Графік і резерв відпусток: порядок складання та коригування

Статтею 79 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП) і статтею 10 Закону України «Про відпустки» від 15.11.96 р. № 504/96-ВР (далі — Закон про відпустки) встановлено, що черговість надання відпусток визначається графіками, які затверджуються власником або уповноваженим ним органом (далі — роботодавець) за погодженням з виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником) чи іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом (далі разом — профспілка підприємства), і доводиться до відома всіх працівників. При складанні графіків ураховуються інтереси виробництва, особисті інтереси працівників та можливості для їх відпочинку.

Конкретний період надання щорічних відпусток у межах, установлених графіком, узгоджується між працівником і роботодавцем, який зобов’язаний письмово повідомити працівника про дату початку відпустки не пізніш як за два тижні до встановленого графіком терміну. Роботодавець зобов’язаний вести облік відпусток, що надаються працівникам.

Звертаємо увагу, що ані КЗпП, ані Закон про відпустки не встановлюють граничного терміну затвердження графіка відпусток. Але відповідно до постанови Верховної Ради України «Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР» від 12.09.91 р. № 1545-ХІІ в Україні з питань, які не врегульовані законодавством України, за умови, що вони не суперечать законам України, продовжують застосовуватися акти законодавства Союзу РСР. Зокрема, в Україні продовжують діяти Типові правила внутрішнього трудового розпорядку для робітників і службовців підприємств, установ, організацій, затверджені постановою Держкомпраці СРСР від 20.07.84 р. № 213, пунктом 20 яких передбачено, що графік відпусток складається на кожний календарний рік не пізніше 5 січня поточного року.

Виходячи з цієї норми, на підприємстві графік відпусток на 2021 рік має бути складений не пізніше 5 січня 2021 року.¹

Порядок складання графіка відпусток

КЗпП і Законом про відпустки передбачено складання графіка тільки для щорічних відпусток, до яких відповідно до статті 4 Закону про відпустки належать:

• основна відпустка;

• додаткова відпустка за роботу із шкідливими та важкими умовами праці;

• додаткова відпустка за особливий характер праці;

• інші додаткові відпустки, передбачені законодавством.

Що стосується включення до графіка інших видів відпусток (які не належать до щорічних), зокрема додаткових відпусток працівникам, які мають дітей (соціальна відпустка), то законодавством це не регламентовано. Хоча Мінсоцполітики рекомендує включати оплачувану соціальну відпустку на дітей до графіка відпусток окремим рядком.² Всі інші види відпусток можуть включатися до графіка відпусток за самостійним рішенням підприємства.

Звертаємо увагу, що форма графіка відпусток нормативними актами не затверджена, тому підприємства можуть самостійно розробити таку форму і включити до неї всі необхідні дані. Оскільки графік відпусток складається, перш за все, для того, щоб в процесі реалізації права працівників на відпустки не страждав робочий процес (щоб виключити ситуацію, коли відразу кілька або більшість працівників одного структурного підрозділу підприємства перебувають у відпустці), у графіку відпусток вказуються дата надання і тривалість (в календарних днях) щорічних (основної та додаткових) відпусток всіх працівників.

У процесі складання графіка відпусток (особливо по новоприйнятих працівниках) необхідно пам’ятати, що щорічна відпустка надається за відпрацьований робочий рік, який відлічується з дня укладення трудового договору (ст. 75 КЗпП, ст. 6 Закону про відпустки). При цьому право працівника на щорічні основну та додаткові відпустки повної тривалості у перший рік роботи настає після закінчення 6 місяців безперервної роботи на даному підприємстві. У разі надання працівникові зазначених щорічних відпусток до закінчення 6-місячного терміну безперервної роботи їх тривалість визначається пропорційно до відпрацьованого часу, крім окремих випадків, визначених частиною сьомою статті 10 Закону про відпустки. Щорічні відпустки за другий та наступні роки роботи можуть бути надані працівникові в будь-який час відповідного робочого року (ст. 79 КЗпП, ст. 10 Закону про відпустки). Крім вищевикладених умов, для отримання права на щорічну відпустку працівник повинен мати стаж, що дає право на таку відпустку. Особливо це стосується осіб, які тривалий час перебували у відпустках по догляду за дитиною.³

