Індексація заробітної плати: відповідальність за непроведення, виправлення помилок, оподаткування (частина 4)

Обов’язковість проведення індексації заробітної плати працівників передбачена статтею 95 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП), статтею 33 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 № 108/95-ВР (далі — Закон про оплату праці), Законом України «Про індексацію грошових доходів населення» від 03.07.91 № 1282-XII та постановою Кабінету Міністрів України від 17.07.2003 № 1078, якою затверджено Порядок проведення індексації грошових доходів населення (далі — Порядок № 1078).

Про порядок проведення індексації заробітної плати працівників ми вже детально розповіли у попередніх номерах журналу¹, тому в даній статті зупинимося на відповідальності роботодавців за ненарахування (неправильне нарахування) індексації, механізмі виправлення помилок в обчисленні сум індексації, а також на порядку оподаткування індексації.

Відповідальність за непроведення індексації заробітної плати

Відповідно до статті 2 Закону про оплату праці заробітна плата структурно має три складові: основна заробітна плата, додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати.

Додаткова заробітна плата включає, зокрема, гарантійні виплати, передбачені чинним законодавством.

Згідно з підпунктом 2.2.7 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5 (далі — Інструкція № 5), суми виплат, пов’язаних з індексацією заробітної плати працівників, належать до фонду додаткової заробітної плати фонду оплати праці (далі — ФОП), тобто сума індексації є складовою заробітної плати.

Враховуючи вищевикладене, невиплата працівнику індексації, яка є складовою заробітної плати, прирівнюється до виплати заробітної плати не в повному обсязі, а несвоєчасна виплата індексації — до несвоєчасної виплати заробітної плати.

Відповідно до абзацу четвертого частини другої статті 265 КЗпП юридичні та фізичні особи – підприємці, які використовують найману працю (далі — роботодавці), у разі порушення встановлених строків виплати заробітної плати працівникам, інших виплат, передбачених законодавством про працю, більш як за один місяць, виплати їх не в повному обсязі несуть відповідальність у вигляді штрафу у трикратному розмірі мінімальної заробітної плати, встановленої законом на момент виявлення порушення.

Таким чином, за невиплату індексації працівникам більш як за один місяць на роботодавця може бути накладений штраф в розмірі трьох мінімальних заробітних плат незалежно від кількості працівників, яким не виплачена індексація.

Водночас Державна служба України з питань праці (далі — Держпраці) вважає, що за непроведення індексації заробітної плати штраф до роботодавців необхідно застосовувати як за недотримання мінімальних державних гарантій в оплаті праці. Так, в листі від 19.05.2016 № 5548/4/4.3-ДП-16 (див. ВТЗ № 11/2016, стор. 113) Держпраці роз’яснила наступне.

Згідно зі статтею 18 Закону України «Про державні соціальні стандарти та державні соціальні гарантії» від 05.10.2000 № 2017-III (далі — Закон № 2017) законами України з метою надання соціальної підтримки населенню України встановлюються державні гарантії, в тому числі щодо індексації доходів населення з метою підтримання достатнього життєвого рівня громадян та купівельної спроможності їх грошових доходів в умовах зростання цін. Державні соціальні гарантії є обов’язковими для всіх державних органів, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ і організацій незалежно від форми власності (ч. друга ст. 19 Закону № 2017).

Статтею 8 Закону про оплату праці визначено, що держава здійснює регулювання оплати праці працівників підприємств усіх форм власності шляхом встановлення, зокрема, державних норм і гарантій.

Згідно з частиною першою статті 12 Закону про оплату праці норми оплати праці і гарантії для працівників встановлюються КЗпП та іншими актами законодавства України. Норми і гарантії в оплаті праці, передбачені частиною першою цієї статті та КЗпП, є мінімальними державними гарантіями.

Отже, оскільки проведення індексації заробітної плати передбачено частиною п’ятою статті 95 КЗпП і статтею 33 Закону про оплату праці, виплата індексації у встановлених випадках є мінімальною державною гарантією.

Відповідно до абзацу п’ятого частини другої статті 265 КЗпП у разі недотримання мінімальних державних гарантій в оплаті праці роботодавці несуть відповідальність у вигляді штрафу у двократному розмірі мінімальної заробітної плати, встановленої законом на момент виявлення порушення, за кожного працівника, стосовно якого скоєно порушення.

