«Лікарняні» та «декретні»: оподаткування і відображення у звітності

Згідно з частиною 1 статті 13 Закону України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 23.09.99 № 1105-XIV (далі — Закон № 1105) за страхуванням у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності надаються такі види страхових виплат, зокрема:

1) допомога по тимчасовій непрацездатності (включаючи догляд за хворою дитиною);

2) допомога по вагітності та пологах.

Відповідно до частини 2 статті 15 Закону № 1105 оплата перших 5 днів тимчасової непрацездатності внаслідок захворювання або травми, не пов’язаної з нещасним випадком на виробництві, здійснюється за рахунок коштів роботодавця, а починаючи з 6-го дня непрацездатності за весь період до відновлення працездатності або до встановлення інвалідності (встановлення іншої групи, підтвердження раніше встановленої групи інвалідності) відповідно до законодавства, незалежно від звільнення, припинення підприємницької або іншої діяльності застрахованої особи в період втрати працездатності, допомога по тимчасовій непрацездатності виплачується застрахованим особам за рахунок коштів Пенсійного фонду України (далі — ПФУ).¹

При настанні страхових випадків, зазначених у частинах 3–5, 7–9 статті 15 Закону № 1105, допомога по тимчасовій непрацездатності внаслідок захворювання або травми, не пов’язаної з нещасним випадком на виробництві, виплачується застрахованим особам за рахунок коштів ПФУ з першого дня тимчасової непрацездатності.

Частиною 1 статті 15 Закону № 1105 та пунктом 2 Порядку оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності внаслідок захворювання або травми, не пов’язаної з нещасним випадком на виробництві, за рахунок коштів роботодавця, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.06.2015 № 440 (далі — Порядок № 440), встановлено, що допомога по тимчасовій непрацездатності та оплата перших 5 днів тимчасової непрацездатності (далі разом — «лікарняні») надаються застрахованій особі у формі страхових виплат, які повністю або частково компенсують втрату заробітної плати (доходу) у разі настання в неї одного із страхових випадків, зазначених у частині 1 статті 15 Закону № 1105.

Вищенаведені норми Закону № 1105 та Порядку № 440 про те, що «лікарняні» компенсують втрату заробітної плати працівника при настанні страхового випадку (тимчасової непрацездатності), допоможуть нам в питанні їх оподаткування податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовим збором.

«Лікарняні» та податок на доходи фізичних осіб

Податковий кодекс України (далі — ПКУ) в питанні оподаткування «лікарняних» небагатослівний. Згадка про «лікарняні» міститься лише в останньому абзаці підпункту 165.1.1 ПКУ, який є одним з підпунктів пункту 165.1 статті 165 ПКУ, що містить перелік доходів, які не оподатковуються ПДФО. Але для того щоб зрозуміти логіку законодавця в питанні оподаткування «лікарняних», процитуємо перший абзац підпункту 165.1.1 ПКУ, згідно з яким до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи:

«165.1.1. сума … компенсацій, вартість соціальних послуг …, суми допомоги по вагітності та пологах), винагород і страхових виплат, які отримує платник податку з бюджетів та фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування та у формі фінансової допомоги особам з інвалідністю з Фонду соціального захисту осіб з інвалідністю згідно із законом, …, у тому числі (але не виключно): …».

Таким чином, якщо керуватися абзацом першим підпункту 165.1.1 ПКУ (нормою, яка виділена вище жирним шрифтом), то «лікарняні» (страхова виплата), що виплачуються за рахунок коштів ПФУ, не повинні обкладатися ПДФО. Але останній абзац підпункту 165.1.1 ПКУ зводить нанівець такий висновок, оскільки містить наступну норму:

«Винятки, передбачені цим підпунктом, не поширюються на виплату заробітної плати, грошової (вихідної) допомоги при виході на пенсію (у відставку) та виплату, пов’язану з тимчасовою втратою працездатності».

Вище процитована норма (текст, виділений жирним шрифтом) дає зрозуміти, що «виплата, пов’язана з тимчасовою втратою працездатності», тобто «лікарняні», що виплачуються за рахунок роботодавця та ПФУ, не є звільненим від оподаткування доходом платника податків, і, відповідно, підлягає обкладенню ПДФО.

Перелік доходів, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, наведено в пункті 164.2 статті 164 ПКУ. В цьому переліку «виплата, пов’язана з тимчасовою втратою працездатності» або схожа за змістом виплата (дохід) відсутня. Водночас пункт 164.2 статті 164 ПКУ містить, зокрема, такі оподатковувані ПДФО доходи:

– доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (пп. 164.2.1 ПКУ);

– інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ (пп. 164.2.20 ПКУ).

Наведені норми ПКУ та вищевикладені норми Закону № 1105 та Порядку № 440 про те, що «лікарняні» компенсують втрату заробітної плати працівника під час хвороби, дають підстави зробити висновок, що «лікарняні» (які виплачуються як за рахунок роботодавця, так і за рахунок Фонду), включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ у складі доходів у вигляді заробітної плати, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

Одразу після набрання чинності ПКУ (1 січня 2011 року) Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики в листі від 23.02.2011 № 04-27/108 зазначив, що на підставі застереження, встановленого в останньому абзаці підпункту 165.1.1 ПКУ, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включаються, зокрема, доходи фізичних осіб лише у вигляді виплат, пов’язаних з тимчасовою втратою працездатності, вичерпний перелік страхових випадків для яких встановлено статтею 35 Закону № 2240 (наразі — статтею 15 Закону № 1105).

Також після набрання чинності ПКУ Державна податкова адміністрація України в листах від 19.01.2011 № 697/6/17-0715, від 15.04.2011 № 4636/5/17-0716 та від 18.03.2011 № 5453/6/17-0715 роз’яснила, що виплати за листками непрацездатності (оплата перших 5 днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця та допомога по тимчасовій непрацездатності) з метою обкладення ПДФО прирівнюються до заробітної плати і враховуються при визначенні граничної суми доходу, що дає право на застосування податкової соціальної пільги (далі — ПСП). Зазначені суми включаються до складу місячного оподатковуваного доходу платника податку і оподатковуються ПДФО з урахуванням норм пункту 164.6 ПКУ.

Нагадаємо, що згідно з пунктом 164.6 ПКУ під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, — обов’язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму ПСП за її наявності.

Таким чином, з метою обкладення ПДФО «лікарняні» прирівнюються до заробітної плати, обкладаються в її складі ПДФО за ставкою 18%, враховуються при визначенні граничної суми доходу, що дає право на застосування ПСП, а також до їх суми у складі заробітної плати застосовується ПСП (якщо у працівника є на неї право).²

При оподаткуванні «лікарняних», що припадають на два і більше суміжних місяці (далі — перехідні «лікарняні»), слід враховувати норму абзацу третього підпункту 169.4.1 ПКУ, згідно з якою якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час перебування платника податку на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на застосування ПСП, та в інших випадках їх оподаткування, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування.

Отже, з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на застосування ПСП, та в інших випадках оподаткування суму перехідних «лікарняних», нараховану в одному місяці, необхідно розподілити по місяцях, за які нараховані (виплачуються) «лікарняні» (див. приклад 1 нижче). Після такого розподілу по місяцях з метою визначення права на застосування ПСП необхідно порівняти окремо доходи працівника за кожний місяць з граничним розміром доходу, що дає право на застосування ПСП.³

Термін сплати ПДФО, що утримується з «лікарняних»

Відповідно до пункту 171.1 ПКУ особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету ПДФО з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Згідно з підпунктом 168.1.1 ПКУ податковий агент (у т. ч. роботодавець), який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати ПДФО із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 ПКУ.

Абзацом другим пункту 57.1 ПКУ передбачено, що податковий агент зобов’язаний сплатити суму податкового зобов’язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку – фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені ПКУ.

Підпунктом 168.1.2 ПКУ встановлено, що ПДФО сплачується (перераховується) до відповідного бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.

Враховуючи вищевикладене, податковий агент (роботодавець), який нараховує дохід у вигляді «лікарняних» на користь платника податку, зобов’язаний утримати ПДФО із суми такого доходу за його рахунок і сплатити (перерахувати) ПДФО до бюджету під час виплати зазначеного доходу.

У разі якщо «лікарняні», що виплачуються за рахунок роботодавця, нараховані ним, але не виплачені, то ПДФО, який підлягає утриманню із суми таких «лікарняних», повинен бути сплачений (перерахований до бюджету) не пізніше 30 числа місяця, наступного за місяцем, в якому нараховано «лікарняні». Це пояснюється тим, що відповідно до підпункту 168.1.5 ПКУ якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені ПКУ для місячного податкового періоду (тобто протягом 30 календарних днів після закінчення звітного місяця).

Вищезазначений порядок сплати ПДФО стосується доходів, які виплачуються за рахунок роботодавця, але не стосується сплати ПДФО з «лікарняних», які виплачуються за рахунок ПФУ шляхом перерахування ним коштів на окремий рахунок роботодавця-страхувальника згідно з поданою останнім заявою-розрахунком. Тільки після надходження страхових коштів від ПФУ на окремий рахунок роботодавця-страхувальника ПДФО утримується (сплачується до бюджету) під час виплати таких «лікарняних» за їх рахунок.⁴

ФСС з ТВП у листі від 01.04.2011 № 03-28-738 роз’яснив, що в заяві-розрахунку роботодавцю-страхувальнику необхідно вказувати повну нараховану суму «лікарняних» з урахуванням обов’язкових утримань (ПДФО, військового збору). Після надходження від Фонду на окремий рахунок суми коштів, яка зазначена в заяві-розрахунку, страхувальник зобов’язаний виплатити відповідне матеріальне забезпечення в установлений строк (тобто в найближчий після дня його призначення строк, встановлений для виплати заробітної плати, — п. 1 ч. 2 ст. 24 Закону № 1105), а частина отриманих страхових коштів спрямовується на сплату ПДФО та інших обов’язкових платежів (зокрема, військового збору). При цьому фінансування страхувальниками-роботодавцями матеріального забезпечення застрахованим особам і сплата з його суми обов’язкових утримань (ПДФО, військовий збір) за рахунок власних коштів з наступним відшкодуванням (погашенням цих витрат) Фондом Законом № 1105 не передбачено.

Таким чином, якщо від ПФУ на окремий (спеціальний) рахунок роботодавця ще не надійшли кошти для виплати «лікарняних», зазначені в заяві-розрахунку роботодавця-страхувальника, то останній не зобов’язаний сплачувати за рахунок власних коштів ПДФО, який підлягає утриманню з таких «лікарняних».