При складанні графіка відпусток слід також враховувати, що окремим категоріям працівників, зазначеним у частині тринадцятій статті 10 Закону про відпустки та інших нормативно-правових актах, щорічні відпустки повинні надаватися у зручний для них час або в певні періоди, в т. ч. за їхнім бажанням. Це, зокрема, стосується осіб віком до 18 років, осіб з інвалідністю (далі — інваліди), жінок перед відпусткою у зв’язку з вагітністю та пологами або після неї, жінок, які мають двох і більше дітей віком до 15 років або дитину-інваліда, одиноких матерів (батьків), дружин (чоловіків) військовослужбовців, ветеранів праці та осіб, які мають особливі трудові заслуги перед Батьківщиною, ветеранам війни, осіб, які мають особливі заслуги перед Батьківщиною, а також осіб, на яких поширюється чинність Закону України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту».

На прохання працівника щорічну відпустку може бути поділено на частини будь-якої тривалості за умови, що основна безперервна її частина становитиме не менше 14 календарних днів (далі — к. д.) (ст. 79 КЗпП, ст. 12 Закону про відпустки). Ця безперервна частина відпустки не обов’язково повинна бути першою. Наприклад, працівникові, у якого тривалість щорічної основної відпустки становить 24 к. д., за згодою роботодавця може бути надано спочатку 3 к. д., потім 7 к. д., і, нарешті, 14 к. д. цієї відпустки.⁴

Звертаємо увагу, що вищезгаданими законодавчими нормами передбачена можливість поділу щорічної відпустки на частини, а не обов’язок роботодавця поділити її на частини, як того бажає працівник. Оскільки остаточне рішення щодо надання працівникові відпустки приймає роботодавець, з метою недопущення втрат робочого часу, беручи до уваги виробничі обставини, він може й не погодитися поділити відпустку так, як того бажає працівник. Також роботодавець може запропонувати свої умови поділу щорічної відпустки на частини або не поділити її взагалі.⁴

Щоб уникнути проблем у відносинах з працівниками щодо відпусток роботодавець має право регламентувати можливість поділу щорічної відпустки на частини в правилах внутрішнього трудового розпорядку (колективному договорі).

Законодавством не передбачена умова про надання невикористаної частини щорічної відпустки з дня тижня, наступного за днем тижня закінчення попередньої використаної частини щорічної відпустки.

При складанні графіка відпусток необхідно пам’ятати про обмеження, встановлене частиною п’ятою статті 11 Закону про відпустки, згідно з якою забороняється ненадання щорічних відпусток повної тривалості протягом 2 років підряд, а також ненадання їх протягом робочого року особам віком до 18 років та працівникам, які мають право на щорічні додаткові відпустки за роботу із шкідливими і важкими умовами чи з особливим характером праці.

Невикористана частина щорічної відпустки має бути надана працівнику, як правило, до кінця робочого року, але не пізніше 12 місяців після закінчення робочого року, за який надається відпустка (ч. сьома ст. 79 КЗпП, ч. друга ст. 12 Закону про відпустки).

Поділ на частини інших видів відпусток (не щорічних) законодавством не передбачено. Однак якщо працівниця має право на соціальну додаткову відпустку працівникам, які мають дітей, передбачену статтею 19 Закону про відпустки, за двома і більше підставами загальною тривалістю 17 к. д., то вона може використати зазначену відпустку частинами, наприклад, спочатку за однією підставою тривалістю 10 к. д., а через деякий час за іншою підставою тривалістю 7 к. д.⁴

Після узгодження дат і тривалості відпусток з працівниками, графік відпусток узгоджується з виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником, уповноваженим на представництво трудовим колективом органом), після чого затверджується наказом (розпорядженням) керівника підприємства і доводиться до відома всіх працівників під підпис.

При необхідності протягом року коригування дат надання або тривалості відпусток, а також в разі прийняття на роботу протягом року нових працівників, яким протягом календарного року буде надаватися щорічна відпустка, до графіка відпусток вносяться відповідні зміни, що, як і сам графік, підлягають погодженню у вищерозглянутому порядку.

Строк зберігання графіка відпусток становить один рік після закінчення звітного (календарного) року (п. 515 Переліку типових документів, що створюються під час діяльності державних органів та органів місцевого самоврядування, інших установ, підприємств та організацій, із зазначенням строків зберігання документів, затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 12.04.2012 р. № 578/5).