Таким чином, на думку Держпраці, непроведення індексації заробітної плати у встановлених законодавством випадках є недотриманням мінімальних державних гарантій в оплаті праці, тому за таке порушення законодавства про працю роботодавці несуть відповідальність у вигляді штрафу в розмірі двох мінімальних заробітних плат за кожного працівника, якому не була виплачена індексація.²

Про необхідність застосування саме такого штрафу за порушення норм Порядку № 1078 при нарахуванні індексації Держпраці повідомила і в листі від 24.01.2021 № 503/4/4.3-дп-18 (див. ВТЗ № 5/2021, стор. 118).

Більш лояльною до роботодавців є позиція Держпраці, викладена в її листі від 07.05.2021 № 3570/4.1/4.1-ДП-18 (див. ВТЗ № 7/2021, стор. 118). В ньому Держпраці зробила висновок, що ненарахування індексації заробітної плати за наявності підстав є порушенням статті 95 КЗпП і, відповідно, мінімальних державних гарантій в оплаті праці, а порушення правил обчислення індексу споживчих цін для проведення індексації та сум індексації є порушенням Порядку № 1078, що не підпадає під визначення мінімальних державних гарантій в оплаті праці, наведене у статті 12 Закону про оплату праці, і належить до категорії інших порушень (тобто тих, які передбачені абзацом десятим частини другої статті 265 КЗпП).

Отже, на думку Держпраці, тільки за ненарахування (невиплату) індексації у встановлених випадках роботодавцю загрожує штраф у розмірі двох мінімальних заробітних плат. Якщо індексація нараховувалась (виплачувалась), але були допущені помилки у визначенні суми індексації, то таке порушення тягне за собою накладення штрафу на роботодавця в розмірі мінімальної заробітної плати.

Враховуючи вищевикладене, за невиплату індексації працівникам Держпраці під час перевірок, швидше за все, вимагатиме сплати штрафу роботодавцем не відповідно до абзацу четвертого частини другої статті 265 КЗпП як за виплату заробітної плати не в повному обсязі у трикратному розмірі мінімальної заробітної плати незалежно від кількості працівників, яким не була виплачена індексація, а відповідно до абзацу п’ятого частини другої статті 265 КЗпП як за недотримання мінімальних державних гарантій в оплаті праці у двократному розмірі мінімальної заробітної плати за кожного працівника, якому не була виплачена індексація.

Незалежно від виду «зарплатного» порушення і розміру штрафу за нього, якщо роботодавець усунув самостійно або усунув у встановлений строк зазначене в приписі інспектора праці порушення у вигляді ненарахування (невиплати) індексації або неправильного обчислення суми індексації, штраф до роботодавця не застосовується. Вищерозглянуті штрафи, передбачені абзацами четвертим, п’ятим і десятим частини другої статті 265 КЗпП, будуть застосовані до роботодавця тільки в разі невиконання вимог припису в установлений у ньому строк.

Звертаємо увагу, що штрафи, накладення яких передбачено частиною другою статті 265 КЗпП, є фінансовими санкціями і не належать до адміністративно-господарських санкцій, визначених главою 27 Господарського кодексу України (ч. третя ст. 265 КЗпП). Отже, не існує граничних термінів застосування зазначених фінансових санкцій.

Сплата штрафу не звільняє від усунення порушень законодавства про працю (ч. десята ст. 265 КЗпП). Тобто, крім сплати штрафу, роботодавець зобов’язаний нарахувати та виплатити працівникам індексацію заробітної плати.

Крім притягнення до фінансової відповідальності роботодавця, до адміністративної відповідальності можуть бути притягнуті й посадові особи роботодавця, з вини яких не проводилась індексація заробітної плати.

Так, згідно зі статтею 41 Кодексу України про адміністративні правопорушення (далі — КпАП) порушення встановлених термінів виплати заробітної плати, виплата її не в повному обсязі, а також інші порушення вимог законодавства про працю тягнуть за собою накладення штрафу на винних посадових осіб підприємств, установ і організацій та громадян – суб’єктів підприємницької діяльності від 30 до 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (далі — нмдг), тобто від 510 до 1700 грн.

Повторне протягом року вчинення зазначених порушень (в т. ч. невиплата індексації), за яке особу вже було піддано адміністративному стягненню, або ті самі діяння, вчинені щодо неповнолітнього, вагітної жінки, одинокого батька, матері або особи, яка їх замінює і виховує дитину віком до 14 років або дитину-інваліда, тягнуть за собою накладення штрафу на винних посадових осіб підприємств, установ і організацій та громадян – суб’єктів підприємницької діяльності від 100 до 300 нмдг, тобто від 1700 до 5100 грн.

