График и резерв отпусков: порядок составления и корректировкиГрафік і резерв відпусток: порядок складання та коригування

Статьей 79 Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ) и статьей 10 Закона Украины «Об отпусках» от 15.11.96 г. № 504/96-ВР (далее — Закон об отпусках) установлено, что очередность предоставления отпусков определяется графиками, которые утверждаются собственником или уполномоченным им органом (далее — работодатель) по согласованию с выборным органом первичной профсоюзной организации (профсоюзным представителем) или другим уполномоченным на представительство трудовым коллективом органом (далее вместе — профсоюз предприятия), и доводится до сведения всех работников. При составлении графиков учитываются интересы производства, личные интересы работников и возможности для их отдыха.

Конкретный период предоставления ежегодных отпусков в пределах, установленных графиком, согласовывается между работником и работодателем, который обязан письменно уведомить работника о дате начала отпуска не позднее чем за две недели до установленного графиком срока. Работодатель обязан вести учет отпусков, предоставляемых работникам.

Обращаем внимание, что ни КЗоТ, ни Закон об отпусках не устанавливают предельного срока утверждения графика отпусков. Но в соответствии с постановлением Верховной Рады Украины «О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР» от 12.09.91 г. № 1545-ХII в Украине продолжают действовать Типовые правила внутреннего трудового распорядка для рабочих и служащих предприятий, учреждений, организаций, утвержденные постановлением Госкомтруда СССР от 20.07.84 г. № 213, пунктом 20 которых предусмотрено, что график отпусков составляется на каждый календарный год не позднее 5 января текущего года.

Исходя из этой нормы, на предприятии график отпусков на 2021 год должен быть составлен не позднее 5 января 2021 года.¹

Порядок составления графика отпусков

КЗоТ и Законом об отпусках предусмотрено составление графика только для ежегодных отпусков, к которым в соответствии со статьей 4 Закона об отпусках относятся:

• основной отпуск;

• дополнительный отпуск за работу с вредными и тяжелыми условиями труда;

• дополнительный отпуск за особый характер труда;

• другие дополнительные отпуска, предусмотренные законодательством.

Что касается включения в график других видов отпусков (не относящиеся к ежегодным), в частности дополнительных отпусков работникам, имеющим детей (социальный отпуск), то законодательством это не регламентировано. Хотя Минсоцполитики рекомендует включать оплачиваемый социальный отпуск на детей в график отпусков отдельной строкой.² Все прочие виды отпусков могут включаться в график отпусков по самостоятельному решению предприятия.

Обращаем внимание, что форма графика отпусков нормативными актами не утверждена, поэтому предприятия могут самостоятельно разработать такую форму, включив в нее все необходимые данные. Поскольку график отпусков составляется, прежде всего, для того, чтобы в процессе реализации права работников на отпуска не страдал рабочий процесс (чтобы исключить ситуацию, когда сразу несколько или большинство работников одного структурного подразделения предприятия находятся в отпуске), в графике отпусков указываются дата предоставления и продолжительность (в календарных днях) ежегодных (основного и дополнительных) отпусков всех работников.

В процессе составления графика отпусков (особенно по новым работникам) необходимо помнить, что ежегодный отпуск предоставляется за отработанный рабочий год, который отсчитывается со дня заключения трудового договора (ст. 75 КЗоТ, ст. 6 Закона об отпусках). При этом право работника на ежегодные основной и дополнительные отпуска полной продолжительности в первый год работы наступает после окончания 6 месяцев непрерывной работы на данном предприятии. В случае предоставления работнику ежегодных отпусков до окончания 6-месячного срока непрерывной работы их продолжительность определяется пропорционально отработанному времени, за исключением отдельных случаев, определенных частью седьмой статьи 10 Закона об отпусках. Ежегодные отпуска за второй и последующие годы работы могут быть предоставлены работнику в любое время соответствующего рабочего года (ст. 79 КЗоТ, ст. 10 Закона об отпусках). Кроме вышеизложенных условий, для получения права на ежегодный отпуск работник должен иметь стаж, дающий право на такой отпуск. Особенно это касается лиц, которые длительное время находились в отпусках по уходу за ребенком.³

При составлении графика отпусков следует также учитывать, что отдельным категориям работников, указанным в части тринадцатой статьи 10 Закона об отпусках и других нормативно-правовых актах, ежегодные отпуска должны предоставляться в удобное для них время или в определенные периоды, в т. ч. по их желанию. Это, в частности, касается лиц в возрасте до 18 лет, инвалидов, женщин перед отпуском в связи с беременностью и родами или после него, женщин, имеющих двоих и более детей в возрасте до 15 лет или ребенка-инвалида, одиноких матерей (отцов), жен (мужей) военнослужащих.

Кроме того, необходимо помнить, что по просьбе работника ежегодный отпуск может быть разделен на части любой продолжительности при условии, что основная непрерывная его часть будет составлять не менее 14 календарных дней (ст. 79 КЗоТ, ст. 12 Закона об отпусках). При этом эта часть отпуска не обязательно должна быть первой.⁴ Например, работнику, у которого продолжительность ежегодного основного отпуска составляет 24 календарных дня (далее — к. д.), с согласия работодателя может быть предоставлено сначала 3 к. д., потом 7 к. д., и, наконец, 14 к. д. этого отпуска.

Обращаем внимание, что вышеупомянутыми законодательными нормами предусмотрена возможность деления ежегодного отпуска на части, а не обязанность работодателя разделить его на части так, как желает работник. Поскольку окончательное решение о предоставлении работнику отпуска принимает работодатель, с целью недопущения потерь рабочего времени, учитывая производственные обстоятельства, он может и не согласиться разделить отпуск так, как желает работник. Также работодатель может предложить свои условия деления ежегодного отпуска на части или не делить его вообще.⁴ Во избежание проблем в отношениях с работниками касательно отпусков работодатель имеет право регламентировать возможность деления ежегодного отпуска на части в правилах внутреннего трудового распорядка (коллективном договоре).

На этапе планирования дат начала отпусков следует учитывать, что законодательством не предусмотрено условие о предоставлении неиспользованной части ежегодного отпуска со дня недели, следующего за днем недели окончания предыдущей использованной части ежегодного отпуска.

Также необходимо помнить об ограничении, установленном частью пятой статьи 11 Закона об отпусках, согласно которой запрещается непредоставление ежегодных отпусков полной продолжительности в течение 2 лет подряд, а также непредоставление их в течение рабочего года лицам в возрасте до 18 лет и работникам, имеющим право на ежегодные дополнительные отпуска за работу с вредными и тяжелыми условиями или с особым характером труда.

Неиспользованная часть ежегодного отпуска должна быть предоставлена работнику, как правило, до конца рабочего года, но не позднее 12 месяцев после окончания рабочего года, за который предоставляется отпуск (ч. седьмая ст. 79 КЗоТ, ч. вторая ст. 12 Закона об отпусках).

Деление на части других видов отпусков (не ежегодных) законодательством не предусмотрено. Но если работница имеет право на социальный дополнительный отпуск работникам, имеющим детей, предусмотренный статьей 19 Закона об отпусках, по двум и более основаниям общей продолжительностью 17 к. д., она может использовать указанный отпуск частями, например, сначала по одному основанию продолжительностью 10 к. д., а через некоторое время по другому основанию продолжительностью 7 к. д.⁴

После согласования дат и продолжительности отпусков с работниками, график отпусков согласовывается с выборным органом первичной профсоюзной организации (профсоюзным представителем, уполномоченным на представительство трудовым коллективом органом), после чего утверждается приказом (распоряжением) руководителя предприятия. Утвержденный график отпусков доводится до сведения всех работников под подпись.

