Набрав чинності Закон, яким збільшено ставку військового збору

1 грудня 2024 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у період дії воєнного стану» від 10.10.2024 № 4015-ІХ (далі — Закон), крім окремих норм, які наберуть чинності з 1 січня 2025 року.

В пункті 1 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону зазначено, що цей «Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування, крім пунктів 3, 4, 9 – 13 (щодо внесення змін до статей 51, <…> 176 Податкового кодексу України стосовно зміни термінів подання звітності з податку на доходи фізичних осіб <…>), які набирають чинності з 1 січня 2025 року».

Законом вносяться зміни до Податкового кодексу України (далі — ПКУ), але роботодавців (податкових агентів) стосуються лише дві зміни:

1. Пункт 51.1 статті 51 та абзац перший підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПКУ викладено в новій редакції, якою встановлено, що податкові агенти та платники єдиного внеску зобов’язані подавати устроки, встановлені ПКУ для податкового місяця (було — кварталу), Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Податковий розрахунок), до контролюючого органу за основним місцем обліку.

Отже, з 1 січня 2025 року звітним періодом для подання Податкового розрахунку буде місяць (це необхідно для забезпечення прозорості наявної системи бронювання), тому Міністерство фінансів України в найближчий час має оновити форму Податкового розрахунку. При цьому за IV квартал 2024 року Податковий розрахунок подається за чинною наразі формою не пізніше 10 лютого 2025 року. Вперше за оновленою (місячною) формою Податковий розрахунок потрібно буде подати за січень 2025 року не пізніше 20 лютого 2025 року (пп. 49.18.1 ПКУ).

2. Суттєві зміни внесено до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, яким встановлено порядок сплати військового збору (далі — ВЗ). В цьому пункті додаються нові платники ВЗ, а також встановлюються нові ставки ВЗ.

Що стосується змін у сплаті ВЗ з доходів, визначених статтею 163 ПКУ, які виплачуються платникам, зазначеним у підпункті 1 підпункту 1.1 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, тобто особам, визначеним пунктом 162.1 статті 162 ПКУ (фізичні особи – резиденти та фізичні особи – нерезиденти), в тому числі з доходів, що виплачуються роботодавцями працівникам, то зміна лише одна — збільшено ставку ВЗ з 1,5% до 5% (пп. 1 пп. 1.3 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ). Така збільшена ставка ВЗ буде застосовуватися до 1 січня року, наступного за роком, в якому буде припинено або скасовано воєнний стан (абз. шостий пп. 1.3 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ).

Для доходів військовослужбовців і працівників Збройних Сил України, Служби безпеки України, Служби зовнішньої розвідки України, Головного управління розвідки Міністерства оборони України, Національної гвардії України, Державної прикордонної служби України, Управління державної охорони України, Державної служби спеціального зв’язку та захисту інформації України, Державної спеціальної служби транспорту ставка ВЗ, як і раніше, становить 1,5%.

Стосовно порядку застосування нової (збільшеної) ставки ВЗ в пункті 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону наведено перехідну норму, якою встановлено таке:

«2. Доходи платників військового збору – осіб, визначених пунктом 162.1 статті 162 Податкового кодексу України, нараховані за наслідками податкових періодів до набрання чинності цим Законом, оподатковуються за ставкою військового збору, що діяла до набрання чинності цим Законом, незалежно від дати їх фактичної виплати (надання), крім випадків, прямо передбачених Податковим кодексом України.».

Таким чином, для застосування до доходів потрібної ставки ВЗ важливим є:

– податковий період нарахування доходу, а не податковий період його фактичної виплати (надання);

– податковий період, в якому нараховувався дохід.

Податковий період починається з першого календарного дня податкового періоду і закінчується останнім календарним днем податкового періоду (п. 137.4 ПКУ).

Оскільки об’єктом оподаткування ВЗ і податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) платника податку, визначеного пунктом 162.1 статті 162 ПКУ, є загальний місячний оподатковуваний дохід (ст. 163 ПКУ), то з метою сплати ВЗ і ПДФО податковим періодом є календарний місяць (пп. 34.1.5 ПКУ), зокрема, окремими податковими періодами є листопад, грудень.

Отже, доходами, нарахованими за наслідками податкових періодів до набрання чинності Законом, слід вважати доходи, нараховані в податкових періодах — місяцях, що передують місяцю набрання чинності Законом, тобто доходи, нараховані до грудня, а саме у листопаді, жовтні та раніше.

Так, доходом податкового періоду — листопада є дохід, нарахований в бухгалтерському обліку згідно з первинними документами в період з 1 по 30 листопада, оскільки загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця (пп. 164.1.2 ПКУ). Доходом податкового періоду — грудня є дохід, нарахований в бухгалтерському обліку згідно з первинними документами в період з 1 по 31 грудня.

Враховуючи вищевикладене, якщо оподатковуваний дохід в бухгалтерському обліку згідно з первинними документами нараховано платнику податку в листопаді (не пізніше 30 листопада), то такий дохід (незалежно від дати його виплати) відноситься до податкового періоду — листопада, і до такого доходу застосовується ставка ВЗ у розмірі 1,5%. Зокрема, до заробітної плати за ІІ половину листопада, нарахованої в кінці листопада і відображеної в зарплатній відомості за листопад, яка виплачується в період з 1 по 7 грудня, застосовується ставка ВЗ у розмірі 1,5%.