Рішення про накладення адміністративного штрафу за статтею 41 КпАП приймає суд на підставі поданого йому протоколу про адміністративне правопорушення, складеного посадовими особами органів Держпраці після проведення перевірки роботодавця (ст. 221, абз. сімнадцятий п. 1 ч. першої ст. 255 КпАП).

Що стосується граничних термінів накладення адміністративних штрафів за невиплату (виплату не в повному обсязі) індексації, то згідно з частиною другою статті 38 КпАП якщо справи про адміністративні правопорушення підвідомчі суду (судді), стягнення може бути накладено не пізніш як через 3 місяці з дня вчинення правопорушення , а при триваючому правопорушенні — не пізніш як через 3 місяці з дня його виявлення.

У разі невиплати з вини роботодавця належних звільненому працівникові сум індексації в день звільнення ротободавець повинен виплатити працівникові його середній заробіток за весь час затримки по день фактичного розрахунку, але не більш як за 6 місяців (ст. 117 КЗпП).

Під час перебування у трудових відносинах працівник у разі невиплати йому індексації може звернутися до суду з позовом до роботодавця у будь-який час. Якщо ж індексація (у тому числі за попередні місяці) не виплачується працівникові при звільненні, то згідно з частиною другою статті 233 КЗпП у справах про виплату всіх сум, що належать працівникові при звільненні, працівник має право звернутися до суду у тримісячний строк з дня одержання ним письмового повідомлення від роботодавця про суми, нараховані та виплачені йому при звільненні (стаття 116 КЗпП).

У разі пропуску з поважних причин вищезазначеного 3-місячного строку звернення до суду останній може поновити цей строк, якщо з дня отримання копії наказу (розпорядження) про звільнення або письмового повідомлення про суми, нараховані та виплачені працівникові при звільненні (стаття 116 КЗпП), минуло не більше одного року (ст. 234 КЗпП).

Таким чином, якщо роботодавцем не нараховувались або нараховувались, але не виплачувались належні працівникові суми індексації в попередніх періодах, то це є порушенням законодавства про працю, за яке роботодавець та його посадові особи притягаються відповідно до вищерозглянутої фінансової та адміністративної відповідальності.

Донарахування індексації за попередні періоди

Якщо підприємство не проводило індексацію доходів працівників за будь-який період (один або декілька місяців) і хоче виправити цю помилку в поточному місяці, то необхідно розрахувати суму індексації окремо за кожен місяць по кожному з працівників, яким не нараховувалась індексація, визначити загальну суму недоплати індексації, нарахувати та виплатити її.

Незважаючи на те, що процес нарахування індексації за попередні місяці трудомісткий (особливо, якщо індексація не проводилась декілька місяців або років), його не уникнути для правильного усунення порушення або виправлення помилки. Ніякого зведеного (загального) коефіцієнта (величини приросту індексу споживчих цін; далі — ІСЦ), яким можна було б скористатися і швидко визначити загальну суму індексації, що підлягає нарахуванню за декілька попередніх місяців (років), на жаль, не існує.

Крім того, потрібно враховувати встановлений в місяці розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб (далі — ПМПО), в межах якого проводиться індексація заробітної плати, а також кількість відпрацьованого працівниками часу в місяцях, оскільки за невідпрацьований час (перебування у відпустках, на «лікарняному», період відсутності на роботі із збереженням середньої заробітної плати тощо) індексація не нараховується (див. приклад 1 нижче).

ПРИКЛАД 1

Нарахування індексації за декілька попередніх місяців в одному місяці

У зв’язку з фінансовими труднощами підприємство не проводило індексацію заробітної плати своїх працівників з січня 2022 року. У листопаді 2022 року у підприємства з’явилися кошти, тому воно, усуваючи порушення законодавства про оплату праці, нараховує в цьому місяці всім працівникам індексацію за попередні місяці — з січня по жовтень 2022 року та за поточний місяць — листопад 2022 року. В одного з працівників підприємства «базовий» місяць (місяць останнього підвищення окладу) — січень 2021 року. Щомісячна заробітна плата працівника в період з січня по листопад 2022 року перевищувала 7000 грн., тому індексації підлягає заробітна плата тільки у межах ПМПО: у січні – червні 2022 року — 2481 грн., у липні – листопаді 2022 року — 2600 грн. Працівником у зазначених місяцях відпрацьовано всі робочі дні, передбачені графіком роботи.