При необходимости в течение года корректирования дат предоставления или продолжительности отпусков, а также в случае принятия на работу в течение года новых работников, которым в течение календарного года будет предоставляться ежегодный отпуск, в график отпусков вносятся соответствующие изменения, которые, как и сам график, подлежат согласованию в вышерассмотренном порядке. Срок хранения графика отпусков составляет один год после окончания отчетного (календарного) года (п. 515 Перечня типовых документов, которые создаются во время деятельности государственных органов и органов местного самоуправления, других учреждений, предприятий и организаций, с указанием сроков хранения документов, утвержденного приказом Министерства юстиции Украины от 12.04.2012 г. № 578/5 — установлено, что срок хранения документов (графиков, заявлений, сведений) о предоставлении и использовании ежегодных, творческих, социальных отпусков и отпусков без сохранения заработной платы составляет один год).

Составление графика отпусков является обязанностью работодателя (независимо от количества работников), за невыполнение которой предусмотрена финансовая ответственность работодателя в виде штрафа в размере минимальной заработной платы (абз. девятый ч. второй ст. 265 КЗоТ) и административная ответственность его должностных лиц в виде штрафа от 30 до 100 нмдг, т. е. от 510 до 1700 грн. (ст. 41 Кодекса Украины об административных правонарушениях).⁵

Создание обеспечения (резерва) отпусков

Поскольку дата предоставления и продолжительность отпусков всех работников отражается в графике отпусков, то на его основании, а также на основании локального документа предприятия (штатного расписания, коллективного договора, Положения об оплате труда), в котором приведены размеры окладов (тарифных ставок) работников, можно ориентировочно рассчитать сумму денежных средств, которая необходима предприятию в определенные периоды для оплаты отпусков, которая осуществляется не позднее чем за 3 дня до начала отпуска работника (ч. четвертая ст. 115 КЗоТ, ч. первая ст. 21 Закона об отпусках).

Учитывая, что ежегодные отпуска предоставляются в основном летом, предприятия могут оказаться в ситуации, когда за три летних месяца им придется понести наибольшую часть годовых расходов на оплату отпусков. Во избежание этой ситуации и для равномерного включения будущих расходов в расходы текущих периодов, а также с целью соблюдения бухгалтерского принципа начисления и соответствия доходов и расходов на предприятии создается обеспечение для возмещения расходов на оплату ежегодных отпусков (далее — отпускные), или, другими словами, резерв отпусков.

Создавая обеспечение (резерв) отпусков, предприятие фактически резервирует сумму отпускных, которую в бухгалтерском учете сразу включает в расходы, а потом из этого резерва начисляет отпускные.

Создание резерва отпусков предусмотрено пунктом 12 Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденного приказом Министерства финансов Украины (далее — Минфин) от 31.01.2000 г. № 20 (далее — НП(С)БУ 11 «Обязательства») и пунктом 7 Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 26 «Выплаты работникам», утвержденного приказом Минфина от 28.10.2003 г. № 601 (далее — НП(С)БУ 26 «Выплаты работникам»).

Согласно пункту 12 НП(С)БУ 11 «Обязательства» обеспечения создаются для возмещения следующих (будущих) операционных расходов, в том числе на оплату отпусков работникам. Суммы созданных обеспечений признаются расходами (в момент их создания). При этом пунктом 4 указанного НП(С)БУ установлено, что обеспечение — это обязательство с неопределенными суммой или сроком погашения на дату баланса.

Это определение касается и сумм отпускных, поскольку невозможно точно определить их размер и срок погашения (возможно изменение таких величин, как средняя заработная плата для начисления отпускных, количество работников, а также возможно перенесение ежегодных отпусков работников).

Обеспечение создается при возникновении вследствие прошедших событий обязательства, погашение которого вероятно приведет к уменьшению ресурсов, и его оценка может быть достоверно (расчетно) определена (п. 5, 13 НП(С)БУ 11 «Обязательства»).

Обеспечение используется для возмещения только тех расходов, для покрытия которых оно было создано (п. 16 НП(С)БУ 11 «Обязательства»). То есть использование обеспечения является целевым (в нашем случае — на выплату отпускных).

В соответствии с пунктом 7 НП(С)БУ 26 «Выплаты работникам» выплаты за неотработанное время, подлежащие накоплению, признаются обязательством через создание обеспечения в отчетном периоде.

Таким образом, резерв отпусков создается в целях:

1. Равномерного распределения в бухгалтерском учете суммы расходов на отпускные работникам в течение года.

2. Соблюдения принципа осмотрительности, который заключается в недопущении занижения обязательств и расходов в финансовой отчетности.

Обращаем внимание, что создание резерва отпусков является не правом, а обязанностью предприятий, поскольку предусмотрено вышеизложенными положениями нормативных документов, обязательных к выполнению.

Минфин в письмах от 09.06.2006 г. № 31-34000-20-25/12321 и от 21.03.2006 г. № 31-34000-20-16/5770 разъяснил, что норма о создании обеспечения, установленная пунктом 7 НП(С)БУ 26 «Выплаты работникам» и пунктом 12 НП(С)БУ 11 «Обязательства», является императивной нормой для применения предприятием. Обеспечение на оплату отпусков создается в том отчетном периоде, в котором у предприятия возникло вследствие прошлых событий обязательство, оценка которого может быть расчетно определена.

Единственное исключение в вопросе обязательности создания резерва отпусков сделано для субъектов, составляющих Финансовую отчетность микропредприятия, к которым относятся: 1) микропредприятия — юридические лица, признанные таковыми в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»; 2) предприятия, которые ведут упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов в соответствии с налоговым законодательством; 3) непредпринимательские общества. Указанные субъекты согласно пункту 7 Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 25 «Упрощенная финансовая отчетность», утвержденного приказом Минфина от 25.02.2000 г. № 39 (далее — НП(С)БУ 25), могут не создавать обеспечение будущих расходов и платежей (в т. ч. на оплату будущих отпусков работникам), а признают соответствующие расходы в периоде их фактического осуществления.

Резерв отпусков создается только для оплаты ежегодных (основного и дополнительных) отпусков, а также дополнительных отпусков работникам, имеющим детей, в том числе для выплаты денежной компенсации за указанные неиспользованные отпуска. Для всех других видов отпусков («ветеранского», творческого, учебного и прочих) резерв не создается — оплата таких отпусков сразу признается расходами соответствующего периода (письмо Минфина от 29.07.2009 г. № 31-34000-20-9/20640).

Расчет суммы резерва отпусков

Механизм расчета суммы ежемесячного резерва отпусков приведен в абзаце втором пункта 13 НП(С)БУ 11 «Обязательства» и порядке применения субсчета 471 «Обеспечение выплат отпусков» Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 (далее — Инструкция № 291).

Так, сумма обеспечения определяется ежемесячно как произведение фактически начисленной заработной платы работникам за месяц и процента, исчисленного как отношение годовой плановой суммы отпускных к общему плановому фонду оплаты труда (далее — ФОТ) за год с учетом соответствующей суммы отчислений на общеобязательное государственное социальное страхование.

Годовая плановая сумма отпускных рассчитывается путем суммирования отпускных, подлежащих начислению в течение календарного года всем работникам.

Отпускные каждого работника определяются путем умножения его среднедневной заработной платы на количество календарных дней его отпуска.