Складання графіка відпусток є обов’язком роботодавця (незалежно від кількості працівників), за невиконання якого передбачена фінансова відповідальність роботодавця у вигляді штрафу в розмірі мінімальної заробітної плати (абз. дев’ятий ч. другої ст. 265 КЗпП) і адміністративна відповідальність його посадових осіб у вигляді штрафу від 30 до 100 нмдг, тобто від 510 до 1700 грн. (ст. 41 Кодексу України про адміністративні правопорушення).⁵

Створення забезпечення (резерву) відпусток

Оскільки дата надання і тривалість відпусток всіх працівників відображається, як зазначено вище, у графіку відпусток, то на його підставі, а також на підставі локального документа підприємства (штатного розпису, колективного договору, Положення про оплату праці), в якому наведені розміри окладів (тарифних ставок) працівників, можна орієнтовно розрахувати суму коштів, що необхідна підприємству в певні періоди для оплати відпусток, яка здійснюється не пізніше ніж за 3 дні до початку відпустки працівника (ч. четверта ст. 115 КЗпП, ч. перша ст. 21 Закону про відпустки).

З огляду на те, що щорічні відпустки надаються здебільшого влітку, підприємства можуть опинитися в ситуації, коли за три літні місяці їм доведеться понести найбільшу частину річних витрат на оплату відпусток. Щоб уникнути цієї ситуації і для рівномірного включення майбутніх витрат у витрати поточних періодів, а також з метою дотримання бухгалтерського принципу нарахування та відповідності доходів і витрат на підприємстві створюється забезпечення для відшкодування витрат на оплату щорічних відпусток (далі — відпускні), або, іншими словами, резерв відпусток.

Створюючи забезпечення (резерв) відпусток, підприємство фактично резервує суму відпускних, яку в бухгалтерському обліку відразу включає до витрат, а потім з цього резерву нараховує відпускні.

Створення резерву відпусток передбачено пунктом 12 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України (далі — Мінфін) від 31.01.2000 р. № 20 (далі — НП(С)БО 11 «Зобов’язання») і пунктом 7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам», затвердженого наказом Мінфіну від 28.10.2003 р. № 601 (далі — НП(С)БО  26 «Виплати працівникам»).

Згідно з пунктом 12 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат, у тому числі на оплату відпусток працівникам. Суми створених забезпечень визнаються витратами (в момент їх створення). При цьому пунктом 4 вказаного НП(С)БО встановлено, що забезпечення — це зобов’язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу.

Це визначення стосується і сум відпускних, оскільки неможливо точно визначити їх розмір і строк погашення (можлива зміна таких величин, як середня заробітна плата для нарахування відпускних, кількість працівників, а також можливе перенесення щорічних відпусток працівників).

Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов’язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, та його оцінка може бути достовірно (розрахунково) визначена (п. 5, 13 НП(С)БО 11 «Зобов’язання»).

Забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено (п. 16 НП(С)БО 11 «Зобов’язання»). Тобто використання забезпечення є цільовим (в нашому випадку — на виплату відпускних).

Відповідно до пункту 7 НП(С)БО 26 «Виплати працівникам» виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов’язанням через створення забезпечення у звітному періоді. Виплати за невідпрацьований час, що не підлягають накопиченню, визнаються зобов’язанням у тому періоді, в якому час відсутності працівника на роботі підлягає оплаті.

Таким чином, резерв відпусток створюється з метою:

1. Рівномірного розподілу в бухгалтерському обліку суми витрат на відпускні працівникам протягом року.

2. Дотримання принципу обачності, який полягає в недопущенні заниження зобов’язань і витрат у фінансовій звітності.

Звертаємо увагу, що створення резерву відпусток є не правом, а обов’язком підприємств, оскільки передбачено вищевикладеними положеннями нормативних документів, обов’язкових до виконання.

Мінфін у листах від 09.06.2006 р. № 31-34000-20-25/12321 та від 21.03.2006 р. № 31-34000-20-16/5770 роз’яснив, що норма про створення забезпечення, встановлена пунктом 7 НП(С)БО 26 «Виплати працівникам» та пунктом 12 НП(С)БО 11 «Зобов’язання», є імперативною для застосування підприємством нормою. Забезпечення на оплату відпусток створюється у тому звітному періоді, в якому у підприємства виникло внаслідок минулих подій зобов’язання, оцінка якого може бути розрахунково визначена.