Відображення «лікарняних» і ПДФО в додатку 4ДФ Податкового розрахунку

«Лікарняні», нараховані та виплачені працівнику, відображаються роботодавцем (податковим агентом) відповідно у графах 3а та 3 розділу І додатка 4ДФ (ФІЗ-4ДФ) Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Податковий розрахунок), форму якого затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, у складі заробітної плати за ознакою доходу «101»⁵ (окрема ознака доходу для «лікарняних» не встановлена) у тому місяці, в якому вони нараховані та виплачені. При цьому перехідні «лікарняні» всією сумою відображаються в додатку 4ДФ (ФІЗ-4ДФ) за місяць, в якому вони нараховані та виплачені.

Наприклад, якщо у вересні 2026 року підприємство нарахувало і виплатило працівнику перехідні «лікарняні» за 18 календарних днів (далі — к. д.) хвороби з 25 серпня по 11 вересня 2026 року, то вся сума «лікарняних», нарахованих та виплачених за 18 к. д. хвороби, відображається в додатку 4ДФ Податкового розрахунку за вересень в одному рядку із заробітною платою за вересень.

Якщо фізичною особою – підприємцем нарахування та виплату «лікарняних» працівнику здійснено в місяці ІV кварталу, наприклад в жовтні, у тому числі за дні хвороби в місяці ІІІ кварталу — вересні, то «лікарняні» всією сумою необхідно відображати в додатку ФІЗ-4ДФ за жовтень Податкового розрахунку за ІV квартал.

Якщо «лікарняні» працівнику за дні догляду за хворою дитиною в серпні, що фінансуються за рахунок коштів ПФУ, нараховані підприємством в серпні 2026 року, але кошти для їх виплати від ПФУ надійшли на окремий рахунок підприємства у вересні 2026 року, в якому були виплачені працівнику з одночасним утриманням із них (перерахуванням до бюджету) ПДФО, то суми зазначених «лікарняних» і ПДФО відображаються наступним чином:

• в розділі І додатка 4ДФ Податкового розрахунку за серпень: у графі 3а «Сума доходу нарахованого» відображається сума нарахованих у серпні «лікарняних», у графі 4а «Сума податку на доходи фізичних осіб нарахованого» — сума ПДФО, нарахованого на зазначені «лікарняні», в графах 3 «Сума доходу виплаченого» і 4 «Сума податку на доходи фізичних осіб перерахованого» суми не відображаються (проставляються прочерки);
• в розділі І додатка 4ДФ Податкового розрахунку за вересень: у графах 3а та 4а суми не відображаються (проставляються прочерки), у графі 3 відображається сума виплачених у вересні «лікарняних», отриманих в цьому місяці від ПФУ, у графі 4— сума сплаченого (перерахованого до бюджету) ПДФО із суми таких «лікарняних».

«Лікарняні», які нараховуються і виплачуються працівнику після звільнення або після смерті, оподатковуються на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ як інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ, та в додатку 4ДФ (ФІЗ-4ДФ) відображаються за ознакою доходу «127».⁶

«Лікарняні» та військовий збір

Об’єктом оподаткування військовим збором (далі — ВЗ) є, зокрема, доходи фізичних осіб, визначені статтею 163 ПКУ (пп. 1 пп. 1.2 п. 16-1 підр. 10 р. XX ПКУ).

Стаття 163 ПКУ визначає об’єкти оподаткування ПДФО, до яких належить загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, тому об’єктом оподаткування ВЗ є ті ж доходи, що є об’єктом оподаткування ПДФО (за виключенням доходів, зазначених у підпунктах 1.7–1.10 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ).

Отже, «лікарняні» у складі заробітної плати на підставі підпункту 164.2.1 та підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ є об’єктом оподаткування ВЗ.

Нарахування, утримання та сплата ВЗ з доходів фізичних осіб здійснюються в порядку, встановленому розділом ІV ПКУ (пп. 1.4 п. 16-1 підр. 10 р. XX ПКУ). Розділ ІV ПКУ визначає порядок сплати ПДФО, тому ВЗ з «лікарняних» сплачується в тому ж порядку і в ті ж строки, що й ПДФО. «Лікарняні» у складі заробітної плати обкладаються ВЗ за ставкою 5% (пп. 1 пп. 1.3 п. 16-1 підр. 10 р. XX ПКУ).

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) ВЗ з доходів фізичних осіб є особи, визначені у статті 171 ПКУ (пп. 1.5 п. 16-1 підр. 10 XX ПКУ), до яких віднесено роботодавців та податкових агентів.

ВЗ, нарахований на «лікарняні» та перерахований до бюджету, відображається в рядку із заробітною платою («лікарняними») відповідно у графах 5а «Сума військового збору нарахованого» та 5 «Сума військового збору перерахованого» розділу І додатка 4ДФ (ФІЗ-4ДФ) Податкового розрахунку в тому місяці, в якому ВЗ був фактично нарахований та перерахований до бюджету.

«Лікарняні» і єдиний соціальний внесок

«Лікарняні», що виплачуються як за рахунок роботодавця, так і за рахунок ПФУ, є базою нарахування єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ).

Нарахування ЄСВ на «лікарняні»

Згідно з абзацом сьомим пункту 1 частини 1 статті 4 та абзацом другим пункту 1 частини 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VІ (далі — Закон № 2464) роботодавці (підприємства, установи, організації, фізичні особи, які використовують найману працю, військові частини та інші органи), які виплачують допомогу по тимчасовій непрацездатності, є платниками ЄСВ.

Роботодавці (крім окремих категорій, на яких зупинимося нижче) на суму «лікарняних», що виплачуються працівникам як за рахунок роботодавця, так і за рахунок ПФУ, нараховують ЄСВ за ставкою 22% (абз. перший ч. 5 ст. 8 Закону № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449; далі — Інструкція № 449).

Підприємства, установи та організації, фізичні особи – підприємці, у яких працюють особи з інвалідністю (далі — інваліди), на суму «лікарняних» для працюючих інвалідів ЄСВ нараховують за ставкою 8,41% (ч. 13 ст. 8 Закону № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Інструкції № 449).

Підприємства та організації всеукраїнських громадських організацій інвалідів, зокрема товариств УТОГ та УТОС, в яких кількість інвалідів становить не менше 50% загальної чисельності працюючих, і за умови, що фонд оплати праці (далі — ФОП) таких інвалідів становить не менше 25% суми витрат на оплату праці, ЄСВ на суму «лікарняних» всіх працівників нараховують за ставкою 5,3% (абз. перший ч. 14 ст. 8 Закону № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Інструкції № 449).

Підприємства та організації громадських організацій інвалідів, де кількість інвалідів становить не менше 50% загальної чисельності працюючих, і за умови, що ФОП таких інвалідів становить не менше 25% суми витрат на оплату праці, ЄСВ на суму «лікарняних» для працюючих інвалідів нараховують за ставкою 5,5% (абз. другий ч. 14 ст. 8 Закону № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Інструкції № 449).

Згідно з пунктом 4 частини 1 статті 1 Закону № 2464 максимальна величина бази нарахування ЄСВ дорівнює 15 розмірам мінімальної заробітної плати (далі — МЗП). Але статтею 32 Закону України «Про Державний бюджет України на 2026 рік» від 03.12.2025 № 4695-IX (далі — Закон про Держбюджет-2026) встановлено, що у 2026 році розмір максимальної величини бази нарахування ЄСВ дорівнює 20 розмірам МЗП. Одночасно пунктом 3 «Прикінцевих положень» Закону про Держбюджет-2026 зупинено на 2026 рік дію пункту 4 частини 1 статті 1 Закону № 2464 в частині розміру максимальної величини бази нарахування ЄСВ.

Таким чином, максимальна величина бази нарахування ЄСВ у 2026 році становить 172 940 грн (8647 грн х 20).

Звертаємо увагу, що наразі при визначенні максимальної величини бази нарахування ЄСВ законодавством не встановлено черговість врахування різних виплат, які є базою нарахування ЄСВ. Однак ми рекомендуємо виплати враховувати в тій черговості, яка була встановлена до 01.01.2016, а саме спочатку враховувати суму нарахованої заробітної плати, потім суму винагороди за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами, після цього суму «лікарняних», потім суму допомогу по вагітності та пологах (далі — «декретні»). Це логічно, оскільки перші два види виплат роботодавець нараховує і виплачує за власний рахунок, а виплата «лікарняних» і «декретних» фінансується ПФУ.

Згідно з підпунктом 2 пункту 2 розділу IV Інструкції № 449 при нарахуванні ЄСВ на суми «лікарняних», період яких більше одного місяця, застосування максимальної величини бази нарахування ЄСВ здійснюється окремо за кожний місяць.

Отже, при нарахуванні перехідних «лікарняних» їхню суму необхідно розподілити по місяцях, на які припадають дні хвороби, за які нараховано «лікарняні», та визначити, чи не перевищує дохід працівника в будь-якому з місяців, на які припадають перехідні «лікарняні», максимальну величину бази нарахування ЄСВ. Якщо після такого розподілу «лікарняних» по місяцях в одному з місяців хвороби сума доходу працівника перевищить зазначену максимальну величину, то ЄСВ необхідно сплатити тільки з цієї максимальної величини.

Якщо в місяці база нарахування ЄСВ (у тому числі якщо вона включає «лікарняні» або включає тільки «лікарняні») менша за МЗП, то ЄСВ за цей місяць за працівника сплачується роботодавцем з МЗП (ч. 5 ст. 8 Закону № 2464, пп. 6 п. 2 р. ІІІ Інструкції № 449).

Якщо працівнику нараховувалися перехідні «лікарняні», а після їх розподілу по місяцях, на які припадають дні хвороби, сума місячного доходу (база нарахування ЄСВ) у місяці хвороби менша за МЗП, то ЄСВ за цей місяць за працівника сплачується роботодавцем з МЗП (див. приклад 1 нижче).

Відповідно до підпункту 6 пункту 2 розділу ІІІ Інструкції № 449 вищезазначені вимоги щодо сплати ЄСВ з МЗП не застосовуються до:

– заробітної плати з джерела не за основним місцем роботи (базою нарахування ЄСВ за місцем роботи за сумісництвом є сума фактично нарахованого доходу незалежно від його розміру);

– заробітної плати (доходу) працівника-інваліда, який працює на підприємстві, в установі або організації, у фізичної особи – підприємця, де застосовується ставка 8,41%;

– заробітної плати (доходів) всіх працівників всеукраїнських громадських організацій інвалідів, зокрема товариств УТОГ та УТОС, де застосовується ставка 5,3%;

– заробітної плати (доходів) працівників-інвалідів підприємств та організацій громадських організацій інвалідів, де застосовується ставка 5,5%;

– заробітної плати (доходів) працівників, які працюють за трудовим договором з нефіксованим робочим часом.