Для працівників, які мають «базовий» місяць — січень 2021 року, величина приросту ІСЦ для нарахування індексації за місяцями становить: у січні – березні 2022 року — 7,0%; у квітні 2022 року — 11,7%; у травні 2022 року — 16,8%; у червні – липні 2022 року — 20,4%; у серпні – жовтні 2022 року — 27,5%; у листопаді 2022 року — 32,2%.³

Сума індексації в кожному місяці з січня по березень 2022 року (всього 3 місяці) з урахуванням величини приросту ІСЦ, що становить 7,0%, та розміру ПМПО, що дорівнює 2481 грн.:

2481 грн. х 7,0 : 100 = 173,67 грн.

Сума індексації у квітні 2022 року з урахуванням величини приросту ІСЦ, що становить 11,7%, та розміру ПМПО, що дорівнює 2481 грн.:

2481 грн. х 11,7 : 100 = 290,28 грн.

Сума індексації у травні 2022 року з урахуванням величини приросту ІСЦ, що становить 16,8%, та розміру ПМПО, що дорівнює 2481 грн.:

2481 грн. х 16,8 : 100 = 416,81 грн.

Сума індексації у червні 2022 року з урахуванням величини приросту ІСЦ, що становить 20,4%, та розміру ПМПО, що дорівнює 2481 грн.:

2481 грн. х 20,4 : 100 = 506,12 грн.

Сума індексації у липні 2022 року з урахуванням величини приросту ІСЦ, що становить 20,4%, та розміру ПМПО, що дорівнює 2600 грн.:

2600 грн. х 20,4 : 100 = 530,40 грн.

Сума індексації у кожному з місяців з серпня по жовтень 2022 року (всього 3 місяці) з урахуванням величини приросту ІСЦ, що становить 27,5%, та розміру ПМПО, що дорівнює 2600 грн.:

2600 грн. х 27,5 : 100 = 715 грн.

Сума індексації в листопаді 2022 року з урахуванням величини приросту ІСЦ, що становить 32,2%, та розміру ПМПО, що дорівнює 2600 грн.:

2600 грн. х 32,2 : 100 = 837,20 грн.

Загальна сума індексації, що підлягає нарахуванню працівнику в листопаді 2022 року (з урахуванням донарахування індексації за місяці з січня по жовтень 2022 року):

173,67 грн. х 3 міс. (індексація за січень – березень 2022 року) + 290,28 грн. (індексація за квітень 2022 року) + 416,81 грн. (індексація за травень 2022 року) + 506,12 грн. (індексація за червень 2022 року) + 530,40 грн. (індексація за липень 2022 року) + 715 грн. х 3 міс. (індексація за серпень – жовтень 2022 року) + 837,20 грн. (індексація за листопад 2022 року) = 521,01 + 290,28 + 416,81 + 506,12 + 530,40 + 2145 + 837,20 = 5246,82 грн.

_____________________________________________________________________________

У разі несвоєчасної виплати сум індексації грошових доходів проводиться їх компенсація відповідно до законодавства (абз. сьомий п. 4 Порядку № 1078).⁴

Якщо підприємство в установленому порядку проводило індексацію заробітної плати своїх працівників, але потім було виявлено, що в якомусь місяці (місяцях) була допущена помилка — занижена сума індексації працівнику (працівникам), то таку помилку необхідно виправити шляхом донарахування індексації в поточному місяці.

Перерахунок індексації, якщо вона проводилася з помилками

Якщо допущена помилка призвела до заниження суми індексації, то після виявлення такої помилки керівник повинен видати наказ про донарахування суми індексації, який буде підставою для донарахування бухгалтерією працівнику зазначеної суми. Якщо ж допущена помилка призвела до завищення суми індексації, тобто до виплати працівникові зайвої заробітної плати, то провести відрахування із заробітної плати працівника для повернення надміру виплачених сум можна тільки при дотриманні певних умов.

Згідно зі статтею 127 КЗпП відрахування із заробітної плати можуть провадитись тільки у випадках, передбачених законодавством України. Відрахування із заробітної плати працівників для покриття їх заборгованості підприємству можуть провадитись за наказом (розпорядженням) роботодавця, зокрема, для повернення сум, зайво виплачених внаслідок лічильних помилок, якщо працівник не оспорює підстав і розміру відрахування. У цих випадках роботодавець вправі видати наказ (розпорядження) про відрахування не пізніше одного місяця з дня виплати неправильно обчисленої суми.

Таким чином, якщо мала місце лічильна помилка в нарахуванні індексації (тобто були допущені помилки при проведенні арифметичних розрахунків або неправильно введено вихідні дані в комп’ютерну програму, що розраховує суму індексації, або був збій в роботі такої програми), яка призвела до виплати зайвої суми індексації, то на підставі наказу (розпорядження) керівника, виданого не пізніше одного місяця з дня виплати неправильно обчисленої суми, із заробітної плати працівника можна провести відрахування в розмірі надміру виплаченої суми індексації, якщо працівник не оспорює підстав і розміру відрахування.