Єдиний виняток в питанні обов’язковості створення резерву відпусток зроблено для суб’єктів, що складають Фінансову звітність мікропідприємства, до яких належать: 1) мікропідприємства — юридичні особи, визнані такими відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; 2) підприємства, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства; 3) непідприємницькі товариства. Зазначені суб’єкти згідно з пунктом 7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Спрощена фінансова звітність», затвердженого наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. № 39 (далі — НП(С)БО 25), можуть не створювати забезпечення наступних витрат і платежів (в т. ч. на оплату наступних відпусток працівникам), а визнають відповідні витрати у періоді їх фактичного понесення.

При створенні резерву відпусток підприємствам потрібно враховувати, що він створюється тільки для оплати щорічних (основної та додаткових) відпусток, а також додаткових відпусток працівникам, які мають дітей, у тому числі для виплати грошової компенсації за зазначені невикористані відпустки. Для всіх інших видів відпусток (творчої, навчальної, «ветерансько-бойової» та інших) резерв не створюється — оплата таких відпусток відразу визнається витратами відповідного періоду (лист Мінфіну від 29.07.2009 р. № 31-34000-20-9/20640).

Розрахунок суми резерву відпусток

Механізм розрахунку суми щомісячного резерву відпусток наведено в абзаці другому пункту 13 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» та порядку застосування субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291 (далі — Інструкція № 291).

Так, сума забезпечення визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам за місяць і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми відпускних до загального планового фонду оплати праці (далі — ФОП) за рік з урахуванням відповідної суми відрахувань на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

Річна планова сума відпускних розраховується шляхом підсумовування відпускних, що підлягають нарахуванню протягом календарного року всім працівникам.

Відпускні кожного працівника визначаються шляхом множення його середньоденної заробітної плати на кількість календарних днів його відпустки.

У загальному випадку розрахунок середньоденної заробітної плати здійснюється згідно з Порядком обчислення середньої заробітної плати, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 08.02.95 р. № 100 (далее — Порядок № 100). Але оскільки на етапі планування надання відпусток ще не відома сума заробітної плати працівника в розрахунковому періоді, для розрахунку середньоденної заробітної плати рекомендуємо використовувати дані про розміри окладів (тарифних ставок) працівників. Річний плановий фонд оплати праці підприємства також визначається виходячи з розмірів встановлених працівникам окладів (тарифних ставок) з урахуванням їхнього можливого підвищення протягом року.

Інструкцією № 291 визначено, що на субрахунку 471 відображається також інформація про забезпечення обов’язкових відрахувань (зборів) від забезпечення оплати відпусток на відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування. Тобто резерв відпусток створюється з урахуванням сум єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ), які будуть нараховуватися на суми відпускних.

Для цього необхідно розрахувати коефіцієнт К, який збільшує суму резерву на суму нарахованого ЄСВ:

К = (100 + К_ЄСВ) : 100, де:

К_ЄСВ — розмір (ставка) ЄСВ, який встановлений Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VІ, — 22%.

Розрахунок місячної суми резерву відпусток з урахуванням коефіцієнта К можна представити у вигляді формули:

РВ_міс = ЗП_міс х НР_(%) х К, де:

РВ_міс — місячна сума резерву відпусток;

ЗП_міс — нарахована за місяць заробітна плата працівникам (цей показник включає всі виплати, які відповідно до законодавства враховуються при розрахунку відпускних⁶);

НР_(%) — норма резервування;

К — коефіцієнт, який збільшує суму резерву відпусток на суму нарахованого ЄСВ.

У свою чергу норма резервування визначається за формулою:

НР_(%) = ОВ_пл.рік : ФОП_{пл. рік} х 100%, де:

ОВ_пл.рік — річна планова сума оплати щорічних відпусток (основної та додаткової) і додаткової відпустки працівникам, які мають дітей;

ФОП_{пл. рік} — річний плановий фонд оплати праці (без урахування відпускних).