Крім того, норма про сплату ЄСВ з МЗП застосовується лише у випадку, якщо працівник перебував у трудових відносинах повний календарний місяць або відпрацював всі робочі дні звітного місяця, які встановлено для нього правилами внутрішнього трудового розпорядку або графіком змінності.

Якщо за основним місцем роботи працівник весь місяць хворів і за такий місяць йому нараховано тільки «лікарняні», сума яких (база нарахування ЄСВ) за місяць менша за МЗП, то ЄСВ за такий місяць сплачується з МЗП.⁷ В даному випадку по працівнику буде два об’єкти нарахування ЄСВ: сума «лікарняних» і додаткова база нарахування ЄСВ (різниця між МЗП і сумою «лікарняних»).

З метою визначення бази нарахування ЄСВ для її порівняння з МЗП перехідні «лікарняні» і «декретні» відносяться до місяців, за які вони нараховані. Якщо у працівника (за основним місцем роботи) початок і закінчення хвороби припадають на різні місяці, ЄСВ у місяці початку хвороби нараховується на фактично нараховану заробітну плату (за відпрацьований час), у тому числі якщо вона менше МЗП, оскільки загальна сума місячного доходу ще не є відомою (сума «лікарняних» в розрізі місяців буде визначена після формування листка непрацездатності та нарахування «лікарняних» за весь період хвороби).⁸

Якщо після розподілу нарахованих перехідних «лікарняних» по місяцях остаточний загальний дохід (база нарахування ЄСВ) за місяць початку хвороби (будь-який повний місяць хвороби) буде менше МЗП, необхідно за такий (минулий) місяць (місяці) донарахувати ЄСВ на додаткову базу нарахування ЄСВ — різницю між МЗП та фактично нарахованим доходом. Таке нарахування ЄСВ не можна розцінювати як несвоєчасне нарахування ЄСВ на додаткову базу нарахування ЄСВ.

Звертаємо увагу на такий нюанс: якщо працівник звільнився, а «лікарняні» за дні хвороби, що припадають на період, коли працівник ще перебував у трудових відносинах з роботодавцем, а також за дні хвороби, що припадають на період після звільнення працівника, які оплачуються за рахунок ПФУ, нараховуються працівнику після звільнення (після формування листка непрацездатності), то, на думку ДПСУ⁹, ЄСВ на такі «лікарняні» не нараховується, оскільки, по-перше, «лікарняні» не є платою за відпрацьований час (після звільнення ЄСВ нараховується лише на виплати за відпрацьований час — абз. другий ч. 2 ст. 7 Закону № 2464), по-друге, після звільнення працівника роботодавець не є щодо нього страхувальником і платником ЄСВ, а працівник не є застрахованою особою.

Водночас, на думку ДПСУ¹⁰, на «лікарняні», нараховані померлому працівнику за дні хвороби по день смерті, що нараховані працівнику вже після смерті, ЄСВ нараховується, оскільки ці виплати є базою нарахування ЄСВ (абз. другий п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464), а особи (роботодавці), які виплачують «лікарняні», є платниками ЄСВ (абз. сьомий п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону № 2464).

Строки сплати ЄСВ з «лікарняних»

Строки сплати ЄСВ, нарахованого на «лікарняні», такі ж самі, як і строки сплати ЄСВ, нарахованого на заробітну плату.

Роботодавці зобов’язані сплатити ЄСВ, нарахований на «лікарняні», в день виплати «лікарняних» працівникам. Якщо «лікарняні» були нараховані, але не виплачені (наприклад, коли у роботодавця відсутні кошти для виплати «своїх» лікарняних або від ПФУ ще не надійшли кошти для виплати «лікарняних»), то нарахований на «лікарняні» ЄСВ має бути сплачений роботодавцем не пізніше 20 числа (гірничими підприємствами — не пізніше 28 числа) місяця, наступного за місяцем, в якому нараховано «лікарняні» (ч. 8 ст. 9 Закону № 2464).

Сплата ЄСВ з різниці між МЗП та фактично нарахованим доходом за місяць також здійснюється не пізніше 20 числа (гірничими підприємствами — не пізніше 28 числа) наступного місяця.

Відображення «лікарняних» у Податковому розрахунку

Суми «лікарняних» і нарахований на них ЄСВ відображаються персоніфіковано у додатку Д1 (ФІЗ-Д1) до Податкового розрахунку і загальними сумами у розділі І основної таблиці Податкового розрахунку (далі — таблиця Розрахунку) в місяці, в якому вони нараховані.

Для «лікарняних» в розділі І таблиці Розрахунку передбачені спеціальні рядки залежно від джерела їх фінансування:

– «лікарняні», що виплачуються за рахунок роботодавця, відображаються в рядку 1.3 «сума оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів платника податків» (з перенесенням до рядка 1);

– «лікарняні», що виплачуються за рахунок ПФУ, відображаються в рядку 1.4 «сума допомоги по тимчасовій непрацездатності, яка виплачується за рахунок коштів Пенсійного фонду України» (з перенесенням до рядка 1);

– «лікарняні», на які нараховується ЄСВ, відображаються в розрізі роботодавців і категорій працівників у рядках 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 (з перенесенням до рядка 2).

ЄСВ, який нараховується на «лікарняні» в розрізі роботодавців і категорій працівників за ставками 22%, 8,41%, 5,3%, 5,5%, відображається у рядках відповідно 3.1, 3.2, 3.3, 3.4 (з перенесенням до рядка 3).

У додатку Д1 (ФІЗ-Д1) «лікарняні» відображаються в окремих рядках від інших доходів в розрізі їх одержувачів із зазначенням в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» відповідного коду категорії застрахованої особи: 29 (загальний випадок), 36 (працюючі інваліди), 37 (всі працівники всеукраїнських громадських організацій інвалідів) і 39 (працюючі інваліди громадських організацій інвалідів).

Кількість календарних днів тимчасової непрацездатності застрахованої особи у відповідному місяці відображається в реквізиті 12 «Кількість календарних днів тимчасової непрацездатності» додатка Д1 (ФІЗ-Д1).

У реквізиті 16 додатка Д1 (ФІЗ-Д1) відображається загальна сума нарахованих застрахованій особі «лікарняних», що припадають на певний місяць, а в реквізиті 17 — сума «лікарняних», на яку нараховується ЄСВ. У реквізиті 20 зазначається сума ЄСВ, нарахованого на «лікарняні».

Звертаємо увагу, що у разі тимчасової непрацездатності з виплатою «лікарняних» у додатку Д1 (ФІЗ-Д1) по працівнику в реквізиті 09 код типу нарахувань не зазначається.

Згідно з пунктом 1 підрозділу 2 розділу IІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 (далі — Порядок № 4), стосовно однієї застрахованої особи допускається декілька записів у додатку Д1 (ФІЗ-Д1), якщо протягом одного звітного (податкового) періоду застрахованій особі були нараховані виплати за поточний та минулі періоди (зокрема, нараховані «лікарняні» за поточний та минулі місяці).

У додатку Д1 (ФІЗ-Д1) суми виплат, нараховані за дні тимчасової непрацездатності, відображаються в окремих рядках з відповідними кодами категорій застрахованої особи у полі відповідного місяця лише в сумі, що припадає на такий місяць.

Це узгоджується з підпунктом 2 пункту 2 розділу IV Інструкції № 449, згідно з яким застосування максимальної величини бази нарахування ЄСВ при нарахуванні ЄСВ на суми допомоги по тимчасовій непрацездатності, період якої більше одного місяця, здійснюється окремо за кожний місяць.

Таким чином, якщо підприємство нараховує працівнику перехідні «лікарняні», то з метою правильного визначення розміру місячного доходу і суми ЄСВ, що підлягає нарахуванню на цей дохід, такі перехідні «лікарняні» необхідно віднести до відповідних місяців, на які припадає період (календарні дні) тимчасової непрацездатності.

Наприклад, якщо підприємство працівнику на підставі сформованого листка непрацездатності (далі — ЛН) у вересні 2026 року нараховує перехідні «лікарняні» за 18 календарних днів хвороби з 25 серпня по 11 вересня 2026 року, то вся сума «лікарняних» відображається в додатку Д1 Податкового розрахунку за вересень, але в ньому суми «лікарняних» відображаються в двох (окремих) рядках в розрізі місяців, за які вони нараховані:

• в першому рядку відображаються «лікарняні», що припадають на серпень 2026 року (нараховані за 7 к. д. хвороби з 25 по 31 серпня), із зазначенням в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 2026 (серпень— місяць, на який припадають дні хвороби, за які нараховано «лікарняні»);
• у другому рядку відображаються «лікарняні», що припадають на вересень 2026 року (нараховані за 11 к. д. хвороби з 1 по 11 вересня), із зазначенням в реквізиті 10 — 2026 (вересень— місяць, на який припадають дні хвороби, за які нараховано «лікарняні»).

Оскільки фізособами–підприємцями додаток ФІЗ-Д1 подається за кожний місяць окремо, а таблиця Розрахунку має 3 графи для відображення доходів застрахованих осіб по місяцях кварталу, то для «лікарняних» застосовується наступний принцип: у додатку ФІЗ-Д1 за певний місяць і у відповідній графі таблиці Розрахунку «лікарняні» відображаються залежно від того, в якому місяці кварталу вони нараховані.

Якщо в будь-якому місяці звітного кварталу працівнику нараховано перехідні «лікарняні», то вся сума таких «лікарняних» відображається в додатку ФІЗ-Д1 і графі таблиці Розрахунку за цей місяць (місяць нарахування «лікарняних»). Але в додатку ФІЗ-Д1 за вказаний місяць перехідні «лікарняні» відображаються в окремих рядках в розрізі місяців, за які вони нараховані.

Якщо у працівника хвороба припала на один місяць, наприклад він хворів з 17 по 28 серпня 2026 року, а «лікарняні» нараховуються і виплачуються працівнику в наступному місяці — вересні 2026 року, то вся сума «лікарняних» повинна бути відображена в додатку ФІЗ-Д1 за вересень в окремому рядку із зазначенням в реквізиті 10 — 8.2026 (серпень — місяць, на який припадають дні хвороби, за які нараховано «лікарняні»). У таблиці Розрахунку «лікарняні» відображаються у складі доходів вересня — у графі 3. Нарахований на такі «лікарняні» ЄСВ відображається у складі ЄСВ, нарахованого на доходи вересня, у графі 3.