Якщо була допущена нелічильна помилка в нарахуванні індексації (наприклад, помилково було визначено «базовий» місяць або використовувалася неправильна величина приросту ІСЦ чи ПМПО або була виплачена «фіксована» сума індексації, коли її не потрібно було виплачувати), яка призвела до виплати працівникові зайвої суми індексації, то проведення її відрахування із заробітної плати працівника з ініціативи роботодавця в цьому випадку законодавством не передбачено, тому працівник може повернути надміру виплачені йому суми лише в добровільному порядку.

Це випливає також з норм статті 1215 Цивільного кодексу України, згідно з якою не підлягає поверненню безпідставно набута заробітна плата, якщо її виплата проведена фізичною або юридичною особою добровільно, за відсутності рахункової помилки з її боку і недобросовісності з боку набувача.⁵

Виправлення помилки в нарахуванні індексації включає наступні етапи і дії роботодавця:

• розрахунок правильної суми індексації;

• порівняння фактично нарахованої (виплаченої) і правильної сум індексації;

• якщо помилка призвела до заниження суми індексації, то здійснюється донарахування суми індексації (як правило, в місяці виявлення помилки на підставі наказу керівника) і нарахування податкових зобов’язань на суму донарахованої індексації;

• якщо лічильна помилка призвела до завищення суми індексації, то на підставі наказу керівника, виданого не пізніше одного місяця з дня виплати зайвої суми індексації, провадиться відрахування із заробітної плати працівника зайво виплаченої йому суми, якщо він не оспорює підстав і розміру відрахувань, при цьому здійснюється сторнування в обліку зайво нарахованих індексації та податкових зобов’язань.

Розглянемо на конкретних прикладах порядок донарахування індексації та відрахування зайво виплачених сум індексації внаслідок виявлених помилок.

ПРИКЛАД 2

Донарахування індексації при виявленні помилки,
що призвела до невиплати «фіксованої» суми індексації

При визначенні права на нарахування індексації у липні – жовтні 2022 року підприємством була допущена помилка, яка призвела до ненарахування працівнику «фіксованої» суми індексації в зазначених місяцях. Помилка виявлена і виправляється в листопаді 2022 року.

У працівника до липня 2022 року «базовим» місяцем був січень 2021 року. Оклад працівника до липня 2022 року становив 7500 грн., а в цьому місяці його було підвищено до 8000 грн., тобто сума підвищення окладу в липні 2022 року склала 500 грн. (8000 – 7500).

Крім окладу, працівнику виплачується доплата за виконання обов’язків тимчасово відсутнього працівника в розмірі 10% окладу, сума якої до липня 2022 року становила 750 грн. (7500 грн. х 10%), а з липня 2022 року становить 800 грн. (8000 грн. х 10%), тобто збільшення суми зазначеної доплати в липні склало 50 грн. (800 – 750).

Таким чином, підвищення заробітної плати працівника в липні 2022 року з урахуванням доплати за виконання обов’язків тимчасово відсутнього працівника склало 550 грн. (500 + 50).

При виплаті заробітної плати за липень 2022 року величина приросту ІСЦ для працівників, у яких «базовий» місяць — січень 2021 року, становила 20,4%. З огляду на цю величину приросту ІСЦ, сума індексації, що склалася в липні 2022 року, становила:

2600 грн. х 20,4 : 100 = 530,40 грн.

Підприємство у липні 2022 року працівнику індексацію не нарахувало помилково, оскільки в сумі підвищення заробітної плати в липні помилково було враховано підвищення суми доплати за виконання обов’язків тимчасово відсутнього працівника, хоча така доплата є не постійною, а тимчасовою виплатою, що не підлягає індексації. В результаті сума індексації, що склалася в липні 2022 року, помилково порівнювалася із загальною сумою підвищення заробітної плати в липні (530,40 грн. < 550 грн.), хоча повинна була порівнюватися тільки з сумою підвищення окладу (530,40 грн. > 500 грн.). Тому працівнику з липня повинна була виплачуватися, але помилково не виплачувалася «фіксована» сума індексації в наступному розмірі:

530,40 – 500 = 30,40 грн.

Липень 2022 року став новим «базовим» місяцем, а з серпня почалося нове обчислення ІСЦ наростаючим підсумком. У серпні – вересні 2022 року обчислений наростаючим підсумком ІСЦ не перевищив поріг індексації (103%), тому в серпні – жовтні працівнику індексація не нараховувалась.