Якщо на підприємстві працюють особи, для яких діють спеціальні ставки ЄСВ, то для більш точного розрахунку суми резерву відпусток застосовується окремий коефіцієнт. Наприклад, для інвалідів (загальний випадок) діє ставка ЄСВ в розмірі 8,41%, тому коефіцієнт розраховується наступним чином:

К_інв = (100 + 8,41) : 100

Відповідно, розрахунок суми резерву відпусток інвалідів з урахуванням коефіцієнта К_інв можна представити у вигляді формули:

РВ_{міс. інв} = ЗП_{міс. інв} х НР_(%) х К_інв, де:

РВ_{міс. інв} — місячна сума резерву відпусток для інвалідів;

ЗП_{міс. інв} — нарахована інвалідам заробітна плата за місяць;

НР_(%) — норма резервування;

К_інв — коефіцієнт, що збільшує суму резерву відпусток на суму ЄСВ, нарахованого на ФОП інвалідів.

Особливості створення резерву відпусток (механізму розрахунку річної планової суми оплати відпусток) підприємствам краще відобразити в наказі про облікову політику або окремому наказі, затвердженому керівником підприємства.

Відображення в обліку створення резерву відпусток

В бухгалтерському обліку витрати, пов’язані зі створенням забезпечення оплати відпусток, відображаються за кредитом субрахунку 471 в кореспонденції з дебетом рахунків 23 «Виробництво», 84 «Інші операційні витрати», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», тобто залежно від категорії працівників, яким нараховуються відпускні.

Мінфін в листах від 24.05.2007 р. № 31-34000-10-10/10654 та від 29.07.2009 р. № 31-34000-20-9/20640 роз’яснив, що витрати, пов’язані із забезпеченням оплати відпусток, включаються до складу елемента «Витрати на оплату праці» з відображенням у складі витрат операційної діяльності залежно від того, якій категорії працівників нараховуються відпускні, а саме: до витрат з капітальними інвестиціями, витрат на виробництво, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат підприємства тощо.

Використання резерву відображається за дебетом субрахунку 471 і кредитом субрахунків 661 «Розрахунки за заробітною платою», 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування», тобто сума фактично нарахованих відпускних вже включається не до витрат, а в рахунок створеного резерву відпусток. Якщо створеного резерву відпусток недостатньо, додаткові витрати з нарахування відпускних і нарахування на них ЄСВ відносяться до операційних витрат того періоду, в якому вони виникли. По субрахунку 471 не може бути дебетового сальдо (тобто не можна використовувати резерву більше, ніж нараховано).

Податкових різниць по відпускних Податковий кодекс України не містить, тому створення резерву відпусток відображається в податковому та бухгалтерському обліку однаково.

ПРИКЛАД 1

Розрахунок суми забезпечення оплати відпусток

Штат госпрозрахункового підприємства включає 230 осіб, з них 12 інвалідів. Планова річна сума оплати щорічних відпусток та додаткових відпусток працівникам, які мають дітей, — 1 630 000 грн. Річний плановий фонд оплати праці — 23 460 000 грн. Місячна заробітна плата кожного працівника перевищує мінімальну заробітну плату, але не перевищує максимальну величину бази нарахування ЄСВ.

Нарахована заробітна плата за місяць працівникам (крім інвалідів) — 1 870 500 грн. (в т. ч. всі виплати, які враховуються при обчисленні середньої заробітної плати для розрахунку відпускних). Заробітна плата за місяць працівників-інвалідів — 84 500 грн.

Норма резервування (НР) становить:

1 630 000 : 23 460 000 х 100% = 6,95%

Коефіцієнти, які збільшують суму резерву на суму нарахованого ЄСВ, для кожної групи працівників становлять:

– по всіх працівниках, крім інвалідів: К = (100 + 22) : 100 = 1,22

– по працівниках-інвалідах: К_інв = (100 + 8,41) : 100 = 1,084

Сума резерву відпусток становить:

– по всіх працівниках, крім інвалідів:

РВ_міс = 1 870 500 грн. х 6,95% х 1,22 = 158 599,70 грн.

– по працівниках-інвалідах:

РВ_{міс.інв} = 84 500 грн. х 6,95% х 1,084 = 6366,06 грн.

Загальна сума резерву відпусток, яку необхідно нарахувати за місяць, становить:

158 599,70 + 6366,06 = 164 965,76 грн.