Якщо працівник хворів у третьому місяці кварталу (наприклад, з 21 по 30 вересня 2026 року — останньому місяці ІІІ кварталу), а «лікарняні» нараховуються і виплачуються йому в першому місяці наступного кварталу (в жовтні — першому місяці ІV кварталу), то вся сума «лікарняних» відображається в Податковому розрахунку за квартал, в якому нараховано «лікарняні» (в Податковому розрахунку за ІV квартал), але в додатку ФІЗ-Д1 за перший місяць такого кварталу (в додатку ФІЗ-Д1 за жовтень) «лікарняні» відображаються в окремому рядку із зазначенням в реквізиті 10 місяця, за який вони нараховані (9.2026 — вересень).

Якщо хвороба повністю припадає на один місяць, і в цьому ж місяці нараховано «лікарняні» за період такої хвороби, то вся сума «лікарняних» відображається в додатку ФІЗ-Д1 за цей місяць в одному рядку, а в таблиці Розрахунку «лікарняні» і нарахований на них ЄСВ відображаються у графі, що відповідає такому місяцю.

Якщо працівнику нараховано перехідні «лікарняні» за хворобу, яка припадає на 2 місяці, то вся сума перехідних «лікарняних» відображається в додатку ФІЗ-Д1 за місяць, в якому нараховано «лікарняні», в двох рядках по працівнику (сума перехідних «лікарняних» по кожному місяцю окремо), а в таблиці Розрахунку вся сума перехідних «лікарняних» відображається у складі доходу місяця, в якому нараховано «лікарняні».

Наприклад, якщо працівник хворів 15 календарних днів з 26 серпня по 9 вересня 2026 року, і йому у вересні виходячи із середньоденної заробітної плати — 400 грн за період хвороби нараховано «лікарняні» в сумі 6000 грн (400 грн х 15 к. д.), при цьому сума «лікарняних», що припадають на серпень (нарахованих за 6 к. д. хвороби з 26 по 31 серпня), склала 2400 грн (400 грн х 6 к. д.), а сума «лікарняних», що припадають на вересень (нарахованих за 9 к. д. хвороби з 1 по 9 вересня), склала 3600 грн (400 грн х 9 к. д.), то зазначені «лікарняні» відображаються в додатку ФІЗ-Д1 за вересень, в якому по працівнику заповнюється два рядки: в першому рядку відображаються «лікарняні», що припадають на серпень, в сумі 2400 грн; у другому рядку відображаються «лікарняні», що припадають на вересень, в сумі 3600 грн. У графі 3 (вересень) таблиці Розрахунку за ІІІ квартал 2026 року вся сума «лікарняних» — 6000 грн (400 грн х 15 к. д.) відображається в рядку 2.1 (з перенесенням до рядка 2), а також залежно від джерел фінансування: в сумі 2000 грн (400 грн х 5 к. д.) — в рядку 1.3 («лікарняні» за рахунок роботодавця), в сумі 4000 грн (400 грн х 10 к. д.) — в рядку 1.4 («лікарняні» за рахунок ПФУ) з перенесенням до рядка 1.

Таким чином, якщо сума «лікарняних» була нарахована в першому місяці кварталу (незалежно від того, на які місяці припадає хвороба, за дні якої нараховано «лікарняні»), то вона відображається в додатку ФІЗ-Д1 за перший місяць кварталу і в графі 1 таблиці Розрахунку за цей квартал. Якщо сума «лікарняних» була нарахована в другому місяці кварталу, то вона відображається в додатку ФІЗ-Д1 за другий місяць кварталу і в графі 2 таблиці Розрахунку за цей квартал. Якщо сума «лікарняних» була нарахована в третьому місяці кварталу, то вона відображається в додатку ФІЗ-Д1 за третій місяць кварталу і в графі 3 таблиці Розрахунку за цей квартал.

Якщо в місяці хвороби загальний місячний дохід (база нарахування ЄСВ) менше МЗП, то в додатку Д1 (ФІЗ-Д1) за місяць, в якому нараховано «лікарняні», по працівнику, крім відображення «лікарняних», необхідно за такий місяць в окремому рядку відобразити суму різниці між розміром МЗП та фактично нарахованим доходом (сума різниці відображається в реквізиті 18) з кодом типу нарахувань 13 (зазначається в реквізиті 09).

Згідно з пунктом 1 підрозділу 2 розділу IІ Порядку № 4 код типу нарахувань 13 застосовується для сум різниці між розміром МЗП і фактично нарахованою заробітною платою (далі — різниця) у звітному періоді за попередній звітний період лише в таких випадках:

– під час нарахування «лікарняних» за попередні місяці;

– під час нарахування «декретних» за попередні місяці.

У разі нарахування перехідних «лікарняних» за попередні періоди (місяці) за наявності додаткової бази нарахування ЄСВ (різниці) код типу нарахувань 2 не застосовується.

Розглянемо на конкретному прикладі порядок відображення в Податковому розрахунку перехідних «лікарняних», якщо після їх розподілу по місяцях ЄСВ сплачується з МЗП.

ПРИКЛАД 1

Відображення в Податковому розрахунку перехідних «лікарняних» у випадку, якщо після їх розподілу по місяцях ЄСВ сплачується з мінімальної заробітної плати

На підприємстві працівник, якому встановлено оклад у розмірі 8500 грн, хворів у період з 22 липня по 7 вересня 2026 року (48 к. д.). До початку хвороби працівник відпрацював у липні 15 з 23 робочих днів за графіком роботи в цьому місяці, тому за липень йому нараховано заробітну плату в сумі 5639,35 грн (8647 грн : 23 р. д. х 15 відпрац. д.), з якої при її виплаті сплачено ЄСВ в сумі 1240,66 грн (5639,35 грн х 22%), ПДФО в сумі 1015,08 грн (5639,35 грн х 18%) та ВЗ в сумі 281,97 грн (5639,35 грн х 5%).

Після одужання працівнику на підставі сформованого ЛН у вересні нараховано та виплачено «лікарняні» за весь період хвороби (48 к. д.) в сумі 13 200 грн (275 грн х 48 к. д.), в тому числі за 10 к. д. хвороби, що припадають на липень, в сумі 2750 грн (275 грн х 10 к. д.), за 31 к. д. хвороби, що припадають на серпень, в сумі 8525 грн (275 грн х 31 к. д.), і за 7 к. д. хвороби, що припадають на вересень, в сумі 1925 грн (275 грн х 7 к. д.).

З усієї суми «лікарняних» у вересні сплачено ЄСВ в сумі 2904 грн (13 200 грн х 22%), в тому числі з «лікарняних», що припадають на липень, — в сумі 605 грн (2750 грн х 22%), з «лікарняних», що припадають на серпень, — в сумі 1875,50 грн (8525 грн х 22%), з «лікарняних», що припадають на вересень, — в сумі 423,50 грн (1925 грн х 22%). Також у вересні з усієї суми «лікарняних» сплачено ПДФО в сумі 2376 грн (13 200 грн х 18%) та ВЗ в сумі 660 грн (13 200 грн х 5%).

У вересні після закінчення хвороби за відпрацьовані 17 з 22 робочих днів за графіком роботи в цьому місяці працівнику нараховано заробітну плату за вересень в сумі 6681,77 грн (8647 грн : 22 р. д. х 17 відпрац. д.), з якої при її виплаті сплачено ЄСВ в сумі 1469,99 грн (6681,77 грн х 22%), ПДФО в сумі 1202,72 грн (6681,77 грн х 18%) та ВЗ в сумі 334,09 грн (6681,77 грн х 5%).

Оскільки через хворобу, яка почалася в липні та тривала в серпні – вересні, загальний місячний дохід працівника за липень не був відомий станом на кінець цього місяця, ЄСВ на різницю між МЗП і фактично нарахованою заробітною платою в липні не нараховувався, що не є порушенням.

Після нарахування «лікарняних» у вересні за весь період хвороби та їх розподілу по місяцях остаточний місячний дохід працівника в місяцях, на які припадає хвороба, становить:

– у липні: 5639,35 грн (зарплата) + 2750 грн («лікарняні») = 8389,35 грн;

– у серпні — 8525 грн (тільки «лікарняні»);

– у вересні: 6681,77 грн (зарплата) + 1925 грн («лікарняні») = 8606,77 грн.

Розрахунки показали, що після розподілу «лікарняних» по місяцях остаточний місячний дохід працівника (база нарахування ЄСВ) у липні, серпні та вересні 2026 року є меншим ніж МЗП (8647 грн), тому ЄСВ повинен бути нарахований на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом в цих місяцях.

Сума ЄСВ, що підлягає нарахуванню на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом у липні:

(8647 грн – 8389,35 грн) х 22% = 257,65 грн х 22% = 56,68 грн

Сума ЄСВ, що підлягає нарахуванню на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом у серпні:

(8647 грн – 8525 грн) х 22% = 122 грн х 22% = 26,84 грн

Сума ЄСВ, що підлягає нарахуванню на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом у вересні:

(8647 грн – 8606,77 грн) х 22% = 40,23 грн х 22% = 8,85 грн

Далі розглянемо, як всі вищенаведені доходи та нараховані на них ЄСВ, ПДФО і ВЗ відображаються підприємством у Податковому розрахунку.

У Податковому розрахунку за липень по працівнику відображається тільки нарахована і виплачена йому заробітна плата за липень.

Так, у додатку Д1 працівник відображається в одному рядку, де зазначається заробітна плата, нарахована за липень, при цьому вказуються, зокрема: в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 7.2026, в реквізиті 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах … протягом звітного місяця» — 31, в реквізитах 16 та 17 — 5639,35 (сума заробітної плати), в реквізиті 20 — 1240,66 (5639,35 грн х 22% — сума нарахованого на заробітну плату ЄСВ).

У розділі І таблиці Розрахунку відображаються:

– в рядку 1.1 (з перенесенням до рядка 1) та в рядку 2.1 (з перенесенням до рядка 2) — заробітна плата за липень в сумі 5639,35 грн;

– в рядку 3.1 (з перенесенням до рядка 3) — ЄСВ, нарахований на заробітну плату за липень, в сумі 1240,66 (5639,35 грн х 22%).

У додатку 4ДФ Податкового розрахунку за липень в розділі І по працівнику заповнюється один рядок за ознакою доходу «101», в якому в графах 3а та 3 відображається нарахована і виплачена заробітна плата за липень в сумі 5639,35 грн, в графах 4а та 4 — нарахований на заробітну плату і перерахований до бюджету ПДФО в сумі 1015,08 грн (5639,35 грн х 18%), в графах 5а та 5 — нарахований на заробітну плату і перерахований до бюджету ВЗ в сумі 281,97 грн (5639,35 грн х 5%).