В общем случае расчет среднедневной заработной платы осуществляется согласно Порядку исчисления средней заработной платы, утвержденному постановлением Кабинета Министров Украины от 08.02.95 г. № 100 (далее — Порядок № 100). Но поскольку на этапе планирования предоставления отпусков еще не известна сумма заработной платы работника в расчетном периоде, для расчета среднедневной заработной платы рекомендуем использовать данные о размерах окладов (тарифных ставок) работников. Годовой плановый фонд оплаты труда предприятия также определяется исходя из размеров установленных работникам окладов (тарифных ставок) с учетом их возможного повышения в течение года.

Инструкцией № 291 определено, что на субсчете 471 отражается также информация об обеспечении обязательных отчислений (сборов) от обеспечения оплаты отпусков на отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование. То есть резерв отпусков создается с учетом сумм единого социального взноса (далее — ЕСВ), которые будут начисляться на суммы отпускных.

Для этого необходимо рассчитать коэффициент К, который увеличивает сумму резерва на сумму начисленного ЕСВ:

К = (100 + К_ЕСВ) : 100,  где:

К_ЕСВ — размер (ставка) ЕСВ, который установлен Законом Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VІ, — 22%.

Расчет месячной суммы резерва отпусков с учетом коэффициента К можно представить в виде формулы:

РО_мес = ЗП_мес х НР_(%) х К,  где:

РО_мес — месячная сумма резерва отпусков;

ЗП_мес — начисленная за месяц заработная плата работникам (этот показатель включает все выплаты, которые согласно законодательству учитываются при расчете отпускных⁶);

НР_(%) — норма резервирования;

К — коэффициент, который увеличивает сумму резерва отпусков на сумму начисленного ЕСВ.

В свою очередь норма резервирования определяется по формуле:

НР_(%) = О_пл.год : ФОТ_пл.год х 100%_,  где:

О_пл.год — годовая плановая сумма оплаты ежегодных отпусков (основного и дополнительного) и дополнительного отпуска работникам, имеющим детей;

ФОТ_пл.год — годовой плановый фонд оплаты труда (без учета отпускных).

Если на предприятии работают лица, для которых действуют специальные ставки ЕСВ, то для более точного расчета суммы резерва отпусков применяется отдельный коэффициент. Например, для инвалидов (общий случай) действует ставка ЕСВ в размере 8,41%, поэтому коэффициент рассчитывается следующим образом:

К_инв = (100 + 8,41) : 100

Соответственно, расчет суммы резерва отпусков инвалидов с учетом коэффициента К_инв можно представить в виде формулы:

РО_{мес. инв} = ЗП_{мес. инв} х НР_(%) х К_инв,  где:

РО_{мес. инв} — месячная сумма резерва отпусков для инвалидов;

ЗП_{мес. инв} — начисленная инвалидам заработная плата за месяц;

НР_(%) — норма резервирования;

К_инв — коэффициент, увеличивающий сумму резерва отпусков на сумму ЕСВ, начисленного на ФОТ инвалидов.

Особенности создания резерва отпусков (механизма расчета плановой суммы оплаты отпусков) лучше отразить в приказе об учетной политике или отдельном приказе, утвержденном руководителем предприятия.

Отражение в учете создания резерва отпусков

В бухгалтерском учете расходы, связанные с созданием обеспечения оплаты отпусков, отражаются по кредиту субсчета 471 в корреспонденции с дебетом счетов 23 «Производство», 84 «Прочие операционные расходы», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности», т. е. в зависимости от категории работников, которым начисляются отпускные.

Минфин в письмах от 24.05.2007 г. № 31-34000-10-10/10654 и от 29.07.2009 г. № 31-34000-20-9/20640 разъяснил, что расходы, связанные с обеспечением оплаты отпусков, включаются в состав элемента «Расходы на оплату труда» с отражением в составе расходов операционной деятельности в зависимости от того, какой категории работников начисляются отпускные, а именно: к расходам с капитальными инвестициями, расходам на производство, общепроизводственным расходам, административным расходам, расходам на сбыт, прочим операционным расходам предприятия и т. п.

Использование резерва отражается по дебету субсчета 471 и кредиту субсчетов 661 «Расчеты по заработной плате», 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию», т. е. сумма фактически начисленных отпускных уже включается не в расходы, а в счет созданного резерва отпусков. Если созданного резерва отпусков недостаточно, дополнительные расходы по начислению отпускных и начислению на них ЕСВ относятся к операционным расходам того периода, в котором они возникли. По субсчету 471 не может быть дебетового сальдо (т. е. нельзя использовать резерва больше, чем начислено).

Налоговых разниц по отпускным Налоговый кодекс Украины не содержит, поэтому создание резерва отпусков отражается в налоговом и бухгалтерском учете одинаково.

ПРИМЕР 1

Расчет суммы обеспечения оплаты отпусков

В штате хозрасчетного предприятия состоит 230 человек, из них 12 инвалидов. Плановая годовая сумма оплаты ежегодных отпусков и дополнительных отпусков работникам, имеющим детей, — 1 630 000 грн. Годовой плановый фонд оплаты труда — 23 460 000 грн. Месячная заработная плата каждого работника превышает минимальную заработную плату, но не превышает максимальную величину базы начисления ЕСВ.

Начисленная заработная плата за месяц работникам (кроме инвалидов) — 1 870 500 грн. (в том числе все выплаты, которые учитываются при исчислении средней заработной платы для расчета отпускных). Заработная плата за месяц работников-инвалидов — 84 500 грн.

Норма резервирования (НР) составляет: 1 630 000 : 23 460 000 х 100% = 6,95%

Коэффициенты, которые увеличивают сумму резерва на сумму начисленного ЕСВ, для каждой группы работников составляют:

– по всем работникам, кроме инвалидов: К = (100 + 22) : 100 = 1,22

– по работникам-инвалидам: К_инв = (100 + 8,41) : 100 = 1,084

Сумма резерва отпусков составляет:

– по всем работникам, кроме инвалидов:

РО_мес = 1 870 500 грн. х 6,95% х 1,22 = 158 599,70 грн.

– по работникам-инвалидам:

РО_{мес.инв} = 84 500 грн. х 6,95% х 1,084 = 6366,06 грн.

Общая сумма резерва отпусков, которую необходимо начислить за месяц, составляет:

158 599,70 + 6366,06 = 164 965,76 грн.

Предположим, что фактически за месяц работникам предприятия были начислены отпускные в сумме 142 742,48 грн. (в т. ч. 135 643,94 грн. —  неинвалидам, 7098,54 грн. — инвалиду), а начисленный на них ЕСВ составил:

135 643,94 грн. х 22% + 7098,54 грн. х 8,41% = 29 841,67 + 596,99 = 30 438,66 грн.

Использование резерва отпусков за месяц:

142 742,48 грн. (отпускные) + 30 438,66 грн. (сумма ЕСВ) = 173 181,14 грн.

В бухгалтерском учете предприятия операции по созданию резерва отпусков и его использованию отражаются следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
1	Начислен резерв отпусков (в расчете на месяц)	23, 91–94	471	164 965,76
2	Начислены за счет резерва отпусков (в месяце):
	– отпускные	471	661	142 742,48
	– сумма ЕСВ	471	651	30 438,66
3	Откорректирован резерв отпусков (в расчете на месяц): 164 965,76 – 142 742,48 – 30 438,66	23, 91–94	471	8215,38

_______________________________________________________________________

Отражение резерва отпусков в финансовой отчетности

Суммы обеспечения отпусков, в т. ч. начисленный ЕСВ на отпускные, отражаются в финансовой отчетности.