У листопаді 2022 року підприємство виявило та виправляє помилку, допущену в липні, у вигляді ненарахування працівникові «фіксованої» суми індексації в розмірі 30,40 грн. (530,40 – 500). Цю «фіксовану» суму індексації необхідно було виплачувати працівнику щомісяця протягом липня – жовтня 2022 року, тобто протягом 4 місяців, за умови відпрацювання всіх робочих днів у зазначених місяцях.

Припустимо, що працівник у липні – жовтні 2022 року відпрацював усі робочі дні цих місяців, тому загальна сума індексації, яку підприємство помилково не нарахувало працівнику в липні – жовтні 2022 року, становить:

30,40 грн. х 4 міс. = 121,60 грн.

Таким чином, в місяці виявлення помилки — листопаді 2022 року працівнику необхідно донарахувати помилково ненараховану індексацію в липні – жовтні 2022 року в сумі 121,60 грн.

Оскільки ІСЦ, що обчислюється наростаючим підсумком з серпня 2022 року, не перевищив поріг індексації (103%) включно по вересень 2022 року, при виплаті заробітної плати за листопад 2022 року працівнику нова сума індексації не нараховується, а виплачується лише «фіксована» сума індексації.

За умови відпрацювання повного місяця в листопаді 2022 року сума «фіксованої» індексації за цей місяць і сума донарахованої індексації за липень – жовтень 2022 року, тобто загальна сума індексації, що підлягає виплаті працівнику в листопаді, становить:

121,60 грн. + 30,40 грн. = 152 грн.

ПРИКЛАД 3

Донарахування індексації при виявленні помилки, що призвела до заниження сум індексації
через застосування неправильної величини приросту ІСЦ

При нарахуванні працівнику індексації у травні – жовтні 2022 року було допущено помилку з визначенням «базового» місяця та, відповідно, величини приросту ІСЦ, що призвело до заниження суми індексації в зазначених місяцях. Помилка виявлена та виправляється в листопаді 2022 року.

У працівника «базовим» місяцем є грудень 2021 року. За такого «базового» місяця величина приросту ІСЦ для нарахування індексації у травні 2022 року становить 7,6%, у червні – липні 2022 року — 10,9%, у серпні – жовтні 2022 року — 17,5%, але помилково при нарахуванні індексації в зазначених місяцях підприємство «базовим» місяцем вважало січень 2022 року та використовувало величину приросту ІСЦ у травні 2022 року — 6,2%, у червні – липні 2022 року — 9,5%, у серпні – жовтні 2022 року — 16%.

Оклад працівника у 2022 році становить 8000 грн., тому його заробітна плата індексується в межах ПМПО. У травні – листопаді 2022 року працівник відпрацював усі робочі дні за графіком роботи.

Сума індексації, яка фактично нараховувалась (виплачувалась) працівнику в місяцях з травня по жовтень 2022 року, становить:

2481 грн. х 6,2 : 100 (індексація за травень) + 2481 грн. х 9,5 : 100 (індексація за червень) + 2600 грн. х 9,5 : 100 (індексація за липень) + 2600 грн. х 16 : 100 х 3 міс. (індексація за серпень – жовтень) = 153,82 + 235,70 + 247 + 1248 = 1884,52 грн.

Правильна сума індексації, яка повинна була нараховуватися працівнику в місяцях з травня по жовтень 2022 року, становить:

2481 грн. х 7,6 : 100 (індексація за травень) + 2481 грн. х 10,9 : 100 (індексація за червень) + 2600 грн. х 10,9 : 100 (індексація за липень) + 2600 грн. х 17,5 : 100 х 3 міс. (індексація за серпень – жовтень) = 188,56 + 270,43 + 283,40 + 1365 = 2107,39 грн.

Таким чином, працівнику за місяці з травня по жовтень 2022 року необхідно донарахувати індексацію в такому розмірі:

2107,39 – 1884,52 = 222,87 грн.

Отже, в місяці виявлення помилки — листопаді 2022 року працівнику необхідно донарахувати помилково ненараховану індексацію у травні – жовтні 2022 року в сумі 222,87 грн. та нарахувати індексацію за листопад 2022 року в сумі 566,80 грн. (2600 грн. х 21,8 : 100).

ПРИКЛАД 4

Виправлення помилки, яка призвела до зайвої виплати суми індексації працівнику

У липні 2022 року підприємство помилково нарахувало працівнику суму індексації як за повністю відпрацьований місяць, хоча у період з 4 по 17 липня (14 календарних днів або 10 робочих днів) він перебував у щорічній відпустці. Помилка виявлена та виправляється у листопаді 2022 року. «Базовий» місяць у працівника — січень 2021 року. Його оклад становить 9000 грн. У липні працівник відпрацював 11 з 21 робочого дня, передбаченого графіком роботи (10 робочих днів не відпрацьовано через перебування у відпустці).