Якщо оподатковуваний дохід в бухгалтерському обліку згідно з первинними документами нараховано платнику податку в грудні (починаючи з 1 грудня), то такий дохід (незалежно від дати його виплати) відноситься до податкового періоду — грудня, і до такого доходу застосовується ставка ВЗ у розмірі 5%. Зокрема, до дивідендів та орендної плати, нарахованих згідно з первинними документами на початку грудня (незалежно від податкового періоду, за який вони виплачуються), застосовується ставка ВЗ у розмірі 5%.

Таким чином, з усіх оподатковуваних доходів, нарахованих платникам податків (зокрема, працівникам) у листопаді та попередніх місяцях, потрібно утримувати ВЗ за ставкою 1,5%, а з усіх оподатковуваних доходів, нарахованих платникам податків у грудні та наступних місяцях, — за ставкою 5%.

Що стосується застосування ставки ВЗ до виплат, які переходять з одного місяця на інший (відпускні, лікарняні, інші «середньозарплатні» виплати; далі — «перехідні» виплати), то слід враховувати таке.

У вище процитованій перехідній нормі пункту 2 розділу ІІ Закону щодо застосування ставки ВЗ залежно від податкового періоду нарахування доходу є виключна норма «крім випадків, прямо передбачених Податковим кодексом України».

ПКУ прямо передбачено наступне.

Згідно з пунктом 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ нарахування, утримання та сплата (перерахування) ВЗ з доходів платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту (тобто з доходів осіб, визначених пунктом 162.1 ПКУ, — фізичних осіб – резидентів та фізичних осіб – нерезидентів), здійснюється в порядку, встановленому розділом IV ПКУ, за ставкою, визначеною підпунктом 1 підпункту 1.3 цього пункту.

В розділі IV ПКУ є стаття 169 «Перерахунок податку та податкові соціальні пільги», а в абзаці третьому підпункту 169.4.1 вказаної статті зазначено таке:

«Якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування платника податку на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги, та в інших випадках їх оподаткування, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування».

ДПСУ, а до неї ДФСУ, ДПАУ роз’яснювали, що вищенаведену норму потрібно розуміти так: «перехідні» виплати (зокрема, відпускні та лікарняні) з метою визначення бази оподаткування ПДФО мають розподілятися по місяцях, за які вони нараховані (тобто мають розподілятися по місяцях, на які припадають дні, за які нараховані «перехідні» виплати, і відображатися у складі оподатковуваного доходу того місяця, за який вони нараховані).

Отже, на підставі вище процитованих норм пункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, абзацу третього підпункту 169.4.1 ПКУ та виключної норми пункту 2 розділу ІІ Закону («крім випадків, прямо передбачених Податковим кодексом України») цілком логічним є висновок, що «перехідні» виплати з метою оподаткування як ПДФО, так і ВЗ мають розподілятися по місяцях, за які вони нараховані. Відповідно, до «перехідних» виплат, які після розподілу припадають на певний місяць, має застосовуватися ставка ВЗ, встановлена в такому місяці. Наприклад, до частини «перехідних» виплат, що припадають на листопад 2024 року, застосовується ставка ВЗ у розмірі 1,5%, а до частини «перехідних» виплат, що припадають на грудень 2024 року, застосовується ставка ВЗ у розмірі 5%.

Але у ДПСУ може бути інший підхід. Стосовно застосування норми абзацу третього підпункту 169.4.1 статті 169 ПКУ при визначенні бази оподаткування ВЗ податкові органи жодного роз’яснення не надавали (немає такого роз’яснення і в ЗІР). Водночас податкові органи неодноразово повідомляли, що положеннями пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ прямо не встановлено порядок визначення бази оподаткування ВЗ, тому немає підстав при визначенні бази оподаткування ВЗ застосовувати норми пункту 164.5 ПКУ (щодо застосування «натурального» коефіцієнта при наданні доходів у негрошовій формі) та пункту 164.6 ПКУ (щодо зменшення об’єкта оподаткування на суму податкової соціальної пільги), які, на думку податківців, визначають базу оподаткування лише для податку, тобто тільки для ПДФО.

Зауважимо, що в пункті 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ дійсно йдеться тільки про об’єкт (не базу) оподаткування ВЗ, що формально дає підстави для різних тлумачень механізму визначення бази оподаткування ВЗ, в тому числі протилежних.

Якщо ДПСУ буде ігнорувати і норми абзацу третього підпункту 169.4.1 статті 169 ПКУ в питанні визначення бази оподаткування ВЗ, то «перехідні» виплати (зокрема, відпускні та лікарняні), які переходять з листопада на грудень, не потрібно буде розподіляти по місяцях, за які вони нараховані, з метою визначення остаточної суми доходу в цих місяцях і застосування до них відповідної ставки ВЗ. Тобто до всієї суми «перехідної» виплати, нарахованої у відповідному місяці, потрібно буде застосовувати ставку ВЗ, яка встановлена в місяці нарахування такої «перехідної» виплати.

Отже, чекаємо роз’яснень ДПСУ стосовно застосування ставки ВЗ до «перехідних» виплат.