Індивідуальна податкова консультація Державної податкової служби України «Щодо оподаткування та сплати ЄСВ з щомісячної добровільної виплати, що здійснюється роботодавцем мобілізованим працівникам» від 10.04.2025 № 1944/ІПК/99-00-24-03-03

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 10.04.2025  № 1944/ІПК/99-00-24-03-03

Щодо оподаткування та сплати ЄСВ з щомісячної добровільної виплати,
що здійснюється роботодавцем мобілізованим працівникам

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового Кодексу України (далі — Кодекс), розглянула звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, керівництвом компанії прийнято рішення підтримувати матеріально (виплачувати заробітну плату) мобілізованим працівникам.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Як класифікувати щомісячну виплату мобілізованим працівникам для цілей оподаткування (заробітна плата чи інша виплата, що не входить до фонду оплати праці)?

2. Як бачить ДПС оподаткування сум щомісячних добровільних виплат мобілізованим працівникам, що проводяться роботодавцями?

3. Чи повинен нараховуватись єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — єдиний внесок) на виплати у формі додаткової заробітної плати (регулярних компенсаційних виплат) мобілізованим та увільненим від виконання трудових обов’язків працівникам?

Щодо першого та другого питань

Відповідно до п. 7.3 ст. 7 Кодексу будь-які питання щодо оподаткування регулюються Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.

Згідно з пп. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 Кодексу заробітна плата для цілей розділу IV Кодексу — основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

При цьому інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами (п. 5.3 ст. 5 Кодексу).

Так, відповідно до пп. 2.2.12 п. 2.2 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5 (далі — Інструкція № 5), фонд додаткової заробітної плати включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством, премії, пов’язані з виконанням виробничих завдань і функцій. До складу фонду додаткової заробітної плати входять, зокрема, оплата за невідпрацьований час, а саме оплата працівникам, які залучаються до виконання державних або громадських обов’язків, якщо вони виконуються в робочий час.

Згідно зі ст. 119 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП) на час виконання державних або громадських обов’язків, якщо за чинним законодавством України ці обов’язки можуть здійснюватись у робочий час, працівникам гарантується збереження місця роботи (посади) і середнього заробітку.

За працівниками, направленими для проходження базової військової служби, призваними на військову службу за призовом осіб офіцерського складу, військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, військову службу за призовом осіб із числа резервістів в особливий період або прийнятими на військову службу за контрактом, у тому числі шляхом укладення нового контракту на проходження військової служби, під час дії особливого періоду на строк до його закінчення або до дня фактичного звільнення зберігаються місце роботи і посада на підприємстві, в установі, організації, фермерському господарстві, сільськогосподарському виробничому кооперативі незалежно від підпорядкування та форми власності і у фізичних осіб – підприємців, у яких вони працювали на час призову. Таким працівникам здійснюється виплата грошового забезпечення за рахунок коштів Державного бюджету України відповідно до Закону України від 20 грудня 1991 року № 2011-XII «Про соціальний і правовий захист військовослужбовців та членів їх сімей».

Враховуючи викладене та зважаючи на те, що дохід у вигляді заробітної плати, до складу якої входить фонд додаткової заробітної плати, виплачується юридичною особою (роботодавцем) на користь фізичної особи (працівника) на підставі укладеного трудового договору (контракту) і не має «добровільного характеру», оплата праці працівника є обов’язковою виплатою роботодавця.

Крім того, слід зазначити, що відповідно до КЗпП за виконання державних або громадських обов’язків, якщо вони виконуються в робочий час, виплачується середній заробіток, який входить до складу додаткової заробітної плати.

Разом з тим мобілізованим працівникам виплачується виключно грошове забезпечення, тобто положеннями КЗпП не передбачено виплати середнього заробітку.