Поскольку обеспечение отпусков создается только на текущий год (его планируется использовать в течение 12 месяцев), то суммы обеспечения (резерва) отпусков рекомендуем отражать в строке 1660 «Поточні забезпечення» раздела III Пассива Баланса (Отчета о финансовом состоянии), а малым предприятиям — в строке 1690 «Інші поточні зобов’язання» раздела III Пассива Финансовой отчетности малого предприятия.

В то же время в пункте 2.52 Методических рекомендаций по заполнению форм финансовой отчетности, утвержденных приказом Минфина от 28.03.2013 г. № 433, указано, что в статье «Довгострокові забезпечення» (строка 1520) раздела ІІ Пассива Баланса отражаются начисленные в отчетном периоде будущие расходы и платежи (в т. ч. расходы на оплату будущих отпусков), размер которых на дату составления баланса может быть определен только путем предварительных (прогнозных) оценок. В случае если сумма долгосрочных выплат персоналу может быть признана существенной, такая информация приводится в дополнительной строке «Довгострокові забезпечення витрат персоналу» (вписываемая строка 1521). Аналогично в строке 1595 раздела ІІ «Довгострокові зобов’язання, цільове фінансування та забезпечення» Пассива Финансовой отчетности малого предприятия отражаются суммы обеспечения отпусков (п. 2.22 раздела ІІ НП(С)БУ 25). То есть указанные нормы суммы обеспечения (резерва) отпусков относят к долгосрочным обязательствам, что, по нашему мнению, не совсем корректно.

Корректировка и инвентаризация резерва отпусков

Пунктом 17 НП(С)БУ 11 «Обязательства» определено, что остаток обеспечения пересматривается на каждую дату баланса и, в случае необходимости, корректируется.

Таким образом, на каждую дату баланса осуществляется пересмотр резерва отпусков и при необходимости он увеличивается или уменьшается.

Пересмотр резерва отпусков осуществляется также при проведении инвентаризации активов и обязательств.

Напомним, что согласно статье 10 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-ХІV для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств, во время которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Объекты и периодичность проведения инвентаризации определяются собственником (руководителем) предприятия, кроме случаев, когда ее проведение обязательно согласно законодательству.

Пунктом 12 Порядка представления финансовой отчетности, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 28.02.2000 г. № 419, установлено, что перед составлением годовой финансовой отчетности обязательно проведение инвентаризации активов и обязательств предприятия.

В настоящее время порядок проведения инвентаризации активов и обязательств осуществляется согласно Положению об инвентаризации активов и обязательств, утвержденному приказом Минфина от 02.09.2014 г. № 879 (далее — Положение № 879). В пункте 7 раздела І этого Положения указано, что проведение инвентаризации является обязательным перед составлением годовой финансовой отчетности.

Согласно пунктам 8.1–8.2 раздела ІІІ Положения № 879 инвентаризация обеспечений будущих расходов состоит в проверке правильности и обоснованности созданных обеспечений, утвержденных распорядительным документом руководителя предприятия (приказом об учетной политике), проверке остатка сумм обеспечений на дату инвентаризации. Для этого, в частности, остаток обеспечения на оплату отпусков, включая отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование (ЕСВ) с этих сумм, по состоянию на конец отчетного года рассчитывается исходя из количества дней неиспользованного работниками ежегодного отпуска и среднедневного заработка работников. Последний определяется в соответствии с законодательством (т. е. согласно Порядку № 100).

В соответствии с пунктом 10 раздела І Положения № 879 инвентаризация активов и обязательств перед составлением годовой финансовой отчетности проводится до даты баланса в период 3 месяцев (т. е. с 1 октября до 31 декабря) для расходов и доходов будущих периодов, обязательств, кроме неиспользованных обеспечений, расчетов с бюджетом и отчислений на общеобязательное государственное социальное страхование, для которых период составляет 2 месяца до даты баланса (т. е. с 1 ноября по 31 декабря).

Сумма остатка резерва отпусков, исчисленная по результатам инвентаризации по состоянию, например, на 31 декабря, сравнивается с фактически начисленной суммой остатка резерва на эту дату. По результатам инвентаризации резерва отпусков его остаток на конец года должен быть равен сумме денежной компенсации за неиспользованный отпуск каждому работнику (если бы ее пришлось выплатить всем работникам предприятия при их увольнении в последний календарный день года).⁷

При пересмотре резерва отпусков на каждую дату баланса следует учитывать, что согласно пункту 5 НП(С)БУ 11 «Обязательства» если на дату баланса ранее признанное обязательство не подлежит погашению, то его сумма включается в состав дохода отчетного периода. Следовательно, уменьшить сальдо на субсчете 471 можно путем отражения дохода на субсчете 719.

При проведении инвентаризации резерва отпусков рекомендуем действовать по следующему алгоритму:

1. Определяем возможную сумму денежной компенсации за неиспользованные отпуска: количество дней неиспользованного работниками отпуска умножаем на среднедневную заработную плату работников.

2. Рассчитанную сумму компенсации сравниваем с остатком годового резерва отпусков (включая начисления в виде ЕСВ).

3. Инвентаризацию оформляем соответствующим актом.

4. Полученную в результате проведенных расчетов сумму резерва отпусков сравниваем с кредитным сальдо субсчета 471 по состоянию на 31 декабря текущего года.

Если имеются различия в суммах, необходимо сделать корректирующие записи в учете:

• излишне начисленная сумма обеспечения подлежит сторнированию на основании пункта 17 НП(С)БУ 11 «Обязательства» (отражается проводкой Дт 23 (91–94) Кт 471);
• осуществляется доначисление недостающей суммы (отражается проводкой Дт 23 (91–94) Кт 471).

Если инвентаризация резерва отпусков проводится по состоянию на конец года, то необходимо исходить из следующего:

• резерв отпусков пересматривается только в сторону уменьшения;
• оптимальным можно считать такой остаток резерва отпусков, когда при годовом плановом ФОТ и плановых выплатах отпускных в течение года не возникает дефицита резерва отпусков.

Среднюю заработную плату для расчета резерва отпусков в целях инвентаризации можно рассчитать как в среднем по всем работникам, так и по каждому работнику отдельно. Во втором случае результат получится более точным, но требует больших трудозатрат.⁸

ПРИМЕР 2

Корректирование резерва отпусков

Предприятие проводит инвентаризацию резерва отпусков по состоянию на 31 декабря 2020 года. Остаток неиспользованного резерва отпусков на эту дату по отпускным составляет 19 425 грн., кроме того, начисления ЕСВ составляют 4273,50 грн. (19 425 грн. х 22%).

Количество неиспользованных всеми работниками календарных дней (далее — к. д.) отпуска — 80 (исчисляется по каждому работнику отдельно).

Среднедневная заработная плата одного работника (берем условно, но желательно ее определять по каждому работнику отдельно) — 270 грн.

Определяем фактический остаток резерва (сумму, которую следовало бы выплатить предприятию в виде денежной компенсации за неиспользованные отпуска, если бы все работники, не использовавшие отпуска, уволились 31 декабря 2020 года):

80 к. д. х 270 грн. = 21 600 грн.

Резерв в виде начислений ЕСВ (на «отпускную» компенсацию):

21 600 грн. х 22% = 4752 грн.

Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2020 года предприятию необходимо дополнительно начислить:

– обеспечение на оплату отпусков: 21 600 – 19 425 = 2175 грн.