У Податковому розрахунку за серпень працівник не відображається, оскільки в цьому місяці йому доходи не нараховувалися та не виплачувалися, а кількість днів хвороби станом на кінець цього місяця документально не підтверджено.

У Податковому розрахунку за вересень по працівнику відображаються сума заробітної плати за вересень і вся сума нарахованих та виплачених йому лікарняних у вересні.

Так, у додатку Д1 працівник відображається в семи рядках:

• в першому рядку відображається заробітна плата, нарахована за вересень, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 10 — 2026, в реквізиті 14 — 30 (кількість к. д. трудових відносин), в реквізитах 16 та 17 — 6681,77 (сума заробітної плати), в реквізиті 20 — 1469,99 (6681,77 грн х 22% — сума ЄСВ);
• в другому рядку відображаються «лікарняні», що припадають на вересень, тобто нараховані за 7 к. д. хвороби з 1 по 7 вересня в сумі 1925 грн (275 грн х 7 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 29, в реквізиті 10 — 2026, в реквізиті 12 «Кількість календарних днів тимчасової непрацездатності» — 7, в реквізиті 14 — прочерк, в реквізитах 16 та 17 — 1925,00 (сума «лікарняних»), в реквізиті 20 — 423,50 (1925 грн х 22% — сума ЄСВ);
• в третьому рядку відображається різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у вересні, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 1, в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквізиті 10 — 2026, в реквізитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквізиті 18 — 40,23 (8647 – 8606,77 — різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у вересні), в реквізиті 20 — 8,85 (40,23 грн х 22% — сума ЄСВ, нарахованого на різницю);
• в четвертому рядку відображаються «лікарняні», що припадають на серпень, тобто нараховані за 31 к. д. хвороби з 1 по 31 серпня в сумі 8525 грн (275 грн х 31 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 29, в реквізиті 10 — 2026, в реквізиті 12 — 31 (кількість к. д. хвороби), в реквізиті 14 — 31 (кількість к. д. трудових відносин), в реквізитах 16 та 17 — 8525,00 (сума «лікарняних»), в реквізиті 20 — 1875,50 (8525 грн х 22% — сума ЄСВ);
• в п’ятому рядку відображається різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у серпні, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 29, в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквізиті 10 — 2026, в реквізитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквізиті 18 — 122,00 (8647 – 8525 — різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у серпні), в реквізиті 20 — 26,84 (122 грн х 22% — сума ЄСВ, нарахованого на різницю);
• в шостому рядку відображаються «лікарняні», що припадають на липень, тобто нараховані за 10 к. д. хвороби з 22 по 31 липня в сумі 2750 грн (275 грн х 10 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 29, в реквізиті 10 — 2026, в реквізиті 12 — 10 (кількість к. д. хвороби), в реквізиті 14 — прочерк, в реквізитах 16 та 17 — 2750,00 (сума «лікарняних»), в реквізиті 20 — 605,00 (2750 грн х 22% — сума ЄСВ);
• в сьомому рядку відображається різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у липні, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 1, в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквізиті 10 — 2026, в реквізитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквізиті 18 — 257,65 (8647 – 8389,35 — різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у липні), в реквізиті 20 — 56,68 (257,65 грн х 22% — сума ЄСВ, нарахованого на різницю).

У розділі І таблиці Розрахунку відображаються:

– в рядку 1.1 (з перенесенням до рядка 1) — заробітна плата за вересень в сумі 6681,77 грн;

– в рядку 1.3 (з перенесенням до рядка 1) — «лікарняні», виплачені за рахунок роботодавця за перші 5 к. д. хвороби з 22 по 26 липня, в сумі 1375 грн (275 грн х 5 к. д.);

– в рядку 1.4 (з перенесенням до рядка 1) — «лікарняні», виплачені за рахунок ПФУ за 43 к. д. хвороби з 27 липня по 7 вересня (з 6-го к. д. хвороби), в сумі 11 825 грн (275 грн х 43 к. д.);

– в рядку 2.1 (з перенесенням до рядка 2) — сума заробітної плати за вересень і вся сума «лікарняних», виплачених за 48 к. д. хвороби з 22 липня по 7 вересня, тобто загальна сума в розмірі 19 881,77 грн (6681,77 + 13 200);

– в рядку 2.5 (з перенесенням до рядка 2) — загальна сума трьох додаткових баз нарахування ЄСВ у вересні, серпні та липні (сума трьох різниць з реквізиту 18 додатка Д1 за вересень) в розмірі 419,88 грн (40,23 + 122 + 257,65);

– в рядку 3.1 (з перенесенням до рядка 3) — ЄСВ, нарахований на суму заробітної плати за вересень і всю суму «лікарняних», виплачених за 48 к. д. хвороби з 22 липня по 7 вересня, в розмірі 4373,99 грн (19 881,77 грн х 22%  або  1469,99 + 2904);

– в рядку 3.5 (з перенесенням до рядка 3) — ЄСВ, нарахований на загальну суму трьох додаткових баз нарахування ЄСВ (трьох різниць) у вересні, серпні та липні, в розмірі 92,37 грн (419,88 грн х 22%  або  8,85 + 26,84 + 56,68).

У додатку 4ДФ в розділі І по працівнику в одному рядку за ознакою доходу «101» в графах 3а та 3 відображаються нарахована та виплачена заробітна плата за вересень і вся сума «лікарняних», нарахованих та виплачених у вересні за 48 к. д. хвороби з 22 липня по 7 вересня, тобто загальна сума 19 881,77 грн (6681,77 + 13 200), в графах 4а та 4 — нарахований на них і перерахований до бюджету ПДФО в сумі 3578,72 грн (19 881,77 грн х 18%), в графах 5а та 5 — нарахований на них і перерахований до бюджету ВЗ в сумі 994,09 грн (19 881,77 грн х 5%).

Оскільки «лікарняні» нараховувались у вересні та три додаткові бази нарахування ЄСВ у вересні, серпні та липні виявлено (визначено) у вересні, то ЄСВ із зазначених трьох додаткових баз нарахування ЄСВ у загальній сумі 92,37 грн (8,85 + 26,84 + 56,68) має бути сплачений не пізніше 20 жовтня 2026 року.

_____________________________________________________________________________

Оподаткування «декретних»

Відповідно до частини 1 статті 18 Закону № 1105 допомога по вагітності та пологах (далі — «декретні») надається застрахованій особі у формі страхових виплат, які повністю або частково компенсують втрату заробітної плати (доходу) за період відпустки у зв’язку з вагітністю та пологами (далі — «декретна» відпустка).

«Декретні» виплачуються застрахованій особі за весь період «декретної» відпустки, тривалість якої становить 70 календарних днів до пологів і 56 (у разі ускладнених пологів або народження двох чи більше дітей — 70) календарних днів після пологів. Жінкам, віднесеним до 1 – 3 категорій осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, «декретні» виплачуються за весь період зазначеної відпустки, тривалість якої становить 180 календарних днів (90 — до пологів та 90 — після пологів).¹¹

Розмір «декретних» обчислюється сумарно за всі дні «декретної» відпустки та надається застрахованій особі в повному обсязі незалежно від кількості використаних днів «декретної» відпустки до пологів.

«Декретні», на відміну від «лікарняних», з першого дня «декретної» відпустки оплачуються за рахунок коштів ПФУ.

«Декретні» та ПДФО, ВЗ

На відміну від «лікарняних», вище процитованним абзацом першим підпункту 165.1.1 ПКУ прямо визначено, що суми допомоги по вагітності та пологах не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Отже, ПДФО та ВЗ із суми «декретних» не утримуються. При цьому «декретні», на відміну від «лікарняних», з метою обкладення ПДФО не можуть бути прирівняні до заробітної плати, тому не впливають на суму доходу, що дає право на ПСП.

У додатку 4ДФ (ФІЗ-4ДФ) Податкового розрахунку «декретні» (як і інші доходи, зазначені у підпункті 165.1.1 ПКУ) відображаються всією сумою в окремому рядку від заробітної плати та інших доходів за ознакою доходу «128» у місяці, в якому вони нараховані та виплачені.

Наприклад, якщо підприємство в серпні 2026 року нарахувало (виплатило) працівниці «декретні» за 126 календарних днів «декретної» відпустки, наданої з 18 серпня по 21 грудня 2026 року, то вся сума «декретних» відображається в одному рядку в додатку 4ДФ Податкового розрахунку за серпень 2026 року, при цьому в додатку 4ДФ Податкових розрахунків за вересень, жовтень, листопад і грудень «декретні», що припадають на вересень – грудень, не відображаються.

«Декретні» та ЄСВ

Згідно з абзацом сьомим пункту 1 частини 1 статті 4 та абзацом другим пункту 1 частини 1 статті 7 Закону № 2464 роботодавці (підприємства, установи, організації, фізичні особи, які використовують найману працю, військові частини та інші органи), які виплачують допомогу у зв’язку з вагітністю та пологами, є платниками ЄСВ.

Роботодавці на суму «декретних» нараховують ЄСВ за тими ж ставками, що і на суму «лікарняних», тобто за ставками 22%, 8,41%, 5,3%, 5,5% (абз. перший ч. 5, ч. 13, ч. 14 ст. 8 Закону № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Інструкції № 449).

Відповідно до підпункту 2 пункту 2 розділу IV Інструкції № 449 нарахування ЄСВ за осіб, які перебувають у «декретній» відпустці і отримують «декретні», здійснюється за кожен місяць окремо таким чином:

– визначається середньоденний розмір «декретних» шляхом ділення нарахованої їх суми на кількість днів, за які вони нараховані;

– визначається сума «декретних», що припадає на кожен місяць окремо, шляхом множення середньоденного розміру таких «декретних» на кількість календарних днів кожного місяця, за які вони нараховані;

– визначається сума ЄСВ для роботодавця шляхом множення розрахованої суми «декретних» за кожен місяць окремо на розмір ЄСВ, встановлений Законом № 2464 для зазначеної категорії платників (22%, 8,41%, 5,3%, 5,5%).

Сплата ЄСВ за осіб, які перебувають у «декретній» відпустці та отримують «декретні», здійснюється з усієї суми нарахованих «декретних» у місяці, в якому були здійснені нарахування.