Таким чином, дохід, який виплачується юридичною особою як добровільні виплати, у розумінні КЗпП, Інструкції № 5 та Кодексу не є заробітною платою.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Пунктом 164.2 ст. 164 Кодексу визначено перелік доходів, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, зокрема, інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Кодексу (пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Об’єктом оподаткування військовим збором, зокрема, для платників, зазначених у пп. 1 пп. 1.1 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, є доходи, визначені ст. 163 Кодексу (пп. 1 пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить, зокрема:

• для платників, зазначених у пп. 1 пп. 1.1 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, — 5 відсотків від об’єкта оподаткування, визначеного пп. 1 пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною пп. 4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (пп. 1 пп. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу);
• для військовослужбовців та працівників Збройних Сил України, Служби безпеки України, Служби зовнішньої розвідки України, Головного управління розвідки Міністерства оборони України, Національної гвардії України, Державної прикордонної служби України, Управління державної охорони України, Державної служби спеціального зв’язку та захисту інформації України, Державної спеціальної служби транспорту України, інших утворених відповідно до законів України військових формувань — 1,5 відсотка з доходу, одержаного у вигляді грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, які здійснюються відповідно до законодавства України (за винятком доходів, які звільняються від оподаткування військовим збором відповідно до пп. 1.7 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу) (пп. 4 пп. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу та пп. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Податковий агент, поняття якого наведено у пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору, встановлену в пп. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу та пп. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Таким чином, дохід, що виплачується юридичною особою – роботодавцем на користь фізичних осіб (мобілізованих працівників) у вигляді окремих виплат (підтримка матеріально), включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу таких працівників як інший дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою 18 відсотків та військовим збором за ставкою 5 відсотків.

Щодо третього питання

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску, умови та порядок нарахування і сплати, повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон № 2464.

Відповідно до п. 1 частини першої ст. 4 Закону 2464 платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема, підприємства, установи, організації, інші юридичні особи, які використовують найману працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами.

Базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464).

Перелік видів виплат, на які не нараховується єдиний внесок, затверджується Кабінетом Міністрів України. Не нараховується на виплати та не утримується єдиний внесок з виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на строкову військову службу, військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період або прийнятих на військову службу за контрактом у разі виникнення кризової ситуації, що загрожує національній безпеці, оголошення рішення про проведення мобілізації та/або введення воєнного стану (частина сьома ст. 7 Закону № 2464).

Згідно з частиною п’ятою ст. 8 Закону № 2464 єдиний внесок для платників, зазначених у ст. 4 Закону № 2464, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної ст. 7 Закону № 2464 бази нарахування єдиного внеску.

Таким чином, оскільки дохід у вигляді добровільної виплати, який виплачується юридичною особою – роботодавцем на користь мобілізованого працівника не включається до фонду заробітної плати, то такий дохід не є базою нарахування єдиного внеску.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

_____________________________________________________________________________

КОМЕНТАР РЕДАКЦІЇ: Поява вищенаведеної ІПК пояснюється тим, що з 19.07.2022 з частини третьої статті 119 КЗпП виключено норму про збереження середнього заробітку за працівниками, призваними (прийнятими за контрактами) на військову службу під час дії особливого періоду. Після цієї дати деякі роботодавці за власний кошт зберігають за вказаними працівниками середній заробіток або здійснюють їм щомісячну добровільну виплату в самостійно визначеному розмірі, тому виникають питання щодо статусу такої виплати та порядку її обкладення ПДФО, ВЗ і ЄСВ.

Згідно з підпунктом 14.1.48 ПКУ заробітна плата для цілей розділу IV ПКУ — основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Звертаємо увагу, що підпункт 14.1.48 ПКУ не визначає, які саме виплати належать до таких складових заробітної плати як додаткова заробітна плата або інші заохочувальні та компенсаційні виплати, тому в цьому питанні потрібно звертатися до спеціального законодавства, що регулює оплату праці.

Складові заробітної плати (фонду оплати праці; далі — ФОП) визначено у статті 2 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 № 108/95-ВР (далі — Закон № 108) та розділі 2 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.2004 № 5 (далі — Інструкція № 5).