– обеспечение на уплату ЕСВ с отпускных: 4752 – 4273,50 = 478,50 грн.

_____________________________________________________________________________

Статтею 79 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП) і статтею 10 Закону України «Про відпустки» від 15.11.96 р. № 504/96-ВР (далі — Закон про відпустки) встановлено, що черговість надання відпусток визначається графіками, які затверджуються власником або уповноваженим ним органом (далі — роботодавець) за погодженням з виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником) чи іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом (далі разом — профспілка підприємства), і доводиться до відома всіх працівників. При складанні графіків ураховуються інтереси виробництва, особисті інтереси працівників та можливості для їх відпочинку.

Конкретний період надання щорічних відпусток у межах, установлених графіком, узгоджується між працівником і роботодавцем, який зобов’язаний письмово повідомити працівника про дату початку відпустки не пізніш як за два тижні до встановленого графіком терміну. Роботодавець зобов’язаний вести облік відпусток, що надаються працівникам.

Звертаємо увагу, що ані КЗпП, ані Закон про відпустки не встановлюють граничного терміну затвердження графіка відпусток. Але відповідно до постанови Верховної Ради України «Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР» від 12.09.91 р. № 1545-ХІІ в Україні з питань, які не врегульовані законодавством України, за умови, що вони не суперечать законам України, продовжують застосовуватися акти законодавства Союзу РСР. Зокрема, в Україні продовжують діяти Типові правила внутрішнього трудового розпорядку для робітників і службовців підприємств, установ, організацій, затверджені постановою Держкомпраці СРСР від 20.07.84 р. № 213, пунктом 20 яких передбачено, що графік відпусток складається на кожний календарний рік не пізніше 5 січня поточного року.

Виходячи з цієї норми, на підприємстві графік відпусток на 2021 рік має бути складений не пізніше 5 січня 2021 року.¹

Порядок складання графіка відпусток

КЗпП і Законом про відпустки передбачено складання графіка тільки для щорічних відпусток, до яких відповідно до статті 4 Закону про відпустки належать:

• основна відпустка;

• додаткова відпустка за роботу із шкідливими та важкими умовами праці;

• додаткова відпустка за особливий характер праці;

• інші додаткові відпустки, передбачені законодавством.

Що стосується включення до графіка інших видів відпусток (які не належать до щорічних), зокрема додаткових відпусток працівникам, які мають дітей (соціальна відпустка), то законодавством це не регламентовано. Хоча Мінсоцполітики рекомендує включати оплачувану соціальну відпустку на дітей до графіка відпусток окремим рядком.² Всі інші види відпусток можуть включатися до графіка відпусток за самостійним рішенням підприємства.

Звертаємо увагу, що форма графіка відпусток нормативними актами не затверджена, тому підприємства можуть самостійно розробити таку форму і включити до неї всі необхідні дані. Оскільки графік відпусток складається, перш за все, для того, щоб в процесі реалізації права працівників на відпустки не страждав робочий процес (щоб виключити ситуацію, коли відразу кілька або більшість працівників одного структурного підрозділу підприємства перебувають у відпустці), у графіку відпусток вказуються дата надання і тривалість (в календарних днях) щорічних (основної та додаткових) відпусток всіх працівників.

У процесі складання графіка відпусток (особливо по новоприйнятих працівниках) необхідно пам’ятати, що щорічна відпустка надається за відпрацьований робочий рік, який відлічується з дня укладення трудового договору (ст. 75 КЗпП, ст. 6 Закону про відпустки). При цьому право працівника на щорічні основну та додаткові відпустки повної тривалості у перший рік роботи настає після закінчення 6 місяців безперервної роботи на даному підприємстві. У разі надання працівникові зазначених щорічних відпусток до закінчення 6-місячного терміну безперервної роботи їх тривалість визначається пропорційно до відпрацьованого часу, крім окремих випадків, визначених частиною сьомою статті 10 Закону про відпустки. Щорічні відпустки за другий та наступні роки роботи можуть бути надані працівникові в будь-який час відповідного робочого року (ст. 79 КЗпП, ст. 10 Закону про відпустки). Крім вищевикладених умов, для отримання права на щорічну відпустку працівник повинен мати стаж, що дає право на таку відпустку. Особливо це стосується осіб, які тривалий час перебували у відпустках по догляду за дитиною.³

При складанні графіка відпусток слід також враховувати, що окремим категоріям працівників, зазначеним у частині тринадцятій статті 10 Закону про відпустки та інших нормативно-правових актах, щорічні відпустки повинні надаватися у зручний для них час або в певні періоди, в т. ч. за їхнім бажанням. Це, зокрема, стосується осіб віком до 18 років, осіб з інвалідністю (далі — інваліди), жінок перед відпусткою у зв’язку з вагітністю та пологами або після неї, жінок, які мають двох і більше дітей віком до 15 років або дитину-інваліда, одиноких матерів (батьків), дружин (чоловіків) військовослужбовців, ветеранів праці та осіб, які мають особливі трудові заслуги перед Батьківщиною, ветеранам війни, осіб, які мають особливі заслуги перед Батьківщиною, а також осіб, на яких поширюється чинність Закону України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту».

На прохання працівника щорічну відпустку може бути поділено на частини будь-якої тривалості за умови, що основна безперервна її частина становитиме не менше 14 календарних днів (далі — к. д.) (ст. 79 КЗпП, ст. 12 Закону про відпустки). Ця безперервна частина відпустки не обов’язково повинна бути першою. Наприклад, працівникові, у якого тривалість щорічної основної відпустки становить 24 к. д., за згодою роботодавця може бути надано спочатку 3 к. д., потім 7 к. д., і, нарешті, 14 к. д. цієї відпустки.⁴

Звертаємо увагу, що вищезгаданими законодавчими нормами передбачена можливість поділу щорічної відпустки на частини, а не обов’язок роботодавця поділити її на частини, як того бажає працівник. Оскільки остаточне рішення щодо надання працівникові відпустки приймає роботодавець, з метою недопущення втрат робочого часу, беручи до уваги виробничі обставини, він може й не погодитися поділити відпустку так, як того бажає працівник. Також роботодавець може запропонувати свої умови поділу щорічної відпустки на частини або не поділити її взагалі.⁴

Щоб уникнути проблем у відносинах з працівниками щодо відпусток роботодавець має право регламентувати можливість поділу щорічної відпустки на частини в правилах внутрішнього трудового розпорядку (колективному договорі).

Законодавством не передбачена умова про надання невикористаної частини щорічної відпустки з дня тижня, наступного за днем тижня закінчення попередньої використаної частини щорічної відпустки.

При складанні графіка відпусток необхідно пам’ятати про обмеження, встановлене частиною п’ятою статті 11 Закону про відпустки, згідно з якою забороняється ненадання щорічних відпусток повної тривалості протягом 2 років підряд, а також ненадання їх протягом робочого року особам віком до 18 років та працівникам, які мають право на щорічні додаткові відпустки за роботу із шкідливими і важкими умовами чи з особливим характером праці.

Невикористана частина щорічної відпустки має бути надана працівнику, як правило, до кінця робочого року, але не пізніше 12 місяців після закінчення робочого року, за який надається відпустка (ч. сьома ст. 79 КЗпП, ч. друга ст. 12 Закону про відпустки).

