошибок в соответствии со статьей 50 НКУ, — по истечении 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства (п. 129.1 НКУ).

На суммы денежного обязательства, определенного контролирующим органом, пеня начисляется за каждый календарный день просрочки уплаты денежного обязательства, включая день погашения, из расчета 120% годовых учетной ставки НБУ, действующей на каждый такой день, а на суммы денежного обязательства, определенного налогоплательщиком или налоговым агентом, пеня начисляется, начиная с 91 календарного дня, наступающего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства, — из расчета 100% годовых учетной ставки НБУ, действующей на каждый такой день (п.п. 129.1, 129.4 НКУ).

Начисление пени заканчивается в день зачисления денежных средств на соответствующий счет органа, осуществляющего казначейское обслуживание бюджетных денежных средств, и/или в других случаях погашения налогового долга и/или денежных обязательств (пп. 129.3.1 НКУ).

Ответственность за представление налоговой отчетности с ошибками

Согласно пункту 119.2 НКУ непредставление, представление с нарушением установленных сроков, представление не в полном объеме, с недостоверными сведениями или с ошибками налоговой отчетности о суммах доходов, начисленных (выплаченных) в пользу налогоплательщика, суммах удержанного из них налога, если такие недостоверные сведения или ошибки привели к уменьшению и/или увеличению налоговых обязательств налогоплательщика и/или смене налогоплательщика, — влекут наложение штрафа в размере 510 грн. Те же действия, совершенные налогоплательщиком, к которому в течение года был применен штраф за такое же нарушение, влекут наложение штрафа в размере 1020 грн.

Вышеуказанные штрафы не применяются в случаях, когда недостоверные сведения или ошибки в Налоговом расчете ф. № 1ДФ возникли в связи с выполнением налоговым агентом требований пункта 169.4 НКУ (т. е. в связи с проведением перерасчета) и были исправлены в соответствии с требованиями статьи 50 НКУ (см. выше).

Таким образом, если недостоверные сведения или ошибки в Налоговом расчете ф. № 1ДФ, которые могут быть исправлены при проведении перерасчета, не будут исправлены до конца налогового (отчетного) года, т. е. не будут исправлены Налоговым расчетом ф. № 1ДФ, представленным за IV квартал, то на налогового агента налагаются штрафы, предусмотренные пунктом 119.2 НКУ. Поэтому перерасчет НДФЛ делать не только желательно (в вышерассмотренных случаях — обязательно), но и выгодно, поскольку при перерасчете работодатель имеет возможность исправить ошибки, без применения штрафов и пени.

Если во время представления уточняющего Налогового расчета ф. № 1ДФ добавляются строки по начисленным и выплаченным налогоплательщикам доходам, которые не включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, что не может привести к уменьшению и/или увеличению налоговых обязательств налогоплательщика, по которым отсутствует обязанность у физического лица представлять годовую декларацию о доходах, и не происходит смена плательщика (т. е. налоговый номер налогоплательщика – получателя дохода указан правильно), а также если уточняющий Налоговый расчет ф. № 1ДФ подается вследствие исправления ошибок в результате проведенного перерасчета, предусмотренного пунктом 169.4 НКУ, не позднее, чем до конца отчетного налогового года, то штрафные (финансовые) санкции к такому налоговому агенту не применяются.

В то же время если в представляемом уточняющем Налоговом расчете ф. № 1ДФ налоговым агентом вносятся изменения в налоговые номера (серию и номер паспорта) физических лиц (работников), то к такому налоговому агенту применяется ответственность, предусмотренная пунктом 119.2 НКУ.

Также следует учитывать, что если налоговым агентом (работодателем) самостоятельно или налоговым органом при проверке выявлены ошибки при заполнении сразу нескольких Налоговых расчетов ф. № 1ДФ, представленных за предыдущие периоды прошедших лет, и такой налоговый агент одновременно представляет несколько уточняющих Налоговых расчетов ф. № 1ДФ за такие предыдущие периоды, то к нему (в том числе по результатам одной проверки) применяется только один штраф в размере 510 грн. за представление Налоговых расчетов ф. № 1ДФ с недостоверными сведениями или с ошибками. То есть указанный штраф применяется один раз за все нарушения в представленных одновременно Налоговых расчетах ф. № 1ДФ, в том числе выявленные налоговым органом в течение одной проверки.

В случае представления одновременно нескольких уточняющих Налоговых расчетов ф. № 1ДФ за предыдущие периоды текущего года с целью исправления ошибок, которые привели к уменьшению и/или увеличению налоговых обязательств налогоплательщика, при этом не связаны с выполнением налоговым агентом норм пункта 169.4 НКУ (т. е. не связаны с проведением перерасчета), к налоговому агенту применяется один штраф в размере 510 грн. (отдельно за каждый из представленных одновременно уточняющих Налоговых расчетов ф. № 1ДФ штраф не применяется).

Если на налогового агента, в том числе по результатам проверки, был наложен штраф в размере 510 грн., а после этого в течение года он допустил такое же нарушение (например, дважды в Налоговых расчетах ф. № 1ДФ была неправильно указана сумма НДФЛ) или другое нарушение, указанное в пункте 119.2 НКУ (например, первое нарушение — в Налоговом расчете ф. № 1ДФ неправильно была указана сумма НДФЛ, а второе нарушение — неправильно указан налоговый номер налогоплательщика), то к нему будет применен штраф в размере 1020 грн.

В вышеприведенной норме пункта 119.2 НКУ о повторном нарушении, за которое предусмотрен штраф в размере 1020 грн., под выражением «в течение года» понимается не календарный год, а 365 (366) предыдущих календарных дней, то есть отсчет года, а именно 365 дней (для високосного года — 366 дней), начинается с даты вынесения налоговым органом налогового уведомления-решения (Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам применения штрафных санкций за нарушение норм Налогового кодекса Украины, утвержденная приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 592).

Если в течение года штраф по пункту 119.2 НКУ в размере 1020 грн. не применялся, то следующее нарушение норм указанного пункта не будет считаться повторным.