Вищерозглянуті норми Закону № 2464 та Інструкції № 449 про сплату ЄСВ у межах максимальної величини бази нарахування ЄСВ та про сплату ЄСВ з МЗП стосуються і «декретних». Тому після розподілу «декретних» по місяцях, на які припадає «декретна» відпустка, необхідно визначити, чи не перевищує місячний дохід працівниці в будь-якому з місяців, на які припадає «декретна» відпустка, максимальну величину бази нарахування ЄСВ. Якщо в результаті такого розподілу «декретних» в одному з місяців сума місячного доходу працівниці перевищить зазначену максимальну величину, то ЄСВ необхідно сплатити тільки з цієї максимальної величини. Якщо після такого розподілу сума місячного доходу буде менше МЗП, то ЄСВ за працівницю за основним місцем роботи сплачується роботодавцем з МЗП.¹²

На думку ДПСУ¹³, роботодавець у місяці нарахування «декретних» може нараховувати ЄСВ лише на суму таких «декретних», якщо база нарахування ЄСВ за майбутні періоди (місяці) по працівнику остаточно не відома. Якщо ж загальна база нарахування ЄСВ за майбутні періоди (місяці) по працівнику роботодавцю відома і вона не перевищує розміру МЗП, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід («декретні»), сума ЄСВ для таких майбутніх періодів (місяців) розраховується як добуток розміру МЗП, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід («декретні»), та ставки ЄСВ (див. приклад 2 нижче).

У Податковому розрахунку «декретні» в додатку Д1 (ФІЗ-Д1) і таблиці Розрахунку відображаються всією сумою в місяці кварталу, в якому вони нараховані.

Юридичними особами в розділі І таблиці Розрахунку вся сума «декретних» відображається в місяці їх нарахування. Фізособами–підприємцями в таблиці Розрахунку вся сума «декретних» відображається в місяці їх нарахування у відповідній графі. Загальна сума «декретних» відображається в рядку 1.5 «сума допомоги у зв’язку з вагітністю та пологами» (з перенесенням до рядка 1), а «декретні», на які нараховується ЄСВ, юридичними особами відображаються в розрізі роботодавців і категорій працівників у рядках 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 (з перенесенням до рядка 2), а фізособами–підприємцями — в розрізі категорій працівників у рядках 2.1 і 2.2 (з перенесенням до рядка 2).

ЄСВ, який нараховується на «декретні» юридичними особами, відображається в розрізі роботодавців і категорій працівників за ставками 22%, 8,41%, 5,3%, 5,5%, у рядках відповідно 3.1, 3.2, 3.3, 3.4 (з перенесенням до рядка 3). ЄСВ, який нараховується на «декретні» фізособами–підприємцями, відображається в розрізі категорій працівників за ставками 22% і 8,41%, у рядках відповідно 3.1 і 3.2 (з перенесенням до рядка 3).

У розділі ІІ таблиці Розрахунку, що заповнюється військовими частинами, «декретні», які виплачуються жінкам-військовослужбовцям, відображаються в місяці їх нарахування. Загальна сума таких «декретних» відображається в рядку 8, а «декретні», на які нараховується ЄСВ, — в рядку 9.1 (з перенесенням до рядка 9). ЄСВ, який нараховується на «декретні» зазначеним жінкам за ставкою 22%, відображається у рядку 10.1 (з перенесенням до рядка 10).

У додатку Д5 (ФІЗ-Д5) по працівниці в місяцях початку та закінчення «декретної» відпустки в реквізиті 10 «Період … відпусток» відображаються дати початку та закінчення такої відпустки із зазначенням в реквізиті 07 «Категорія особи» для працівниць категорії особи 5, а для жінок-військовослужбовців — категорії особи 7.

Працівниця, яка перебуває весь місяць у «декретній» відпустці, не включається до показника рядка 091 «Середньооблікова кількість штатних працівників за звітний період» заголовної частини таблиці Розрахунку.

У додатку Д1 (ФІЗ-Д1) «декретні» відображаються в окремих рядках від інших доходів в розрізі їх отримувачів із зазначенням в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» відповідного коду категорії застрахованої особи: 42 (загальний випадок), 43 (працюючі інваліди), 44 (всі працівники всеукраїнських громадських організацій інвалідів), 45 (працюючі інваліди громадських організацій інвалідів), 50 (жінки-військовослужбовці).

Кількість календарних днів «декретної» відпустки у відповідному місяці відображається в реквізиті 15 «Кількість календарних днів відпустки у зв’язку з вагітністю та пологами» додатка Д1 (ФІЗ-Д1).

Звертаємо увагу: незважаючи на те що «декретна» відпустка надається на підставі ЛН, що підтверджує тимчасову непрацездатність застрахованої особи, інформація про календарні дні тимчасової непрацездатності (реквізит 12) та про календарні дні «декретної» відпустки (реквізит 15) не дублюється (зазначається в різних реквізитах для різних страхових випадків). У рядку з «декретними» («декретною» відпусткою) реквізит 12 не заповнюється.

Якщо ЛН по вагітності та пологах виданий з однієї дати, а «декретну» відпустку за бажанням працівниці надано їй пізніше цієї дати (наприклад, «декретний» ЛН відкритий з 20 серпня, а «декретна» відпустка почалася 27 серпня без перенесення строку закінчення цієї відпустки), то період (кількість календарних днів) з дати відкриття «декретного» ЛН до дати початку «декретної» відпустки (з 20 по 26 серпня) в реквізитах 12 та 15 додатка Д1 (ФІЗ-Д1) не відображається.

Оскільки «декретна» відпустка надається і «декретні» виплачуються за декілька майбутніх місяців, коли ще не відомо, чи буде працівниця перебувати у трудових відносинах з роботодавцем, необхідно враховувати особливості заповнення реквізиту 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах … протягом звітного місяця» додатка Д1 (ФІЗ-Д1). В реквізиті 14 кількість календарних днів перебування у трудових відносинах протягом звітного місяця не може зазначатися у звітному місяці за майбутні звітні періоди, за винятком відпустки, «декретної» відпустки (п. 1 підр. 2 р. IІ Порядку № 4). Отже, якщо «декретні» припадають на майбутній місяць, то в рядку з ними реквізит 14 заповнюється обов’язково.

У місяці, на який припадає останній календарний день «декретної» відпустки, в реквізиті 14 доцільно вказувати кількість днів такої відпустки, що припадають на цей місяць (вони вказуються і в реквізиті 15), оскільки достовірно не відомо, чи буде працівниця перебувати у трудових відносинах з підприємством після закінчення «декретної» відпустки.

Якщо в одному місяці застрахованій особі нараховано різні види доходу (заповнено декілька рядків, в т. ч. рядок з «декретними») реквізит 14 заповнюється тільки в одному рядку — тому, в якому зазначаються дані про суми заробітної плати (за їх наявності). Якщо «декретна» відпустка припадає на повний календарний місяць, то кількість днів у реквізитах 14 та 15 цього місяця буде однаковою.

У реквізиті 16 додатка Д1 (ФІЗ-Д1) відображається загальна сума нарахованих застрахованій особі «декретних», що припадають на певний місяць, а в реквізиті 17 — сума «декретних», на яку нараховується ЄСВ. У реквізиті 20 зазначається сума ЄСВ, нарахованого на «декретні».

Згідно з пунктом 1 підрозділу 2 розділу IІ Порядку № 4 стосовно однієї застрахованої особи допускається декілька записів у додатку Д1 (ФІЗ-Д1), якщо протягом одного звітного (податкового) періоду застрахованій особі були нараховані виплати за поточний та майбутні періоди (зокрема, нараховані «декретні» за поточний і наступні за ним місяці).

Суми «декретних» відображаються в окремих рядках з кодами категорій застрахованої особи у полі відповідного місяця лише в сумі, що припадає на такий місяць.

Це узгоджується з підпунктом 2 пункту 2 розділу IV Інструкції № 449, згідно з яким застосування максимальної величини бази нарахування ЄСВ при нарахуванні ЄСВ на суми «декретних» здійснюється окремо за кожний місяць.

Таким чином, якщо підприємство нараховує працівниці «декретні», то з метою правильного визначення розміру місячного доходу і суми ЄСВ, що підлягає нарахуванню на цей дохід, «декретні» необхідно віднести до відповідних місяців, на які припадає «декретна» відпустка. Тобто «декретні», які виплачуються одноразово (сумарно), але припадають на декілька місяців, у додатку Д1 (ФІЗ-Д1) необхідно відображати в розрізі місяців, за які вони нараховані, в окремих рядках (а не всією сумою в одному рядку — місяці нарахування «декретних»), а також окремо від заробітної плати та інших виплат.

При наданні «декретної» відпустки з виплатою «декретних» у додатку Д1 (ФІЗ-Д1) по працівниці код типу нарахувань в реквізиті 09 не зазначається (на відміну від інших оплачуваних відпусток з виплатою відпускних, коли зазначається код типу нарахувань 10).

Оскільки фізособами–підприємцями додаток ФІЗ-Д1 подається за кожний місяць окремо, а таблиця Розрахунку має 3 графи для відображення доходів застрахованих осіб по місяцях кварталу, то для «декретних» застосовується наступний принцип: у додатку ФІЗ-Д1 за певний місяць та у відповідній графі таблиці Розрахунку «декретні» відображаються залежно від того, в якому місяці кварталу вони нараховані. Вся сума «декретних» відображається в додатку ФІЗ-Д1 та графі таблиці Розрахунку за місяць, в якому вона нарахована. Але в додатку ФІЗ-Д1 за такий місяць «декретні» відображаються в окремих рядках в розрізі місяців, за які вони нараховані.

Відображення «декретних» у додатку Д1 (ФІЗ-Д1) в розрізі місяців відбуватиметься завжди, оскільки «декретна» відпустка припадає, як мінімум, на 5 календарних місяців, а якщо «декретна» відпустка, тривалість якої 126 к. д., починається в кінці місяця (наприклад 30 серпня), то вона припадає на 6 календарних місяців (закінчується 2 січня).

Зокрема, якщо працівниці у вересні 2026 року нарахували «декретні» за 126 календарних днів «декретної» відпустки, наданої з 8 вересня 2026 року по 11 січня 2027 року, то вся сума «декретних» відображається в додатку Д1 Податкового розрахунку за вересень, при цьому «декретні» відображаються у п’яти рядках (окремо по кожному місяцю, за який нараховані), оскільки припадають на 5 календарних місяців.

Якщо працівниці-«чорнобильцю» у вересні 2026 року нарахують «декретні» за 180 календарних днів «декретної» відпустки, яку буде надано з 16 вересня 2026 року по 14 березня 2027 року, то вся сума «декретних» відображається в додатку Д1 Податкового розрахунку за вересень, при цьому «декретні» відображаються у семи рядках (окремо по кожному місяцю, за який нараховані), оскільки припадають на 7 календарних місяців.