Поділ на частини інших видів відпусток (не щорічних) законодавством не передбачено. Однак якщо працівниця має право на соціальну додаткову відпустку працівникам, які мають дітей, передбачену статтею 19 Закону про відпустки, за двома і більше підставами загальною тривалістю 17 к. д., то вона може використати зазначену відпустку частинами, наприклад, спочатку за однією підставою тривалістю 10 к. д., а через деякий час за іншою підставою тривалістю 7 к. д.⁴

Після узгодження дат і тривалості відпусток з працівниками, графік відпусток узгоджується з виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником, уповноваженим на представництво трудовим колективом органом), після чого затверджується наказом (розпорядженням) керівника підприємства і доводиться до відома всіх працівників під підпис.

При необхідності протягом року коригування дат надання або тривалості відпусток, а також в разі прийняття на роботу протягом року нових працівників, яким протягом календарного року буде надаватися щорічна відпустка, до графіка відпусток вносяться відповідні зміни, що, як і сам графік, підлягають погодженню у вищерозглянутому порядку.

Строк зберігання графіка відпусток становить один рік після закінчення звітного (календарного) року (п. 515 Переліку типових документів, що створюються під час діяльності державних органів та органів місцевого самоврядування, інших установ, підприємств та організацій, із зазначенням строків зберігання документів, затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 12.04.2012 р. № 578/5).

Складання графіка відпусток є обов’язком роботодавця (незалежно від кількості працівників), за невиконання якого передбачена фінансова відповідальність роботодавця у вигляді штрафу в розмірі мінімальної заробітної плати (абз. дев’ятий ч. другої ст. 265 КЗпП) і адміністративна відповідальність його посадових осіб у вигляді штрафу від 30 до 100 нмдг, тобто від 510 до 1700 грн. (ст. 41 Кодексу України про адміністративні правопорушення).⁵

Створення забезпечення (резерву) відпусток

Оскільки дата надання і тривалість відпусток всіх працівників відображається, як зазначено вище, у графіку відпусток, то на його підставі, а також на підставі локального документа підприємства (штатного розпису, колективного договору, Положення про оплату праці), в якому наведені розміри окладів (тарифних ставок) працівників, можна орієнтовно розрахувати суму коштів, що необхідна підприємству в певні періоди для оплати відпусток, яка здійснюється не пізніше ніж за 3 дні до початку відпустки працівника (ч. четверта ст. 115 КЗпП, ч. перша ст. 21 Закону про відпустки).

З огляду на те, що щорічні відпустки надаються здебільшого влітку, підприємства можуть опинитися в ситуації, коли за три літні місяці їм доведеться понести найбільшу частину річних витрат на оплату відпусток. Щоб уникнути цієї ситуації і для рівномірного включення майбутніх витрат у витрати поточних періодів, а також з метою дотримання бухгалтерського принципу нарахування та відповідності доходів і витрат на підприємстві створюється забезпечення для відшкодування витрат на оплату щорічних відпусток (далі — відпускні), або, іншими словами, резерв відпусток.

Створюючи забезпечення (резерв) відпусток, підприємство фактично резервує суму відпускних, яку в бухгалтерському обліку відразу включає до витрат, а потім з цього резерву нараховує відпускні.

Створення резерву відпусток передбачено пунктом 12 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України (далі — Мінфін) від 31.01.2000 р. № 20 (далі — НП(С)БО 11 «Зобов’язання») і пунктом 7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам», затвердженого наказом Мінфіну від 28.10.2003 р. № 601 (далі — НП(С)БО  26 «Виплати працівникам»).

Згідно з пунктом 12 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат, у тому числі на оплату відпусток працівникам. Суми створених забезпечень визнаються витратами (в момент їх створення). При цьому пунктом 4 вказаного НП(С)БО встановлено, що забезпечення — це зобов’язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу.

Це визначення стосується і сум відпускних, оскільки неможливо точно визначити їх розмір і строк погашення (можлива зміна таких величин, як середня заробітна плата для нарахування відпускних, кількість працівників, а також можливе перенесення щорічних відпусток працівників).

Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов’язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, та його оцінка може бути достовірно (розрахунково) визначена (п. 5, 13 НП(С)БО 11 «Зобов’язання»).

Забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено (п. 16 НП(С)БО 11 «Зобов’язання»). Тобто використання забезпечення є цільовим (в нашому випадку — на виплату відпускних).

Відповідно до пункту 7 НП(С)БО 26 «Виплати працівникам» виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов’язанням через створення забезпечення у звітному періоді. Виплати за невідпрацьований час, що не підлягають накопиченню, визнаються зобов’язанням у тому періоді, в якому час відсутності працівника на роботі підлягає оплаті.

Таким чином, резерв відпусток створюється з метою:

1. Рівномірного розподілу в бухгалтерському обліку суми витрат на відпускні працівникам протягом року.

2. Дотримання принципу обачності, який полягає в недопущенні заниження зобов’язань і витрат у фінансовій звітності.

Звертаємо увагу, що створення резерву відпусток є не правом, а обов’язком підприємств, оскільки передбачено вищевикладеними положеннями нормативних документів, обов’язкових до виконання.

Мінфін у листах від 09.06.2006 р. № 31-34000-20-25/12321 та від 21.03.2006 р. № 31-34000-20-16/5770 роз’яснив, що норма про створення забезпечення, встановлена пунктом 7 НП(С)БО 26 «Виплати працівникам» та пунктом 12 НП(С)БО 11 «Зобов’язання», є імперативною для застосування підприємством нормою. Забезпечення на оплату відпусток створюється у тому звітному періоді, в якому у підприємства виникло внаслідок минулих подій зобов’язання, оцінка якого може бути розрахунково визначена.

Єдиний виняток в питанні обов’язковості створення резерву відпусток зроблено для суб’єктів, що складають Фінансову звітність мікропідприємства, до яких належать: 1) мікропідприємства — юридичні особи, визнані такими відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; 2) підприємства, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства; 3) непідприємницькі товариства. Зазначені суб’єкти згідно з пунктом 7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Спрощена фінансова звітність», затвердженого наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. № 39 (далі — НП(С)БО 25), можуть не створювати забезпечення наступних витрат і платежів (в т. ч. на оплату наступних відпусток працівникам), а визнають відповідні витрати у періоді їх фактичного понесення.

При створенні резерву відпусток підприємствам потрібно враховувати, що він створюється тільки для оплати щорічних (основної та додаткових) відпусток, а також додаткових відпусток працівникам, які мають дітей, у тому числі для виплати грошової компенсації за зазначені невикористані відпустки. Для всіх інших видів відпусток (творчої, навчальної, «ветерансько-бойової» та інших) резерв не створюється — оплата таких відпусток відразу визнається витратами відповідного періоду (лист Мінфіну від 29.07.2009 р. № 31-34000-20-9/20640).

Розрахунок суми резерву відпусток

Механізм розрахунку суми щомісячного резерву відпусток наведено в абзаці другому пункту 13 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» та порядку застосування субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291 (далі — Інструкція № 291).

Так, сума забезпечення визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам за місяць і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми відпускних до загального планового фонду оплати праці (далі — ФОП) за рік з урахуванням відповідної суми відрахувань на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

Річна планова сума відпускних розраховується шляхом підсумовування відпускних, що підлягають нарахуванню протягом календарного року всім працівникам.

Відпускні кожного працівника визначаються шляхом множення його середньоденної заробітної плати на кількість календарних днів його відпустки.