Припустимо, що фактично за місяць працівникам підприємства були нараховані відпускні в сумі 142 742,48 грн. (в т. ч. 135 643,94 грн. — неінвалідам, 7098,54 грн. — інваліду), а нарахований на них ЄСВ склав:

135 643,94 грн. х 22% + 7098,54 грн. х 8,41% = 29 841,67 + 596,99 = 30 438,66 грн.

Використання резерву відпусток за місяць:

142 742,48 грн. (відпускні) + 30 438,66 грн. (сума ЄСВ) = 173 181,14 грн.

В бухгалтерському обліку підприємства операції зі створення резерву відпусток і його використання відображаються таким чином:

____________________________________________________________________________

Відображення резерву відпусток у фінансовій звітності

Суми забезпечення відпусток, в т. ч. нарахований ЄСВ на відпускні, відображаються у фінансовій звітності.

Оскільки забезпечення відпусток створюється тільки на поточний рік (його планується використати протягом 12 місяців з дати балансу), то суми забезпечення (резерву) відпусток рекомендуємо відображати у рядку 1660 «Поточні забезпечення» розділу III Пасиву Балансу (Звіту про фінансовий стан), а малим підприємствам — у рядку 1690 «Інші поточні зобов’язання» розділу III Пасиву Фінансової звітності малого підприємства.

Водночас у пункті 2.52 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. № 433, зазначено, що у статті «Довгострокові забезпечення» (рядок 1520) розділу ІІ Пасиву Балансу відображаються нараховані у звітному періоді майбутні витрати і платежі (в т. ч. витрати на оплату майбутніх відпусток), розмір яких на дату складання балансу може бути визначений тільки шляхом попередніх (прогнозних) оцінок. У разі якщо сума довгострокових виплат персоналу може бути визнана суттєвою, така інформація наводиться в додатковому рядку «Довгострокові забезпечення витрат персоналу» (вписуваний рядок 1521). Аналогічно у рядку 1595 розділу ІІ «Довгострокові зобов’язання, цільове фінансування та забезпечення» Пасиву Фінансової звітності малого підприємства відображаються суми забезпечення відпусток (п. 2.22 розділу ІІ НП(С)БО 25). Тобто зазначені норми відносять суми забезпечення (резерву) відпусток до довгострокових зобов’язань (з датою погашення, що перевищує 12 місяців з дати балансу), що, на нашу думку, не зовсім коректно.

Коригування та інвентаризація резерву відпусток

Пунктом 17 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» визначено, що залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригується.

Таким чином, на кожну дату балансу здійснюється перегляд забезпечення (резерву) відпусток і за потреби воно збільшується або зменшується.

Перегляд резерву відпусток здійснюється також при проведенні інвентаризації активів і зобов’язань.

Нагадаємо, що згідно зі статтею 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХІV для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов’язані проводити інвентаризацію активів і зобов’язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об’єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов’язковим згідно із законодавством.

Пунктом 12 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 р. № 419, встановлено, що перед складанням річної фінансової звітності обов’язкове проведення інвентаризації активів і зобов’язань підприємства.

Порядок проведення інвентаризації активів і зобов’язань здійснюється відповідно до Положення про інвентаризацію активів і зобов’язань, затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879 (далі — Положення № 879). В пункті 7 розділу І цього Положення зазначено, що проведення інвентаризації є обов’язковим перед складанням річної фінансової звітності в обсязі, визначеному пунктом 6 цього розділу з урахуванням особливостей проведення інвентаризації і в строки, визначені пунктом 10 цього розділу.

Згідно з пунктами 8.1–8.2 розділу ІІІ Положення № 879 інвентаризація забезпечень майбутніх витрат полягає в перевірці правильності та обґрунтованості створених забезпечень (в т. ч. на оплату відпусток працівникам), затверджених розпорядчим документом керівника підприємства (наказом про облікову політику), перевірці залишку певних сум забезпечень на дату інвентаризації. Для цього, зокрема, залишок забезпечення на оплату відпусток, у тому числі відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (ЄСВ) з цих сум, станом на кінець звітного року розраховується виходячи з кількості днів невикористаної працівниками щорічної відпустки та середньоденної заробітної плати працівників. Середньоденна заробітна плата визначається відповідно до законодавства (відповідно до Порядку № 100).