Якщо при нарахуванні (виплаті) «декретних» ЄСВ був нарахований на фактичну суму «декретних», але згодом виявилось, що у місяцях, на які повністю припадає «декретна» відпустка, сума «декретних» в розрахунку на місяць (база нарахування ЄСВ) менше МЗП (у тому числі у зв’язку із збільшенням розміру МЗП), то необхідно за такі місяці здійснити донарахування ЄСВ до розміру ЄСВ, що підлягає сплаті з МЗП¹⁴, і відобразити додаткову базу нарахування ЄСВ (різницю) в додатку Д1 (ФІЗ-Д1) Податкового розрахунку за такі місяці з кодом типу нарахувань 13, за умови, що інші доходи працівниці не нараховувались. Таке донарахування ЄСВ потрібно здійснити в кінці місяця, в якому база нарахування ЄСВ (сума «декретних») в розрахунку на місяць менше МЗП, і сплатити ЄСВ з різниці не пізніше 20 числа (гірничим підприємствам — не пізніше 28 числа) наступного місяця.

Розглянемо порядок відображення в Податковому розрахунку «декретних» на конкретному прикладі.

ПРИКЛАД 2

Відображення в Податковому розрахунку «декретних», якщо база нарахування ЄСВ в окремих місяцях менше мінімальної заробітної плати

На підприємстві працівниці, оклад якої становить 8300 грн, на підставі сформованого ЛН надано «декретну» відпустку тривалістю 126 к. д. з 25 серпня по 28 грудня 2026 року. На підставі частини 2 статті 19 Закону № 1105 «декретні» нараховувалися працівниці виходячи з мінімальної середньоденної заробітної плати — 284,07 грн (8647 грн : 30,44), тому загальна сума «декретних» за весь період «декретної» відпустки склала 35 792,82 грн (284,07 грн х 126 к. д.). На ці «декретні» роботодавцем нараховано ЄСВ в сумі 7874,42 грн (35 792,82 грн х 22%), який був сплачений при виплаті працівниці «декретних» у серпні.

До надання «декретної» відпустки працівниця в серпні відпрацювала 16 з 21 робочого дня цього місяця, тому їй нараховано заробітну плату за серпень в сумі 6588,19 грн (8647 грн : 21 р. д. х 16 відпрац. д.), з якої сплачено ЄСВ в сумі 1449,40 грн (6588,19 грн х 22%), ПДФО в сумі 1185,87 грн (6588,19 грн х 18%) та ВЗ в сумі 329,41 грн (6588,19 грн х 5%).

Визначимо суми «декретних» в розрізі місяців, на які припадає «декретна» відпустка, і суми нарахованого на них ЄСВ:

– серпень: «декретні» — 1988,49 грн (284,07 грн х 7 к. д.), сума ЄСВ — 437,47 грн (1988,49 грн х 22%);

– вересень: «декретні» — 8522,10 грн (284,07 грн х 30 к. д.), сума ЄСВ — 1874,86 грн (8522,10 грн х 22%);

– жовтень: «декретні» — 8806,17 грн (284,07 грн х 31 к. д.), сума ЄСВ — 1937,36 грн (8806,17 грн х 22%);

– листопад: «декретні» — 8522,10 грн (284,07 грн х 30 к. д.), сума ЄСВ — 1874,86 грн (8522,10 грн х 22%);

– грудень: «декретні» — 7953,96 грн (284,07 грн х 28 к. д.), сума ЄСВ — 1749,87 грн (7953,96 грн х 22%).

Визначимо базу нарахування ЄСВ у серпні:

6588,19 грн (зарплата за серпень) + 1988,49 грн («декретні», що припадають на серпень) = 8576,68 грн

Як видно з проведених розрахунків, у серпні база нарахування ЄСВ є меншою ніж МЗП (8576,68 грн < 8647 грн), тому за цей місяць необхідно донарахувати ЄСВ на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом. Така різниця становить 70,32 грн (8647 – 8576,68), а сума ЄСВ, що підлягає нарахуванню на цю різницю, дорівнює 15,47 грн (70,32 грн х 22%). Різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у серпні відображається по працівниці в додатку Д1 Податкового розрахунку за серпень 2026 року із зазначенням коду типу нарахувань 13. При цьому ЄСВ на таку різницю нараховується в серпні та сплачується не пізніше 21 вересня (20 вересня — неділя).

У вересні та листопаді база нарахування ЄСВ, яка включає дохід лише у вигляді «декретних», є меншою ніж МЗП (8522,10 грн < 8647 грн), тому за ці місяці необхідно донарахувати ЄСВ на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом («декретними»). Така різниця окремо у вересні та листопаді становить 124,90 грн (8647 – 8522,10), а сума ЄСВ, що підлягає нарахуванню на цю різницю, дорівнює 27,48 грн (124,90 грн х 22%).

Якщо підприємство не планує нараховувати працівниці дохід у вересні та листопаді, то різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом («декретними») у вересні та листопаді, а також ЄСВ, що підлягає нарахуванню на цю різницю, відображаються в додатку Д1 Податкового розрахунку за серпень із зазначенням коду типу нарахувань 13. На таку різницю у вересні ЄСВ нараховується у вересні та сплачується не пізніше 20 жовтня, а на різницю у листопаді ЄСВ нараховується у листопаді та сплачується не пізніше 21 грудня (20 грудня — неділя).

Тепер розглянемо, як все вищевикладене відображається в Податкових розрахунках.

Сума нарахованої та виплаченої працівниці в серпні заробітної плати, вся сума «декретних», нарахованих і виплачених працівниці в серпні, а також суми нарахованих на них ЄСВ, ПДФО і ВЗ та інформація про надання в серпні працівниці «декретної» відпустки відображаються в Податковому розрахунку за серпень.

Так, у додатку Д1 Податкового розрахунку за серпень працівниця відображається у дев’яти рядках:

• в першому рядку відображається заробітна плата, нарахована за серпень, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 1, в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 2026, в реквізиті 14 — 31 (кількість к. д. трудових відносин), в реквізитах 16 та 17 — 6588,19 (сума заробітної плати), в реквізиті 20 — 1449,40 (6588,19 грн х 22% — сума ЄСВ);
• в другому рядку відображаються «декретні», що припадають на серпень, тобто нараховані за 7 к. д. «декретної» відпустки з 25по 31 серпня в сумі 1988,49 грн (284,07 грн х 7 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквізиті 10 — 2026, в реквізиті 14 — прочерк, в реквізиті 15 «Кількість календарних днів відпустки у зв’язку з вагітністю та пологами» — 7, в реквізитах 16 та 17 — 1988,49 (сума «декретних»), в реквізиті 20 — 437,47 (1988,49 грн х 22% — сума ЄСВ);
• в третьому рядку відображається різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у серпні, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 1, в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквізиті 10 — 2026, в реквізитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквізиті 18 — 70,32 (8647 – 8576,68 — різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у серпні), в реквізиті 20 — 15,47 (70,32 грн х 22% — сума ЄСВ, нарахованого на різницю);
• в четвертому рядку відображаються «декретні», що припадають на вересень, тобто нараховані за 30 к. д. «декретної» відпустки з 1 по 30 вересня в сумі 8522,10 грн (284,07 грн х 30 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквізиті 10 — 2026, в реквізиті 14 — 30 (кількість к. д. трудових відносин), в реквізиті 15 — 30 (кількість к. д. «декретної» відпустки), в реквізитах 16 та 17 — 8522,10 (сума «декретних»), в реквізиті 20 — 1874,86 (8522,10 грн х 22% — сума ЄСВ);
• в п’ятому рядку відображається різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом («декретними») у вересні, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквізиті 10 — 2026, в реквізитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквізиті 18 — 124,90 (8647 – 8522,10 — різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у вересні), в реквізиті 20 — 27,48 (124,90 грн х 22% — сума ЄСВ, нарахованого на різницю);
• в шостому рядку відображаються «декретні», що припадають на жовтень, тобто нараховані за 31 к. д. «декретної» відпустки з 1 по 31 жовтня в сумі 8806,17 грн (284,07 грн х 31 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквізиті 10 — 2026, в реквізиті 14 — 31 (кількість к. д. трудових відносин), в реквізиті 15 — 31 (кількість к. д. «декретної» відпустки), в реквізитах 16 та 17 — 8806,17 (сума «декретних»), в реквізиті 20 — 1937,36 (8806,17 грн х 22% — сума ЄСВ);
• в сьомому рядку відображаються «декретні», що припадають на листопад, тобто нараховані за 30 к. д. «декретної» відпустки з 1 по 30 листопада в сумі 8522,10 грн (284,07 грн х 31 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 — 42, в реквізиті 10 — 2026, в реквізиті 14 — 30 (кількість к. д. трудових відносин), в реквізиті 15 — 30 (кількість к. д. «декретної» відпустки), в реквізитах 16 та 17 — 8522,10 (сума «декретних»), в реквізиті 20 — 1874,86 (8522,10 грн х 22% — сума ЄСВ);
• у восьмому рядку відображається різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом («декретними») у листопаді, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквізиті 10 — 2026, в реквізитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквізиті 18 — 124,90 (8647 – 8522,10 — різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у листопаді), в реквізиті 20 — 27,48 (124,90 грн х 22% — сума ЄСВ, нарахованого на різницю);
• у дев’ятому рядку відображаються «декретні», що припадають на грудень, тобто нараховані за 28 к. д. «декретної» відпустки з 1 по 28 грудня в сумі 7953,96 грн (284,07 грн х 28 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 — 42, в реквізиті 10 — 2026, в реквізиті 14 — 28 (кількість к. д. трудових відносин), в реквізиті 15 — 28 (кількість к. д. «декретної» відпустки), в реквізитах 16 та 17 — 7953,96 (сума «декретних»), в реквізиті 20 — 1749,87 (7953,96 грн х 22% — сума ЄСВ).