У загальному випадку розрахунок середньоденної заробітної плати здійснюється згідно з Порядком обчислення середньої заробітної плати, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 08.02.95 р. № 100 (далее — Порядок № 100). Але оскільки на етапі планування надання відпусток ще не відома сума заробітної плати працівника в розрахунковому періоді, для розрахунку середньоденної заробітної плати рекомендуємо використовувати дані про розміри окладів (тарифних ставок) працівників. Річний плановий фонд оплати праці підприємства також визначається виходячи з розмірів встановлених працівникам окладів (тарифних ставок) з урахуванням їхнього можливого підвищення протягом року.

Інструкцією № 291 визначено, що на субрахунку 471 відображається також інформація про забезпечення обов’язкових відрахувань (зборів) від забезпечення оплати відпусток на відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування. Тобто резерв відпусток створюється з урахуванням сум єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ), які будуть нараховуватися на суми відпускних.

Для цього необхідно розрахувати коефіцієнт К, який збільшує суму резерву на суму нарахованого ЄСВ:

К = (100 + К_ЄСВ) : 100, де:

К_ЄСВ — розмір (ставка) ЄСВ, який встановлений Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VІ, — 22%.

Розрахунок місячної суми резерву відпусток з урахуванням коефіцієнта К можна представити у вигляді формули:

РВ_міс = ЗП_міс х НР_(%) х К, де:

РВ_міс — місячна сума резерву відпусток;

ЗП_міс — нарахована за місяць заробітна плата працівникам (цей показник включає всі виплати, які відповідно до законодавства враховуються при розрахунку відпускних⁶);

НР_(%) — норма резервування;

К — коефіцієнт, який збільшує суму резерву відпусток на суму нарахованого ЄСВ.

У свою чергу норма резервування визначається за формулою:

НР_(%) = ОВ_пл.рік : ФОП_{пл. рік} х 100%, де:

ОВ_пл.рік — річна планова сума оплати щорічних відпусток (основної та додаткової) і додаткової відпустки працівникам, які мають дітей;

ФОП_{пл. рік} — річний плановий фонд оплати праці (без урахування відпускних).

Якщо на підприємстві працюють особи, для яких діють спеціальні ставки ЄСВ, то для більш точного розрахунку суми резерву відпусток застосовується окремий коефіцієнт. Наприклад, для інвалідів (загальний випадок) діє ставка ЄСВ в розмірі 8,41%, тому коефіцієнт розраховується наступним чином:

К_інв = (100 + 8,41) : 100

Відповідно, розрахунок суми резерву відпусток інвалідів з урахуванням коефіцієнта К_інв можна представити у вигляді формули:

РВ_{міс. інв} = ЗП_{міс. інв} х НР_(%) х К_інв, де:

РВ_{міс. інв} — місячна сума резерву відпусток для інвалідів;

ЗП_{міс. інв} — нарахована інвалідам заробітна плата за місяць;

НР_(%) — норма резервування;

К_інв — коефіцієнт, що збільшує суму резерву відпусток на суму ЄСВ, нарахованого на ФОП інвалідів.

Особливості створення резерву відпусток (механізму розрахунку річної планової суми оплати відпусток) підприємствам краще відобразити в наказі про облікову політику або окремому наказі, затвердженому керівником підприємства.

Відображення в обліку створення резерву відпусток

В бухгалтерському обліку витрати, пов’язані зі створенням забезпечення оплати відпусток, відображаються за кредитом субрахунку 471 в кореспонденції з дебетом рахунків 23 «Виробництво», 84 «Інші операційні витрати», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», тобто залежно від категорії працівників, яким нараховуються відпускні.

Мінфін в листах від 24.05.2007 р. № 31-34000-10-10/10654 та від 29.07.2009 р. № 31-34000-20-9/20640 роз’яснив, що витрати, пов’язані із забезпеченням оплати відпусток, включаються до складу елемента «Витрати на оплату праці» з відображенням у складі витрат операційної діяльності залежно від того, якій категорії працівників нараховуються відпускні, а саме: до витрат з капітальними інвестиціями, витрат на виробництво, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат підприємства тощо.

Використання резерву відображається за дебетом субрахунку 471 і кредитом субрахунків 661 «Розрахунки за заробітною платою», 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування», тобто сума фактично нарахованих відпускних вже включається не до витрат, а в рахунок створеного резерву відпусток. Якщо створеного резерву відпусток недостатньо, додаткові витрати з нарахування відпускних і нарахування на них ЄСВ відносяться до операційних витрат того періоду, в якому вони виникли. По субрахунку 471 не може бути дебетового сальдо (тобто не можна використовувати резерву більше, ніж нараховано).

Податкових різниць по відпускних Податковий кодекс України не містить, тому створення резерву відпусток відображається в податковому та бухгалтерському обліку однаково.

ПРИКЛАД 1

Розрахунок суми забезпечення оплати відпусток

Штат госпрозрахункового підприємства включає 230 осіб, з них 12 інвалідів. Планова річна сума оплати щорічних відпусток та додаткових відпусток працівникам, які мають дітей, — 1 630 000 грн. Річний плановий фонд оплати праці — 23 460 000 грн. Місячна заробітна плата кожного працівника перевищує мінімальну заробітну плату, але не перевищує максимальну величину бази нарахування ЄСВ.

Нарахована заробітна плата за місяць працівникам (крім інвалідів) — 1 870 500 грн. (в т. ч. всі виплати, які враховуються при обчисленні середньої заробітної плати для розрахунку відпускних). Заробітна плата за місяць працівників-інвалідів — 84 500 грн.

Норма резервування (НР) становить:

1 630 000 : 23 460 000 х 100% = 6,95%

Коефіцієнти, які збільшують суму резерву на суму нарахованого ЄСВ, для кожної групи працівників становлять:

– по всіх працівниках, крім інвалідів: К = (100 + 22) : 100 = 1,22

– по працівниках-інвалідах: К_інв = (100 + 8,41) : 100 = 1,084

Сума резерву відпусток становить:

– по всіх працівниках, крім інвалідів:

РВ_міс = 1 870 500 грн. х 6,95% х 1,22 = 158 599,70 грн.

– по працівниках-інвалідах:

РВ_{міс.інв} = 84 500 грн. х 6,95% х 1,084 = 6366,06 грн.

Загальна сума резерву відпусток, яку необхідно нарахувати за місяць, становить:

158 599,70 + 6366,06 = 164 965,76 грн.

Припустимо, що фактично за місяць працівникам підприємства були нараховані відпускні в сумі 142 742,48 грн. (в т. ч. 135 643,94 грн. — неінвалідам, 7098,54 грн. — інваліду), а нарахований на них ЄСВ склав:

135 643,94 грн. х 22% + 7098,54 грн. х 8,41% = 29 841,67 + 596,99 = 30 438,66 грн.

Використання резерву відпусток за місяць:

142 742,48 грн. (відпускні) + 30 438,66 грн. (сума ЄСВ) = 173 181,14 грн.

В бухгалтерському обліку підприємства операції зі створення резерву відпусток і його використання відображаються таким чином:

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.
		Д-т	К-т
1	Нараховано резерв відпусток (в розрахунку на місяць)	23, 91–94	471	164 965,76
2	Нараховано за рахунок резерву відпусток (в місяці):
	– відпускні	471	661	142 742,48
	– сума ЄСВ	471	651	30 438,66
3	Відкориговано резерв відпусток (в розрахунку на місяць): 164 965,76 – 142 742,48 – 30 438,66	23, 91–94	471	8215,38

____________________________________________________________________________

Відображення резерву відпусток у фінансовій звітності

Суми забезпечення відпусток, в т. ч. нарахований ЄСВ на відпускні, відображаються у фінансовій звітності.