У коментованій ІПК ДПСУ зробила висновок, що добровільна щомісячна виплата роботодавцем мобілізованому працівнику не включається до ФОП (не є заробітною платою), тому оподатковується ПДФО і ВЗ на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ (як інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ) та не є базою нарахування ЄСВ. В обґрунтування своєї позиції ДПСУ посилається лише на підпункт 2.2.12 Інструкції № 5, згідно з яким до складу фонду додаткової заробітної плати входять, зокрема, оплата за невідпрацьований час, а саме оплата працівникам, які залучаються до виконання державних або громадських обов’язків, якщо вони виконуються в робочий час. Такою оплатою згідно з частиною першою статті 119 КЗпП є середній заробіток, який зберігається за працівниками на час виконання державних або громадських обов’язків, якщо за чинним законодавством ці обов’язки можуть здійснюватись у робочий час.

Таким чином, ДПСУ вважає, що якщо за мобілізованим працівником не передбачено збереження заробітної плати (середнього заробітку) згідно із законодавством (зокрема, згідно із частиною третьою статті 119 КЗпП), а роботодавець здійснює виплату мобілізованому працівнику, не передбачену законодавством, тобто добровільно, то така виплата за невідпрацьований час не належить до додаткової заробітної плати, складові якої визначено в частині другій статті 2 Закону № 108 та пункті 2.2 (підпункті 2.2.12) Інструкції № 5, і взагалі не є заробітною платою.

Водночас ДПСУ в коментованій ІПК чомусь не згадує про третю складову заробітної плати (ФОП), передбачену частиною третьою статті 2 Закону № 108 та пунктом 2.3 Інструкції № 5, — інші заохочувальні та компенсаційні виплати, до яких належать, зокрема, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства. До них згідно з підпунктом 2.3.1 Інструкції № 5 відносяться нарахування за невідпрацьований час, не передбачені чинним законодавством.

Мінекономіки в листі від 11.10.2023 № 4707-05/54847-09 (див. стор. 110 цього номера) зазначило, що добровільні виплати, які здійснюються підприємством мобілізованим працівникам, є нарахуваннями за невідпрацьований час, які не передбачені чинним законодавством і належать до інших заохочувальних та компенсаційних виплат (частина третя статті 2 Закону № 108 та підпункт 2.3.1 пункту 2.3 Інструкції № 5). Враховуючи зазначене, виплату мобілізованому працівнику, яку роботодавець виплачує у вигляді щомісячної матеріальної допомоги за власний кошт за умовами колективного договору, необхідно відносити до компенсаційних виплат.

На підставі вищенаведеної позиції Мінекономіки можна дійти висновку, що якщо щомісячна виплата мобілізованому працівнику здійснюється роботодавцем за власний кошт добровільно відповідно до норм колективного договору або згідно з наказом керівника підприємства, то як компенсаційна виплата, що належить до інших заохочувальних та компенсаційних виплат, вона є складовою заробітної плати (ФОП), тому є базою нарахування ЄСВ, оподатковується ПДФО і ВЗ на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ (доходи у вигляді заробітної плати), а в додатках Д1 і 4ДФ Податкового розрахунку відображається як заробітна плата (в додатку 4ДФ за ознакою доходу «101»).

Але ДПСУ в коментованій ІПК зазначає, що дохід, який виплачується юридичною особою як добровільна виплата, у розумінні КЗпП, Інструкції № 5 та ПКУ не є заробітною платою.

Отже, роботодавцям потрібно дуже обережно ставитися до коментованої ІПК, оскільки вона є відповіддю на запит конкретного платника податків і може використовуватися тільки ним. Іншому платнику податку ДПСУ може надати ІПК з протилежним висновком, який в частині визначення статусу добровільної виплати мобілізованому працівнику буде ґрунтуватися не на підпункті 2.2.12, а на підпункті 2.3.1 Інструкції № 5 та частині третій статті 2 Закону № 108, тобто коли щомісячна добровільна виплата мобілізованому працівнику буде вважатися компенсаційною виплатою, що є складовою заробітної плати (ФОП), тому буде базою нарахування ЄСВ.

Для запобігання конфлікту з податківцями при перевірках роботодавці, які щомісяця нараховують добровільну виплату мобілізованим працівникам, на підставі норм статті 52 ПКУ можуть звернутися до ДПСУ і отримати індивідуальну податкову консультацію, після чого діяти згідно з її висновками.

Нагадаємо, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 ПКУ).