У розділі І таблиці Розрахунку Податкового розрахунку за серпень відображаються:

– в рядку 1.1 (з перенесенням до рядка 1) — заробітна плата за серпень в сумі 6588,19 грн;

– в рядку 1.5 (з перенесенням до рядка 1) — вся сума «декретних», виплачених за 126 к. д. «декретної» відпустки, наданої з 25 серпня по 28 грудня, в розмірі 35 792,82 грн (284,07 грн х 126 к. д.);

– в рядку 2.1 (з перенесенням до рядка 2) — сума заробітної плати за серпень і вся сума «декретних», виплачених за 126 к. д. «декретної» відпустки з 25 серпня по 28 грудня, тобто загальна сума в розмірі 42 381,01 грн (6588,19 + 35 792,82);

– в рядку 2.5 (з перенесенням до рядка 2) — загальна сума трьох додаткових баз нарахування ЄСВ у серпні, вересні та листопаді (трьох різниць з реквізиту 18 додатка Д1) в розмірі 320,12 грн (70,32 + 124,90 + 124,90);

– в рядку 3.1 (з перенесенням до рядка 3) — ЄСВ, нарахований на заробітну плату за серпень і всю суму «декретних», виплачених за 126 к. д. «декретної» відпустки з 25 серпня по 28 грудня, в розмірі 9323,82 грн (42 381,01 грн х 22%  або  1449,40 + 7874,42);

– в рядку 3.5 (з перенесенням до рядка 3) — ЄСВ, нарахований на загальну суму трьох додаткових баз нарахування ЄСВ (трьох різниць) у серпні, вересні та листопаді, в сумі 70,43 грн (320,12 грн х 22%  або 15,47 + 27,48 + 27,48).

У додатку 4ДФ Податкового розрахунку за серпень в розділі І працівниця відображається в двох рядках:

• в першому рядку за ознакою доходу «101» в графах 3а та 3 відображається нарахована та виплачена заробітна плата за серпень в сумі 6588,19грн, в графах 4а та 4 — нарахований на заробітну плату і перерахований до бюджету ПДФО в сумі 1185,87 грн (6588,19 грн х 18%), в графах 5а та 5 — нарахований на заробітну плату і перерахований до бюджету ВЗ в сумі 329,41 грн (6588,19 грн х 5%);
• в другому рядку за ознакою доходу «128» в графах 3а і 3 відображається вся сума «декретних», нарахованих та виплачених працівниці в серпні за 126 к. д. «декретної» відпустки з 25 серпня по 28 грудня, в розмірі 35 792,82грн (284,07 грн х 126 к. д.), при цьому в графах 4а і 4, 5а і 5 проставляються прочерки.

У додатку Д5 Податкового розрахунку за серпень працівниця відображається в одному рядку, де зазначаються, зокрема, дата початку «декретної» відпустки в реквізиті 10 — 25.08.2026, в реквізиті 07 — категорія особи 5.

У додатках Д1 Податкових розрахунків за вересень, жовтень і листопад працівниця не відображається, оскільки в цих місяцях їй доходи не нараховувались, а суми «декретних», що припадають на вересень, жовтень і листопад, а також суми нарахованого на них ЄСВ були відображені в додатку Д1 Податкового розрахунку за серпень. Також у додатку Д1 Податкових розрахунків за вересень і листопад по працівниці не відображається додаткова база нарахування ЄСВ (різниця між МЗП та фактично нарахованим доходом) відповідно у вересні та листопаді, а також нарахований на неї ЄСВ, оскільки ця інформація була відображена в додатку Д1 Податкового розрахунку за серпень. Але якби додаткова база нарахування ЄСВ (різниця) у вересні та листопаді не була відображена в додатку Д1 Податкового розрахунку за серпень, то її необхідно було б відобразити в додатку Д1 Податкових розрахунків за вересень і листопад.

У таблиці Розрахунку Податкових розрахунків за вересень, жовтень і листопад в розділі І по працівниці інформація не відображається, оскільки в цих місяцях їй доходи не нараховувались, а додаткову базу нарахування ЄСВ у вересні та листопаді було відображено в таблиці Розрахунку Податкового розрахунку за серпень.

У додатку 4ДФ Податкових розрахунків за вересень, жовтень і листопад працівниця не відображається, оскільки в цих місяцях їй доходи не нараховувались і не виплачувались.

У додатку Д1 і таблиці Розрахунку Податкового розрахунку за грудень суми «декретних», що припадають на грудень, а також суми нарахованого на них ЄСВ не відображаються, оскільки вони були відображені в додатку Д1 і таблиці Розрахунку Податкового розрахунку за серпень.

У додатку 4ДФ Податкового розрахунку за грудень по працівниці суми «декретних», що припадають на грудень, не відображаються, оскільки вони були відображені в додатку 4ДФ Податкового розрахунку за серпень.

Якщо працівниці відразу після «декретної» відпустки з 29 грудня 2026 року буде надано відпустку для догляду за дитиною до 3 років, і, крім «декретних», інших доходів у грудні працівниці нараховано не буде, то в цьому місяці у неї база нарахування ЄСВ (тільки у вигляді «декретних») буде менше ніж МЗП (7953,96 грн < 8647 грн), тому за цей місяць потрібно донарахувати ЄСВ на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом («декретними»). Така різниця у грудні становить 693,04 грн (8647 – 7953,96), а сума ЄСВ, що нараховується на цю різницю, дорівнює 152,47 грн (693,04 грн х 22%).

У цій ситуації в додатку Д1 Податкового розрахунку за грудень працівниця відображається в одному рядку, де вказується різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом («декретними») в грудні, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквізиті 10 — 12.2026, в реквізитах 12, 13, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквізиті 14 — 31 (кількість к. д. трудових відносин у грудні), в реквізиті 18 — 693,04 (8647 – 7953,96 — різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у грудні), в реквізиті 20 — 152,47 (693,04 грн х 22% — сума ЄСВ, нарахованого на різницю).

У таблиці Розрахунку в розділі І відображаються:

– в рядку 2.5 (з перенесенням до рядка 2) — додаткова база нарахування ЄСВ у грудні (різниця з реквізиту 18 додатка Д1) в сумі 693,04 грн (8647 – 7953,96);

– в рядку 3.5 (з перенесенням до рядка 3) — ЄСВ, нарахований на додаткову базу нарахування ЄСВ у грудні, в сумі 152,47 (693,04 грн х 22%).

У додатку 4ДФ Податкового розрахунку за грудень працівниця не відображається, оскільки в цьому місяці їй доходи не нараховувались і не виплачувались.

У додатку Д5 Податкового розрахунку за грудень працівниця відображається у двох рядках із зазначенням дат закінчення та початку відповідних відпусток:

• в першому рядку зазначаються, зокрема, дата закінчення «декретної» відпустки в реквізиті 10 — 12.2026, а в реквізиті 07 — категорія особи 5;
• в другому рядку зазначаються, зокрема, дата початку відпустки для догляду за дитиною до 3 років у реквізиті 10 — 12.2026, а в реквізиті 07 — категорія особи 6.

_____________________________________________________________________________

Бухгалтерський облік «лікарняних» і «декретних»

Нарахування працівникам «лікарняних», що виплачуються за рахунок коштів роботодавця, в бухгалтерському обліку відображається за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» і кредитом субрахунку 663 «Розрахунки за іншими виплатами».¹⁵

Нарахування допомоги по тимчасовій непрацездатності та допомоги у зв’язку з вагітністю та пологами, що виплачуються за рахунок коштів ПФУ, відображається за дебетом субрахунку 378 «Розрахунки з державними цільовими фондами» та кредитом субрахунку 663.

Нарахування ЄСВ на загальну суму «лікарняних», що виплачуються за рахунок коштів роботодавця та коштів Фонду, і на суму «декретних», що виплачуються за рахунок коштів ПФУ, відображається за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Оскільки податковий облік ведеться за правилами, встановленими для бухгалтерського обліку, з урахуванням різниць, яких по страхових виплатах немає, то відображені у витратах в бухгалтерському обліку оплата перших 5 днів тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів роботодавця, та ЄСВ, нарахований роботодавцем на «лікарняні» і «декретні», зменшують фінансовий результат в податковому обліку.

«Лікарняні» та «декретні», що виплачуються за рахунок ПФУ, не враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

ПРИКЛАД 3

Відображення в обліку нарахування та виплати перехідних «лікарняних»

На підприємстві у відділу збуту працює працівник, який хворів у період з 25 серпня по 11 вересня 2026 року (18 к. д.). Оклад працівник становить 25 000 грн (інших постійних виплат у працівника немає).

У серпні за 16 відпрацьованих днів з 21 робочого дня, встановленого графіком роботи, йому нараховано заробітну плату в сумі 19 047,62 грн (25 000 грн : 21 р. д. х 16 відпрац. д.).

У вересні за середньоденної заробітної плати — 790 грн працівнику нараховано «лікарняні» в сумі 14 220 грн (790 грн х 18 к. д. хвороби), в тому числі за дні хвороби в серпні в сумі 5530 грн (790 грн х 7 к. д. хвороби) і за дні хвороби у вересні в сумі 8690 грн (790 грн х 11 к. д. хвороби), та за 13 відпрацьованих днів з 22 робочих днів, встановлених графіком роботи у вересні, нараховано заробітну плату в сумі 14 772,73 грн (25 000 грн : 22 р. д. х 13 відпрац. д.).

Сума оплати перших 5 календарних днів хвороби за рахунок коштів роботодавця склала 3950 грн (790 грн х 5 к. д. хвороби), а 13 календарних днів хвороби (починаючи з 6-го дня хвороби) за рахунок ПФУ — 10 270 грн (790 грн х 13 к. д. хвороби).

У бухгалтерському обліку операції нарахування і виплати заробітної плати та «лікарняних» відображаються таким чином:

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн
		Д-т	К-т
Серпень 2026 року
1	Нараховано зарплату за серпень	93	661	19 047,62
2	Нараховано ЄСВ на зарплату за серпень: 19 047,62 х 22%	93	651	4190,48
3	Утримано ПДФО із зарплати за серпень: 19 047,62 х 18%	661	641/пдфо	3428,57
4	Утримано ВЗ із зарплати за серпень: 19 047,62 х 5%	661	642/вз	952,38
5	Виплачено працівнику зарплату за серпень: 19 047,62 – 3428,57 – 952,38	661	301	14 666,67
Вересень 2026 року
6	Нараховано «лікарняні» за рахунок підприємства	949	663	3950,00
7	Нараховано «лікарняні» за рахунок ПФУ	378	663	10 270,00
8	Нараховано ЄСВ на «лікарняні»: 14 220 х 22%	949	651	3128,40
9	Нараховано зарплату за вересень	93	661	14 772,73
10	Нараховано ЄСВ на зарплату за вересень: 14 772,73 х 22%	93	651	3250,00
11	Утримано ПДФО з «лікарняних» і зарплати за вересень: (14 220 + 14 772,73) х 18%	663, 661	641/пдфо	5218,69
12	Утримано ВЗ з «лікарняних» і зарплати за вересень: (14 220 + 14 772,73) х 5%	663,661	642/вз	1449,64
13	Виплачено працівнику «лікарняні» і зарплату за вересень: 14 220 + 14 772,73 – 5218,69 – 1449,64	663, 661	301	22 324,40