При виплаті заробітної плати за липень 2022 року величина приросту ІСЦ для працівників, у яких «базовий» місяць — січень 2021 року, становить 20,4%. Сума індексації в липні 2022 року за умови відпрацювання повного місяця:

2600 грн. х 20,4 : 100 = 530,40 грн.

Вказану суму індексації підприємство нарахувало працівнику в липні 2022 року, проте припустилося помилки. Відповідно до абзацу третього пункту 3 Порядку № 1078 не відносяться до об’єктів індексації виплати, що обчислюються із середньої заробітної плати.⁶

Оскільки оплата за час щорічної відпустки обчислюється виходячи із середньої заробітної плати, така оплата не підлягає індексації.

Абзацом шостим пункту 4 Порядку № 1078 визначено, що у разі коли особа працює неповний робочий час, сума індексації визначається з розрахунку повного робочого часу, а виплачується пропорційно відпрацьованому часу.⁶

Таким чином, якщо працівник через перебування у відпустці відпрацював не всі робочі дні, встановлені графіком роботи на місяць, то сума індексації визначається з розрахунку повного робочого часу, а виплачується пропорційно відпрацьованим дням.

Визначимо правильну суму індексації, яку підприємство повинно було нарахувати працівнику в липні 2022 року:

530,40 грн. : 21 р. д. х 11 відпрац. д. = 277,83 грн.

Зайво виплачена сума індексації працівнику в липні 2022 року:

530,40 – 277,83 = 252,57 грн.

Оскільки в даному випадку мала місце нелічильна помилка (неправильне застосування норм Порядку № 1078), яка призвела до виплати зайвої суми індексації працівнику, то відрахування зазначеної суми із заробітної плати працівника з ініціативи роботодавця законодавством не передбачено, але працівник може добровільно повернути підприємству зайво виплачені йому суми.

_____________________________________________________________________________

Відображення в обліку виправлення помилок у нарахуванні індексації

Бухгалтерський облік

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1078 додаткові витрати, пов’язані з індексацією грошових доходів громадян, відображаються у складі витрат, до яких відносяться виплати, що індексуються.

Як зазначалося вище, суми індексації заробітної плати на підставі підпункту 2.2.7 Інструкції № 5 належать до фонду додаткової заробітної плати ФОП. Отже, нараховані працівникам суми індексації в бухгалтерському (податковому) обліку підприємства включаються до витрат у складі витрат на оплату праці працівників, яким така індексація (як складова заробітної плати) нарахована. Включення до витрат сум індексації здійснюється в періоді нарахування таких сум працівникам.

Що стосується сум індексації, донарахованих в поточному місяці за попередні періоди (місяці), то відповідно до частини 5 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Підпунктом 1.6.2 Інструкції № 5 визначено, що якщо нарахування ФОП здійснюються за попередній період, зокрема у зв’язку з уточненням кількості відпрацьованого часу, виявленням помилок, вони відображаються у ФОП того місяця, в якому були здійснені нарахування.

Таким чином, в бухгалтерському (податковому) обліку виправлення помилок у нарахуванні індексації відображається в тому місяці, в якому помилка була виправлена — була донарахована сума індексації або здійснено відрахування зайво виплаченої індексації.

Якщо провадиться відрахування із заробітної плати працівника зайво виплачених сум індексації, то в обліку витрати коригуються методом «сторно».

Виправлення помилок попередніх періодів оформлюється у місяці виявлення помилки бухгалтерською довідкою, в якій наводиться зміст помилки (вказується, в якому місяці та з якої причини була виплачена працівнику помилково сума коштів), сума та кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку, якою виправляється помилка. У місяці складання бухгалтерської довідки її дані записуються до відповідного регістру бухгалтерського обліку і Головної книги (п. 9 Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 № 356).

ПДФО і військовий збір

З метою оподаткування податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовим збором (далі — ВЗ) суми індексації розглядаються як заробітна плата, тому включаються до оподатковуваного доходу працівника в місяці їх нарахування (донарахування) відповідно до підпункту 164.2.1 Податкового кодексу України (далі — ПКУ).

ПДФО і ВЗ сплачуються до бюджету в день виплати сум індексації (пп. 168.1.2 ПКУ).