Згідно з пунктом 10 розділу І Положення № 879 інвентаризація активів і зобов’язань перед складанням річної фінансової звітності проводиться до дати балансу в період 3 місяців (тобто з 1 жовтня до 31 грудня) для витрат і доходів майбутніх періодів, зобов’язань, крім невикористаних забезпечень, розрахунків з бюджетом та відрахувань на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (ЄСВ), для яких період становить 2 місяці до дати балансу (тобто з 1 листопада по 31 грудня).

Сума залишку резерву відпусток, обчислена за результатами інвентаризації станом, наприклад, на 31 грудня, порівнюється із фактично нарахованою сумою залишку резерву на цю дату. За результатами інвентаризації резерву відпусток його залишок на кінець року повинен дорівнювати сумі грошової компенсації за невикористану відпустку кожному працівнику (якби її довелося виплатити всім працівникам підприємства при їх звільненні в останній календарний день року).⁷

При перегляді резерву відпусток на кожну дату балансу слід враховувати, що згідно з пунктом 5 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду. Отже, зменшити сальдо на субрахунку 471 можна шляхом відображення доходу на субрахунку 719.

При проведенні інвентаризації резерву відпусток рекомендуємо діяти за таким алгоритмом:

1. Визначаємо можливу суму грошової компенсації за невикористані відпустки: кількість днів невикористаної працівниками відпустки множимо на середньоденну заробітну плату працівників.

2. Розраховану суму «відпускної» компенсації порівнюємо із залишком річного резерву відпусток (включаючи нарахування у вигляді ЄСВ).

3. Інвентаризацію оформляємо відповідним актом.

4. Отриману в результаті проведених розрахунків суму резерву відпусток порівнюємо з кредитним сальдо субрахунку 471 за станом на 31 грудня поточного року.

Якщо при порівнянні є відмінності в сумах, необхідно зробити коригувальні записи в обліку:

• зайво нарахована сума забезпечення сторнується на підставі пункту 17 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» (відображається проводкою Дт 23 (91–94)  Кт 471);
• донараховується відсутня сума (відображається проводкою Дт 23 (91–94)  Кт 471).

Якщо інвентаризація резерву відпусток проводиться за станом на кінець року, то:

• • резерв відпусток переглядається тільки в сторону зменшення;
  • оптимальним є такий залишок резерву відпусток, коли при річному плановому ФОП і планових виплатах відпускних протягом року не виникає дефіциту резерву відпусток.

Середню заробітну плату для розрахунку резерву відпусток з метою інвентаризації можна розрахувати як в середньому по всіх працівниках, так і по кожному працівнику окремо. У другому випадку результат вийде більш точним, але вимагає великих трудовитрат (при великій кількості працівників для проведення розрахунків доцільно використовувати відповідні комп’ютерні програми).⁸

ПРИКЛАД 2

Коригування резерву відпусток

Підприємство проводить інвентаризацію резерву відпусток за станом на 31 грудня 2020 року. Залишок невикористаного резерву відпусток на цю дату за відпускними становить 19 425 грн., крім того, нарахування ЄСВ становлять 4273,50 грн. (19 425 грн. х 22%).

Кількість невикористаних усіма працівниками календарних днів (далі — к. д.) відпустки — 80 (обчислюється по кожному працівнику окремо).

Середньоденна заробітна плата одного працівника (беремо умовно, але бажано її визначати по кожному працівнику окремо) — 270 грн.

Визначаємо фактичний залишок резерву (суму, що потрібно було б виплатити підприємству у вигляді грошової компенсації за невикористані відпустки, якби всі працівники, які не використали відпустки, звільнилися 31 грудня 2020 року):

80 к. д. х 270 грн. = 21 600 грн.

Резерв у вигляді нарахувань ЄСВ (на «відпускну» компенсацію):

21 600 грн. х 22% = 4752 грн.

Отже, за станом на 31 грудня 2020 року підприємству необхідно додатково нарахувати:

– забезпечення на оплату відпусток: 21 600 – 19 425 = 2175 грн.

– забезпечення на сплату ЄСВ з відпускних: 4752 – 4273,50 = 478,50 грн.

_____________________________________________________________________________