Оскільки забезпечення відпусток створюється тільки на поточний рік (його планується використати протягом 12 місяців з дати балансу), то суми забезпечення (резерву) відпусток рекомендуємо відображати у рядку 1660 «Поточні забезпечення» розділу III Пасиву Балансу (Звіту про фінансовий стан), а малим підприємствам — у рядку 1690 «Інші поточні зобов’язання» розділу III Пасиву Фінансової звітності малого підприємства.

Водночас у пункті 2.52 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. № 433, зазначено, що у статті «Довгострокові забезпечення» (рядок 1520) розділу ІІ Пасиву Балансу відображаються нараховані у звітному періоді майбутні витрати і платежі (в т. ч. витрати на оплату майбутніх відпусток), розмір яких на дату складання балансу може бути визначений тільки шляхом попередніх (прогнозних) оцінок. У разі якщо сума довгострокових виплат персоналу може бути визнана суттєвою, така інформація наводиться в додатковому рядку «Довгострокові забезпечення витрат персоналу» (вписуваний рядок 1521). Аналогічно у рядку 1595 розділу ІІ «Довгострокові зобов’язання, цільове фінансування та забезпечення» Пасиву Фінансової звітності малого підприємства відображаються суми забезпечення відпусток (п. 2.22 розділу ІІ НП(С)БО 25). Тобто зазначені норми відносять суми забезпечення (резерву) відпусток до довгострокових зобов’язань (з датою погашення, що перевищує 12 місяців з дати балансу), що, на нашу думку, не зовсім коректно.

Коригування та інвентаризація резерву відпусток

Пунктом 17 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» визначено, що залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригується.

Таким чином, на кожну дату балансу здійснюється перегляд забезпечення (резерву) відпусток і за потреби воно збільшується або зменшується.

Перегляд резерву відпусток здійснюється також при проведенні інвентаризації активів і зобов’язань.

Нагадаємо, що згідно зі статтею 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХІV для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов’язані проводити інвентаризацію активів і зобов’язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об’єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов’язковим згідно із законодавством.

Пунктом 12 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 р. № 419, встановлено, що перед складанням річної фінансової звітності обов’язкове проведення інвентаризації активів і зобов’язань підприємства.

Порядок проведення інвентаризації активів і зобов’язань здійснюється відповідно до Положення про інвентаризацію активів і зобов’язань, затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879 (далі — Положення № 879). В пункті 7 розділу І цього Положення зазначено, що проведення інвентаризації є обов’язковим перед складанням річної фінансової звітності в обсязі, визначеному пунктом 6 цього розділу з урахуванням особливостей проведення інвентаризації і в строки, визначені пунктом 10 цього розділу.

Згідно з пунктами 8.1–8.2 розділу ІІІ Положення № 879 інвентаризація забезпечень майбутніх витрат полягає в перевірці правильності та обґрунтованості створених забезпечень (в т. ч. на оплату відпусток працівникам), затверджених розпорядчим документом керівника підприємства (наказом про облікову політику), перевірці залишку певних сум забезпечень на дату інвентаризації. Для цього, зокрема, залишок забезпечення на оплату відпусток, у тому числі відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (ЄСВ) з цих сум, станом на кінець звітного року розраховується виходячи з кількості днів невикористаної працівниками щорічної відпустки та середньоденної заробітної плати працівників. Середньоденна заробітна плата визначається відповідно до законодавства (відповідно до Порядку № 100).

Згідно з пунктом 10 розділу І Положення № 879 інвентаризація активів і зобов’язань перед складанням річної фінансової звітності проводиться до дати балансу в період 3 місяців (тобто з 1 жовтня до 31 грудня) для витрат і доходів майбутніх періодів, зобов’язань, крім невикористаних забезпечень, розрахунків з бюджетом та відрахувань на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (ЄСВ), для яких період становить 2 місяці до дати балансу (тобто з 1 листопада по 31 грудня).

Сума залишку резерву відпусток, обчислена за результатами інвентаризації станом, наприклад, на 31 грудня, порівнюється із фактично нарахованою сумою залишку резерву на цю дату. За результатами інвентаризації резерву відпусток його залишок на кінець року повинен дорівнювати сумі грошової компенсації за невикористану відпустку кожному працівнику (якби її довелося виплатити всім працівникам підприємства при їх звільненні в останній календарний день року).⁷

При перегляді резерву відпусток на кожну дату балансу слід враховувати, що згідно з пунктом 5 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду. Отже, зменшити сальдо на субрахунку 471 можна шляхом відображення доходу на субрахунку 719.

При проведенні інвентаризації резерву відпусток рекомендуємо діяти за таким алгоритмом:

1. Визначаємо можливу суму грошової компенсації за невикористані відпустки: кількість днів невикористаної працівниками відпустки множимо на середньоденну заробітну плату працівників.

2. Розраховану суму «відпускної» компенсації порівнюємо із залишком річного резерву відпусток (включаючи нарахування у вигляді ЄСВ).

3. Інвентаризацію оформляємо відповідним актом.

4. Отриману в результаті проведених розрахунків суму резерву відпусток порівнюємо з кредитним сальдо субрахунку 471 за станом на 31 грудня поточного року.

Якщо при порівнянні є відмінності в сумах, необхідно зробити коригувальні записи в обліку:

• зайво нарахована сума забезпечення сторнується на підставі пункту 17 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» (відображається проводкою Дт 23 (91–94)  Кт 471);
• донараховується відсутня сума (відображається проводкою Дт 23 (91–94)  Кт 471).

Якщо інвентаризація резерву відпусток проводиться за станом на кінець року, то:

• • резерв відпусток переглядається тільки в сторону зменшення;
  • оптимальним є такий залишок резерву відпусток, коли при річному плановому ФОП і планових виплатах відпускних протягом року не виникає дефіциту резерву відпусток.

Середню заробітну плату для розрахунку резерву відпусток з метою інвентаризації можна розрахувати як в середньому по всіх працівниках, так і по кожному працівнику окремо. У другому випадку результат вийде більш точним, але вимагає великих трудовитрат (при великій кількості працівників для проведення розрахунків доцільно використовувати відповідні комп’ютерні програми).⁸

ПРИКЛАД 2

Коригування резерву відпусток

Підприємство проводить інвентаризацію резерву відпусток за станом на 31 грудня 2020 року. Залишок невикористаного резерву відпусток на цю дату за відпускними становить 19 425 грн., крім того, нарахування ЄСВ становлять 4273,50 грн. (19 425 грн. х 22%).

Кількість невикористаних усіма працівниками календарних днів (далі — к. д.) відпустки — 80 (обчислюється по кожному працівнику окремо).

Середньоденна заробітна плата одного працівника (беремо умовно, але бажано її визначати по кожному працівнику окремо) — 270 грн.

Визначаємо фактичний залишок резерву (суму, що потрібно було б виплатити підприємству у вигляді грошової компенсації за невикористані відпустки, якби всі працівники, які не використали відпустки, звільнилися 31 грудня 2020 року):

80 к. д. х 270 грн. = 21 600 грн.

Резерв у вигляді нарахувань ЄСВ (на «відпускну» компенсацію):

21 600 грн. х 22% = 4752 грн.

Отже, за станом на 31 грудня 2020 року підприємству необхідно додатково нарахувати:

– забезпечення на оплату відпусток: 21 600 – 19 425 = 2175 грн.

– забезпечення на сплату ЄСВ з відпускних: 4752 – 4273,50 = 478,50 грн.

_____________________________________________________________________________