До сум індексації як складової заробітної плати застосовується податкова соціальна пільга (далі — ПСП), якщо, звичайно, дотримані всі інші умови, передбачені для застосування ПСП статтею 169 ПКУ.

Оподаткування індексації, донарахованої за попередні періоди (місяці), здійснюється в періоді (місяці), в якому таке донарахування відбувається, із застосуванням ставок ПДФО і ВЗ, що діють в місяці донарахування індексації, в тому числі при нарахуванні індексації після звільнення працівника.⁷

Донарахована індексація у складі заробітної плати з ознакою доходу «101» відображається у додатку 4ДФ Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Податковий розрахунок) у тому звітному (податковому) періоді (кварталі), в якому здійснено таке донарахування.⁷

Якщо виправляється помилка при зайвому нарахуванні індексації в попередніх періодах шляхом проведення відрахування зайво виплачених сум індексації із заробітної плати в поточному періоді, то роботодавець (як податковий агент) зменшує суму заробітної плати і базу для утримання ПДФО і ВЗ в поточному періоді (місяці) на помилкову суму, а за відсутності нарахувань в поточному періоді — сторнується помилкова сума індексації (заробітної плати), ПДФО і ВЗ за попередні звітні (податкові) періоди.

Єдиний соціальний внесок

Оскільки суми індексації заробітної плати, як зазначалося вище, згідно з підпунктом 2.2.7 Інструкції № 5 включаються до ФОП (є заробітною платою), вони є базою нарахування єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ).

Якщо нарахування заробітної плати здійснюється за попередній період, зокрема у зв’язку з уточненням кількості відпрацьованого часу, виявленням помилок, суми донарахованої заробітної плати включаються до заробітної плати того місяця, в якому були здійснені такі донарахування (п. 2 р. IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Мінфіну від 20.04.2015 № 449, п. 1 р. IV Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Мінфіну від 13.01.2015 № 4).

Отже, якщо відповідно до бухгалтерських документів суми індексації за попередні періоди донараховують в поточному місяці, то такі суми відображаються у складі ФОП поточного місяця (в якому проведено донарахування індексації без віднесення донарахованих сум до місяців, за які проведено нарахування індексації). Донарахована індексація у складі заробітної плати відображається у додатку Д1 Податкового розрахунку за поточний місяць звітного кварталу.

Якщо виправляється помилка у вигляді зайвого нарахування індексації, коли із заробітної плати поточного місяця відраховуються зайво виплачені в попередніх місяцях суми індексації, то підприємство зменшує суму заробітної плати (базу нарахування ЄСВ) в поточному місяці на помилково нараховану раніше суму.

Якщо індексацію нараховано працівнику після звільнення, то для визначення бази нарахування ЄСВ загальна сума нарахованої індексації ділиться на кількість місяців, за які вона нарахована, з розподілом отриманої суми по вказаних місяцях (ч. 2 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VІ).

ПРИКЛАД 5

Відображення в обліку операцій з донарахування індексації

Підприємство не проводило індексацію заробітної плати працівнику за період з січня по жовтень 2022 року. У листопаді 2022 року підприємство усуває порушення і донараховує індексацію як за попередні місяці, так і за поточний місяць в загальній сумі 5246,82 грн. (див. приклад 1 вище). Також у листопаді 2022 року працівнику нараховується заробітна плата за цей місяць в сумі 7000 грн.

В бухгалтерському обліку операції з нарахування працівникові у листопаді 2022 року заробітної плати та сум індексації відображаються таким чином:

ПРИКЛАД 6

Відображення в обліку операцій з відрахування зайво нарахованої суми індексації

У липні 2022 року підприємство помилково нарахувало працівнику зайву суму індексації в розмірі 252,57 грн. У листопаді 2022 року цю помилку виявлено і за домовленістю з працівником, який погодився повернути підприємству зайво виплачену йому суму індексації, виправляється шляхом відрахування із заробітної плати працівника за листопад 2022 року суми індексації, зайво нарахованої йому в липні (див. приклад 4 вище).

Оклад працівника — 9000 грн. Крім того, оскільки у працівника «базовий» місяць — січень 2021 року, йому в листопаді 2022 року нараховується індексація за цей місяць в сумі 837,20 грн. (2600 грн. х 32,2 : 100). Сукупна заробітна плата, що підлягає нарахуванню працівникові у листопаді 2022 року (до здійснення відрахування зайво нарахованої у липні суми індексації), становить 9837,20 грн. (9000 + 837,20).

В бухгалтерському обліку операції з нарахування працівнику заробітної плати і відрахування з неї зайво виплаченої суми індексації відображаються таким чином: